METSÄTILAN SUKUPOLVENVAIHDOKSEN VAIHTOEHDOT JA NIIDEN VEROTUS

Eeva-Liisa Väisänen METSÄTILAN SUKUPOLVENVAIHDOKSEN VAIHTOEHDOT JA NIIDEN VEROTUS Opinnäytetyö Metsätalouden koulutusohjelma Huhtikuu 2007

KUVAILULEHTI Opinnäytetyön päivämäärä 4.4.2007 Tekijä Eeva-Liisa Väisänen Koulutusohjelma ja suuntautuminen Metsätalouden koulutusohjelma Metsä- ja puutalouden markkinointi Nimeke Metsätilan sukupolvenvaihdoksen vaihtoehdot ja niiden verotus. Tiivistelmä Metsätilojen sukupolvenvaihdoksia tapahtuu tulevina vuosikymmeninä paljon, koska nykyisten metsänomistajien keski-ikä on korkea. Perinteisesti sukupolvenvaihdos on tapahtunut perinnön kautta, mutta tällöin uudetkin metsänomistajat ovat olleet usein jo melko iäkkäitä. Metsänomistajia pitäisikin nyt rohkaista sukupolvenvaihdosten aktiiviseen suunnitteluun. Suunnittelun kautta esiin saattaa tulla uusia vaihtoehtoja, joita ei aiemmin ole tullut ajatelleeksi. Tässä työssä on esitelty eri sukupolvenvaihdostavat ja niiden eri vaatimuksia. Pääasiallisesti työssä perehdytään eri sukupolvenvaihdostapojen eroihin verotuksessa. Sukupolvenvaihdostapoja ovat perintö, testamentti, lahja, kauppa ja lahjanluontoinen kauppa. Perintö, testamentti ja lahja ovat vastikkeettomia luovutuksia eli tilanluovuttaja ei saa mitään korvausta luovutuksesta. Kauppa ja lahjanluontoinen kauppa puolestaan ovat vastikkeellisia luovutuksia, niissä luovuttaja saa tilasta korvauksen. Verotuksellisesti vastikkeelliset ja vastikkeettomat sukupolvenvaihdostavat eroavat melkoisesti toisistaan. Tässä työssä näitä eroja on tuotu esiin esimerkkitilojen kautta. Työ sisältää laskukaavoja, joilla on helppo laskea veroseuraamuksia erilaisissa tilanteissa. Eri vaihtoehtojen välille verotuksessa on helppo saada eroja. Tilanne tulee kuitenkin aina hahmottaa kokonaisuutena, luvut eivät aina ole koko totuus. Lahjana saadun tilan lahjaveroa on helppo alentaa pidättämällä hallintaoikeus, mutta tällöin tulee olla mietittynä kuinka lahjavero maksetaan, kun hallintaoikeus jää aiemmille omistajille. Jos verojen maksamiseen täytyy ottaa lainaa, saatu etu katoaa ainakin osittain. Kaikki ratkaisut sukupolvenvaihdoksissa eivät ole siis itsestäänselvyyksiä, vaan niitä tulee harkita hyvin tarkkaan. Mahdollisimman alhainen verotus ei ole aina paras ratkaisu. Asiasanat (avainsanat) sukupolvenvaihdos, verotus, hallintaoikeus, perintövero, lahjavero, testamentti Sivumäärä Kieli URN 39 s. + liitt.10 s. Suomi URN:NBN:fi:mamk-opinn200724760 Huomautus (huomautukset liitteistä) Ohjaavan opettajan nimi Matti Kiviniemi ja Pasi Pakkala Opinnäytetyön toimeksiantaja

DESCRIPTION Date of the bachelor's thesis April 4, 2007 Author Eeva-Liisa Väisänen Degree programme and option Degree Programme in Forestry Forest Product Marketing Name of the bachelor's thesis Change of generation on a forest estate. The ways to do it and their taxation Abstract Most of the Finnish forest owners are quite old so in the near future it is time for the next generation to take over. It is up to the owners how the change happens. This study introduces the basics about the different ways of how a forest estate can be passed on to the next generation. The main points were the differences in taxation between these different ways. In this study two estates were used to create examples of taxation. Nowadays many forest owners still think that the best way to pass the forest on is by giving it as an inheritance. It is possible that they are not aware of all the possibilities and therefore it is important to tell them about them. One can write a will, or give the estate as a present or sell it. But before doing anything it is wise to consider all possibilities and compare them to each other. It is also possible to hold back the right to use the forest separate from the right to own the forest. So even if one passes on the right to own the forest, he/she can hold back the right to use the forest to him/herself. This has influence on taxation or defining a price for the estate. There isn t any right answer what to do. Every forest owner must decide which the best way is for him/her. The aim of this bachelor s thesis is to encourage people to start thinking about passing the estate on before it might be too late. Subject headings, (keywords) Change of generation, taxation, right of possession, inheritance tax, gift tax, will Pages Language URN 39 p. + app. 10 p. Finnish URN:NBN:fi:mamk-opinn200724760 Remarks, notes on appendices Tutor Matti Kiviniemi ja Pasi Pakkala Employer of the bachelor's thesis

SISÄLTÖ KUVAILULEHDET 1 JOHDANTO...1 2 SUKUPOLVENVAIHDOKSEN ERI VAIHTOEHDOT...3 2.1 Perintö...3 2.2 Testamentti...5 2.3 Lahja...7 2.4 Kauppa...8 2.5 Lahjanluontoinen kauppa...10 3 HALLINTAOIKEUS...10 3.1 Mitä se tarkoittaa?...10 3.2 Hallintaoikeuden pidätys ja lahjoittaminen...11 3.3 Hallintaoikeuden arvon määritys...12 4 TILA-ARVIO...13 5 VEROTUS ERI VAIHTOEHDOISSA...14 5.1 Perintö...14 5.2 Testamentti...16 5.3 Lahja...16 5.4 Kauppa...18 5.5 Lahjanluontoinen kauppa...19 5.6 Maatilan sukupolvenvaihdos...20 6 LUOVUTUSVOITTO- JA VARAINSIIRTOVERO...20 6.1 Luovutusvoiton verotus...20 6.2 Erityispiirteitä metsätilan luovutusvoiton verotuksessa...21 6.3 Hankintameno-olettama...22 6.4 Verovapaa luovutus...22 6.5 Varainsiirtovero...23

