RAKENNUSALAN KÄÄNNETTY ALV PIENYRITYKSEN KASSAVIRRASSA

RAKENNUSALAN KÄÄNNETTY ALV PIENYRITYKSEN KASSAVIRRASSA Hannamari Kovanen Opinnäytetyö Tammikuu 2012 Liiketalous Yhteiskuntatieteiden, liiketalouden ja hallinnon ala

OPINNÄYTETYÖN KUVAILULEHTI Tekijä(t) KOVANEN, Hannamari Julkaisun laji Opinnäytetyö Sivumäärä 53 Päivämäärä 09.01.2012 Julkaisun kieli Suomi Luottamuksellisuus ( ) saakka Työn nimi RAKENNUSALAN KÄÄNNETTY ALV PIENYRITYKSEN KASSAVIRRASSA Verkkojulkaisulupa myönnetty ( X ) Koulutusohjelma Liiketalouden koulutusohjelma Työn ohjaaja(t) KANANEN, Marja-Liisa Toimeksiantaja(t) Esari Oy Tiivistelmä Opinnäytetyön aihevalinta perustui 1.4.2011 voimaan tulleeseen rakennusalan käännettyyn arvonlisäverovelvollisuuteen. Toimeksiantaja oli rakennusalalla toimiva yritys, jonka pääasiallinen liiketoiminta koostuu siirrettävien laitesuojien valmistamisesta. Tutkimuksessa perehdyttiin käännettyyn arvonlisäverovelvollisuuteen pienyrityksen kassavirran näkökulmasta. Näkökulma tuli esiin tutkijan ja toimeksiantajan käymässä keskustelussa, jossa esille nousi kysymys, voiko käännetty arvonlisävero olla riski maksukyvylle pienessä yrityksessä, jossa työn osuus on suuri. Asian tutkiminen oli olennaista, sillä rakentaminen on yrittäjäpainotteinen ala, jolla pieniä toimijoita on paljon. Tutkimuksen ydinkysymys oli, voiko käännetty arvonlisävero aiheuttaa riskin maksukyvylle. Tarkentavina kysymyksinä käsiteltiin sitä, missä tilanteissa ja millaisessa liiketoiminnassa mahdolliset riskit ilmenevät. Tutkimusote oli kvalitatiivinen eli ilmiön merkitystä selvittävä ja kokonaisvaltaisen syvemmän käsityksen saamiseen tähtäävä. Empiriassa aihetta käsiteltiin imaginäärisen yrityksen sekä toimeksiantajayrityksen kautta. Tutkimuksen työkalut valittiin maksukykyyn liittyvän teorian käsittelyn jälkeen siten, että käännetyn arvonlisäveron toimintaa kassavirrassa saatiin kuvattua mahdollisimman kattavasti laskuesimerkkien avulla. Tutkimuksessa esiin nousseet havainnot olivat, että käännetty arvonlisävero on voimaan astuessaan voinut joissakin tapauksissa heikentää yritysten maksukykyä ja osaltaan vaikeuttaa jo valmiiksi haavoittuvaisen kassan tilaa. Lisäksi sen huomattiin lisäävän pysyvästi kassan suunnittelun tarvetta joidenkin yritysten kohdalla. Toimeksiantajayrityksen kohdalla johtopäätöksiä käännetyn arvonlisäveron vaikutuksista ei voitu tehdä, sillä yrityksen toimintaan sovelletaan valtaosin tavallista arvonlisäverovelvollisuutta. Lisäksi tilikauden 2011 saatavissa oleville talousluvuille ei löytynyt vertailukohtia, sillä yrityksen tilikausi 2011 päättyy 31.3.2012. Tulevaisuudessa aihetta voidaan tutkia kassavirran näkökulmasta todellisten rakennusalan yritysten pohjalta, kunhan käännetystä arvonlisäverosta on kokemusta vähintään yhden kokonaisen tilikauden ajalta. Avainsanat (asiasanat) arvonlisävero, maksukyky, talousrikollisuus Muut tiedot

