Omistajanvaihdoksen verosuunnittelu Omistajanvaihdos -ilta 31.10.2017 / Vaasa Risto Walden, kauppat.lisensiaatti risto@bilanssi.fi / 050-585 3655 Esi-isien temppeleissä ne, jotka ennen taistelua tekevät perusteelliset laskelmat, saavat paljon pisteitä ja voittavat. Ne, jotka ennen taistelua tekevät vähän laskelmia, saavat vähän pisteitä ja häviävät. Perusteelliset laskelmat tehnyt voittaa, vähäiset laskelmat aiheuttavat tappion. Entä mitkä ovatkaan mahdollisuudet jos ei lainkaan tehdä laskelmia? Kun näin arvioin tilanteen, tiedän, kuka taistelussa voittaa ja kuka häviää. Sunzi: Sodankäynnin taito, n. 200 eaa. (suom. M. Nojonen, Gaudeamus, 2005) 1
Nykytilan tunnistaminen Omistajan ja johdon silmien edessä kaikki mahdollinen tieto yrityksen toiminnasta Ulkopuolisten sidosryhmien ensisijainen tietolähde on tilinpäätösinformaatio Tilinpäätösinformaation täydellisyys on edellytys ulkoisten sidosryhmien luottamukselle ja kommunikoinnille TALOUSPROSESSI Käyvän arvon markkinat Arvonmuutos Meno Tulo Prosessi Suoritemarkkinat Tuotannontekijämarkkinat REAALIPROSESSI RAHAPROSESSI RAHAT Saamiset & velat Kassastamaksut Ikäheimo, Malmi, Walden 2016 Rahoitusmarkkinat Kassaanmaksut 2
TULOSLASKELMA 1. LIIKETOIMINNAN VARSINAISET TUOTOT JA KULUT 2. +/- RAHOITUSTUOTOT JA KULUT 3. +/- POISTOERON JA VARAUSTEN MUUTOS SEKÄ VÄLITTÖMÄT VEROT = TILIKAUDEN TULOS TASETILI VASTAAVAA (rahojen käyttö) VASTATTAVAA (rahojen lähde) PYSYVÄT VASTAAVAT aineeton aineellinen pitkäaikaiset sijoitukset VAIHTUVAT VASTAAVAT VAIHTO-OMAISUUS aineet ja tarvikkeet keskeneräiset tuotteet valmiit tuotteet RAHOITUSOMAISUUS saamiset rahat ja pankkisaamiset OMA PÄÄOMA osakepääoma rahastot voitto / tappio TILINPÄÄTÖSSIIRROT kertynyt poistoero verotusperusteiset varaukset PAKOLLISET VARAUKSET VIERAS PÄÄOMA pitkäaikainen lyhytaikainen = = 3
Tilinpäätöksen muokkaus Lähtökohdat Tilinpäätösanalyysin lähtökohta-aineistona on yrityksen tuloslaskelma ja tase sekä liitetiedot ja mahdollinen toimintakertomus Tuloslaskelma ja tase pyritään standardisoimaan siten, että yrityksistä on saatavissa vertailukelpoista tietoa toisaalta eri yritysten ja toisaalta eri vuosien välillä Tilinpäätöksen muokkaus Muokkauksen mahdollisuus ja laajuus riippuvat analysoijan mahdollisuudesta saada muokkauksessa tarpeellista lisätietoa yrityksen taloudesta ja tilinpäätöksen laatimisperusteista Mitä vähemmän tällaista tietoa on saatavissa, sitä huonommin tilinpäätöslukuja voidaan hyödyntää päätöksenteossa esimerkiksi perinteisen tilinpäätösanalyysin keinoin. 4
Tuloslaskelman muokkaus Omistajan palkka Omistajan palkka tms korvaus on yleensä aina sidoksissa verosuunnitteluun (ulosotto) Yksityisliikkeissä palkkaa ei makseta ja henkilöyhtiöissä harvoin Arvointia: Verovapaiden kustannustenkorvausten (kilometrikorvaukset ja päivärahat) määrä? Taloudellisen etupiirin edut yhteensä Yrityksen myyminen 5
Luovutusvoitot / Henkilö Luovutusvoitto = myyntihinta (todellinen hankintameno + kulut) Vero = 30 / 34 % (yli 30.000 euron pääomatulojen osalta) * luovutusvoitto Vaihtoehdot verovelvollisen vaatimuksesta: 1. Hankintameno-olettama 40 % yli 10 vuotta omistetun omaisuuden osalta (= 18,0 / 20,4 % verotus) 2. Alle 10 vuoden omaisuudelle 20 % hankintameno-olettama (= enintään 24,0 / 27,2 % verotus) Luovutusvoitot / Henkilö Suomessa yleisesti verovelvollinen ulkomailla saadusta osakkeiden myyntivoitosta verovelvollinen Suomeen Kiinteistöjen (mahdollisesti myös AsOy) osalta verotusoikeus usein kuitenkin sijaintivaltiolla 6
