Perhe, perintö ja verotus

Perhe, perintö ja verotus varallisuuden siirto sukupolvelta toiselle Helsingin yliopisto, 12.-21.1.2015 KTT, OTL, VTM, dosentti Timo Räbinä 1 Luentojen sisältö 1. Eräitä perintöverotuksen perusteita 2. Testamentti ja perintöverotus 3. Perukirja ja kuolinpesän, lesken ja perillisen tuloverotus 4. Aviopuolisoiden välisten varallisuuden siirtymien lahjaverotuksesta 5. Lahjaa vai ansiotuloa? 6. PK 3:1a ja AL 103.2 perintöverotuksessa ja muussa verotuksessa 7. Perhe- ja jäämistöoikeudelliset oikeustoimet: luovutusvoitto- ja varainsiirtoverotus 8. Lahjaluonteinen luovutus 9. Sallittu verosuunnittelu vs. veron kiertäminen 10. Uusinta oikeus- ja verotuskäytäntöä perintö- ja lahjaverotuksesta ja siihen välittömästi liittyvästä verotuksesta 2

Lähtökohtia Perittävän, lesken ja perillisen ym. tahto tämän tahdon tulee määrätä oikeustoimien sisällön Jäämistösuunnittelu ja jäämistöverosuunnittelu: kaksi eri asiaa, jotka nivoutuvat toisiinsa Yksityisoikeudellinen sääntely Veroseuraamukset: Perittävän elinaikainen ja kuoleman jälkeinen Kaikki verosubjektit otettava huomioon Kaikki verolajit otettava huomioon Perintö- ja lahjaverotus Juokseva tuloverotus (yksityishenkilön tulo, elinkeinotulo jne.) Luovutusvoiton verotus Varainsiirtoverotus Muu verotus: kiinteistöverotus, arvonlisäverotus Koira heiluttaa häntää vai häntä koiraa? 3 1. Eräitä perintöverotuksen perusteita 4

Perintöverotuksen perusteena perukirja 5 Perintöverotuksen perusteena perukirja (PerVL 25 ) Perukirja on omaisuusluettelo pesän selvittämistä varten Perinnönjaon mahdollistaminen Informaatio osakkaille Velkojainformaatio Perukirja on osakasluettelo; maistraatin vahvistusmenettely Perukirja on veroilmoitus perintöverotusta varten Omaisuuden määrä Kenelle omaisuus siirtyy Ulkomaisen vainajan jäämistö: perukirjan asemesta veroilmoitus Jos perinnönjako on jo toimitettu, myös jakokirja on perintöverotuksen perusteena Verovelkasuhde määräytyy kuitenkin AL:n ja PK:n mukaisen fiktiivisen osituksen ja jaon perusteella Täydennysperukirja perusteoikaisu (PerVL 38 ja 39 ) VHp 20.6.1994 nro 539, jossa luetellaan ne tiedot, jotka perukirjassa tai sen liitteessä on annettava perintöverotuksen perusteeksi palvelevat ennen muuta verotuksen toimittamisen intressejä (Ve 401a) 6

PK 20 luvun säännökset perukirjan sisällöstä ja VHp 1994/539, jossa luetellaan ne tiedot, jotka perukirjassa tai sen liitteessä on annettava perintöverotuksen perusteeksi, mm: Riittävä sukuselvitys Avio-oikeuden olemassaolo PK 3:1a AL 103.2 Jos vainaja oli ollut avioliitossa ensin kuolleen puolison jälkeisen perukirjan jäljennös, osituskirjan jäljennös, perinnönjakokirjan jäljennös Perinnönjakokirja Testamentti Perinnöstä tai testamentista luopumista koskevat ilmoitukset Lakiosavaatimukset Kahden perättäisen kuoleman johdosta siirtynyt omaisuus (PerVL 17 ) Ennakkoperinnöt, ns. kolmen vuoden lahjat Henkilövakuutussuoritukset Ei: saldoilmoituksia, tositejäljennöksiä 7 Määräaikojen pidennykset Verohallinto voi myöntää lykkäyksen perunkirjoituksen kolmen kuukauden toimittamisaikaan (PK 20:1 ) Verohallinto voi myöntää lykkäyksen perukirjan toimittamiseen Verohallinnolle (yksi kuukausi perunkirjoituksen toimittamisesta), PerVL 59 VML 8.3 Perintöverotuksen toimittamisen lykkäys (PerVL 25.3 ) Max. 1 vuosi, mm. maatilan tai yrityksen perinnönjako Perukirjaa ym. varten tarvittavat verotustiedot Verohallinnosta Laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta, 13 Leskelle, puolisolle, käräjäoikeuden pesänselvittäjälle, pesän jakajalle ja pesän osakkaille voidaan antaa verotustietoja, jos ne ovat tarpeen pesän selvittämiseksi ja osituksen tai perinnönjaon toimittamiseksi Perukirja ei ole julkinen asiakirja Verohallinnossa Perukirjasta ja sen liitteistä voidaan antaa tietoja ja jäljennöksiä jokaiselle, joka tarvitsee niitä etujensa, oikeuksiensa tai velvollisuuksiensa hoitamiseen (esimerkiksi kiinteistön ostaja pyytää kopion perukirjasta lainhuudon hakemista varten); em. lain 13 (ks. KHO 2007:61 ja KHO 2012:97) Verohallinnon ohje 9.6.2005 nro 786/09/2005 / 13 :n tilanteet 8

Kuka on ilmoittamisvelvollinen ja keneen kohdistetaan laiminlyöntitilanteessa veronkorotus? PerVL 26.1 : ilmoittamisvelvollisuus perintöverotuksessa PK 20:6 :n tarkoittaman pesän ilmoittajan on annettava Verohallinnolle perukirja PK:ssa säädetty valantekovelvollisuus Pesän ilmoittakoon se, joka hoitaa pesän omaisuutta tai muutoin on sen tilaan parhaiten perehtynyt. Osakkaan sekä eloonjääneen puolison, vaikkei tämä olisikaan osakas, tulee kehotuksesta antaa tietoja perunkirjoitusta varten. (PK 20:6 ) Tämä sääntely rajaa ilmoittamisvelvollisten piirin perintöverotuksessa käytännössä yhdeksi henkilöksi: yleensä leski tai muu lähin omainen PerVL 36 / veronkorotus: 36.1,1 : Jos sellainen verovelvollinen, jonka velvollisuutena on antaa perukirja, oikeassa ajassa taikka olennaisesti vaillinaisina 36.2 : Veronkorotus voidaan määrätä sellaisellekin verovelvolliselle, joka ei ole ollut 26 :n mukaan ilmoittamisvelvollinen mutta jonka on katsottava ilmeisesti olleen tietoinen perukirjan virheellisyydestä. (tässä ei ole mainintaa viivästymisestä) Veronkorotuksen määrääminen edellyttää aina verovelvollisen kuulemista 9 Lisätietojen antamisvelvollisuus ja esittämisvelvollisuus PerVL 32 : Kuolinpesän osakas, erityisjälkisäädöksen saaja ja eloonjäänyt puoliso, silloinkin kun hän ei ole kuolinpesän osakas, sekä näiden lailliset edustajat, perunkirjoituksen toimittajat ja se, joka on ilmoittanut pesän tai hoitaa sitä, samoin kuin lahjanantaja ja -saaja ovat velvolliset Verohallinnon kehotuksesta antamaan kaikki pesää tai lahjaa koskevat tiedot ja selvitykset sekä esittämään tarkastettaviksi kaikki pesää tai lahjaa koskevat asiakirjat. Säännös koskee muitakin kuin verovelvollisia (sääntelee siis sekä ilmoittamisvelvollisuutta että sivullisen tiedonantovelvollisuutta) Henkilöpiiri hyvin laaja Perunkirjoituksen toimittajat = perunkirjoituksen tekemiseen osallistuneet, siinä tietoja antaneet ja tiedot perukirjaan merkinneet (mm. uskotut miehet) Kaikki verotuksessa tarvittavat asiakirjat Mahdollistaa myös verotarkastuksen suorittamisen perintö- ja lahjaverotuksen toimittamista varten (yhdessä PerVL 59 :n viittaussäännöksen kanssa) 10