DESCRIPTION Author(s) KOVANEN, Hannamari Type of publication Bachelor s Thesis Pages 53 Date 09012012 Language Finnish Confidential ( ) Until Permission for web publication ( X ) Title REVERSE CHARGE IN VALUE ADDED TAXATION IN THE CASH FLOW OF A SMALL BUSINESS Degree Programme Business Administration Tutor(s) KANANEN, Marja-Liisa Assigned by Esari Oy Abstract The subject of the study was derived from on the new reverse charge in value added taxation in the construction sector valid from 1 April 2011. The study was assigned by a construction company, a small business that manufactures protective equipment for electrical appliances. The study approaches the subject from the perspective of cash flow in a small business. The approach was decided after a discussion between the researcher and the assignor. The perspective was applicable, since the number of small businesses in the construction sector is high. The key question of the study was if reverse charge in value added taxation can cause solvency risks in a small business. The study was conducted with a qualitative research method, which aims to gather an in-depth understanding of the subject through empirical research. The tools used in the research were decided as the framework was completed, after which the calculation examples were made. The examples were adapted to an imaginary firm as well as to assignor company. The key results of the study were that reverse charge in value added taxation might have caused solvency risks especially from April to June 2011, if the cash flow already was in a vulnerable state. Furthermore, some firms may have to permanently renew their cash budget in order to manage the VAT payments in the future. As for the assignor company, it was found out that only a small part of its business is currently affected by the reverse charge in VAT. Another problem was that the company's financial year 2011 ends in March 2012. Therefore from the study's perspective, there was not enough financial information available. Because of these reasons, conclusions about the effects of reverse charge in VAT on the business in question could not be made. In the future, when there is more financial information about the reverse charge in VAT, it will be easier to research it in real businesses. Keywords value added tax, solvency, white-collar crime Miscellaneous

1 SISÄLTÖ 1 JOHDANTO 3 1.1 Aiemmat tutkimukset 2 1.2 Tutkimusongelma 3 1.3 Kassavirtanäkökulma 4 1.4 Tutkimusmenetelmät 4 2 KÄÄNNETTY ARVONLISÄVERO 4 2.1 Suomessa 6 2.2 Lakimuutoksen perustelut 7 2.3 Lain soveltaminen 8 2.4 Muualla Euroopassa 12 3 RAKENNUSTOIMIALA SUOMESSA 14 3.1 Kansantaloudessa 14 3.2 Rakentamisen määritelmä 16 3.3 Urakointiketjut ja sopimussuhteet 19 3.4 Toimijat 24 3.5 Talousrikollisuus rakennusalalla 24 4 KASSAVIRTA JA SEN TARKASTELUVÄLINEET 27 4.1 Yrityksen talousprosessi, pääoma ja maksuvalmius 27 4.2 Käyttöpääoma 28 4.3 Käyttöpääoman sitoutuminen yrityksen toiminnassa 30 4.4 Kassavirtojen tarkastelun työkalut 32 4.5 Yhteenveto 36 5 KÄÄNNETTY ARVONLISÄVERO KASSAVIRRASSA 36 5.1 Kuvitteellisen yrityksen LRV-laskelma 37 5.2 Kuvitteellisen yrityksen käyttöpääoman tarve 39 5.3 Kuvitteellisen yrityksen kassabudjetti 40 5.4 Käännetty arvonlisävero Esari Oy:n toiminnassa 42 5.5 Esari Oy:n LRV-laskelma 43 5.6 Esari Oy:n käyttöpääoman tarve 44 5.7 Johtopäätökset 44 6 POHDINTA 46 LÄHTEET 49 KUVIOT KUVIO 1 Suomen kansallisvarallisuus vuonna 2009 15 KUVIO 2 Talonrakentaminen vuonna 2008 17 KUVIO 3 Rakennusurakan sopimussuhteet 21 KUVIO 4 Kokonaisurakka 22 KUVIO 5 Jaettu urakka 23 KUVIO 6 Kokonaisvastuurakentaminen 23 KUVIO 7 Kuittikaupan vaiheet 26 KUVIO Käyttöpääoman sitoutuminen 31