Toiminimen myynti toiminimen luovutus eli myynti tulkitaan yksityisliikkeen omaksi liiketoimeksi, jolla elinkeinonharjoittaja myy tuotannontekijänsä ostajalle toiminimen luovutus voidaan toteuttaa kahdella tavalla: 1. koko yrityksen luovuttamisena 2. yrityksen eri omaisuuserien luovutuksena luovutukset verotetaan elinkeinoverolain mukaisesti luovutus ei kuulu pääomatulona verotettavaan luovutusvoittoverotukseen Toiminimen myynti ei mahdollisuutta hankintameno-olettaman hyödyntämiseen luovutusvoittoverotuksen piiriin päästäkseen tulisi toiminimi muuttaa osakeyhtiöksi mahdollisuus soveltaa TVL 128 129 :n mukaista tulontasaussäännöstöä 7
Henkilöyhtiön (Ay, Ky) myynti henkilöyhtiön osuuksiin sovelletaan TVL:n luovutusvoittoverosäännöksiä luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen määrä henkilöyhtiössä voidaan toteuttaa myös ns. substanssikauppa, jolloin osuuksien omistaja omistaa kaupan jälkeenkin osuudet, mutta itse yhtiö on myynyt liiketoiminnan tai osan siitä Negatiivinen oma pääoma ja yksityisotot luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 4 mom., huomioidaan myös lahjoitettaessa yhtiömiesosuus KHO 2010:54) hankintameno-olettama lasketaan tällöin luovutushinnasta, jossa ei vielä ole otettu huomioon ylisuuria yksityisottoja ratkaisevaa luovuttajayhtiömiehen ylisuuret yksityisotot eikä yhtiön negatiivinen oma pääoma sellaisenaan 8
Arvonlisäverotuksen 19a Arvonlisäverolain 19a :n mukaisia verottomuussäännöksiä sovelletaan jos: 1. kysymyksessä on liiketoiminnan luovutus eikä esimerkiksi vain liiketoiminnassa käytettyjä tavaroita. 2. luovutus tapahtuu liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen säännös soveltuu sekä yrityksen koko liiketoiminnan että toiminnan jonkin osa-alueen myyntiin toiminnan jatkajalle, myynnin verollisuudesta ei voi edes sopia Varainsiirtoverotus ja arvonlisäverotus liiketoimintakauppa lisää yhtiön verotettavaa tuloa ja siten yhtiömiesten tulo-osuutta (huom. TVL 40 4 momentin säännös kiinteistöjen ja arvopapereiden verotuksesta) jos kaupan kohteeseen sisältyy kiinteistö ja/tai arvopapereita, syntyy varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus 9
Osakeluovutus / Yritys Verovapaat luovutusvoitot (EVL 6b ): Elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvat osakkeet (pysyvät vastaavat/sijoitukset) Omistusaika vähintään 1 vuosi Omistusosuus vähintään 10 % osakepääomasta Osakeluovutus / Yritys Ei koske asunto-oy tai kiinteistöyhtiöiden osakkeita Ei koske pääomasijoitustoimintaa Myytävän yhtiön tulee olla: 1) Eu-valtiossa tai 2) Verosopimusvaltiossa 10
Osakeluovutus / Yritys Vähennyskelvottomat luovutustappiot: Vastaavat edellytykset: 1. Omistus vähintään 1 vuosi 2. Omistusosuus vähintään 10 % osakepääomasta Sovelletaan vain elinkeinotoimintaa harjoittaviin yhtiöihin Liiketoimintakauppa / Yritys Liiketoimintakokonaisuuden luovuttaminen veronalaista tuloa luovuttavalle yhtiölle Luovutusvoittoa = myyntihinta verotuksessa poistamattomat hankintamenot Luovutusvoitto/-tappio elinkeinotoiminnan tulossa huomioitava erä 11
Yrityksen lahjoittaminen Perintöveroasteikko 2017 (sulkeissa vuoden 2016 prosentit) I-luokka II-luokka Verotettavan Vero alarajan Vero-% Vero alarajan Vero-% osuuden arvo EUR kohdalla ylimenevästä kohdalla ylimen. 20.000-40.000 100 8 (8) 100 19 (21) 40.000-60.000 1.500 10 (11) 3.900 25 (27) 60.000 200.000 3.500 13 (14) 8.900 29 (33) 200.000 1M 21.700 16 (17) 49.500 31 1.000.000-149.700 19 (20) 297.500 33 (36) 12