7 ERI VAIHTOEHTOJEN TALOUDELLISIA VAIKUTUKSIA...24 7.1 Vastikkeettomat luovutukset...24 7.2 Vastikkeelliset luovutukset...27 7.3 Ratkaisut esimerkkitiloilla...32 8 POHDINTA...33 LÄHTEET...37 LIITTEET...40

1 1 JOHDANTO Sukupolvenvaihdoksen suunnittelu kannattaa aloittaa oman tilanteen ja tarpeiden arvioinnista. Suunnittelun kautta voi parhaiten toteuttaa omia toiveitaan ja tavoitteitaan koskien tilan tulevaisuutta. On täysin metsänomistajakohtaista, mitä seikkoja sukupolvenvaihdoksessa halutaan painottaa. Toiset pyrkivät minimoimaan veroja, kun taas toisille tärkeämpää voi olla esimerkiksi metsien hyvä hoito tulevaisuudessa. (Kärki & Kiviniemi 2000, 11 13.) Kun on selvittänyt omat tavoitteensa, voi ryhtyä miettimään sukupolvenvaihdosta tarkemmin. Ensimmäisenä kannattaa päättää, haluaako omaisuutta siirtää jo elinaikanaan, vai päätyykö perintöön tai testamenttiin. Joissakin tapauksissa voi olla täysin perusteltua antaa jäämistön mennä lain mukaan. Joissakin tapauksissa perinnön kautta omistajiksi saattaa kuitenkin tulla niitäkin, joita metsänomistajuus ei kiinnosta. Pahimmassa tapauksessa metsät jäävät hoitamatta. (Jauhiainen 2004, 38.) Väkisin ei kannata kenestäkään metsänomistajaa tehdä, koska se voi johtaa tilan rappioitumiseen hyvinkin nopeasti (Kiviniemi & Kärki 2005, 40). Elinaikanaan metsät voi siirtää eteenpäin joko lahjoittamalla tai myymällä. Jos päätyy siirtämään metsät eteenpäin jo elinaikanaan, voi itse määrätä täysin siitä, kenelle ne menevät. Kun luovuttaa metsät nuoremmalle sukupolvelle hyvissä ajoin, saa tilan jatkajan, joka on vielä hyvissä voimissa ja jaksaa hoitaa metsiä. Elinaikana metsiä on myös mahdollista luovuttaa vähitellen: joillekin luopuminen voi olla helpompaa, kun kaikesta ei tarvitse luopua kerralla. Kannattaa myös harkita, haluaako myynnin tai lahjoituksen yhteydessä pidättää hallintaoikeuden metsiin. Tällöin mahdollinen kauppahinta tai tulevat verot alenevat, ja itse saa vielä jatkaa metsien hoitamista. Kun on päättänyt kuinka haluaa toimia, kannattaa keskustella mahdollisen jatkajan kanssa hänen suunnitelmistaan. Jos sopiva ja halukas jatkaja on tiedossa, ei sukupolvenvaihdosta kannata turhaan viivytellä. (Kiviniemi & Kärki 2005, 22 23, 39.) Sukupolvenvaihdoksessa pääsee hyvin alkuun erilaisten oppaiden avulla ja siihen tarkoitukseen tämäkin työ on tehty. Tässä työssä kerrotaan yleisesti sukupolvenvaihdoksen eri toteutustavoista ja tavoitteena on tuoda esille niistä ajantasaisin tieto. Kahden esimerkkitilan kautta pyrin havainnollistamaan eri sukupolvenvaihdostapojen taloudellisia seuraamuksia. Kun erot vaihtoehtojen välillä ovat selvästi havaittavissa, on

2 päätöksenteko helpompaa. Tällä työllä pyrin myös rohkaisemaan metsänomistajia paneutumaan sukupolvenvaihdokseen entistä varhaisemmassa vaiheessa, jotta asiaa ehtii pohtimaan rauhassa. Tuon työssä esille myös erilaisia laskukaavoja, joita jokainen voi soveltaa omaan tilaansa ja sitä kautta hahmottaa tilannetta omalla kohdallaan. Omat laskelmat kannattaa aina tarkistuttaa ammattilaisella. Esimerkeissä käytän kahta melko erilaista tilaa. Tilalla A on metsää 137 hehtaaria ja puusto on valtaosalta nuorta kasvatusmetsää ja taimikoita, joten tilan arvo on tällä hetkellä melko alhainen. Tilalla ei ole tällä hetkellä metsävähennystä käytettävissä. Tilaan kuuluu myös asuinrakennus, ulkorakennuksia ja peltoja, joten tilalla olisi mahdollista harjoittaa myös maataloutta. Näissä laskemissa on kuitenkin otettu huomioon vain metsien arvo. Tilan omistaa aviopari, jolla on neljä lasta. Omistajat ovat iältään 54- ja 50-vuotiaita. Omistussuhteet ovat 9/16 osaa ja 7/16 osaa ja molemmilla on lainhuudot osuuksiinsa. Tila on kulkenut suvussa jo useamman sukupolven ajan eli voidaan puhua sukutilasta. Omistajat ovat vielä melko nuoria, mutta haluavat jo vähitellen ryhtyä miettimään tulevaa sukupolvenvaihdosta. Tila B koostuu kaikkiaan kolmesta eri tilasta, joita kuitenkin tällä hetkellä hallinnoidaan yhtenä kokonaisuutena. Kaksi isompaa tilaa ovat molemmat kooltaan jonkin verran yli 100 hehtaaria, mutta kolmas tila on kooltaan vain muutamia hehtaareita. Tiloilla on metsää kaikkiaan 235 hehtaaria ja puusto on valtaosin varttunutta kasvatusmetsää ja uudistuskypsää metsää. Tilalla on jäljellä oston yhteydessä muodostunutta metsävähennystä. Tilaan kuuluu myös asuinrakennus, ulkorakennuksia ja peltoja. Tilan aikaisemmilla omistajilla on asuinrakennukseen elinikäinen hallintaoikeus, joten he saavat asua tilalla niin pitkään kuin tahtovat. Tilan omistavat nyt puoliksi isä ja tytär. Isä on 54-vuotias ja tytär 22-vuotias. Isällä on edellä mainitun tyttären lisäksi kolme muuta lasta. Tila on ostettu ja siitä on muodostettu maatalousyhtymä. Tässä tapauksessa on kyse vain isän osuuden eteenpäin siirtämisestä eli yhtymän puolikkaasta. Tiloilla lähtökohdat ovat erilaiset, koska tila A halutaan pitää kokonaisena ja turvata sen elinkelpoisuus. Tilalla B isän osuus olisi taas mahdollista jakaa kahdeksi erilliseksi tilaksi, joissa tilakoko olisi vielä kuitenkin järkevä. Se on kuitenkin varmaa, että rakennuksille ja pelloille halutaan varmuudella vain yksi omistaja. Tilojen kohdalla on kuitenkin yhteistä se, että kaikkia perillisiä halutaan molemmissa tapauksissa kohdella