2 TAULUKOT TAULUKKO 1 Rakennustoimialan suurimmat 24 TAULUKKO 2 Rahavirtalaskelman perusmuoto 33 TAULUKKO 3 LRV-laskelman malli 34 TAULUKKO 4 Kassabudjetin malli 35 TAULUKKO 5 Kuvitteellisen yrityksen LRV-laskelma 37 TAULUKKO 6 Kuvitteellisen yrityksen LRV-laskelma - käännetty alv 38 TAULUKKO 7 Kuvitteellisen yrityksen käyttöpääoman tarve 39 TAULUKKO 8 Käännetty arvonlisävero kassabudjetissa tasaisesti 41 TAULUKKO 9 Käännetty arvonlisävero kassabudjetissa epätasaisesti 42 TAULUKKO 10 Esari Oy:n tilinpäätöksistä johdettu LRV-laskelma 43 TAULUKKO 11 Käyttöpääoman tarve Esari Oy:n luvuilla 44

3 1 JOHDANTO Opinnäytetyö käsittelee rakennusalan 1.4.2011 voimaan tullutta käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta pienen yrityksen kassavirran näkökulmasta. Aihevalinta perustuu lakiuudistukseen, jonka taustalla on pyrkimys torjua rakennusalan pitkissä alihankintaketjuissa piilevää harmaata taloutta. (HE 41/2010.) Normaalisti hyödykkeen myynnistä koituvan arvonlisäveron perimisestä ja tilittämisestä valtiolle huolehtii myyjä. Käännetyssä arvonlisäverovelvollisuudessa tavaran tai palvelun myynnissä verovelvollinen on ostaja. (Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus 1.4.2011 alkaen 2011.) Idea opinnäytetyöhön syntyi tutun rakennusalan yrittäjän kanssa käydyn keskustelun pohjalta. Yrittäjä kysyi, tiedänkö taloushallinnon opiskelijana mitään tulevasta rakennusalaa koskevasta uudesta arvonlisäverotusmenettelystä. Tuolloin jouduin vielä vastaamaan kieltävästi, mutta kiinnostus aiheeseen heräsi. Tämän jälkeen kohtasin aiheen uudestaan työharjoittelupaikallani tilintarkastusyhteisössä, jossa asiantuntijoillakaan ei ollut täyttä varmuutta siitä, mitä kaikkia mahdollisia vaikutuksia käännetyllä menettelyllä tulee olemaan. He arvelivat aiheen olevan tutkimisen arvoinen, sillä se on ajankohtainen ja sellainen, jonka parissa tullaan ratkomaan erilaisia kysymyksiä tulevaisuudessa. Aiemmin mainittu yrittäjä, Esari Oy:n toimitusjohtaja, toi esille myös kysymyksen käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden vaikutuksista kerralla käytettävissä olevien kassavarojen määrään, joka lopulta muodostuikin tämän opinnäytetyön ytimeksi.