Perintöverotuksen perusasiat 11 Perintöverotuksen alueellinen ulottuvuus (PerVL 4 ) Verotusoikeus on sidottu ensisijaisesti perinnönjättäjän tai perinnönsaajan asuinvaltioon Perintöveroa on suoritettava kaikesta omaisuudesta, jos perinnönjättäjä tai perinnönsaaja asuu Suomessa = on Suomessa varsinainen asunto ja koti Perintöveroa on lisäksi aina suoritettava Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta Kiinteän omaisuuden määritelmä: myös sellaisen yhteisön (mm. asuntoyhteisön) osakkeista, jonka varoista yli 50 % muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta Huom. verosopimukset Alankomaat (p), USA (p, ks. KHO 2014:19), pohjoismaat (p+l; poisl ukien Ruotsi ja Norja = koskee enää Tanskaa, Islantia ja Suomea), Ranska (p), Sveitsi (p), Kreikka (l) Ks. Verohallinnon ohje Perintö- ja lahjaverotus kansainvälisissä tilanteissa 31.12.2014 dnro A223/200/2014 12

Verovelvollisuus Verovelvollisuus alkaa (abstraktinen verovelkasuhde syntyy) perinnönjättäjän kuolinhetkellä Lykkäävä ehto tmv. määräys 7 ; tyypillinen rajoitetussa omistusoikeustestamentissa (ensisaaja toissijainen saaja) Verotuksen kohteena on vainajan omaisuus kuolinhetkellä = laskennallinen jäämistö (mm. avio-oikeus huomioon ottaen) Verovelvollisia ovat perinnön tai testamentin saaneet taikka henkivakuutuskorvauksen edunsaajat PK:n mukainen perimysjärjestys Henkivakuutuskorvauksissa VakSopL Rekisteröidyn parisuhteen osapuolet rinnastetaan aviopuolisoihin Verottomat saannot: julkisyhteisö tai yleishyödyllinen yhteisö saajana 13 Veronalainen jäämistövarallisuus Veronalaista periaatteessa kaikki omaisuus Sekä Suomessa että muualla sijaitseva omaisuus Vero määrätään netto-omaisuudesta Varat./. Velat Testamentilla (tai lahjana) saatu elinikäinen tai määräaikainen nautinta- tai käyttöoikeus (PerVL 2.2 ) Ei ole PerVL:n mukaan verotettavaa omaisuutta Tuotto verotetaan tuloverotuksessa saajansa veronalaisena tulona (TVL 37.2 ) Tavanomainen koti-irtain veronalaista vain 4.000 :n ylittävältä osalta (PerVL 7b ) (Säästö)henkivakuutuskorvausten erityissääntely: leskellä puolet, vähintään kuitenkin 35 000, ja perillisellä 35.000 verovapaata 14

Pesän varoihin lisätään (PerVL 16 ): Lahja, joka PK:n mukaan on otettava huomioon perinnönjaossa (= vain ennakkoperintö lahjanantajan määräys tai ennakkoperintöolettama; saantohetken arvoonsa) Muu lahja, jonka perillinen tai testamentinsaaja on saanut perinnönjättäjältä kolmen viimeisen vuoden kuluessa ennen tämän kuolemaa ja joka ei ole lahjaverosta verovapaa (muu kuin ennakkoperintö, mm. suosiolahja ja testamenttiin rinnastuva lahja) Aikaisemmin suoritettu lahjavero vähennetään perintöverosta; ei kuitenkaan enempää kuin perintövero on (perintö- ja lahjaverotaulukoiden ero) Varoista vähennetään (PerVL 9 ) Perunkirjoituksesta ja vainajan hautaamisesta aiheutuneet kohtuulliset kustannukset Vainajan elinaikaan kohdistuvat velat Velvoitteet Aktiiviset ja passiiviset velvoitteet PK 3:1a.2 :n tarkoittama lesken hallintaoikeus asuntoon ja asuntoirtaimistoon (kapitalisointi PerVL 10.2 ) Pesänselvityksestä ja perinnönjaosta aiheutuneet kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia Pitkäaikaissäästämiseen liittyvä tulovero (PerVL 9.5 ) 15 Varojen arvostaminen (PerVL 9 ): se arvo, joka omaisuudella oli perinnönjättäjän kuolinhetkellä (=verovelvollisuuden alkuhetki) Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa Myöhempi myynti voi toimia näyttönä omaisuuden arvosta kuolinhetkellä (myyntihinnan indeksointi taaksepäin ) Verohallinnon ohje: Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa (www.vero.fi, viimeisin päivitys 8.12.2014 dnro A213/200/2014, voimassa 1.1.2015 alkaen; käytännössä ohje päivitetään vuosittain joulukuussa) Selvittämisvelvollisuuden jakautuminen arvostamista koskevissa kysymyksissä Sen, jolla on paremmat edellytykset esittää asiassa selvitystä, tulee esittää selvitystä (vrt. myös VML 26.4 ) koskee myös arvostamista Käytännössä Verohallinnon arvostamisohje muodostaa vahvan lähtökohdan arvostamisessa yhtenäisyys, ennustettavuus Lähtökohta: se, joka haluaa poiketa arvostamisohjeen mukaisesta arvosta, joutuu käytännössä esittämään selvitystä poikkeamisen perusteeksi 16

Veron määrääminen: jäämistövero vs. perintöosuusvero Osituksen puolittamisperiaate ja perinnönjaon tasajaon periaate Fiktiivinen jäämistöositus ja fiktiivinen perinnönjako AL:n ja PK:n säännökset ja kaikki oikeustoimet (tasinkoprivilegi, testamentti, perinnöstä luopuminen, perintöosuuden luovutukset, lakiosa jne) huomioon ottaen lasketaan perillisen/testamentinsaajan verotettava perintöosuus Vero siis määrätään, vaikka jäämistö pidetään jakamattomana Koti-irtaimisto- (max. 4.000 ), puoliso- (60.000 ) ja alaikäisyysvähennys (40.000 ) Vähennykset tehdään ex officio Veroasteikko Veron määrä: progressiivinen veroasteikko Sukulaisuussuhde: veroluokat I ja II Avopuoliso rinnastetaan aviopuolisoon, jos TVL 7.3 :n edellytykset Rekisteröity parisuhde käsitellään puolisoina 17 Perimysjärjestys PK:n mukaan sekä veroluokat perintö- ja lahjaverotuksessa isoisä isoäiti isoisä isoäiti III parenteeli setä/täti isä äiti setä/täti Puolison perintöoikeus PK 3 luku TVL 7.3 :n puoliso serkku ei peri sisar/veli perittävä puoliso Avopuolison avustus, PK 8:2 II parenteeli sisaren lapsi lapsi lapsi puolison lapsi II veroluokka I veroluokka lapsenlapsi Verotuksessa kaikki ottolapset I parenteeli 18

Veroasteikko (voimassa 1.1.2013 alk.; suluissa 1.1.2015 ) I veroluokka II veroluokassa kireämpi vero / oma taulukko (hiukan yli kaksinkertainen vero) Verotettavan perintöosuuden arvo Vero alarajan kohdalla / 20.000-40.000 100 7 (8) Vero-% ylimenevästä osasta 40.000-60.000 1.500 (1.700) 10 (11) 60.000-200.000 3.500 (3.900) 13 (14) 200.000 1 milj. 21.700 (23.500) 16 (17) Yli 1 milj. 149.700 (159.500) 19 (20) 1.1.2015 alk. kaikkia rajaveroasteita korotetaan + 1 %-yksiköllä; yllä ( ) 19 Veroluokat I veroluokka Perinnönjättäjän aviopuoliso TVL 7.3 :n tarkoittama avopuoliso rinnastetaan aviopuolisoon (yhteinen lapsi); ratkaisevaa on se, että avopuolisoihin sovelletaan kuolinvuodelta toimitettavassa tuloverotuksessa TVL 7.3 :n säännöstä Suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen (rajatta alaspäin tai ylöspäin) Kaikki ottolapsisuhteessa olevat (uudet ja vanhat ottolapset) I veroluokassa Aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen (rajatta alaspäin; aviopuolison lapsi jne. saa testamentilla omaisuutta; verotuskäytäntö: myös aviopuolison ottolapsi katsotaan I veroluokan soveltamisalaan) Avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetussa laissa tarkoitettu avopuoliso siltä osin kuin saa PK 8:2 :n tarkoittaman avustuksen (muu perintö II veroluokassa) II veroluokka Muut sukulaiset ja vieraat 20

