Tilintarkastuksen ja arvioinnin symposium Johdon vahvistuskirje tilintarkastuksessa

Transkriptio

1 Tilintarkastuksen ja arvioinnin symposium 2017 Johdon vahvistuskirje tilintarkastuksessa Yritysoikeuden professori oa. (UEF) Yliopistonlehtori, KTT Janne Ruohonen Tampereen yliopiston johtamiskorkeakoulu

2 Johdon vahvistuskirje Kommunikoinnin väline - tilintarkastaja voi pyytää erilaisia kirjallisia vahvistusilmoituksia - johdon vahvistuskirjeessä johto mm. vakuuttaa, että se on täyttänyt tilinpäätöksen laadintaa koskevat velvoitteensa ja antanut tilintarkastajalle kaikki olennaiset tiedot, pääsyn aineistoon ja riittävät kommunikointimahdollisuudet - tavoitteena on selvittää, onko tilintarkastuskohteessa sellaisia riskejä, jotka eivät ilmene muusta aineistosta - pyydettävä lakisääteisen tilintarkastuksen yhteydessä tilintarkastuskohteen muodosta riippumatta - tilintarkastajan näkökulmasta on toki keskeistä, että johdon vahvistuskirje on annettu ennen tilintarkastuskertomuksen antamista - vahvistuskirjeen oikeudelliset vaikutukset ovat aiheuttaneet epäselvyyksiä

3 Johdon vahvistuskirje Kysymyksiä - onko tilintarkastajan aina saatava kirjallinen johdon vahvistuskirje? - onko yhteisön/säätiön johdolla aina velvollisuus antaa kirjallinen vahvistuskirje ja minkä tahon on annettava kirje? - mikä on vahvistuskirjeen juridinen merkitys?

4 Normiympäristöstä Johdon vahvistuskirje lainsäädännössä - Tilintarkastaja kerää vahvistuskirjeen avulla tietoa kahdella tavalla: 1. sisältöanalyysillä, 2. tiedolla siitä, että johto mahdollisesti kieltäytyy sen antamisesta - Vahvistuskirjeestä ei ole säännöksiä tilintarkastuslaissa tai esimerkiksi yhteisöjä koskevissa säädöksissä - Uusimmassa ISA 580 -standardissa tilintarkastajaa velvoitetaan hankkimaan johdolta kirjallinen johdon vahvistuskirje - TTL 3:3:n mukaan tilintarkastajan on noudatettava kv. tilintarkastusalan standardeja - EU-tasolla yhtään kv. standardia ei kuitenkaan ole hyväksytty - Hyvän tilintarkastustavan kautta juontaa kuitenkin tilintarkastajan velvollisuus noudattaa ISA-standardeja - Tilintarkastajan tulee pyytää nimenomaan kirjallinen vahvistuskirje (VALA)

5 Normiympäristöstä Johdon näkökulma - Yhteisön ja säätiön toimielinten velvollisuutena on avustaa tilintarkastajaa TTL 3:9 Yhteisön ja säätiön toimielinten velvollisuus avustaa tilintarkastajaa Yhtiömiesten tai hallituksen ja toimitusjohtajan taikka vastaavien toimielinten on varattava tilintarkastajalle tilaisuus toimittaa tarkastus siinä laajuudessa kuin tämä katsoo sen tarpeelliseksi sekä annettava sellaista selvitystä ja apua, jota tilintarkastaja pyytää. Tytäryrityksen yhtiömiehellä, hallituksella ja toimitusjohtajalla tai vastaavalla toimielimellä on sama velvollisuus emoyrityksen tilintarkastajaa kohtaan. - On kuitenkin tulkinnanvaraista, kuuluuko johdon vahvistuskirje avustamisvelvollisuuden piiriin asiasta on esitetty oikeuskirjallisuudessa erilaisia kantoja - Joka tapauksessa on olemassa vahvistuskirjeen antamista puoltavia erityisiä syitä - Asiaa on siis tarkasteltava myös johdon vahvistuskirjeen sisällöllisen analyysin avulla

6 Sisällöllinen tarkastelu Mitkä tiedot on tarpeellista saada johdon vahvistuskirjeen muodossa? Tavoitteena kohtuullinen varmuus ja rajaajana ammatillinen harkinta Sisällöllisesti vahvistuskirjeen tiedot voidaan jakaa yleisiin (yleisluontoiset vakuutukset) ja erityisiin (toiminnan jatkuvuuden arviointi, tilintarkastuskohteen olosuhteet, ) Yhteisön kannalta keskeiset vaateet (oikeudenkäynnit); keskeiset tulevaisuuden velvoitteet (verokiistat, sopimussakot tms.) Tilintarkastaja voi pyytää johtoa sisällyttämään kirjeeseen vahvistuksen, että johto on tehnyt asianmukaisia tiedusteluja tietyissä asioissa