2 1.1 Aiemmat tutkimukset Käännetty arvonlisäverovelvollisuus on ollut käytössä Suomessa vasta hyvin vähän aikaa, joten aihetta ei ole ehditty tutkia laajalti. Jyväskylän ammattikorkeakoulussa aiheesta on tähän mennessä laadittu yksi opinnäytetyö (Metsäranta 2011), joka oli toimintatutkimuksen kaltainen tapaustutkimus. Työssä tutkittiin aihetta projektiliiketoiminnan näkökulmasta. Tutkimuksen viitekehys muodostui arvonlisäverotuksen, projektiliiketoiminnan ja harmaan talouden ympärille. Kassavirtavaikutusten näkökulmaa työssä ei käsitelty. Muissa Suomen ammattikorkeakouluissa opinnäytetöitä aiheesta on laadittu Metropolia Ammattikorkeakoulussa (Nieminen & Voltsek 2011) sekä Seinäjoen ammattikorkeakoulussa (Hattula 2011). Nieminen ja Voltsek kartoittivat tutkimuksessaan arvonlisäverotuksen järjestelmäuudistuksen vaikutuksia rakennusalan toimijoihin ja kyseisten toimijoiden varautumista muutokseen. Opinnäytetyön tutkielmaosuus käsitteli laajasti Suomen arvonlisäverotusjärjestelmää, rakennustoimialaa ja käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta. Myös Hattulan opinnäytetyö toteutettiin uudistuksen tutkielmatyyppisen tarkastelun tarkoitusta mukaillen, mutta tutkimus laadittiin rakennustekniikan koulutusohjelmassa. Sen tuloksena syntyi koulutusmateriaalia toimeksiantajayritykselle sekä litteroitu lista siitä, miten käännetty arvonlisäverovelvollisuus vaikuttaa rakennusliikkeen yleisimpien hankintojen kohdalla. Näissäkään opinnäytetöissä ei tutkimuksiin tai niiden viitekehykseen sisällytetty kassabudjetoinnin näkökulmaa. Tutkimus aiheesta on tarpeellinen, sillä uuden menettelyn myötä yrityksillä voi teoriassa olla kerralla käytössään 23 % vähemmän kassavirtaa, joka ennen arvonlisäverotusmenettelyn uudistusta on ollut yli kuukauden ajan yrityksen käytettävissä. Tutkimuksesta on hyötyä myös toimeksiantajalle, Esari Oy:lle, jota käsitellään tässä opinnäytetyössä myöhemmin esimerkkiyrityksenä, jonka talousluvuista muodostetaan empiriaosuudessa laskuesimerkkejä. Yhtiön toimialaan kuuluu puhelinlaitetilojen rakentaminen sekä uudis- ja korjausrakentaminen. Tutkimuksella kartoitetaan

3 käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden vaikutuksia ja mahdollisia riskejä pk-yritysten sekä niiden kassabudjetin näkökulmasta. 1.2 Tutkimusongelma Tutkimuksen ydinkysymykset perustuvat olettamukselle, että käännetty arvonlisäverovelvollisuus tuo muutoksen etenkin myyjän kassaanmaksuihin. Arvonlisävero on lähtökohtaisesti kuluttajaa rasittava kertautumaton vero (Arvonlisäverovelvollisen opas 2011). Verovelvollisten rooli on muutoksen jälkeenkin toimia veron perijänä ja tilittäjänä. Näin ollen sen ei oleteta rasittavan välikätenä toimivia elinkeinoharjoittajia. Asia ei kuitenkaan ole näin yksioikoinen, sillä johtuen noudatettavista verotusmenettelyistä voi uudessa menettelyssä piillä rasite pienille yrityksille. Vallitsevassa verotusmenettelyssä verovelvollisen tulee pääsääntöisesti tilittää arvonlisävero verottajalle kunkin kohdekauden päättymistä seuraavan toisen kuukauden 12. päivään mennessä. (Arvonlisäverovelvollisen opas 2011). Normaalitilanteessa tämä tarkoittaa sitä, että myynnistä koituva arvonlisävero on osa myyjän kassavaroja vähintään yhden kuukauden ja 12 päivän ajan. Käänteisessä tilanteessa myyjä ei sisällytäkään laskuun arvonlisäveron osuutta, joten myynnistä tulee kassaan kerralla aikaisempaan tilanteeseen verrattuna vähemmän varoja. Tästä muodostuu tutkimuksen ydinongelma: Onko rakennusalan käännetyllä verovelvollisuudella merkittäviä vaikutuksia pienen rakennusalan yrityksen kassavirtaan? Tarkentavina kysymyksinä käsitellään sitä, ovatko vaikutukset niin merkittävät, että niistä voi koitua riskejä liiketoiminnalle, sekä sitä, missä tilanteissa ja minkälaisessa liiketoiminnassa kyseiset vaikutukset ilmenevät.