Perättäisten kuolemien huojennussäännös (PerVL 17 ) Kahden tai useamman, kahden vuoden kuluessa sattuneen kuolemantapauksen johdosta perintöveroa on suoritettava vain kerran, kaukaisimman sukulaisuussuhteen mukaan Esim. Isä kuolee, Poika perii. Kahden vuoden sisällä Poika kuolee, tämän Tytär perii samaa omaisuutta Jos sukulaisuussuhde myöhemmässä perimyksessä on sama tai läheisempi (veroluokka sama tai alempi), ei useamman saannon kohteena olevasta omaisuudesta määrätä lainkaan perintöveroa jälkimmäisen perinnönjättäjän jälkeen ( varat varoista menettely) A (isä) B (poika, I verolk) C (pojan poika, I verolk) A (veli) B (sisar, II verolk) C (sisaren poika, I verolk) Jos sukulaisuussuhde myöhemmässä perimyksessä on kaukaisempi (veroluokka on ylempi), useamman saannon kohteena ollut omaisuus luetaan jälkimmäisen jäämistön varoihin ja vero määrätään myöhemmän perimyksen sukulaisuussuhteen mukaan. Näin määrätystä verosta vähennetään aiemmasta perimyksestä määrätty vero ( verot veroista menettely) A (äiti) B (tytär, I verolk) C (veli, II verolk) 21 Yritysvarallisuuden sukupolvenvaihdoshuojennus PerVL 55-57 :t: kaksi elementtiä: Veron maksuunpanon huojentaminen (55 ): edellyttää, että perinnönsaaja jatkaa yritystoiminnan (maatila, elinkeinotoiminta myös yhtiömuodossa) harjoittamista Maksuunpannun veron maksuajan pidentäminen (56 ): max 5 vuotta PerVL 55 : Maksuunpantavan veron huojennusta laskettaessa yritysvarallisuus arvostetaan siihen kohdistuvine velkoineen 40 %:iin yritysvarallisuuden verotusarvosta Karkeasti huojennuksen laskenta / suuruus: Osakeyhtiön osakekannan käypä arvo = 1 miljoona euroa Osakekannan vertailuarvo ( verotusarvo ; laki varojen arvostamisesta verotuksessa) = noin 60 % käyvästä arvosta eli noin 600 000 euroa Osakekannan spv-arvo = 600 000 x 40 % = 240 000 euroa Vero määrätään 240 000 euron arvosta 22

Eräitä menettelysäännöksiä 23 Veron kiertäminen, PerVL 33a Jos perinnönjakosopimukselle, luovutustoimelle tai muulle perintö- tai lahjaverotukseen vaikuttavalle oikeustoimelle on annettu sellainen oikeudellinen sisältö tai muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai jos on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että perintö- tai lahjaverosta vapauduttaisiin, on perintö- tai lahjaverotuksessa meneteltäväasian varsinaisen luonteen tai tarkoituksenmukaisesti. Tavallisemmin lahjaverotuksessa Lahjojen pilkkominen 3.999 :n eriin Lainan muotoon puetut järjestelyt, lainan anteeksianto Keinotekoiset hallinnan pidätykset Perintöverotuksessa ei käytännössä voida soveltaa (kuolema + veron kiertäminen?; poikk. perillisten tekemät perintöverotukseen vaikuttavat toimet) 24

Arvioverotus, PerVL 34 Perukirjaa tai lahjaveroilmoitusta ei ole annettu tai sitä ei voida oikaistunakaan panna verotuksen perusteeksi 10 vuoden aika abstraktinen verovelkasuhde Ennakkoratkaisu, PerVL 39 a Suositeltava menettely esimerkiksi yritysvarallisuuden järjestelyissä, sukupolvenvaihdoksissa, merkittävän omaisuuden arvostamisessa 25 Verotuksen muuttaminen Perusteoikaisu (PerVL 38 ja 39 ) Uusi varoja tai velkoja täydennysperukirja Verotuksen perusteena olevat seikat ovat muutoin muuttuneet (mm. testamenttiriidan seurauksena testamentti meni kumoon ) 10 vuotta perinnönjättäjän kuolemasta (verovelkasuhteen alkuhetkestä) Viranomaisaloitteinen veronoikaisu (PerVL 40 ja 41 ) Selvä virhe / jätetty osin tutkimatta, vahingoksi 2 vuotta, eduksi 5 vuotta Verovelvollinen on erehdyttänyt veroviranomaista, 5 vuotta Seurannaismuutos Muutoksenhakuviranomaisen päätöksen johdosta tehtävä oikaisu 26

Oikaisuvaatimus- ja valitusmenettely (PerVL 42-51 ) Osapuolet: verovelvollinen (5 vuotta) tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (6 kk) Oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle (Verohallinto voi hyväksyä) Hallinto-oikeus Korkein hallinto-oikeus (60 pv), edellyttää valituslupaa 27 2. Testamentti ja perintöverotus 28

Testamentti ja perintöverotus Testamentti otetaan perintöverotuksessa yleensä aina huomioon sellaisenaan, vaikka testamenttiriita olisi meneillään Tarvittaessa toimitettua perintöverotusta oikaistaan myöhemmin Testamenttiluokituksia Luokittelujen vaarat tiedostettava Voivat ohjata testamentintekijän tahdonvastaiseen testamenttisisältöön aina tarkasti mietittävä, mitä testamentintekijä todella haluaa ja tehtävä testamentti sen mukaisesti Jaottelu yleisjälkisäädökseen ja erityisjälkisäädökseen Yleisjälkisäädös = koko jäämistö tai määräosa, esim. ½, jäämistöstä Erityisjälkisäädös eli legaatti = tietty yksittäinen esine jäämistöstä Tällä jaottelulla ei sinänsä ole suoraa merkitystä perintöverotuksessa; jaottelu määrittää sen, onko testamentinsaaja kuolinpesän osakas vai ei 29 Jaottelu testamentin tuottaman määräämisvallan näkökulmasta Tällä jaottelulla on huomattava merkitys perintöverotuksessa ja kuoleman jälkeisessä tuloverotuksessa Omistusoikeustestamentti Perintöverotus kohdistuu testamentinsaajaan koko saadun omaisuuden arvosta heti perinnönjättäjän kuoleman jälkeen Testamentinsaajaa verotetaan omaisuuden tuottamasta tulosta ja myyntivoitosta kuten normaalia omistajaa (verosubjektina kuolinpesä tai testamentinsaaja) Rajoitettu omistusoikeustestamentti Ensisaajalle (tyypillisesti leski) annetaan omistusoikeus eliniäksi ja ensisaajan kuoltua omaisuus menee toissijaisella saajalle (tyypillisesti lapsille) Ensisaajan perintö- ja tuloverotus normaalin omistusoikeuden saajan tapaan Toissijaisen saajan verotus tapahtuu vasta sitten, kun ensisaajan oikeus on lakannut; toissijaissaaja saa tällöin omistusoikeuden ja perintö- ja tuloverotus tapahtuu sen mukaisesti Toissijaisen saajan veroluokka määräytyy sen perusteella, mikä oli testamentintekijän ja toissijaisen saajan välinen sukulaisuussuhde; siis ei ensisaajan ja toissijaissaajan välinen sukulaisuussuhde 30