Lahjaveroasteikko 2017 (sulkeissa vuoden 2016 prosentit) I-luokka II-luokka Verotettavan Vero alarajan Vero-% Vero alarajan Vero-% osuuden arvo EUR kohdalla ylimenevästä kohdalla ylimen. 5.000-25.000 100 8 (8) 100 19 (21) 25.000-55.000 1.700 10 (11) 3.900 25 (27) 55.000 200.000 4.700 12 (14) 11.400 29 (33) 200.000 1M 22.100 15 (17) 53.450 31 1.000.000-142.100 17 (20) 301.450 33 (36) Perintö- ja lahjaverotus - puolisovähennys 90.000 (entinen 60.000 ) => testamentilla puolisolle < 110.000 verovapaata - alaikäisyysvähennys 60.000 (entinen 40.000 ) - kuolinhetkellä alle 18v ja välitön perillinen - perinnöstä luopuminen lasten hyväksi ei oikeuta alaikäisyysvähennykseen 13
Perintö- ja lahjaverotus 1. Veroton lahja < 5.000 / 3v Saaja- ja antajakohtainen Osakelahjoituksista syytä laatia lahjaveroilmoitus: hankintahetken ja -menon osoittaminen omaisuutta edelleen luovutettaessa KHO 2000/2921 2. Koti-irtaimistolahja < 5.000 (yksittäinen esine) 3. Koulutukseen, kasvatukseen tai elantoon annettu lahja rajoittamatta verovapaa (saajalla ei saa olla valinnanvapautta) 4. Testamentilla perintöä < 20.000 => verovapaa 5. Henkivakuutuskorvauksen verovapaus (35.000 ) kumottu (PerVL 7a ) ja päättyy 1.1.2018 lukien (vuoden siirtymäaika) Huojennuksia 14
Hallintaoikeuden pidättäminen Lahjoittaja pidättää itsellään hallinta- ja tuotto-oikeuden Hallinta- ja tuotto-oikeuden pidättänyttä verotetaan lahjoitetun omaisuuden tuotosta tuloverotuksessa sekä arvosta kiinteistöverotuksessa Asunnon vuosituottoarvo on yleisesti 5 prosenttia ja vapaaajan asunnon 3 prosenttia Muu omaisuus arvostetaan todellisen vuositulon mukaan; PK-yrityksen vuosituotto 5 % jos muuta ei esitetä Elinikäisyys otetaan huomioon hallintaoikeuden haltijan iän mukaan Hallintaoikeuden Vuosikerroin haltijan ikä Alle 44...12 44-52...11 53-58...10 59-63...9 64-68...8 69-72...7 73-76...6 77-81...5 82-86...4 87-91...3 yli 92...2 15
Luovutusvoitot / Henkilö Alihintainen kauppa (TVL 47.5 ja PerVL 18.3 ): Jos kauppahinta on enintään ¾ kaupankohteen käyvästä arvosta, verotetaan koko käyvän hinnan ja kauppahinnan välinen ero veronalaisena lahjana Myyjä ei voi vähentää lahjan alihinnan suhteellista osuutta hankintahinnasta: jako kaupaksi ja lahjaksi Jos kauppahinta on yli 3/4; koko hankintahinnan voi vähentää luovutushinnasta Sukupolvenvaihdos huojennus TVL 48.1 : luovutusvoiton verovapauden edellytykset: maa- tai metsätalouteen liittyvä kiinteä omaisuus, avoimen tai kommandiittiyhtiön osuus tai vähintään 10%:n omistus osakeyhtiöstä (ei sovelleta yksityisliikkeen tai elinkeinotoiminnan harjoittajaan, esim. Tmi) saajana yksin tai puolisonsa kanssa lapsi tai tämän rintaperillinen, sisar, veli, sisar- tai velipuoli (=lähisukulaisuusvaatimus) omaisuus ollut yli 10 vuotta luovuttajan omistuksessa = kaikkien edellytysten tulee täyttyä 16
Sukupolvenvaihdos huojennus PerVL 55 veronhuojennuksen edellytykset: elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö tai maatila vähintään 10 %:n osuuden siirto toiminnan jatkajalle liiketoiminnan jatkamisvelvoite ei sukulaisuusvelvoitetta huojennus koskee vain 850 euron ylittävää osaa Sukupolvenvaihdos huojennus PerVL 55 veronhuojennus: Veropohjana 40 % vertailuarvosta (entinen verotusarvo) => loppuosa veroista jätetään maksuunpanematta säännöksen soveltamista pyydettävä ennen perintö- ja lahjaverotusmenettelyä luovutuskielto 5 vuotta, jos yli puolet luovutetaan => huojennus + 20 % maksuun 17