3 tasapuolisesti. Kummankaan tilan kohdalla sukupolvenvaihdoksella ei ole vielä kiire, joten aikomuksena on suunnitella asiaa vähitellen ja toteuttaa suunnitelmaa sitä mukaa kuin se järkevälle tuntuu. Tavoitteena voisi pitää, että sukupolvenvaihdos on suoritettu molemmilla tiloilla kokonaan noin 10 vuoden päästä. 2 SUKUPOLVENVAIHDOKSEN ERI VAIHTOEHDOT 2.1 Perintö Jos elinaikana ei ole tehty mitään omistusjärjestelyjä, siirtyy metsätila uudelle sukupolvelle perintönä, kuten perintökaaren säädöksissä on määrätty (Kiviniemi & Kärki 2005, 73). Perunkirjoituksessa laaditaan luettelo kuolinpesän varoista ja veloista kuolinhetkellä sekä osakkaista tulevaa perinnönjakoa varten. Perukirjaan merkitään myös ennakkoperinnöt ja sellaiset perittävän kolmen viimeisen elinvuoden aikana antamat lahjat, jotka on huomioitava perintöveroa määrättäessä. Perunkirjoitus täytyy toimittaa kolmen kuukauden kuluessa vainajan kuolemasta. (Lindholm 2006, 62 64.) Ilman perukirjaa perinnönsaaja ei saa rekisteröidyksi nimiinsä hänelle tulevaa omaisuutta (Sandström 1997, 127). Jos vainaja on naimisissa, on leski avio-oikeuden nojalla oikeutettu saamaan puolet puolisoiden yhteisestä omaisuudesta. Tällöin suoritetaan ositus, jossa kummankin puolison varat ja velat luetteloidaan. Sen jälkeen lasketaan kummankin puolison varojen ja velkojen erotus eli omaisuuden säästö. Jakamalla kahdella puolisoiden säästöjen summa, saadaan kummankin puolison avio-oikeusosan arvo. Jos leski on varakkaampi kuin vainaja, olisi hänen suoritettava osituksen perusteella tasinkoa vainajan perillisille. Leskeä ei voi kuitenkaan pakottaa antamaan tasinkoa. (Kivelä & Nordell 1997, 56 57.) Vastaavasti myös perilliset voivat joutua maksamaan tasinkoa leskelle. Näissä tapauksissa tasinko on pakko suorittaa. (Kiviniemi & Kärki 2005, 28 29.) Avioehdolla voidaan sulkea pois puolison avio-oikeus. Kuitenkin jos vainaja oli naimisissa ja häneltä ei jäänyt rintaperillisiä, perintö menee puolisolle. Tällöin puolison perintöoikeuteen ei vaikuta, oliko puolisoilla avio-oikeus toistensa omaisuuteen vai ei. (Lindholm 2003, 12.) Osituksen jälkeen perittävää lähinnä oleva perillisryhmä saa jaetta-

vakseen koko perinnön ja samalla se syrjäyttää muut perillisryhmät (Kivelä & Nordell 1997, 70 71). 4 Ensisijaisia perijöitä ovat rintaperilliset eli vainajan lapset ja heidän jälkeläisensä. Jos vainaja oli naimisissa, eloonjäänyt puoliso saa pitää kuolleen puolison jäämistön jakamattomana hallinnassaan, jollei rintaperillisen jakovaatimuksesta tai perittävän tekemästä testamentista muuta johdu. Jakovaatimuksen tai testamentinsaajan oikeuden estämättä eloonjäänyt puoliso saa pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käytetyn tai muun jäämistöön kuuluvan eloonjääneen puolison kodiksi sopivan asunnon, jollei kodiksi sopivaa sisälly eloonjääneen puolison varallisuuteen. (Perintökaari 40/1965, 3 luku 1 a.) Jos perittävällä ei ole lapsia, mutta hän on naimisissa, koko perintö menee puolisolle. Puolison perintöoikeus on kuitenkin luonteeltaan väliaikainen. Ensiksi kuolleen perintö siirtyy takaisin hänen perillisilleen, kun leski kuolee. Leski ei siis saa määrätä puolisoltaan perimästään omaisuudesta testamentilla, mutta voi käyttää saamaansa omaisuutta, esimerkiksi myydä puuta. Jos vainaja ei ole naimisissa, perintö menee hänen vanhemmilleen. Jos vanhemmat tai toinen heistä on kuollut, perintö siirtyy perittävän veljille ja siskoille tai heidän jälkeläisilleen. Jos vanhempia tai sisaruksia ei ole, perintö menee isovanhemmille tai sedille, tädeille ja enoille. Serkut eivät kuitenkaan enää voi vainajaa periä. Jos edellä mainittuja perillisiä ei ole, ilman testamenttia perintö menee valtiolle. (Kivelä & Nordell 1997, 70 71.) Jos tilalla jatketaan maataloutta, on perintökaaren 25. luvun mukaan soveliaalla tilanjatkajalla etuoikeus vaatia tila jakamattomana hänen perintöosuuteensa (Perintökaari 40/1965, 25 luku 1 b ). Kiinteistö on kiinteistörekisteriin merkitty, rajoiltaan määrätty itsenäinen maanomistuksen yksikkö. Kiinteistöt ovat pääsääntöisesti tiloja tai tonttijaon mukaisesti muodostettuja tontteja kaavoitetulla alueella. Tässä työssä puhun metsäkiinteistöistä metsätiloina. (Kivelä & Nordell 1997, 138.) Metsätilalle täytyy saantotavasta riippumatta hakea lainhuuto ja lainhuudatusvelvollisuus koskee kaikkia (Jokela ym. 1997, 221). Lainhuudatus tarkoittaa tilan omistusoikeuden kirjaamista tuomioistuimen pitämään lainhuudatus- ja kiinnitysrekisteriin ja sitä voi hakea kiinteistön sijaintipaikkakunnan käräjäoikeudelta. Lainhuudatuksessa on kyse luovutuksen pätevyyden tarkastuksesta. (Ohjeet lainhuudon hakemista varten 2007.) Yleinen lainhuudatusaika on kuusi kuukautta luovutuskirjan allekirjoituksesta, luovutuskirjassa oleva lykkäävä tai purkava ehto tai kunnan etuosto-oikeus eivät pidennä lainhuudatusaikaa. Kun metsätila on saa-