Hallinta-, käyttö- ja tuotto-oikeustestamentti Hallintaoikeus laajin oikeus (laaja oikeus käyttää ja saada tuotto), tuottooikeus suppein (vain oikeus saada tuotto; esimerkiksi osinkotuotto) Tyypillisesti leskelle annetaan hallintaoikeus perinnönjättäjän koko jäämistöön ja lapsille omistusoikeus, jota siis lesken hallintaoikeus rasittaa Omaisuuden käyttö: testamentissa voi tarvittaessa antaa määräyksiä hallintaoikeuden saajan ja omistusoikeuden saajan oikeusaseman sisällöstä; jos ei muuta määrätty, sovelletaan PK 12 luvun säännöksiä Oikeudenhaltijan asema: oikeus saada omaisuuden tuottama tulo, kuten korko-, vuokra-, osinko-, puun myynti- ja maatalouden tulo; oikeudenhaltija myös vastaa omaisuuden juoksevista vuotuismenoista 31 Hallintaoikeuden saanto ei ole perintöveronalaista Hallintaoikeuden arvo vähennetään perintöverotuksessa omistajalle tulevasta omaisuuden arvosta A testamenttaa vuokratun osakehuoneiston (legaatti) veljensä B:n lapselle C:lle ja pidättää B:lle elinikäisen hallintaoikeuden. Veli B on 60-vuotias. Osakehuoneiston käypä arvo 200.000. Hallintaoikeuden arvo: 5 % x 200.000 x ikäkerroin 9 = 90.000. C:tä verotetaan 200.000./. 90.000 = 110.000 :n perinnöstä. B:n saanto (90.000 ) ei ole veronalainen eli se jää tässä kokonaan perintöverotuksen ulkopuolelle. Tehokas perintöverotuksen suunnittelutoimi aiheuttaa kyllä käytännön elämässä helposti riitaisuuksia (omistusoikeus hallintaoikeus) 32

Hallintaoikeuden haltijaa verotetaan juoksevasta tulosta Korko-, osinko-, vuokra-, puun myyntitulo, maatalouden tulo jne. Tämä saattaa olla epäedullista: omaisuuden tuottama tulo on hallintaoikeuden saajana olevan lesken tmv. tuloa ja se saattaa vaikuttaa lesken saamien sosiaalietujen tasoon tai lesken omaan tuloverotukseen (ansiotulossa veroprogressio) Edellinen esimerkki: veli B:tä verotetaan vuokratulosta Jos hallintaoikeuden saaja myöhemmin luopuu vastikkeetta hallintaoikeudestaan perillisten hyväksi, kysymyksessä on veronalainen lahja perillisille Lahjan arvo: 5 % x omaisuuden sen hetkinen käypä arvo x oikeudenhaltijan ikäkerroin sillä hetkellä, kun oikeudesta luovutaan Jos hallintaoikeuden saaja myöhemmin luovuttaa hallinto-oikeutensa vastiketta vastaan, kysymyksessä on myyntivoittoverotuksen alainen luovutus 33 Alaraja ja verovelvolliskohtaiset vähennykset perintöverosuunnittelun näkökulmasta 34

Legaatit verosuunnittelun välineenä verotaulukon alaraja ja verovelvolliskohtaiset vähennykset vapaaosien verohyödyn maksimointi legaattien avulla perintönä siirtyvän omaisuuden hajauttaminen legaattien avulla erityisesti alenevassa polvessa, mutta myös leskelle sama vapaaosailmiö kuin muuallakin, missä verolainsäätäjä on luonut verovapaan alarajan tmv. vapaaosan TVL 33 b : 60 000 :n (2013) verovapaa POT-osinko TVL 48.6 : vähäisen luovutushinnan (1.000 ) verovapaus PerVL 7a ja 18a :ien vapaaosasääntelyt kysymys on verovapaan alarajan monistamisesta tai vähennyksen hyödyntämisestä perhepiirissä tarkkaan ottaen alaraja./. 1 euro (esim. 19.999 ) alaikäisyysvähennyksen sidonnaisuus lähinnä perillisasemassa olevaan rajoittaa tuon vähennyksen monistamista vakuutuskorvauksissa vapaaosan, puolisovähennyksen ja alarajan hyödyntäminen 35 Esimerkki Antti Bertta 73 v. 1. Antti kuolee Antin avio-osan määrä 900.000 2. Bertalle omistusoikeuslegaatti puolisovähennyksen hyödyntäminen 80.000 (820 000 ) 3. lapsenlapsille omistusoikeuslegaatit verovapaan alarajan hyödyntäminen 6 x 20.000 = 120.000 (700 000 ) 4. lasten aviopuolisoille om.oik.legaatit verovapaan alarajan hyödyntäminen 3 x 20.000 = 60.000 (640 000 ) 5. lopusta jäämistöön kuuluvasta omaisuudesta hallintaoikeustestamentti leskelle 5 % x 640.000 x ikäkerroin 6 = 192.000 (448 000 ) 6. lapsille jää verotettavaa perintöä 3 x 149 300, perintövero 3 x 15.109 (lakiosa 150 000) 36

Esimerkki testamenttimääräyksestä Minä allekirjoittanut Antti ilmoitan viimeisen tahtoni ja testamenttini olevan, että kuoltuani lapseni saavat yhtä suurin osuuksin omistukseensa minulta siirtyvän jäämistön kuitenkin seuraavin poikkeuksin ja rajoituksin. 1. Bertta saa täydellä omistusoikeudella omaisuutta jäämistöstäni 80 000 euron arvosta, 2. jokainen lapsenlapseni saa täydellä omistusoikeudella omaisuutta jäämistöstäni 20 000 euron arvosta, ja 3. lasteni aviopuolisot saavat kukin täydellä omistusoikeudella omaisuutta jäämistöstäni 20 000 euron arvosta. Bertta, lapsenlapset ja lasteni aviopuolisot saavat tässä etusijajärjestyksessä itse valita ne omaisuusesineet, jotka he mainittuun arvomäärään sisällyttävät. Omaisuusesineenä voi olla myös murto-osa jostain omaisuusesineestä. Siihen osaan, mitä jäämistöstäni on jäljellä edellä mainittujen legaattien täyttämisen jälkeen, saa Bertta perintökaaren 12 luvun mukaisen käyttöoikeuden. ---- huom: legaatti voidaan siis määritellä arvomääräisenä ja jättää omaisuusesineiden valinta kuoleman jälkeiseen aikaan (etusijajärjestys yms. syytä määritellä tarkoin) 37 Liittymä luovutusvoiton verosuunnitteluun veroton perintösaanto toimii hankintamenon verotehokkaana päivittäjänä luovutusvoittoverotusta varten (TVL 47.1 ) perinnönjättäjän omistusaikana syntynyt arvonnousu jää usein sekä perintöverotuksen että luovutusvoiton verotuksen ulkopuolelle legaatti tarjoaa tässäkin suhteessa hyvän keinon siirtää halutulle saajalle sellainen omaisuusesine, joka on tarkoituksenmukaista realisoida rahaksi perintösaannon jälkeen arvomääräinen legaatti + kuolemanjälkeinen valintamahdollisuus tarjoaa joustavan tavan valita legaattina siirtyväksi omaisuusesineeksi juuri sen omaisuusesineen, joka myydään heti saannon jälkeen valinta voidaan tehdä jäämistövarallisuuden sisällön huomioon ottaen tarkoituksenmukaisella tavalla 38

Monistuuko vakuutuskorvausta koskeva vapaaosa luopumalla? KHO 2007:81: Edunsaajana oli perintö- ja lahjaverolain 7 a :ää sovellettaessa pidettävä sitä henkilöä, joka tosiasiallisesti sai vakuutuskorvauksen. Näin ollen kullakin vakuutuskorvauksesta luopuneen sijaan tulleella lapsella oli oikeus 35 000 euron verovapaaseen osaan vakuutuskorvauksesta. Soveltuu säästöhenkivakuutuksiin Tapauksessa edunsaajamääräyksenä oli omaiset ja yksi lapsista luopui vakuutuskorvauksesta, jolloin vakuutuskorvaus maksettiin hänen lapsilleen pääluvun mukaan jakaen Ratkaisusta ilmenevää periaatetta tulee soveltaa kaikkiin vastaaviin luopumistilanteisiin Vapaaosa siis monistuu, jos kysymys on tehokkaasta luopumisesta Olennaista on tietää sijaantuloperiaatteet vakuutusoikeudessa 39 KHO:2013:52 Perintövero - Verovelvollisuus - Lakiosaa loukkaava testamentti - Ryhtyminen vain osaan lakiosasta - Veronkierto Isovanhempi oli tehnyt testamentin kolmen lapsensa A:n, B:n ja C:n lasten hyväksi. Kun A, B ja C aikoivat vaatia vain osan heille lakisääteisesti kuuluvasta lakiosasta, heidän ei näin tehdessään katsottu ryhtyvän täyteen lakiosaansa, josta he sitten osittain luopuisivat, vaan he ryhtyivät ainoastaan vaatimaansa lakiosan määrään. Kysymys ei ollut osittaisesta perinnöstä luopumisesta eikä myöskään veronkierrosta. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3+1 1. Perintö- ja lahjaverolaki 1, 5 ja 33 a 40