Sukupolvenvaihdos huojennus Liiketoiminnan jatkaminen Henkilökohtainen osallistuminen päätöksentekoon Päätösvallan käyttäminen: hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja Mahdollista myös jos omistaa ja työskentelee merkittävästi (KHO 1991 B 565) Maatilan tai henkilöyhtiön jatkajana voi olla edelleen alaikäinen, toiminta alaikäisen lukuun Osakeyhtiössä jatkaja täysi-ikäinen viimeistään kun verotuspäätös annetaan KHO 2011:1 Alaikäinen Alaikäiselle oli maistraatin päätöksellä määrätty edunvalvojan sijainen, joka tulisi toimimaan yhtiön hallituksessa alaikäisen täysi-ikäiseksi tuloon saakka, minkä jälkeen alaikäinen tultaisiin valitsemaan yhtiön hallituksen varsinaiseksi jäseneksi. Koska osakeyhtiölain mukaan vajaavaltainen ei voi toimia yhtiön hallituksen jäsenenä, eikä yhtiön hallituksen jäsenenä voi toimia jonkun osakkaan lukuun, kysymys ei ollut tilanteesta, jossa lahjansaaja tulisi jatkamaan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 :ssä tarkoitetulla tavalla lahjaksi saaduilla varoilla. Se, että säännöksen soveltamisen edellytyksiä arvioitiin eri tavoin alaikäisen ja täysi-ikäisen osalta, ei ollut Suomen perustuslain 6 :n vastaista. Ennakkoratkaisu. (kts. myös KHO 2015:166, perintö) 18
KHO 2013:11 A aikoi lahjoittaa kahdelle lapselleen yhteislahjana 10-19,2 prosenttia X Oy:n osakkeista. Aiottuun lahjoitukseen katsottiin sisältyvän perintö- ja lahjaverolain 57 :ssä tarkoitetulla tavalla vähintään yksi kymmenesosa yhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Verohallinnon ennakkoratkaisu. KHO 2014:92 Sukupolvenvaihdoshuojennus ja talousjohtaja Talouspäällikön, joka vastasi perheyhtiön ulkoisesta laskennasta ja sen kehittämisestä sekä henkilöstö- ja palkkahallinnosta ja joka lisäksi kuului yhtiön johtoryhmään, voitiin katsoa perintö- ja lahjaverolain 55 :n 1 momentissa tarkoitetuin tavoin jatkavan lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa, vaikka hän ei kuuluisi yhtiön hallitukseen. 19
Sukupolvenvaihdos huojennus Alihintainen kauppa (PerVL 55 ): Jos PerVL 55 :n edellytykset täyttyvät ja kauppahinta on yli 50 % luovutettavan varallisuuden käyvästä arvosta => ei lahjaveroa ostajalle Jos TVL 48.1 :n edellytykset täyttyvät = luovutusvoiton verovapaus Apuyhtiö lahjansaajana Perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennussäännökset eivät edellytä, että lahjoituksen saajan tulisi olla luonnollinen henkilö, lahjanantajaksikin voidaan hyväksyä oikeushenkilö. Perintö- ja lahjaverolain perusteella huojennus voidaan myöntää, jos lahjansaaja on osakeyhtiö, avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö (KHO 2011:44, Vaasan HAO 12/0832/2, Verohallinnon ohje, kohta 8.2) Huojennus ei edellytä sukulaissuhdetta lahjan antajan ja saajan välillä. Työntekijälle tehtävä lahjoitus voidaan tietyissä olosuhteissa verottaa ansiotulona (KHO 2014:4, KHO 2014:5 ja KHO 2014:6). TVL 48 :n luovutusvoiton verovapaussäännös nimenomaisesti edellyttää lähisukulaisuutta lahjanantajan ja saajan välillä 20