5 tu perintönä, lainhuudatusaika alkaa, kun perinnönjako saa lainvoiman eli kuolinpesän ei tarvitse lainhuudattaa tilaa nimiinsä. Jos perillisiä on vain yksi, ei perinnönjakoa tarvita ja lainhuudatusaika alkaa perunkirjoitusajan päättymisestä eli pääsääntöisesti kolmen kuukauden kuluttua perinnönjättäjän kuolemasta. (Jokela ym. 1997, 226 227.) Viimeinen lainhuudon hakija joutuu suorittamaan verot korotuksineen myös aikaisemmin huudattamattomista luovutuksista (Ohjeet lainhuudon hakemista varten 2007). 2.2 Testamentti Testamentti on vastikkeeton ja yksipuolinen jäämistöä koskeva oikeustoimi. Sillä voi määrätä omaisuuden omistus-, käyttö- tai hallintaoikeudesta. (Sandström 1997, 141 145.) Testamentilla on mahdollista muuttaa lakimääräistä perimysjärjestystä ja toissijaismääräyksen kautta voi määrätä kuka omaisuuden saa testamentin ensisaajan kuoleman jälkeen (Huolman-Lakari 2006, 48 50). Puolison perintöoikeus on mahdollista syrjäyttää testamentilla, koska puoliso ei nauti samaa lakisuojaa kuin rintaperilliset. Rintaperilliset ovat lähes aina oikeutettuja lakiosaan, vaikka testamentin mukaan heille ei haluttaisi antaa mitään. Tästä voidaan kuitenkin poiketa perintökaaren 15. luvun 4. perusteella. Lakiosa on puolet sen perintöosuuden arvosta, joka lakimääräisen perimysjärjestyksen mukaan kuuluu rintaperilliselle. Lakiosaa ei kuitenkaan saa, ellei siitä esitä vaatimusta kuuden kuukauden kuluessa siitä, kun on saanut tiedon testamentista. (Kivelä & Nordell 1997, 70, 74.) Lakiosa voidaan maksaa rahana, vaikka näin ei ole testamentissa erikseen määrätty. Testamentissa voi kuitenkin olla myös kielto, koskien lakiosan rahallista korvaamista. (Perintökaari 40/1965, 7 luku 5.) Testamentissa on myös mahdollista määrätä, että lasten aviopuolisoilla ei ole avio-oikeutta testamentilla määrättyyn tai testamentintekijältä muutenkaan saatuun omaisuuteen (Lehtola 2001, 38). Ehto voidaan kuitenkin sopia koskemaan myös pelkkää avioeroa. Tätä kannattaa harkita, etenkin jos pariskunnalla on alaikäisiä lapsia, jotka eivät kykene metsätilaa vielä hoitamaan. (Riikilä & Sikanen 2006c, 31.) Testamentin saajan oikeus vanhenee kymmenessä vuodessa, jollei testamentin saaja kyseisessä ajassa saata oikeuttaan voimaan (Perintökaari 40/1965, 16 luku 1 ). Testamentin tulee olla kirjallinen ja asiakirjana allekirjoitettu ja todistettu. Keskeistä on, että juuri oikean henkilön voidaan osoittaa tehneen testamentin. Teksti voi olla toisen kirjoittama, mutta allekirjoituksen täytyy olla omakätisesti tehty. Poikkeuksena

6 tähän on vain kirjoituskyvyttömyys. (Hämeenaho 2006, 55 57.) Näillä määräyksillä pyritään oikeustoimen totuudenmukaisuuden varmistamiseen, asiakirjan todistettavuuteen ja siihen, että asiakirja on syntynyt vakaan ja kypsän harkinnan tuloksena (Sandström 1997, 141). Testamentin allekirjoituksen oikeaksi varmentaa kaksi todistajaa omilla allekirjoituksillaan, joidenka oheen he merkitsevät ammattinsa ja asuinpaikkansa. Heidän ei tarvitse tietää testamentin sisältöä, mutta tiedossa täytyy olla, että kyseessä on testamentti. Todistajien tulee olla 15 vuotta täyttäneitä ja kykeneviä ymmärtämään, mikä testamentti on, sekä arvioimaan testamentintekijän henkistä tilaa. Testamentin tekijän puoliso, lähisukulaiset ja muut henkilöt, jotka voivat saada testamentista etua itselleen tai läheiselleen ovat esteellisiä toimimaan todistajina. (Hämeenaho 2006, 57.) Testamentti voidaan moitteen johdosta julistaa pätemättömäksi, jos testamentin tekijä ei ole ollut kelpoinen määräämään jäämistöstään tai jos testamenttia ei ole tehty laissa säädetyssä muodossa. Jos testamentin tekemiseen on vaikuttanut mielisairaus, tylsämielisyys tai joku muu sieluntoiminnan häiriö, tai jos testamentin tekijä on pakotettu tekemään testamentti tai hänet on siihen taivutettu käyttämällä väärin hänen ymmärtämättömyyttään, se voidaan myös julistaa pätemättömäksi. (Perintökaari 40/1965, 13 luku 1.) Testamentti kannattaa pitää ajantasaisena. Sitä voi muuttaa aina kun haluaa, esimerkiksi perhesuhteiden muuttuessa. Testamentin ja sen muutosten päivääminen on tärkeää, jotta tiedetään varmaksi, mikä todella on viimeinen tahto, jos testamentteja on säilynyt useita erilaisia. (Riikilä & Sikanen 2006c, 30.) Hallintaoikeustestamentilla voidaan määrätä hallintaoikeus erilliseksi omistusoikeudesta. Esimerkiksi jos metsätilan omistusoikeus siirretään perillisille, voidaan hallintaoikeus testamentissa pidättää eri henkilölle kuin omistusoikeus, esimerkiksi leskelle. Näissä tapauksissa hallintaoikeus kannattaa kuitenkin rajata pelkkään metsätilaan, jotta rahavarat jäävät perillisten käyttöön. Jos hallintaoikeus ulotetaan myös rahavaroihin, leski saa rahavarojen tuoton, mutta muutoin rahoihin ei pääse käsiksi kukaan. Tästä voi olla seurauksena maksukyvyttömyys. (Riikilä & Sikanen 2006c, 31.) Perilliset joutuvat maksamaan perintöveron, jonka määrityksessä on otettu huomioon pidätetyn hallintaoikeuden arvo. Vaikka perilliset maksavat perintöveron, hallintaoikeuden nojalla leskelle jää oikeus käyttää metsää ja nauttia sen tuotosta. (Huolman-Lakari 2006, 48 50.) Hallintaoikeustestamentin perusajatuksena on vaatimus säilyttää hallittu varallisuus hallinnan kestoajan vähentymättömänä. Omistusoikeustestamentilla mää-