Oikeudellinen arviointi Perintöverovelvollisuuden syntyminen edellyttää, että perillinen ryhtyy perintöön. Vakiintuneessa oikeus- ja verotuskäytännössä osittainen luopuminen perinnöstä on katsottu verovelkasuhteen synnyttäväksi määräämistoimeksi. Esillä olevassa asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, ryhtyvätkö A, B ja C lain mukaan määräytyvään lakiosaansa kokonaisuudessaan, jos heistä kukin rajoittaa lakiosavaatimuksensa koko lakiosan sijasta pienempään 19 990 euron määrään, ja luopuvatko he näin tehdessään osittain perinnöstä. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että lakiosaperillinen voi valita, vaatiiko hän lakiosaansa vai ei. Lakiosaperillisen tulee tehdä lakiosailmoitus, jos hän haluaa lakiosansa. Mikäli perillinen, jonka lakiosaa testamentti loukkaa, ei vaadi lakiosaansa vaan hyväksyy testamentin, perittävän jäämistö verotetaan perintöverotuksessa testamentinsaajalla. Testamentinsaajaa ei siis veroteta lakiosaperilliseltä saadusta lahjasta siinäkään tapauksessa, että lakiosaperillinen ei vaadi lakiosaansa. 41 Esillä olevassa asiassa A, B ja C aikovat kukin vaatia lakiosaansa vain 19 990 euron määrään asti. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että mikäli lakiosaperilliset vaativat lakiosansa lain mukaan määräytyvää lakiosaansa pienempänä, he eivät ryhdy täyteen lakiosaansa, josta he sitten osittain luopuisivat, vaan he ryhtyvät vain vaatimaansa määrään ja hyväksyvät lakiosaansa loukkaavan testamentin vaaditun määrän ylittävältä osalta. Kysymys ei siten ole osittaisesta perinnöstä luopumisesta. Näin ollen A:n, B:n ja C:n kunkin perintöosuus on 19 990 euroa, ja sanotun määrän ylimenevä osa verotetaan perintöverotuksessa testamentinsaajilla. Asiassa ei ole ilmennyt sellaisia seikkoja, joiden perusteella perintö- ja lahjaverolain 33 a tulisi sovellettavaksi. 42

Perinnöstä tai testamentista luopuminen perittävän tai testamentintekijän kuoltua ja perintöverotus 43 Luopuminen ja keskeiset näkökohdat verosuunnittelun näkökulmasta luopumisen toimintaympäristö elinajan odote on pidentynyt: 1950-luvulla suomalaisen miehen elinajan odote oli 60 ja naisen 68 vuotta; nykyisin 75 ja 82 vuotta syntyvyys on alentunut: 1950-luvun alussa syntyi noin 3 lasta / nainen, nyt noin 1,8 lasta/nainen perinnönjättäjän kuollessa samassa suvussa voi olla kolme tai neljäkin polvea elossa (75 v, 55 v, 35 v, 10 v) kysymys on kuitenkin jälkikäteisestä verosuunnittelusta kaikki luopumisen tavoitteet saavutettavissa etukäteisellä suunnittelulla ja yleensä oikeusvarmemmin ja eräiltä osin myös laajemmassa mitassa 44

luopumisen verosuunnittelulliset tavoitteet jäämistöomaisuuden siirtäminen yhden tai useamman sukupolven yli verotta jäämistöomaisuuden hajauttaminen veroprogression alentamiseksi perintöverotuksessa verovapaan alarajan monistaminen 20 000 :n alarajan monistaminen 40 000 :n alaikäisyysvähennystä ei anneta luopujan sijaan tulleelle (esimerkiksi perittävän kuoleman jälkeen lapsi luopuu perinnöstä ja sijaan tulevat lapsenlapset) alaikäisyysvähennys ennakkoluopumisessa ks. jäljempänä säästöhenkivakuutuskorvausten 35 000 :n vapaaosan monistaminen testamentissa omistusoikeuden (perintöverovelvollisuus) muuttaminen hallintaoikeudeksi 45 Tehokas ja tehoton luopuminen perintöverotuksessa perinnöstä luopuminen tarkoittaa jäämistöstä vetäytymistä perintöverotuksen selvä kytkentä yksityisoikeuteen perintöverotuksessa tehokkaan perinnöstä luopumisen tulee tapahtua vastikkeetta ja ehdoitta ja sijaantulijoita määräämättä (tai vain lakimääräiset sijaantulijat määräten) ja riittävän ajoissa (aikaa luopua, muun näytön puuttuessa, enintään noin pari vuotta kuolemasta) testamentista luopuminen on perintöverotuksessa tehokasta samoin edellytyksin kuin perinnöstäkin luopuminen kuitenkin niin, että on mahdollista luopua myös osittain voi tyytyä hallintaoikeuteen koko omaisuuden osalta osaan omaisuutta jää hallinta- ja osaan omistusoikeus osaan omaisuutta luovutaan kokonaan omistusoikeudesta lesken 80 000 euron hyödyntäminen: leski ottaa tuon määrän omistusoikeuksin 46

edunsaajamääräykseen perustuvasta säästöhenkivakuutuskorvauksesta luopuminen on perintöverotuksessa tehokasta samoin edellytyksin kuin testamentista luopuminen edunsaajalle suoritettava henkivakuutuskorvaus voidaan rinnastaa rahalegaattiin tehokkaalla luopumisella tarkoitetaan sellaista luopujan menettelyä ja sellaista luopumistahdonilmaisua, että luopujan ei voida katsoa ryhtyneen perintöön, testamenttiin tai vakuutuskorvaukseen ratkaiseva kriteeri ryhtymisen näkökulmasta on se, onko perillinen, testamentinsaaja tai vakuutuskorvauksen edunsaaja alkanut kuolinhetken jälkeen käyttää jäämistöomaisuuteen tai vakuutuskorvaukseen nähden hänelle omistajana kuuluvia oikeuksia (disponointi) pelkkä osallistuminen jäämistöomaisuuden tai vakuutuskorvauksen selvittämiseen ja yleiseen hallinnointiin ei vielä merkitse omaisuuteen ryhtymistä 47 jos henkilö saa omaisuutta sekä perintönä, testamentilla että vakuutuksen edunsaajana kun jokainen saanto muodostaa oman kokonaisuutensa ja kullakin saannolla on oma perusteensa kutakin saantoa ja siitä luopumista arvostellaan verotuksessa erikseen luopumistoimen tehokkuuden näkökulmasta (ei oikeuskäytäntöä) voinee siis esimerkiksi ottaa vastaan perinnön ottaa omistusoikeustestamentin vastaan vain hallintatestamenttina luopua osittain edunsaajamääräykseen perustuvasta vakuutuskorvauksesta tehoton luopuminen = perintöosuuden (tmv.) luovutus jos luopuminen ei ole tapahtunut edellä kuvatulla tavalla tehokkaasti luopuminen muuttuu luovutukseksi seurauksena kaksinkertainen verotus perintöverovelvollisuus lahjaverovelvollisuus, tai jos luopumisesta on maksettu vastiketta kysymys on luovutusvoittoverovelvollisuuden aiheuttavasta perintöosuuden luovutuksesta 48