4 1.3 Kassavirtanäkökulma Tutkimuksen näkökulmaksi on valittu maksukyky, tarkemmin sanottuna käännetyn arvonlisäveron vaikutukset yrityksen käyttöpääomaan. Tutkimuksen tavoitteena on tältä kannalta selventää, mitä käyttöpääoma tarkoittaa, miten käyttöpääoman tarve muodostuu, ja sitä, millaisia muutoksia käännetty arvonlisäverovelvollisuus siihen tuo. Näkökulman valinta perustuu edellisessä luvussa mainittuun normaalitilanteesta poikkeavaan vajaukseen kassavirrassa ja rakennusalalle ominaiseen liiketoiminnan eri muotojen laajaan kirjoon. Tutkimus pyrkii selvittämään, voiko käännetty arvonlisäverotus olla riski yrityksen maksukyvylle tai likviditeetille. 1.4 Tutkimusmenetelmät Opinnäytetyö on kvalitatiivinen tutkimus, jonka viitekehyksessä kootaan yhteen arvonlisäverotuksen, rakennusalan ja maksukyvyn teoriaa. Tärkeimmät lähteet ovat hallituksen esitykset käännetystä arvonlisäverosta, suurimpien rakennusalan toimijoiden erilaiset julkaisut ja rahoituksen sekä tilinpäätöksen analysoinnin materiaalit. Empiriaosuudessa aihetta tarkastellaan kuvitteellisen ja todellisen yrityksen kautta erilaisten laskuesimerkkien avulla. 2 KÄÄNNETTY ARVONLISÄVERO Tässä luvussa esitellään arvonlisäverotuksen perusperiaatteet ja sen merkitys. Sen lisäksi perehdytään käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden taustoihin; esitellään uuden lain sen soveltamisala ja hallituksen perustelun lain käyttöönotosta. 2.1 Arvonlisävero yleisesti Arvonlisävero otettiin käyttöön Suomessa 1. kesäkuuta 1994. Tällöin lakkautettiin aikaisemmin, vuodesta 1940 lähtien peritty liikevaihtovero. Siirtyminen liikevaihtoverosta arvonlisäverotukseen tapahtui Suomen liittyessä Euroopan unioniin, jossa pyr-

5 kimyksenä oli samankaltaistaa jäsenvaltioiden verotus. Näin arvonlisäverojärjestelmä oli myös yksi edellytys Suomen liittymiselle yhteisön jäseneksi. Arvonlisävero on yleinen kulutusvero, joka sisällytetään lähes kaikkien tavaroiden ja palveluiden hintaan. Elinkeinoharjoittajan rooli arvonlisäverojärjestelmässä on toimia kuluttajan ja valtion välikätenä. Verovelvollisena elinkeinoharjoittaja lisää veron myyntihintaansa, perii sen kuluttajalta ja maksaa veron lopulta valtiolle. Arvonlisäverovelvollinen saa vähentää myyntinsä arvonlisäverosta omaa liiketoimintaansa varten hankkimiensa ostojen arvonlisäveron osuuden, joten lopullisesti vero rasittaa ainoastaan hyödykkeen lopullista kuluttajaa. (Arvonlisäverovelvollisen opas 2011.) EU:n yhteinen arvonlisäverojärjestelmä velvoittaa verovelvollisen jäsenvaltion alueella suoritetusta palvelujen ja tavaroiden luovutuksesta suoritettavan arvonlisäveroa. Ennen vuotta 2006, yksittäisille jäsenvaltioille myönnettiin poikkeuslupia yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä poikkeamiseen verojen kiertämisen estämiseksi. Näihin poikkeuslupiin oli lukeutunut muun muassa rakennusalan käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden soveltaminen. Neuvoston 24. päivänä heinäkuuta 2006 annetulla direktiivillä 2006/69/ saatettiin tämä poikkeuslupa kaikkien jäsenten käyttöön. Direktiivillä sallittiin ostajan säätäminen verovelvolliseksi sellaisilla aloilla, joissa veropetoksia tapahtuu herkästi. (HE 41/2010.) Arvonlisäverotuksessa verovelvollinen on yleensä myyjä. Käännetty arvonlisäverovelvollisuus tarkoittaa, että palvelun myynnistä verovelvollinen on ostaja. Käänteisessä järjestelmässä myyjän ja ostajan on tiedettävä, milloin käänteistä menettelyä sovelletaan. Itse menetelmä on yksinkertainen, mutta normaalitilanteeseen verrattuna osapuolten täytyy tietää enemmän esimerkiksi toistensa rooleista urakkaketjuissa. Verohallinto on ennalta määritellyt käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden soveltamisalaan kuuluvat palvelut, joten osapuolten täytyy olla tietoisia, minkä myyntien kohdalla sovelletaan käännettyä menettelyä.