7 rätään omaisuus täysin oikeuksin testamentin saajalle. Tuotto-oikeustestamentti määrää koron tai muun toistuvaisluonteisen tuoton tietylle henkilölle. Keskinäiset testamentit tehdään huomioon ottaen toisen testamentin sisällys, jolloin testamentit ovat riippuvuussuhteessa toisiinsa. Keskinäisellä testamentilla ei voida syrjäyttää perillisen oikeutta lakiosaan. (Puronen 2000, 53 54, 149 150, 152.) Testamentilla saadun metsätilan lainhuudatusaika alkaa testamentin lainvoimaiseksi tulosta. Testamentti tulee lainvoimaiseksi, jos sitä ei ole moitittu kuuden kuukauden kuluessa testamentin tiedoksisaannista. Lainvoimaisuus voi tulla voimaan jo aiemminkin jos kaikki perilliset ovat luopuneet moittimasta testamenttia. (Jokela ym. 1997, 227.) 2.3 Lahja Lahjasta puhutaan kun varallisuutta siirtyy vastikkeetta henkilöltä toiselle. Tästä seuraa se, että saajan varallisuus kasvaa ja antajan vähenee. Lahjan täytyy perustua vapaaehtoisuuteen ja haluun tehdä vastikkeeton luovutus. (Sandström 1997, 155 156.) Kun lahjoitetaan metsätila, lahjoitus täytyy tehdä kirjallisesti ja sekä lahjanantajan että lahjansaajan on allekirjoitettava lahjakirja. Siitä on käytävä ilmi luovutustarkoitus, luovutettava kiinteistö, lahjanantaja ja lahjansaaja. Lahjakirjan oikeellisuuden todistaa kaupanvahvistaja, kaikkien lahjakirjan allekirjoittaneiden ollessa läsnä. Sekä lahjanantaja että lahjansaaja voivat valtakirjalla valtuuttaa asiamiehen toimimaan puolestaan lahjan luovuttamisessa tai vastaanottamisessa. Kiinteän omaisuuden lahja on pätemätön, jos sitä ei ole tehty niin kuin Maakaaressa säädetään. (Lindholm 2003, 15, 29.) Lahjakirjaan on mahdollista merkitä ehtoja lahjalle, kuten lahjansaajan puolison aviooikeuden pois sulkeminen. Edellä mainituissa tapauksissa tarvitaan lahjakirjalle avioliittolain mukaan toinen todistaja kaupanvahvistajan lisäksi. (Lindholm 2003, 12.) Ehdot, jotka eivät ole hyvän tavan tai lain vastaisia tai mahdottomia toteuttaa, velvoittavat lahjansaaja. Myös lahjoittaja on sidottu asettamiinsa ehtoihin, mutta hän voi luopua vetoamasta niihin. Yleensä ehdot koskevat hallinta- ja omistusoikeuden luovutuksia. (Lindholm 2003, 29 30.) Tarkoitemääräyksellä metsätilan lahjana saava voidaan velvoittaa toimimaan tietyllä tavalla tai pidättäytymään jostakin (Lindholm 2003, 32). Lahjan ehtojen sitovuutta koskee samat määräykset kuin kaupan ehtoja (ks. seuraava luku). Ennakkoperintö luetaan vastikkeettomuutensa vuoksi lahjaksi. Lahjakirjassa on

8 mahdollista määrätä onko lahja ennakkoperintö vai ei. Jollei muuta voida näyttää toteen, rintaperillisen saamat lahjat oletetaan ennakkoperinnöksi. Muulla kuin rintaperillisellä puolestaan lahjoja ei oleteta ennakkoperinnöksi. Perheenjäsenille annettuja tavanomaisia lahjoja ei pidetä ennakkoperintönä. (Sandström 1997, 154.) Ennakkoperintöolettama takaa rintaperillisten yhdenvertaisuuden (Kivelä & Nordell 1997, 73). Jos lahjansaaja rikkoo lahjaan liittyvän tarkoitemääräyksen tai muun olennaisen ehdon tai edellytyksen, lahjanantajalla on oikeus purkaa lahjoitus, mikäli lahjansaaja ei ole luovuttanut kiinteistöä jollekin toiselle. Kanne lahjoituksen purkamisesta on pantava vireille vuoden kuluessa siitä, kun lahjanantaja sai tiedon purkuperusteesta. (Maakaari 540/1995, 4 luku 2.) Metsätilan lahjana saaneella lainhuudatusaika alkaa siitä, kun kaupanvahvistaja on vahvistanut lahjakirjan (Jokela ym. 1997, 226). Lainhuutohakemus voidaan jättää lepäämään silloin, kun hakijalle muutoin voitaisiin myöntää lainhuuto, mutta omistusoikeuden lopullinen siirtyminen on riippuvainen tulevista tapahtumista. Tarkemmat syyt lepäämään jättämiselle on lueteltu maakaaren 12. luvussa 2 :ssä. (Jokela ym. 1997, 244.) 2.4 Kauppa Kiinteistön kauppa on määrämuotoinen oikeustoimi eli säädetyn määrämuodon noudattaminen on sopimuksen pätevyyden edellytys. Kiinteistön kauppa on tehtävä kirjallisesti ja kauppakirjassa täytyy olla molempien osapuolten allekirjoitukset. Kauppakirjasta täytyy käydä ilmi myös luovutustarkoitus, luovutettava kiinteistö, myyjä ja ostaja sekä kauppahinta ja muu vastike. Kauppa ei ole sitova, ellei sitä ole tehty maakaaren toisen luvun ensimmäisessä pykälässä säädetyllä tavalla. (Jokela ym. 1997, 30 37.) Valtuutus kiinteistön myyntiin on tehtävä kirjallisesti. Myyjän on allekirjoitettava valtakirja, ja siitä on käytävä ilmi asiamies ja myytävä kiinteistö. (Maakaari 540/1995, 2 luku 4.) Kaupanvahvistaja tarkastaa osapuolten henkilöllisyyden ja kauppakirjan oikeellisuuden. Jos kaikki on kunnossa, hän vahvistaa kaupan kaikkien kauppakirjan allekirjoittaneiden läsnäollessa. Ostajan tai myyjän ei ole pakko olla henkilökohtaisesti paikalla kaupanvahvistustilaisuudessa, jos asiamiestä käytetään edustajana. Kaupanvahvistajana voi toimia esimerkiksi henkikirjoittaja, julkinen notaari tai maanmittausinsinööri. (Jokela ym. 1997, 30 37.)