luopumistahdonilmaisu: perinnöstä ja testamentista luopuminen PK 17:2a: kirjallinen muoto perintöverotuksessa ongelmaton, jos luopuminen on tapahtunut muotovaatimus täyttäen perunkirjoituksen yhteydessä ja asiakirja on liitetty Verohallinnolle toimitettavaan perukirjaan luopumistahdonilmaisu: vakuutuskorvauksesta luopuminen VakSopL 7.1 : vakuutuksenantajalla tiedonantovelvollisuus edunsaajalle VaKSopL 73 : edunsaajan esitettävä korvausvaatimus vuoden kuluessa siitä, kun on saanut tiedoksi oikeudestaan vakuutussuoritukseen tai max. 10 v. vakuutustapahtumasta luopumistahdonilmaisu tulee siten toimitettavaksi vakuutusyhtiölle yleensä 1 vuoden kuluessa vakuutuksenottajan kuolemasta tilanne ongelmaton, jos selvitys tällaisesta luopumistahdonilmaisusta liitetään Verohallinnolle toimitettavaan perukirjaan 49 tehoton perinnöstä luopuminen / osittainen perinnöstä luopuminen KHO 1969 II 601: Ainut perillinen A luopui jäämistöön kuuluvista arvopapereista rintaperillisensä hyväksi. A:n katsottiin vastaanottaneen koko perinnön osallistumalla perunkirjoitukseen ja siinä ilmoittamalla luopuvansa vain osasta jäämistöä. Edellä olevan vuoksi A:lle oli määrättävä perintövero myös arvopapereiden osalta. ks. myös KKO 1947 II 252: Kun perillinen ei ollut lopullisesti ja ehdottomasti luopunut perintöoikeudestaan vaan ainoastaan perintöosuudestaan tiettyyn rahamäärään saakka, eivätkä kuolinpesää hallussaan pitäneet perilliset olleet näyttäneet, että perinnönjaossa ensin mainitulle perilliselle määräytyvä osuus ilmeisesti ei voisi ylittää sanottua määrää, hänen perintöosuutensa oli laillisessa perinnönjaossa vahvistettava. tehoton perinnöstä luopuminen / luopuminen muulle kuin sijaisperilliselle KHO 1965 II 645: A luopui äitinsä perinnöstä perukirjaan tehdyn merkinnän mukaan veljensä B:n eduksi. A selitti luopumisen syyksi sen, että äidin jälkeensä jättämä omaisuus oli B:n hankkimaa. Kun A:n sijaisperillisiä olivat hänen kolme lastaan, eikä B, A:n katsottiin vastaanottaneen perintöosuuden ja vasta sen jälkeen luovuttaneen sen B:lle. 50

tehoton perinnöstä luopuminen / luopuminen muulle kuin sijaisperilliselle KHO 1967 II 614: Perinnönjättäjä B:n sisar A luopui kaikista vaatimuksistaan B:n jäämistöön ja ilmoitti luovuttavansa perintöosuutensa leski C:lle. Kun C ei ollut sellainen A:n perillinen, joka ehdoitta luovuttaessa olisi tullut A:n sijaan B:n perilliseksi, A:n katsottiin ensin vastaanottaneen B:n perinnön ja sen jälkeen luovuttaneen sen C:lle. ks. myös KKO 1990:179: A oli luovuttanut pesäosuutensa äitinsä B:n jälkeen veljelleen C:lle, joka oli yksi A:n kanssaperillisistä. A oli myös ulosottovelallinen. Luovutustoimen katsottiin tapahtuneen velkojan vahingoksi, koska pelkkä luopuminen ei olisi johtanut omaisuuden siirtymiseen vain yhdelle kanssaperilliselle. tehoton perinnöstä luopuminen / kuoleman ja luopumisilmoituksen välinen aika KHO 1946 II 524: Perittävän oikeudenomistajia olivat vaimo, kolme tytärtä ja poika B. Perinnönjako toimitettiin yli 20 vuotta perittävän kuoleman jälkeen. Jaossa sovittiin, että B:n perintöosuus menee hänen alaikäisille rintaperillisilleen. B selitti luopuvansa perinnöstä. B:n ei voitu katsoa luopuneen hänelle perintöoikeuden nojalla tulevasta jäämistöomaisuudesta muiden osakkaiden kanssa tehdyn sopimuksen perusteella. Sopimuksen tarkoitukseksi katsottiin B:lle perintönä tulleen osuuden luovuttaminen B:n lapsille. 51 tehokas perinnöstä luopuminen KHO 1980 B II 629: Vainajan lesken ja ainoan pojan välisessä perinnönjaossa (2.12.1976) poika ilmoitti luopuvansa perintöosuudestaan isänsä jälkeen (k. 4.9.1976) leskiäitinsä hyväksi vastikkeetta. Äiti oli PK 3 luvun 1 :n nojalla pojan ainoa sijaisperillinen. Poikaa oli edustanut perunkirjoituksessa leski. Perinnönjakotilaisuudessa hän oli asiamiehensä edustamana. Pojan ei katsottu ryhtyneen perintöön eikä vastaanottaneen perintöosuuttaan. KHO 1969 II 594: Puolisoilla A ja B, jotka oli vihitty avioliittoon vuonna 1928, ei ollut rintaperillisiä. A:n kuoltua 23.12.1966 B oli 3.4.1967 luopunut kirjallisesti perinnöstä A:n jälkeen A:n toissijaisten perillisten hyväksi. Ositus ja perinnönjako oli toimitettu myös 3.4.1967. Leski sai tuolloin vain naimaosan. Luopuminen oli tehokas, koska A:n toissijaiset perilliset olivat B:n kuoleman jälkeen ensin kuolleen lähimpiä perillisiä eikä B ollut saanut omaisuutta A:n jälkeen. KHO 1975 B II 536: Veli oli 8.12.1968 tehdyllä sopimuksella luopunut perintöoikeudestaan 30.11.1968 kuolleen isänsä jälkeen tämän toisena perillisenä olevan sisarensa hyväksi. Sisarusten äiti oli kuollut ennen miestään. Vaikka veli oli sittemmin ollut läsnä perunkirjoituksessa sekä osituksessa ja perinnönjaossa ja hyväksynyt ne, hänen ei katsottu noilla toimenpiteillään ottaneen vastaan isänsä jälkeen tulevaa perintöä. Sisaren katsottiin niin ollen saaneen myös veljensä osuuden perintönä suoraan isältään eikä häntä siten voitu kunnallisverotuksessa verottaa sillä perusteella, että hän olisi saanut veljeltään lahjan. 52

tehokas perinnöstä luopuminen KHO 1948 II 173: Kuolinpesän osakas, puuttumatta jäämistöön, oli lastensa hyväksi luopunut hänelle tulleesta perinnöstä. Katsottiin, että lapset olivat saaneet puheena olevan omaisuuden perintönä perinnönjättäjältä eikä lahjana isältään. KKO 2003:95: A luopui 19.1.1998 kuolleen äitinsä perinnöstä 3.4.1998 kahden lapsensa hyväksi ennen oman avioeroperusteisen ositusperusteensa syntymistä. A:n entinen puoliso B katsoi A:n ryhtyneen äitinsä kuolinpesään, koska A oli muuttanut vainajan pankkitilin kuolinpesän tiliksi, järjestänyt hautajaiset, maksanut sähkölaskun kuolinpesän varoista, maksanut asunnon asunnon vastikkeen kuolinpesän varoista, käyttänyt vainajan käteisvarat, vienyt tai sallinut muiden viedä irtainta omaisuutta vainajan kotoa, järjestänyt perunkirjoituksen ja osallistunut siihen sekä tehnyt hautakivi- ja haudanhoitosopimuksen. A:n ei katsottu menetelleen tavalla, joka olisi osoittanut tahtoa vastaanottaa perintö. A:n toimet olivat tavanomaista ja välttämätöntä vainajan asioiden hoitoa, mihin A:lla oli lähimpänä omaisena velvollisuus. 53 tehokas testamentista luopuminen osittain luopuminen KHO 1973 B II 562: Testamentin saaja oli suorittanut jäämistöstä testamentin tekijän laillisille perillisille tietyt rahamäärät perillisten sitoutuessa olemaan moittimatta testamenttia. Testamentin saajan katsottiin mainittujen rahamäärien osalta luopuneen testamentista, eikä hänelle näin ollen voitu määrätä kunnallisveroa testamentin perusteella niiden osalta. KHO 1959 II 448: Testamentinsaajan äidin, joka oli testamentintekijän lähin perillinen, hyväksyttyä testamentin sillä ehdolla, että testamentinsaaja suoritti sisaruksilleen 5.000.000 markkaa, testamentinsaajan, jolle testamentilla oli määrätty 7.819.860 markan arvoinen omaisuus, katsottiin olevan velvollinen suorittamaan perintöveroa ainoastaan 2.819.860 markan omaisuudesta. KHO 1978 B II 635: Puolisot olivat tehneet keskinäisen omistusoikeustestamentin. Kun leski oli puolisonsa kuoleman jälkeen perunkirjoituspäivänä testamenttiin merkinnyt tyytyvänsä omistusoikeuden sijaan täyteen käyttö- ja hallintaoikeuteen pesän omaisuuteen ja perilliset olivat tällöin hyväksyneet testamentin näin muutettuna, lesken katsottiin luopuneen testamentista siten, ettei hänelle voitu määrätä perintöveroa puolisonsa jälkeen. KHO 1960 II 100: Leski oli 10.2.1958 valvonut 20.1.1958 kuolleen puolisonsa kanssa tehdyn keskinäisen omistusoikeustestamentin. Muiden osakkaiden kanssa 6.3.1958 tehdyllä sopimuksella leski luopui testamentista tyytyen elinikäiseen hallintaoikeuteen. Luopuminen katsottiin tehokkaaksi. 54