7 Sisällöllinen tarkastelu / erityiset syyt Milloin johdon vahvistuskirjeellä on erityistä merkitystä (erityiset syyt)? 1.) vähemmistöosakkaiden suojanäkökulma 2.) vahvistuskirje johdon ja tilintarkastajan välisen kommunikoinnin täydentäjänä 3.) tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat ja muut (sopimukset, reklamaatiot, haasteet ym.) 4.) tilintarkastajalle annettu erityisiä ohjeita (esim. johdannaissopimusten tarkastaminen) 5.) väärinkäytösepäilyt 6.) toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen yhdenmukaisuus (TTL 3:5.2 (622/2016))

8 Vahvistuskirjeen antaminen Vahvistuskirjeen antajasta vallitsee käytännön tasolla edelleen epäselvyyttä Lainsäädännössä antajasta ei säädetä standardin mukaan vahvistuskirje tulee pyytää johdolta, jolla on asiaankuuluvat velvollisuudet tilinpäätöksen laatimisessa ja tätä koskevien asioiden tuntemusta Tilintarkastajan näkökulmasta olennaista on, kenen antama vahvistuskirje riittää täyttämään hyvän tilintarkastustavan edellytykset Arvioinnin tueksi: toimivallanjako ja tilintarkastajan avustamisvelvollisuus (TTL 3:9) tapauskohtainen arviointi Ruohonen: Pääsääntöisesti kirjeen antajaksi soveltuu yhteisön toimitusjohtaja vastuullaan kirjanpidon ja varainhoidon luotettava järjestäminen & velvollisuus avustaa tilintarkastajaa nähdäkseni hyvän tilintarkastustavan mukaisesti toimiakseen tilintarkastajan ei ole välttämätöntä edellyttää allekirjoittajaksi sekä toimitusjohtajaa että hallitusta (tai aina yhteisön hallitusta) muilta, kuten talousjohtajalta, vahvistuskirjettä ei tule vaatia Johto saattaa päätyä vaihtamaan allekirjoittajaa tilintarkastajan esittämästä

9 Vahvistuskirjeen oikeudellinen merkitys Tilintarkastajan ja johdon näkökulma TTL 10:9:ssä säädetään tilintarkastajan vahingonkorvausvastuusta Johdon vahingonkorvausvastuusta säädetään kutakin yhteisömuotoa koskevassa säädöksessä (esim. OYL 22:1) Johdon vahvistuskirje ei poista, vähennä tai lisää tilintarkastajan TTL:ssa määriteltyä vastuuta, eikä yhteisön johto allekirjoituksella lisää omaa vahingonkorvausvastuutaan Tilintarkastajan ja johdon keskinäiseen vastuuseen vahvistuskirjeellä ei lähtökohtaisesti ole vaikutusta Tahojen keskinäisessä suhteessa johto on monissa tapauksissa ensisijaisesti vastuussa vahingon korvaamisesta Todistelutarkoituksessa kirjeellä kuitenkin on merkitystä, esimerkiksi: tilintarkastajan tietoisuus merkittävän riskin olemassaolosta pyrittäessä osoittamaan, onko johto toiminut rehellisesti kirjeen sisällön

10 Vahvistuskirjeen oikeudellinen merkitys Todistelutarkoitus Todistelutarkoituksessa kirjeellä kuitenkin on merkitystä, esimerkiksi: tilintarkastajan tietoisuus merkittävän riskin olemassaolosta (?) pyrittäessä osoittamaan, onko johto toiminut rehellisesti kirjeen sisällön hyväksyessään Keskinäisessä suhteessa arviointi erityisesti, kun kyseessä on kirjanpitoon/taloushallintoon liittyvä kysymys, jossa nimenomaan tilintarkastajalta voidaan edellyttää suurempaa osaamista kuin johdolta

11 Vahvistuskirjeen oikeudellinen merkitys Talousjohtajanäkökulma Talousjohtajan tai vastaavan allekirjoittaessa hän toimii asemavaltuutettuna, ja tilintarkastaja voi kohdistaa vahingonkorvausvaateensa talousjohtajan päämiestä kohtaan työntekijä joutuu ensisijaisesti vastuuseen aiheuttamastaan vahingosta vain, jos hän on aiheuttanut vahingon tahallisesti Talousjohtaja ei siis käytännössä ota vahvistuskirjeen allekirjoittamalla riskiä vahingonkorvausvelvolliseksi joutumisesta esimerkiksi kirjeen sisällöllisten epätarkkuuksien tilanteessa Varauma Vahvistuskirjeen tiedot perustuvat antajan parhaaseen tietoon ja käsitykseen Ei itsenäistä merkitystä (varauma ei vähennä johdon lakisääteisiä tehtäviä)