9 Kauppakirjassa voidaan sopia, että kauppa saadaan purkaa jollakin muulla kuin maakaaressa tarkoitetulla perusteella, tai että myyjä pidättää omistusoikeuden tilaan, kunnes kauppahinta on maksettu tai muu ehto on toteutunut. Ehto ei ole sitova, ellei sitä ole otettu kauppakirjaan, eikä siltä osin kuin se on sovittu olemaan voimassa viittä vuotta pidemmän ajan kaupantekopäivästä. Jollei ehdon voimassaoloaikaa ole merkitty kauppakirjaan, se on voimassa viisi vuotta. Kanne tilan palauttamisesta lahjoittajalle on pantava vireille kolmen kuukauden kuluessa ehdon voimassaolon päättymisestä. (Maakaari 540/1995, 2 luku 2.) Ostajalla on oikeus saada metsätila hallintaansa heti kaupan tekemisen jälkeen, jollei luovutusajankohtaa ole sovittu. Tilan tulee olla sellaisessa kunnossa, josta kaupassa on sovittu. Myyjän täytyy antaa ostajalle kaikki tarpeelliset asiakirjat, esimerkiksi saantokirjat ja panttikirjat. Ennen omistusoikeuden lopullista siirtymistä ostaja ei saa ilman myyjän suostumusta hakata metsää eikä ottaa maa-aineksia tai muuta tilaan kuuluvaa niin, että tilan arvo merkittävästi alenee. (Kiviniemi 2004, 71 72.) Kunnalla on tietyissä tapauksissa etuosto-oikeus kunnassa sijaitsevan metsätilan kaupassa eli kunta voi lunastaa myydyn kiinteistön. Tätä oikeutta voidaan käyttää maan hankkimiseksi yhdyskuntarakentamista sekä virkistys- ja suojelutarkoituksia varten. (Kiviniemi 2004, 72 73.) Etuosto-oikeutta ei kuitenkaan ole, jos kaupan käsittämä tila on 5 000 neliömetriä tai vähemmän. Oikeutta ei myöskään ole, jos ostajana on myyjän puoliso tai henkilö, joka perintökaaren 2. ja 4. luvun säännösten mukaan voisi periä myyjän tai tällaisen henkilön puoliso. Etuosto-oikeutta ei ole silloinkaan, jos ostajana on valtio, valtion liikelaitos, muu valtion laitos tai jos myynti tapahtuu pakkohuutokaupalla. Etuosto-oikeutta ei ole, milloin sen käyttämisestä, huomioon ottaen ostajan ja myyjän välinen suhde, luovutuksen ehdot tai muut olosuhteet, on pidettävä ilmeisen kohtuuttomana. (Etuostolaki 608/1977, 1 luku 5 6.) Laki ei rajoita hakkuita sinä aikana kun etuosto-oikeus on voimassa. Etuosto-oikeuden määräaika on kolme kuukautta. (Kiviniemi 2004, 73.) Kauppakirjan allekirjoittamisen jälkeen metsätilan uudella omistajalla on kuusi kuukautta aikaa hakea tilalle lainhuuto. Ennen kuin lainhuutoa voi hakea täytyy varainsiirtovero olla maksettu. Jos lainhuutoa ei haeta määrätyssä ajassa, varainsiirtoveroa korotetaan 20 prosentilla jokaiselta alkavalta kuudelta kuukaudelta. Lainhuudatusvelvollisuuden täyttämiseksi voidaan myös asettaa uhkasakko. (Ohjeet lainhuudon hakemis-

10 ta varten 2007.) Kun lainhuutoa lähdetään kaupanteon jälkeen hakemaan, hakemus saatetaan jättää lepäämään, esimerkiksi jos kunnan etuosto-oikeuden määräaika ei ole vielä umpeutunut (Maakaari 540/1995, 12 luku 2 ). 2.5 Lahjanluontoinen kauppa Jos vastike jää metsätilan kaupassa alle kolmen neljänneksen verottajan määrittämästä käyvästä hinnasta, on kauppa silloin lahjanluontoinen. Maatilan sukupolvenvaihdos eroaa puhtaan metsätilan sukupolvenvaihdoksesta siinä määrin, että siinä tilan hinnan tarvitsee ylittää vain puolet käyvästä arvosta. (Jauhiainen 2006, 56.) Viimeisten kolmen vuoden aikana ennen perinnönjättäjän kuolemaa tehdyt lahjaluontoiset kaupat tulee mainita perukirjassa, koska niillä on merkitystä perintöverotuksessa (Lindholm 2003, 46). Kiinteistönkauppana pidetään sellaista vastikkeellista luovutusta, jossa vastikkeen arvosta muu kuin kiinteä omaisuus muodostaa pääosan (Etuostolaki 608/1977/, 1 luku 2 ). Lahjaluontoisessa kaupassa lainhuudatusaika alkaa myös siitä, kun kaupanvahvistaja vahvistaa kauppakirjan. Lahjanluontoisissa kaupoissakin varainsiirtovero täytyy olla maksettuna ennen kuin lainhuutoa voi hakea. Seuraukset lainhuudon hakemisen myöhästymisestä ovat vastaavat kuin kaupassa. Lahjanluontoisessa kaupassa kunnalla on myös etuosto-oikeus tilaan, samoilla ehdoilla kuin kaupassa. Näissäkin tapauksissa se hidastaa lainhuutohakemuksen käsittelyä. (Ohjeet lainhuudon hakemista varten 2007.) 3 HALLINTAOIKEUS 3.1 Mitä se tarkoittaa? Metsätilan hallintaoikeuden nojalla saa käyttää metsiä, määrätä niistä ja pitää itsellään niiden tuoton. Hallintaoikeuden omistaja on velvollinen hoitamaan metsiä ja niitä käyttäessään hänen tulee ottaa huomioon tilanomistajan oikeus ja etu. Puuta saa hakata vuosittain vain tilavuus- ja arvokasvun tuottaman lisäarvon verran, mutta hallintaoikeuden omistaja saa itse päättää mitä hakkaa ja milloin. Hakkuita ei ole mikään