KHO 2011:44 Lahjoittaja tuli lahjoittamaan varat B:n omistamalle osakeyhtiölle. Omaisuuden lahjoittaminen osakeyhtiölle oli sinänsä mahdollista ja lahjoitusta osakeyhtiölle ei voitu pitää vastoin siviilioikeudellista muotoa lahjoituksena B:lle. Ulkopuolisen tehdessä nimenomaisesti pääomansijoituksen yhtiöön lahjaverotusta ei välttämättä kohdistettaisi tähän yhtiöön. Perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetuksi lahjansaajaksi oli lahjoituksen tapahtuessa B:n omistamalle osakeyhtiölle siten katsottava tämä yhtiö. Yhtiö oli velvollinen suorittamaan lahjasta veron perintö- ja lahjaverolain 11 :n 1 momentin nojalla II veroluokan mukaan. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2. Vaasan HO: 2012/0832/2 (lainvoimainen) Sukupolvenvaihdos ja apuyhtiö Isä oli lahjoittanut osakeyhtiö A:n osakkeita neljän lapsensa omistamalle osakeyhtiö B:lle. Jatkaako lahjansaaja yhtiö B lahjana saamillaan varoilla yritystoimintaa osakeyhtiö A:ssa perintö- ja lahjaverolain 55 :n 1 momentissa edellytetyllä tavalla. Osakeyhtiö B:n yritystoiminnan jatkamista osakeyhtiö A:ssa tuli tarkastella osakeyhtiö B:n kysymyksessä olevien neljän osakkaan toiminnan kautta. Vain yksi osakeyhtiö B:n osakkaista toimi osakeyhtiö A:n toimitusjohtajana ja hallituksen puheenjohtajana. Kun muut B:n osakkaat eivät osallistuneet osakeyhtiö A:n hallintoon, B ei jatka yritystoimintaa osakeyhtiö A:ssa perintö- ja lahjaverolain 55 :n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Lahjoitukseen ei voitu soveltaa sukupolvenvaihdosta koskevia veronhuojennussäännöksiä. 21
KHO 2011:51 Suunnitellussa sukupolvenvaihdoksessa oli tarkoitus siirtää luopujaosakkaan omistus jatkajaosakkaalle siten, että osakeyhtiö lunastaa vapaalla omalla pääomalla luopujaosakkaalta tämän omistamat 90 kappaletta yhtiön osakkeista. Lunastuksen jälkeen lunastetut osakkeet mitätöitäisiin. Kun jatkaja omisti ennestään 10 yhtiön osaketta, yhtiön kaikki osakkeet tulisivat näin jatkajaosakkaan omistukseen. Järjestelyyn ei sovellettu perintö- ja lahjaverolain 55 :n 5 momentin säännöstä, jonka mukaan sukupolvenvaihdosluovutuksen lahjavero jätetään kokonaan maksuunpanematta, jos luovutus on osittain vastikkeellinen ja vastike on enemmän kuin 50 prosenttia käyvästä arvosta. Veroviraston ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2. KHO 2016:76 A ja hänen poikansa B omistivat X Oy:n osakkeet puoliksi kumpikin. Yhtiö lunasti A:n omistamat osakkeet kauppahinnalla, joka vastaa 75,1 prosenttia osakkeiden käyvästä arvosta. KHO katsoi A:n ja B:n välinen sukulaisuussuhde huomioon ottaen, että B sai järjestelyssä lunastuksen alihintaisuutta vastaavan edun, jota oli arvioitava perintö- ja lahjaverolain perusteella. KHO katsoi kuitenkin, että B ei saanut osakkeiden lunastamisen johdosta veronalaista lahjaa, koska yhtiön maksaman lunastushinnan määrä oli yli kolme neljännestä käyvästä hinnasta. Ennakkoratkaisu. Ks. myös KHO 13.2.1991 T 439 ja KHO 2011:51 22
Huojennetun omaisuuden rajaukset PerVL 55.2 :n mukaan maksuunpanohuojennusta laskettaessa osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia vertailuarvoksi lasketusta määrästä. Yritysvarallisuuden käsitettä ei ole määritelty laissa sen tarkemmin. Osakeyhtiöissä yritysvarallisuudella tarkoitetaan sitä, että yhtiötä on verotettu EVL:n mukaan, mutta aina edes tämän soveltaminen ei ole riittänyt (esimerkiksi arvopaperikauppa). Huojennusta voidaan soveltaa myös osakeyhtiöön, jossa jatketaan maatalouden (MVL) tai maa- ja metsätalouden harjoittamista. Pelkkää metsätaloutta harjoittavan osakeyhtiön toiminnan jatkamiseen ei sovelleta sukupolvenvaihdoshuojennusta. Tarkastelu voidaan tehdä yksittäisen yhtiön osalta, tai laajentaa koskemaan tilanteita, joissa perinnön