tehoton testamentista luopuminen osittain luopuminen KHO 11.4.1973 T 1519: Kolme sisarusta olivat määränneet yhteisessä testamentissaan, että jonkin heistä kuoltua hänen omaisuutensa lankesi kauemmin eläneille ja toisen näistä kuoltua viimeksi eläneelle. Kun kaikki kolme olivat kuolleet, oli omaisuus lankeava testamentissa mainitulle yhteisölle mm. ehdoin, että yhteisö oli sitoutunut hoitamaan testamentintekijöitä, jos nämä eivät sairauden vuoksi muutoin tulleet toimeen. Yhden sisaruksen kuoltua kaksi jäljelle jäänyttä luopuivat perintöoikeudestaan em. yhteisön hyväksi ehdoin, että yhteisö sitoutui huolehtimaan kaikkien sisarusten haudoista sekä pesän hallinnasta ja hoidosta aiheutuvista kustannuksista sekä hoitamaan eloon jääneitä sisaruksia niin, etteivät nämä tulisi kärsimään puutetta tai jäisi ilman huolenpitoa. Jälkeen jääneiden sisarusten oli suoritettava perintövero kuolleen sisaruksen jättämästä omaisuudesta. luopumiselle asetettiin siis testamentista poikkeavia ehtoja Ks. lisäksi KKO:n ratkaisut KKO 1963 II 64 KKO 1931 II 49 KKO 1947 II 18 KKO 1949 II 8 KKO 1956 II 20 55 Kysymys oikeasta saannosta: luopumisen kannalta keskeistä tunnistaa, onko kysymyksessä perintö- vai testamenttisaanto Perintö ja testamentti käsitetään nykyään yksityisoikeudessa tasavertaisiksi saannoiksi PerVL 6 :n säännöksestä voi ehkä lukea vanhan oikeuskulttuurin mukainen etusijajärjestys : vero pantava perillisten suoritettavaksi siitä omaisuudesta, josta ei sitä ennen ole esitetty testamenttia Siitä omaisuudesta, josta sellainen testamentti on esitetty, pannaan vero testamentin saajien maksettavaksi. Perintöverotuksessa on eräissä tilanteissa merkitystä siinä, onko kyseessä testamenttisaanto vai perintösaanto Veroluokka voi olla erilainen (KHO 1979 I 52) Testamentista ja perinnöstä luopuminen käsitellään eri tavalla (KHO 2009:104 ja 2009 T 256) Verotuksessa eivät siis tasavertaisia saantoja poikkeama yksityisoikeudesta? Onko tällainen erottelu tarpeen? 56

KHO 3.2.2009 T 256 (julkaistu) Perintöverotus - Lakimääräinen perillinen - Saanto - Perintö vai testamentti - Perinnöstä luopuminen vai luovutus A oli äitinsä ainoa lakimääräinen perillinen. Äidin tekemän testamentin mukaan A sai omistusoikeuden kaikkeen omaisuuteen. Sen lisäksi testamentti sisälsi ainoastaan A:n aviopuolison avio-oikeutta koskevan määräyksen. Kun tällä aviooikeutta koskevalla määräyksellä ei ollut sellaista vaikutusta A:n asemaan perillisenä, että A:n perintöverotuksessa voitaisiin katsoa vastaanottavan perinnön testamentinsaajana eikä suoraan lakimääräistä perimystä koskevien säännösten nojalla, niin, mikäli A pidätti hallintaoikeuden asunto-osakkeeseen ja kiinteistöön, hänen oli katsottava ryhtyneen perintöön ja omistusoikeudesta luopuminen asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden ja kiinteistön osalta kahden lapsen hyväksi oli katsottava A:lta tulleiksi lahjoiksi lapsille. Ennakkoratkaisu. Perintö- ja lahjaverolaki 1, 5 ja 33 a 57 KHO 2009:104 Perintövero - Veronkierto - Testamentti - Testamentin ehto - Osittainen luopuminen - Käyttöoikeuden pidättäminen A oli puolisonsa B:n kanssa tekemässään testamentissa määrännyt muun ohella, että mikäli A kuolee ensiksi saavat kaiken hänen varallisuutensa täydellä omistusoikeudella sen jälkeen kun B:lle tuleva tasinko on maksettu rintaperilliset eli lapset C, D ja E niin, että kunkin osuus on yhtä suuri. Testamentissa oli lisäksi määrätty, että testamentinsaajilla oli myös oikeus ottaa testamentti halutessaan vastaan joko osaksi tai kokonaan perintökaaren 12 luvun tarkoittamana käyttöoikeustestamenttina, jolloin omistusoikeus varallisuuteen tältä osin oli menevä testamentinsaajan sijaan tuleville rintaperillisille. C oli testamentin ilmaiseman tahdon ja valintaoikeuden perusteella ottanut vastaan testamenttiosuudestaan kahdeksan kymmenesosaa (8/10) omistusoikeudella ja kaksi kymmenesosaa (2/10) käyttöoikeudella sekä D oli vastaanottanut testamenttiosuuteensa ainoastaan käyttöoikeuden. Käyttöoikeuden alaisen omaisuuden omistusoikeus oli testamentin mukaan mennyt C:n ja D:n rintaperillisille, jotka olivat heidän sijaantuloperillisiään ja joita oli siltä osin kuin he olivat saaneet omistusoikeuden perintöverotettu A:n jälkeen. 58

KHO 2009:104 Perintö- ja lahjaverolain 33 a :n veronkiertosäännöstä ei voitu soveltaa A:n testamenttiin. A:n rintaperillisten saannot olivat testamenttisaantoja. Koska C ja D olivat ilmoittaneet vetoavansa testamenttiin vain osittain ja kun heidän ryhtymisensä oli rajoittunut vain siihen määrään, jonka he olivat ilmoittaneet vastaanottavansa, he olivat tehokkaasti luopuneet osittain testamentista. Perintö- ja lahjaverolaki 1 1 momentti, 2 2 momentti, 5, 6 ja 33 a 59 KHO 2009:104 Testamentin sisältö: Mikäli minä A kuolen ensiksi saavat kaiken varallisuuteni täydellä omistusoikeudella sen jälkeen kun B:lle tuleva tasinko on maksettu rintaperilliseni, joita nyt ovat lapseni X, Y ja Z niin, että kunkin osuus on yhtä suuri. A:lla oli kolme lasta ja testamenttimääräys itse asiassa sisälsi PK:n tasajaon periaatteen mukaisen tasajakomääräyksen Testamentinsaajilla on myös oikeus ottaa testamentti halutessaan vastaan joko osaksi tai kokonaan PK 12 luvun tarkoittamana käyttöoikeustestamenttina, jolloin omistusoikeus varallisuuteen tältä osin menee testamentinsaajan sijaan tuleville rintaperillisille. muita määräyksiä testamentissa; määräys: omaisuuden laadullisesta jaosta testamentin toimeenpanijasta lakiosan maksamisesta rahana alaikäisten rintaperillisten omaisuuden holhousoikeudellisesta menettelystä elinaikana annettujen lahjojen ennakkoperintöluonteesta rintaperillisten puolisoiden avio-oikeudesta 60