11 pakko tehdä joka vuosi eikä kauppojen tarvitse kohdistua eri puu- tai puutavaralajeihin. (Kiviniemi & Kärki 2005, 65 67.) Metsänomistaja, jolla ei ole hallintaoikeutta tilaansa, ei voi muuta kuin valvoa, ettei hallintaoikeudenomistaja ylitä oikeuksiaan. Metsänomistaja ei saa tuloja metsästään ennen kuin hallintaoikeus päättyy. (Riikilä & Sikanen 2006b, 30.) Jos metsänomistaja myy vajaavaltaisen hallintaoikeudenomistajan puolesta puuta, tuloista peritään sekä myynti- että lahjaverot (Riikilä & Sikanen 2006a, 18). 3.2 Hallintaoikeuden pidätys ja lahjoittaminen Hallintaoikeus voidaan pidättää testamentin, lahjan antamisen tai kaupan yhteydessä. Testamentilla voidaan esimerkiksi pidättää hallintaoikeus leskelle, kun omistusoikeus siirtyy lapsille. (Riikilä & Sikanen 2006b, 30.) Yleensä hallintaoikeuden pidättämisellä pyritään alentamaan perintö- ja lahjaverotusta tai kauppahintaa. Hallintaoikeuden pidättäjä jää metsäverovelvolliseksi. Hallintaoikeuden pidättäjä ei kuitenkaan ole oikeutettu käyttämään mahdollista metsävähennystä, se tulee käyttöön vasta hallintaoikeuden päätyttyä. Hallintaoikeus voidaan pidättää myös muista kuin rahallisista syistä, esimerkiksi jos luovuttajat vielä tahtovat metsätöitä tehdä ja uudet omistajat eivät tarvitse hakkuutuloja. (Kiviniemi & Kärki 2005, 48 50.) Hallintaoikeuden pidättämisen kanssa kannattaa kuitenkin olla tarkkana, koska sillä voi olla ikäviäkin seurauksia. Kun tilanomistaja myöhemmin saa hallintaoikeuden itselleen, ei hän joudu maksamaan siitä perintöveroa. Jos elinikäinen hallintaoikeus muutetaan määräaikaiseksi, tai siitä luovutaan, joutuu hallintaoikeudensaaja maksamaan lahjaveroa. Kun hallintaoikeudenomistaja on oikeustoimikelvoton, hallintaoikeuden purkaminen onnistuu vain myymällä. (Riikilä & Sikanen 2006b, 30 31.) Jos tilanhallintaoikeus erotetaan omistusoikeudesta, hallintaoikeuden saajan ei tarvitse maksaa saannostaan lahjaveroa, mutta omistusoikeuden saaja maksaa saannostaan lahjaveroa. Esimerkiksi jos vanhemmat luovuttavat hallintaoikeuden lapselleen ja omistusoikeuden lapsenlapsilleen, lapsi ei maksa saannostaan mitään veroja, mutta lapsenlapset maksavat omasta osuudestaan lahjaveroa. Lastenlasten osuudesta on kuitenkin vähennetty hallintaoikeuden arvo. Kun lapsenlapset myöhemmin saavat hallintaoikeuden, eivät he maksa siitä veroa. (Riikilä & Sikanen 2006b, 30 31.)

3.3 Hallintaoikeuden arvon määritys 12 Elinikäisen hallintaoikeuden arvo saadaan kertomalla metsän tuotto tietyllä ikäkertoimella. Metsän tuotoksi lasketaan yleensä viisi prosenttia sen käyvästä arvosta. Tilalla kannattaa kuitenkin teettää selvitys metsän tuotosta, jos epäilee metsänkasvun olevan viittä prosenttia korkeampi. Kun selvityksen toimittaa verottajalle, se otetaan huomioon päätettäessä tuottoa. Tällöin on mahdollista, että tuotto nousee viiden prosentin olettamaa korkeammaksi. Ikäkerroin saadaan verottajan tekemästä taulukosta. Taulukko pohjautuu oletukseen siitä, kuinka kauan hallintaoikeuden saaja tai pidättäjä ehtii metsän tuottoa hyödyntää. Siispä nuorella hallintaoikeuden saajalla/pidättäjällä kerroin on korkeampi ja täten myös hallintaoikeuden arvo on korkeampi. Jos saajia tai pidättäjiä on useampia, ikäkerroin määräytyy nuorimman mukaan. (Riikilä & Sikanen 2006b, 31 33.) TAULUKKO 1. Elinikäisen hallintaoikeuden ikäkerroin (Kiviniemi & Kärki 2005, 99). Verovelvollisen ikä Luku, jolla saatu vuositulo kerrotaan alle 44 vuotta 12 44 52 11 53 58 10 59 63 9 64 68 8 69 72 7 73 76 6 77 81 5 82 86 4 87 91 3 92 tai enemmän 2 Määräaikaisen hallintaoikeuden arvo lasketaan samalla periaatteella kuin elinikäisen, mutta ikäkertoimien sijasta käytetään eri kertoimia. Verottaja on laatinut taulukon, jossa on määritetty määräajaksi tulevan etuuden pääoma-arvo vuosien mukaan. Tätä

pääoma-arvoa käytetään vastaavanlaisena kertoimena kuin ikäkerrointa. (Riikilä 2006b, 32.) 13 TAULUKKO 2. Määräajaksi tulevan etuuden pääoma-arvo (Henkilöverotuksen käsikirja 2006, 756). Vuosien lukumäärä Pääoma-arvo Vuosien lukumäärä Pääoma-arvo 1 0,93 16 8,85 2 1,78 17 9,12 3 2,58 18 9,37 4 3,31 19 9,60 5 3,99 20 9,82 6 4,62 21 10,02 7 5,21 22 10,20 8 5,75 23 10,37 9 6,25 24 10,53 10 6,71 25 10,67 11 7,14 26 10,81 12 4,54 27 10,94 13 7,90 28 11,05 14 8,24 29 11,16 15 8,56 30 11,26 4 TILA-ARVIO Tila-arviolla selvitetään metsätilan käypä arvo. Sillä on merkitystä, kun varmistetaan tilajaon tasapuolisuutta, määritetään lakiosan suuruutta, arvioidaan kaupan lahjaverosta vapaata kauppahintaa tai lasketaan perintö- ja lahjaveroa. (Kiviniemi & Kärki 2005, 24.) Ensisijaisena tila-arviona pidetään metsäkeskuksen, metsänhoitoyhdistyksen tai muun alan asiantuntijan tekemää arviota. Toissijaisena tila-arviona voidaan pitää metsäsuunnitelman mukaan laskettua maapohjan, taimikoiden ja puuston yhteisarvoa. Jos kumpaakaan näistä keinoista ei voida käyttää, tilan arvo lasketaan verottajan määrittämillä kuntakohtaisilla arvoilla. (Savo-Karjalan veroviraston perintö- ja lahjaverotuk-