tai lahjoituksen kohteena on ollut konsernin emoyhtiö tai holdingyhtiö. Tällöin joudutaan punnitsemaan, mikä merkitys on konsernin tytäryhtiöillä tai yritysryppään muilla yhtiöillä. Ratkaisut näissä tilanteissa tehdään yhtiöiden harjoittaman toiminnan kokonaisuus huomioon ottaen kokonaisarvion pohjalta. Taseaukaisut yksityisliikkeissä Huojennuksen kohteena ovat yrityksen EVL-tulolähteen varat. Verohallinnon ohjeessa 1.9.2017 on todettu mm. seuraavasti: Myös yrityksen taseessa olevat elinkeinotoiminnan voittovaroilla hankitut sijoitusvarat kuuluvat lähtökohtaisesti huojennuksen piiriin, kun varsinaista elinkeinotoimintaa jatketaan, sijoitusvarojen on tarkoitus säilyä osana jatkettava yritystä eikä elinkeinotoiminta esimerkiksi liikevaihdoltaan ole suhteessa sijoitusvaroihin vähäistä. Huojennuksen ulkopuolelle voidaan rajata yrityksen taseessa olevia sijoitusvaroja erityistilanteissa. Näin on esimerkiksi silloin, jos yritykseen on tehty huomattavia yksityissijoituksia tai pääosa yrityksen taseessa olevista varoista on jatkettavaan yritykseen liittymättömiä sijoitusvaroja, joita ei ole selvitetty yrityksen voittovaroilla hankituiksi tai joiden tuotto muodostaa pääosan yrityksen liikevaihdosta. Tavallisesti tällaisia huojennuksen ulkopuolelle rajattavia varoja pidetään myös tuloverotuksessa yksityisvaroina. 23
Taseaukaisut henkilöyhtiöissä Henkilöyhtiöissä huojennus kohdistuu EVL-tulolähteen varoihin. Verohallinnon ohjeessa 1.9.2017 on todettu mm. seuraavasti: Myös tavanomaista elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön voittovaroilla hankitut sijoitusvarat kuuluvat lähtökohtaisesti huojennuksen piiriin, kun varsinaista elinkeinotoimintaa jatketaan, sijoitusvarojen on tarkoitus säilyä osana jatkettava yritystä eikä elinkeinotoiminta esimerkiksi liikevaihdoltaan ole suhteessa sijoitusvaroihin vähäistä. Huojennuksen ulkopuolelle voidaan rajata yhtiön sijoitusvaroja erityistilanteissa. Tällaisia erityistilanteita voivat olla esimerkiksi se, että yhtiöön on siirretty sijoitusvaroja, tai että varsinaisen yritysvarallisuuden osuus yhtiön varoista ja yritystoiminnan osuus liikevaihdosta on vähäinen eikä sijoitusvaroja ei ole selvitetty yhtiön yritystoiminnan voittovaroilla hankituksi. Taseaukaisut osakeyhtiöissä Osakeyhtiöissä taseaukaisuproblematiikan taustalla on ArVL:n säännös, joka lähtee siitä, että yhtiön osakkeen matemaattista arvoa laskettaessa yhtiön nettovarallisuus sisältää kaikkien tulolähteiden varat ja velat. Tässä suhteessa osakeyhtiö eroaa olennaisesti muista yritysmuodoista. Kun huojennus kohdistuu osakkeen koko vertailuarvoon, huojennus pitää sisällään myös TVL-tulolähteen varat. TVL-tulolähteessä voi olla varoja, jotka suorassa omistuksessa arvostetaan käypään arvoon. Tätä on pidetty yhdenvertaisen verokohtelun kannalta ongelmallisena, koska PerVL 55 :n tarjoama huojennus on usein erittäin merkittävä. 24
Taseaukaisut osakeyhtiöissä PerVL 55 :n mukainen huojennus myönnetään koko taseelle, ellei jokin/jotkin seuraavista kohdista toteudu: 1. yhtiön substanssissa on tapahtunut olennainen muutos päivästä, johon vertailuarvon laskenta perustuu, päivään, jona verovelvollisuus on syntynyt, 2. yritystoiminnan osuus liikevaihdosta on vähäinen, 3. huomattava osa yhtiön varoista kuuluu TVL-tulolähteeseen ja varat eivät ole lähtöisin elinkeinotoiminnasta tai 4. yhtiössä on ryhdytty erityisiin järjestelyihin perusteettomien veroetujen saamiseksi (ns. pakkaaminen ja PerVL 33 a ). Selkeä pääsääntö ja 4 poikkeusta. Luovutusvoitot / Henkilö Jos lahja myydään alle 1 vuoden kuluessa lahjan saannosta : luovutusvoitto = myyntihinta lahjanantajan alkuperäinen hankintahinta Lahjaverotuksen arvosta oikeus vähentää luovutusvoiton vero, siltä osin kuin arvonnousu lahjanantajan omistusajalta => Oikaisuvaatimus tarvittaessa 25