6 2.2 Käännetty arvonlisävero Suomessa Vuonna 2010 hallitus esitti eduskunnalle arvonlisäverolakia muutettavaksi rakennuspalvelujen ja päästöoikeuksien sekä matkatoimistopalvelun veron perusteen osalta. Rakennuspalveluja koskeva käänteinen arvonlisäverovelvollisuus otettaisiin käyttöön vuoden 2011 huhtikuussa, jolloin aiemmasta käytännöstä poiketen arvonlisäveron valtiolle tilittäisi myyjän sijaan ostaja. Perimmäisenä tarkoituksena on kitkeä rakennusalalla rehottavaa harmaata taloutta erityisesti urakkaketjujen häntäpäästä. Hallitus katsoi verotilitysten keskittämisen pääurakoitsijoille palvelevan tätä tarkoitusta, sillä sen näkemyksen mukaan pääurakoitsijatasolla taloushallinto toimii tavanomaista tehokkaammin ja nuhteettomammin. (HE 41/2010.) Ennen vuoden 2010 lakiesitystä rakennusalan harmaan talouden ylityöllistämät viranomaiset vaativat käännetyn arvonlisäverojärjestelmän käyttöönottoa Suomessa. Rakennusteollisuus (myöh. RT) vastusti järjestelmää alusta alkaen vedoten sen käyttöönoton epämielekkyyteen. RT listaa vuoden 2010 alussa antamassaan lausunnossa valtiovarainministeriön vero-osastolle vastustuksen keskeisimmät syyt. Sen näkemyksen mukaan käänteinen järjestelmä mahdollistaa perusteettomien arvonlisäverovähennysten tekemisen. Se suhtautui myös nuivasti ajatukseen kahdesta järjestelmästä, sillä se katsoi urakkasuhteiden tulkintavaikeuksien ja tätä kautta myös yritysten kustannusten lisääntyvän. RT vetosi myös niukkoihin viranomaisresursseihin ja järjestelmän kuormittavuuteen, eikä se uskonut verohallinnon pystyvän hoitamaan asiaa suunnitelluilla resursseilla. RT kritisoi myös sitä, että hallitus oli tehnyt periaatteellisen päätöksen järjestelmän käyttöönotosta, ennen kuin Ruotsin veroviranomaisten selvitys asiasta oli julkaistu. (Lausunto valtiovarainministeriön muistiosta "Käännetty arvonlisäverovelvollisuus rakennusalalla" 2010.) RT katsoi siis asian tuovan liikaa rasitetta rakennusalan yrityksille ja että käänteinen arvonlisäverojärjestelmä ei ole tehokas tapa torjua talousrikollisuutta. RT:n vastustuksesta huolimatta käännetty arvonlisäverovelvollisuus tuli voimaan 1.4.2011.