14 sen arvostamisohjeet 2006.) Taimikkovaltaisilla tiloilla verottajan määrittämät arvot saattavat kuitenkin tuottaa kohtuuttoman korkeita arvoja perittävälle tilalle (Jauhiainen 2006, 54). Metsätilan arvonmäärityksessä niin sanottu summa-arvomenetelmä on yleisin. Ensimmäisenä siinä arvioitava alue kuvioidaan ja jokaiselta kuviolta kerätään tietyt puusto- ja maapohjatiedot. Tärkeimpänä tietona kerätään puuston määrä puutavaralajeittain. Lisäksi arvioidaan taimikoiden määrät ja laatu sekä nuorten metsien odotusarvot ja maapohjan arvo. Metsälle saadaan maksimiarvo, kun edellä lueteltujen osien arvot lasketaan yhteen. Kun on määritetty maksimiarvo, ryhdytään määrittämään käypää kauppahintaa. Käypä kauppahinta saadaan kun maksimiarvosta tehdään ns. tukkuvähennys, joka vaihtelee 25 50 prosentin välillä maksimiarvosta. Tukkuvähennys on yleensä sitä suurempi, mitä kauempana tulevaisuudessa puunmyyntitulot ovat ja mitä kauempana tila on tiestä. Myös metsän hoitamattomuus vaikuttaa tukkuvähennykseen korottavasti. (Metsätilan arviointi 2007.) Arvioinneissa kannattaa ottaa huomioon se, että tulos on paljolti kiinni sen tekijästä. Eri arvioijat saattavat saada samasta tilasta erilaiset lopputulokset. Tähän vaikuttaa kuinka arvioija painottaa eri kriteereitä ja millä hinnoilla hän arvoa laskee. Myös puustotiedot voivat olla erilaisia. Tukkuvähennyksen suuruus on myös jossain määrin arvioijan henkilökohtainen näkemys. (Metsätilan arviointi 2007.) 5 VEROTUS ERI VAIHTOEHDOISSA 5.1 Perintö Perintö- ja lahjaverotuksessa on käytössä samat varojen arvostamisperusteet ja veroasteikot (Kiviranta 2002, 18). Perinnönsaajat on sukulaisuuden perusteella jaettu kolmeen veroluokkaan. Ensimmäiseen luokkaan kuuluvat aviopuoliso, lapsi, aviopuolison lapsi, ottolapsi, isä, äiti, ottovanhemmat ja lapsen tai ottolapsen rintaperillinen. Toiseen luokkaan luetaan lahjanantajan veli, sisar ja veli- tai sisarpuoli, veljen, sisaren ja veli- tai sisarpuolen jälkeläinen. Kolmanteen ryhmään kuuluvat muut sukulaiset ja vieraat. Ensimmäisessä luokassa perintövero on asteikon mukainen, toisessa kaksin-

15 kertainen ja kolmannessa kolminkertainen. (Kiviranta 2002, 170.) Perintöverotus kohdistuu perintöosuuteen. Tämä tarkoittaa sitä, että vero kannetaan erikseen jokaiselta perilliseltä hänen saamansa perintöosuuden perusteella. (Sandström 1997, 139.) TAULUKKO 3. Perintö- ja lahjaveroasteikko (Kiviranta 2002, 170). Verotettava lahja Veron vakioerä osuuden alarajan kohdalla Vero ylimenevästä osasta % 3400 17 000 85 10 17 000 50 000 1445 13 50000 5735 16 Perintöverotuksessa varat arvostetaan käypään arvoon. Käypä arvo on varallisuuden todennäköinen luovutushinta verovelvollisuuden alkamishetkellä. Perinnönjättäjän puoliso ja henkilö, johon sovelletaan puolisoa koskevia säännöksiä, saavat vähentää veronalaisesta perintöosuudestaan 6 800 euroa puolisovähennyksenä. Perinnönjättäjän lapsi, ottolapsi tai näiden perillinen, joka verovelvollisuuden alkaessa ei ole täyttänyt kahdeksaatoista vuotta, saa vähentää veronalaisesta perintöosuudestaan 3 400 euroa, alaikäisyysvähennyksenä. (Perintö- ja lahjaverolaki 378/1940, 2 luku 9 ja 12.) Perintöverotusarvoon on mahdollista hakea oikaisua, jos tila myydään vuoden sisällä perintöverotuksen toimittamisesta ja kauppahinta on suurempi tai pienempi kuin perintöverotuksessa käytetty arvo. Perinnöstä ei tarvitse perintöveron lisäksi maksaa varainsiirtoveroa. Uutta metsävähennyspohjaa perintönä saadulle tilalle ei muodostu, mutta jos vanhaa metsävähennystä on vielä jäljellä, se siirtyy uuden omistajan käytettäväksi. (Kiviniemi & Kärki 2005, 49, 94.) Ennakkoperintöä ei yleensä kannata antaa verotuksellisista syistä, koska se voi nostaa perintöosuuden veroastetta (Kiviniemi & Kärki 2005, 87). Perintöosien suuruuden määräämistä varten on pesän säästöön ennen perinnönjakoa lisättävä ennakkoperinnön arvo. Jos arvoa ei voida kokonaan vähentää saajan perintöosasta, säästöön lisätään niin suuri osa ennakkoperinnöstä kuin perintöosasta voidaan vähentää. Jos koko ennakkoperinnön arvoa ei voida vähentää perintöosasta, ei ennakkoperinnönsaaja ole velvollinen palauttamaan vähentämättä jäänyttä osaa, ellei niin ole määrätty ennakkoa annettaessa. (Linhala 2006, 266.) Jos lahja joutuu ennakkoperintöolettaman tai kolmen