Lahjan tai perinnön edelleen luovuttaminen Vastikkeetta saadun omaisuuden edelleen luovuttamisen yhteydessä hankintamenona huomioidaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa (TVL 47 ) Jos lahjaa tai perintöä on huojennettu (PerVL 55 sukupolvenvaihdoshuojennus), voi edelleen myytäessä vähentää vain tämän huojennetun arvon eli loppuosaan kohdistuu luovutusvoittoverotus Omistajanvaihdokseen valmistautuminen 26
Vahvistetun tappion vähennysoikeuden menettäminen Oikeus tappion vähentämiseen menetetään muussa kuin pörssiyhtiössä, jos yli puolet yhteisön tai elinkeinoyhtymän osakkeista tai osuuksista on vaihtanut omistajaa taikka yli puolet sen jäsenistä on vaihtunut tappiovuoden alun jälkeen (TVL 122 ) Pilaantuminen mahdollista myös suunnatun osakeannin, omien osakkeiden ostamisen tai lunastamisen, sulautumisen tai lahjoittamisen seurauksena. Menettämistä koskevaa säännöstä ei sovelleta, jos omistus on siirtynyt perintönä tai testamentilla. Kriteeri "yli puolet osakkeista" lasketaan osakkeiden lukumäärästä, ei niihin liittyvästä määräysvallasta ja siten vähennysoikeus saatetaan menettää, vaikka yli puolet yhtiön äänivallasta ei olisikaan siirtynyt ja päinvastoin Vahvistetun tappion vähennysoikeuden menettäminen Poikkeuslupa voidaan myöntää esimerkiksi seuraavissa tilanteissa: sukupolvenvaihdoksen yhteydessä konsernin sisäiset järjestelyt henkilöstö tai johto ostaa yhtiön tappiot syntyneet valtaosin uuden omistajan toiminnan aikana. 27
Osakkeiden erilajisuus Äänivaltaero tai osinko-oikeusero Osalla osakkeista osinko-oikeus, osalla ei Lähtökohtaisesti pääomatulolaskennan pohjana kaikki osakkaan osakkeet, ei vain ne joille maksettu osinkoa (KHO 1999:24) Erilajisten osakkeiden myynti voi johtaa lahja- tai tuloveroseuraamuksiin Omien osakkeiden hankinta OYL: Voitonjakokelpoisten varojen puitteissa ( Varojen jakamista ) OY maksimi ei kaikkia osakkeita OYJ maksimi 10 % osakkeista tai äänistä hankintameno vähennetään vapaasta omasta pääomasta Syitä: omistusmuutosten rahoittaminen varojen jako osakkeenomistajille osakkeenomistajien maksuvelvollisuuksien vähentäminen 28
Omien osakkeiden ostaminen Lähtökohtaisesti luovutusvoiton verosäännöksin Jos on ilmeistä, että osakkeiden lunastamiseen on ryhdytty osingosta menevän veron välttämiseksi, jaettu summa voidaan katsoa peitellyksi osingoksi Omien osakkeiden lunastamisen liiketaloudellinen peruste: omistuksen oleellinen muutos, osa yritysjärjestelyä eli suurempaa kokonaisuutta Omien osakkeiden hankkiminen Omien osakkeiden lunastaminen sallittu jos yhden osakkaan kaikki osakkeet Mahdollisesti sallittua jos enemmistöosakkuus menetetään ja jäljelle jäävä omistus vähäinen (1-19%) Mahdollisesti sallittua jos lunastuksen ja muiden osakekauppojen yhdistelmä toteuttavat kokonaisuutena edellä esitetyt lopputilanteet Osakkeen käyvän hinnan määrittely: riippumattomien tahojen välinen hinnanmäärittely tai verohallinnon laskentaohje 29