7 2.3 Lakimuutoksen perustelut Lakimuutoksella pyritään kohentamaan arvonlisäverojärjestelmän verotuottoa. Hallituksen näkemyksen mukaan rakennustoimialan harmaan talouden määrä on kasvussa ja talousrikokset ovat alalla yleisiä ja suuresti resursseja kuluttava haaste. Rakennusalan harmaa talous rasittaa olennaisesti verohallintoa, poliisia ja tuomioistuinlaitosta. Harmaa talous rasittaa rakennusalalla toimivia rehellisiä yrityksiä, ja yksi lakiehdotuksessa mainituista tavoitteista onkin kaventaa epärehellisten ja rehellisten yritysten kilpailutilannetta. Olennaisin hallituksen esityksessä mainittu parannus on sellaisen veronkierron ehkäisy, jossa ostaja vähentää arvonlisäveron, jonka myyjä jättää tilittämättä valtiolle. Lakimuutoksen ei oleteta vaikuttavan veropetoksiin, jotka tapahtuvat tuloverotuksen puolella, mutta sen katsotaan välillisesti vaikuttavan vähentävästi muissa verolajeissa tapahtuvien petosten tuomaan haittaan. (HE 41/2010.) Verohallinnon toimesta aloitettiin vuonna 2008 Raksa-hanke. Se on vuoteen 2011 kestävä valvontahanke, jonka pyrkimyksiä ovat muun muassa rakennusalan harmaan talouden torjuminen, valvonnan tehostaminen sekä viranomaisyhteistyön ja alan kilpailuneutraliteetin lisääminen. Raksa-hanke on tähän mennessä valottanut karua todellisuutta rakennusalan harmaan talouden tilanteesta. Hankkeessa valvontatarkastukset on keskitetty urakkaketjujen alapäähän. Tarkastusten tulokset osoittavat, että 35 prosentissa kohteista esiintyi harmaata taloutta. (HE 41/2010.) Verottaja oli vuoden 2010 loppuun mennessä löytänyt Raksa-hankkeen avulla yli 128 miljoonan euron edestä ilman ennakkopidätystä maksettuja palkkoja. Pimeät palkat ovatkin yksi rehottavin harmaan talouden osa-alue rakennusalalla. Muita verotarkastuksessa ilmi käyneitä yleisiä väärinkäytöksiä ovat peitelty osingonjako ja kuittikauppa. Kuittikauppa tarkoittaa rikosta, jossa yritykset laativat keskenään tekaistuja kuitteja kaupoista, joita ei todellisuudessa ole tapahtunut. Kuitit voivat myös olla vääräsisältöisiä. Niillä yrittäjä on esimerkiksi nostanut rahaa itselleen ja maksanut sitten työntekijöille palkkoja pimeästi. Myös kirjanpitorikokset ovat rakennusalalla yleisiä. (Niilola, 2010.)

8 Hallitus katsoo verotilitysten keskittämisen pääurakoitsijoille tehostavan verotulojen kertymistä, sillä harmaan talouden riski ei näissä yrityksissä ole hallituksen mukaan yhtä todennäköinen kuin pienissä. Toisaalta hallitus myöntää, että käänteinen järjestelmä voi kasvattaa isojen petosten määrää. (HE 41/2010.) Suomessa rakennusalalla merkittävin osa pääurakoitsijoista on suuria ja keskisuuria yrityksiä. Varsinkin suurissa urakoissa pääurakoitsija on yleensä suuri yritys. Urakointiketjujen alihankkijoina on silti monesti toisia suuria yrityksiä, ja vasta näiden alihankkijoina toimii pieniä yrityksiä. Hallitus määrittelee liikevaihdon perusteella tarkasteltaessa suuriksi talonrakentajayrityksiksi yli 50 miljoonan euron liikevaihdon yritykset, joiden henkilöstömäärä on yli 150. RT on arvioinut, että 20 30 suurinta rakennusalan yritystä tuottaa Suomessa yli 50 prosenttia koko talonrakentamisen liikevaihdosta. Vaikka luvussa on mukana päällekkäistä liikevaihtoa johtuen juuri pitkien urakkaketjujen aiheuttamasta arvioinnin hankaluudesta, hallitus perustelee verotuksen siirtämistä pääurakoitsijoille muun muassa tällä talonrakennusalan jakaumalla. (HE 41/2010.) 2.4 Lain soveltaminen Verohallinnon mukaan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta sovelletaan Suomessa myytävään rakentamispalveluun tai työvoiman vuokraukseen silloin, kun se tapahtuu rakentamispalvelua varten. Käännettyä menettelyä sovelletaan 1.4.2011 ja sen jälkeen syntyneisiin veronsuorittamisvelvollisuuksiin. Menettely koskee ainoastaan rakentamispalveluita, joten on tärkeää huomioida, että tavaran myynti jää soveltamisalan ulkopuolelle. (Usein kysyttyä Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus 2011.) Rakentamispalvelu Rakentamispalvelu on määritelty arvonlisäverolaissa. AVL 31 :n 3 momentin mukaan rakentamispalvelua on kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen. Käännettyä verovelvollisuutta ei