KHO 2009:104 Miten lapset toimivat? X otti vastaan oman 1/3 omistusoikeuksin Y otti vastaan 8/10 omistusoikeuksin ja 2/10 käyttöoikeudella Z otti vastaan kokonaan käyttöoikeudella Mitä tapauksessa ratkaistiin? perintö- vai testamenttisaanto? rintaperillisten saannot on katsottava testamenttisaannoiksi eivätkä osaksikaan perustu lakimääräiseen perintöoikeuteen. testamenttisaanto ja veron kiertäminen? testamenttia pidettiin testamenttina ja asia ratkaistiin selkeästi veron kiertämistä koskevan säännöksen valossa mm: niin ja kun testamentin tekemistä ylipäätänsäkään ei voida pitää PerVL 33 a :ssä tarkoitettuna perintöveron kiertämistoimena 61 Em. tapauksissa kaksi mielenkiintoista näkökulmaa Testamentti vai perintösaanto? Kuinka paljon pitää olla määräyksiä, jotta saantoa pidetään verotuksessa testamenttisaantona? Pitää jollain tavalla muovata saantoa PK:n tarkoittamasta perintösaannosta poikkeavaksi riittänee esimerkiksi määräys omaisuuden laadullisesta jakautumisesta Ratkaisussa KHO 2009:104 myös kysymys testamenttausvallan delegoinnista ja testamentin dynaamisuudesta (esimerkiksi muutoksista olosuhteiden muuttuessa) Voi aiheuttaa ongelmallisia kysymyksiä verotuksessa, jos sisältää välitiloja: omaisuus on ensin omistajattomassa tilassa; lykkäävä verotus (PerVL 7 )?? Samoin ongelmia voi syntyä saannon arvostamisessa, jos omaisuutta jaetaan vasta kuoleman jälkeen tehtävillä päätöksillä joidenkin ehtojen täyttyessä tmv. Toisaalta verotusta voidaan muuttaa perusteoikaisuna, määräaika 10 vuotta kuolemasta (PerVL 38 ja 39 ) 62

Perinnöstä luopuminen perittävän eläessä (ennakkoluopuminen) ja verotus 63 Ennakkoluopuminen - PK 17:1 Sopimus elossa olevan henkilön jäämistöstä on pätemätön. Jos perillinen hyväksymällä testamentin tai muulla tavoin kirjallisesti ilmoittaa perittävälle luopuvansa perinnöstä, on luopuminen pätevä. Perillinen saa kuitenkin lakiosansa, jollei hän ole saanut siitä kohtuullista vastiketta taikka jollei hänen puolisolleen testamentin tahi jälkeläisilleen lain tai testamentin nojalla tule lakiosaa vastaavaa omaisuutta. jos luopujana lakiosaperillinen on jo saanut riittävän vastikkeen luopujasta ei tule kuolinpesän osakasta ei vielä ole saanut riittävää vastiketta luopujasta tulee kuolinpesän osakas ja hän saa tahtoessaan lakiosan ja vastikkeen välisen erotuksen jäämistöstä lakiosaa vastaavan vastikkeen suuruus määräytyy lähtökohtaisesti lakiosasta luopumisen ajankohdan mukaisen arvon mukaan vastikkeen maksaa yleensä perittävä, mutta sen voi maksaa myös esim. testamentinsaaja 64

Esimerkki 1 riittävä vastike, maksaja testamentinsaaja Äiti A on tehnyt yleistestamentin poikansa B:n hyväksi ehdolla, että B suorittaa A:n toisesta avioliitosta olevalle tyttärelle C:lle 50 000. C luopuu äitinsä perinnöstä hyväksymällä testamentin testamenttia tehtäessä. B maksaa C:lle 50 000 jo A:n eläessä. Miten B:n suoritus C:lle verotetaan? Luopujaa (C) lahjaverotetaan perittävältä saadusta vastikkeesta tässäkin näkyy verotaulukoiden (lahja/perintö) ero vaikka vastikkeen suorittaja on testamentinsaaja ja vastikkeen suorittaminen liittyy testamentin ehtoihin, veroluokan voidaan katsoa määräytyvän luopujan ja perittävän välisen sukulaisuussuhteen mukaan (vastike tulee tässäkin laajasti ymmärrettynä perittävältä) Verovelkasuhde syntyy vasta silloin, kun luopuja (C) todella saa vastikkeen (ei siis silloin, kun testamentti tehdään tai luopuja hyväksyy testamentin (näin myös sisarosuussuorituksissa, ks. KHO 1982 II 585 ja KHO 1986 II 595) 65 Esimerkki 2 ei riittävä vastike, maksaja perittävä Poika B luopui 1.4.2006 isänsä A:n jälkeisestä perinnöstä. Isä suoritti samana päivänä luopumisen johdosta B:lle vastiketta 50 000. A maksoi lahjaveron tuolloin voimassa olleen verotaulukon mukaisesti 5.735 euroa. A kuoli leskenä tammikuussa 2015. A:n jäämistön säästö on 400 000. A:n perillisiä ovat B:n lisäksi tytär C. Miten perintö- ja lahjaverotus toimitetaan, jos B ei vaadi lakiosaansa tai B vaatii lakiosansa? Jos B ei vaadi lakiosaansa (vastike on ollut riittävä) B:stä ei tule A:n kuolinpesän osakasta Tytär C:lle määrätään perintövero jäämistön säästöstä (400 000 ) 66

Esimerkki 2 ei riittävä vastike, maksaja perittävä Jos B vaatii lakiosansa (vastike ei siis ole ollut riittävä) B on A:n kuolinpesän osakas saatua vastiketta käsitellään lakiosalaskelmassa ennakkoperintönä saantoajankohdalla ei ole merkitystä A:n jäämistön säästö ja perintöveron määrääminen: jäämistö 400 000 B:n 1.4.2006 saama vastike (ennakkoperintö) 50 000 Laskennallinen säästö 450 000 Laskennallinen perintöosa 225 000 Lakiosa 112 500 B voi saada jäämistöstä 62 500 (112 500./.50 000) joutuu maksamaan perintöveroa 112 500 :sta, josta veron määrä 11.250. Tästä vähennetään kuitenkin lahjasta aikaisemmin määrätty vero (5.735 ), joten nyt maksettavan veron määrä on 5.515 C saa jäämistöstä 337 500 (400 000./. 62 500), josta perintövero 46.875 67 Ennakkoluopuminen ja alaikäisyysvähennys luopuja voi rajoittaa ennakkoluopumisen vaikutukset koskemaan vain itseään, jolloin luopujan sijaan tulevat hänen sijaisperillisensä (esimerkiksi alaikäiset lapset) jos ennakkoluopuja on elossa perittävän kuollessa ja hänen alaikäiset lapsensa saavat siis perinnön saavatko lapset alaikäisyysvähennyksen? PerVL 12 : sellainen perinnönjättäjän suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen, jolla perinnönjättäjän kuolinhetkellä lähinnä oli oikeus periä perinnönjättäjä (isä poika pojanpoika) lain tarkoitus luopumisoikeustoimilla ei voida monistaa alaikäisyysvähennystä lain sanamuoto näyttäisi antavan oikeuden alaikäisyysvähennykseen (tämä on tulkintasuositukseni) veronkiertämistä koskeva säännös, PerVL 33a - tuskin voi soveltaa jos ennakkoluopuminen on totaalinen (siis luopuja sulkee koko sukuhaaransa pois + lakiosavastike lahjaverotetaan) ja perittävä tekee testamentin alaikäisille lapsenlapsille alaikäisten lasten tulisi ilmeisesti saada alaikäisyysvähennys 68