12 Vahvistuskirjeen oikeudellinen merkitys Johdon vahvistuskirjeen puuttumisen / puutteellisuuden vuoksi tilintarkastaja ei lähtökohtaisesti voi antaa TTL 3:5.2:n mukaista lausuntoa tilinpäätöksestä ISA 200 -standardissa on kuitenkin määrätty, että poikkeuksellisissa olosuhteissa tilintarkastaja voi poiketa jonkin ISA-standardin relevantista vaatimuksesta Johdon mukauttaessa vahvistuskirjettä sisällön tai antajan osalta tilintarkastajan tulee arvioida tapauskohtaisesti, täyttääkö vahvistuskirje hyvän tilintarkastustavan (standardin) sille asettamat vaatimukset Tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, jos hän ei saa riittävästi tilintarkastusevidenssiä esimerkiksi mainitut sisällöstä juontavat erityiset perusteet ovat syitä pitää johdon vahvistuskirjettä keskeisenä osana tilintarkastusevidenssiä Tilintarkastuspöytäkirja on tarkoitettu vain vähäisten puutteiden esilletuomiseen

13 Vahvistuskirje osana tilintarkastusta Jännite Vain hyvin poikkeuksellisesti tilintarkastaja voisi tyytyä vahvistuskirjeen sijaan muuhun tilintarkastusevidenssiin (velvollisuus vaatia vahvistuskirje) On huomattava, että ISA-standardit eivät suoraan sido tilintarkastuskohteen johtoa (velvollisuus antaa vahvistuskirje?) johdolla on ehdottomasti velvollisuus avustaa tilintarkastajaa avustamisen tavat vaihtelevat on olemassa erityisiä syitä, joiden vuoksi johdon vahvistuskirje on annettava Muutosten tekeminen johdon vahvistuskirjeeseen? Vahvistuskirjeen etuja Kirje kuitenkin tasapainottaa tiedon epätasaista jakautumista johdon ja tilintarkastajan välillä Vahvistuskirjeen avulla on mahdollista vaatia tietoja, jotka eivät suoraan ilmene tilintarkastuksen muusta aineistosta

14 Vahvistuskirje osana tilintarkastusta Vahvistuskirjeen haittoja Ongelmat liittyvät erityisesti ISA-standardien sitovuuden epäselvyyteen allekirjoittajakysymykseen ja eräisiin todisteluvaikutuksiin Erityisesti johdon väärinkäytöksiä ja säädösten yleistä noudattamista koskevat vakuutukset vahvistuskirjeessä linkittävät johdon vahvistuskirjeen myös suomalaisen tilintarkastuksen omaleimaiseen hallinnon tarkastukseen

15 Vahvistuskirje osana tilintarkastusta Summa summarum Vahvistuskirjeen pyytäminen Toimitusjohtaja kirjeen allekirjoittajana Vastuunäkökulma Sekä johdon että tilintarkastajan tulee arvioida kirje omasta näkökulmastaan Tilintarkastajan ammatillinen skeptisyys avainasemassa (lisäevidenssin hankinta) Kansainvälinen ulottuvuus Standard for Audits of Small Entities (SASE) -ehdotus ja tilintarkastajan harkintavalta

16 KIITOS! Ruohonen (2017): Johdon vahvistuskirjeen oikeudellinen merkitys tilintarkastuksessa. Lakimies 2/2017 Ruohonen (2017): Osakeyhtiön tilintarkastajan kannalta keskeiset osakeyhtiö- ja tilintarkastuslainsäädäntöön kaavaillut muutokset. Näkökulmia tilintarkastukseen ja arviointiin. Tampere 2017 Ruohonen (2016): Kirjanpitäjä kavalsi rahaa Tilintarkastajat velvoitettiin suorittamaan vahingonkorvausta lähes euroa oikeustapauskommentti (HO). Edilex.fi Ruohonen (2015): Ratkaisun TILA 8/2014 arviointi. Tilisanomat 3/2015 Ruohonen (2015). Osakeyhtiön erityiseltä tarkastajalta ei edellytetty KHT-pätevyyttä eikä palkkiota pidetty kohtuuttomana (HO). Edilex.fi Ruohonen (2014). Johdon huolellinen toiminta jatkuvasti muuttuvassa liiketoimintaympäristössä. Balanssi 2014 (5) Ruohonen (2012). Osakeyhtiön voitonjaon maksukykytesti ja vastuu maksukyvyn säilymisestä. Väitöskirja. Saatavilla osoitteesta: -- Ruohonen Vahtera Penttilä (tulossa: syksy 2017): Kuntayhtiö. Alma Talent. Ruohonen (tulossa: 2018): Tilintarkastaja osakeyhtiön hallinnon tarkastajana. Alma Talent.