Tilinpäätös ja yrityksen arvonmääritys verotuksessa Yritysvarallisuuden siirrot verotuksessa Siirtyvän varallisuuden käypä arvo: Sukupolvenvaihdos; perintö tai lahja Osakekauppa Osakeanti, henkilöstöanti Yrityksen omien osakkeiden hankinta tai lunastaminen => Liiketaloudellisten perusteiden ja rahoituksen yhteensovittaminen? Bilanssi / Walden 31.10.2017 30
Ei- noteeratun yrityksen käypä arvo verotuksessa Vertailuhinta (ensisijainen) Verrokkitapahtumien riippumattomuus ja markkinaehtoisuus Ajallinen läheisyys suhteessa merkittäviin muutoksiin vertailuhintojen puuttuessa aikaisempien tilinpäätösten mukaiseen substanssi/tuottoarvoon perustuva arvonmääritys Bilanssi / Walden 31.10.2017 Substanssiarvo Yrityksen lähtökohtainen minimiarvo Perustuu viimeisen vahvistetun taseen arvoihin Varat ja velat käypiin arvoihin, vähintään kirjanpitoarvoihin Verotusarvo/matemaattinen arvo ei kelpaa käyvän arvon määrittelyyn Bilanssi / Walden 31.10.2017 31
Varallisuus Realisoitumattomat arvonnousut tuloutetaan Noteeratut arvopaperit tilinpäätöspäivän noteeraukseen Ei-noteeratut arvopaperit: vertailuhinta tai erillinen arvostus (substanssi/tuottoarvoin) Kiinteistöt, kiinteistö- ja asunto-osakkeet: vertailuhinta tai laskennallinen arvostus Koneet ja kalusto pääsääntöisesti tasearvoin Velat Vieras pääoma kokonaisuudessaan velkaa Käypien arvojen tuloutukseen liittyvät piilevät verovelat huomioidaan siltä osin kuin tulo olisi yhtiölle veronalaista Piilevät verovelat poistoeroista, vapaaehtoisista varauksista ja arvonkorotuksista velkaa Pakolliset varaukset velkaa Osingot muille kuin kyseessä oleville verovelvollisille velkaa 32
Nettotulos Nettotuloksen eliminoinnit: Poikkeukselliset erät, poistoeron ja varausten muutokset Konserniavustusten vaikutus Verojen huomiointi suoriteperusteisesti Osakkaiden käyvät palkat sivukuluineen kuluiksi! Bilanssi / Walden 31.10.2017 Tuottoarvo Kolmen edellisen vuoden oikaistujen nettotulosten keskiarvo pääomitettuna 15 % korkokannalla ellei muuta osoiteta Nettotuloksia ei muunneta nykyarvoisiksi Tilikausien muunto vastaamaan 12 kk tilikausia Bilanssi / Walden 31.10.2017 33
Substanssi-/Tuottoarvo A) Substanssiarvo > Tuottoarvo => käypä arvo substanssiarvo B) Substanssiarvo < Tuottoarvo käypä arvo edellisten keskiarvo Erilajisten, äänivallaltaan eroavien tai luovutusrajoituksellisten osakkeiden huomiointi poikkeustapauksissa, muutoin samanarvoisia Bilanssi / Walden 31.10.2017 Arviointi Intressiyhteyskauppojen hinnanmääritys; sukupolvenvaihdos, henkilökunta-anti Kauppahintavajeen tunnistaminen => kompensaatiomuodon havaitseminen; saatu muu vastike; työsuoritus? lahja? Lähtökohta: substanssiarvon alittamiselle oltava erityinen perustelu Bilanssi / Walden 31.10.2017 34
Yritysjärjestelyt Y-tunnuksen siirtyminen Y-tunnuksesta säädetään yritys- ja yhteisötietolaissa (244/2001). Luonnollisen henkilön saamaa y-tunnusta ei voida siirtää toimintamuodon muutoksessa syntyvälle muulle yritysmuodolle; liikkeen- tai ammatinharjoittajan taikka maatai metsätalouden harjoittajan y-tunnus ei siten missään tilanteessa siirry perustettavalla henkilö- tai osakeyhtiölle. Oikeushenkilön yritys- ja yhteisötunnus on pysyvä koko sen toiminnan ajan. Avoimen yhtiön- tai kommandiittiyhtiön y- tunnus siirtyy siten toimintamuodon muutoksessa aina perustettavalle osakeyhtiölle. 35
Kokonaisjakautuminen 100 % 100 % 100 % OSAKEYHTIÖ OY 1 OY 2 Osittaisjakautuminen 100 % 100 % 100 % OY A OY A OY B 36
Liiketoimintasiirto 100 % 100 % OY A OY A 100 % OY B Purkaminen 100 % JAKO-OSUUS OY A OY A 37
Kiitoksin! 38