9 kuitenkaan sovelleta 31 :n 3 momentin 2 kohdan mukaisiin palveluihin, kuten suunnitteluun, valvontaan ja tai muihin vastaaviin palveluihin. (AVL 31.) RT:n mukaan perinteisesti rakentamiseen luettavia palveluja ovat yleinen rakentaminen, erikoisalarakentaminen talonrakennuksen ja vesirakennuksen osalta sekä rakennustoimintaan liittyvät asennus- ja viimeistelytyöt. Rakentaminen voi tapahtua omasta toimesta tai teetettynä. Alihankkijat voivat toteuttaa osia työstä tai koko työn. Uusi tilastollinen toimialaluokitus TOL 2008 jakaa rakentamisen toimialan seuraavalla tavalla: 1. Talonrakentaminen 2. Maa- ja vesirakentaminen 3. Erikoistunut rakennustoiminta Talonrakentamista on RT:n mukaan kaikentyyppisten rakennusten uudis- ja korjausrakentaminen sekä tehdasvalmisteisten rakennusten, elementtirunkojen tai muiden osien pystyttäminen rakennuspaikalla. Tämä jaetaan edelleen asuin- ja muiden rakennusten rakentamiseen ja perustajaurakointiin eli grynderitoimintaan. Esimerkkejä tällaisista rakennuspalveluista ovat omakotitalojen, kesämökkien, kerrostalojen, sairaaloiden, koulujen ja pysäköintihallien rakentaminen sekä niiden korjaus- ja perusparannustyöt. (Rakentamispalveluita, joihin sovelletaan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta 2011.) Maa- ja vesirakentamisella puolestaan tarkoitetaan erilaisten maa- ja vesikohteiden yleisiä rakennustöitä, kuten moottoriteiden, katujen, tekoaltaiden, satamien, rautateiden ja lentokenttien uudisrakentamista ja parannusta. Myös yleisten jakeluverkkojen rakentamis- ja muutostyöt kuuluvat maa- ja vesirakentamiseen. Huomionarvoista on se, että rakennustyöt voidaan tehdä itse tai teettää alihankintana joko osaksi tai kokonaan. Maa- ja vesirakentamisen ryhmän kohdalla rakennuspalveluiksi ei katsota esimerkiksi teiden hoitoa, maisema-arkkitehtuuripalveluja, kivenlouhintaa, liikenneverkostojen puhtaanapitoa tai rakennushankkeiden projektinjohtopalveluita. (Rakentamispalveluita, joihin sovelletaan käännettyä arvon-lisäverovelvollisuutta 2011.)

10 Kolmas rakentamispalveluiden ryhmä RT:n luokituksessa on erikoistuneen rakennustoiminnan ryhmä. Tähän ryhmään kuuluu erikoisalojen töitä, jotka vaativat erityistaitoja tai -laitteita. Esimerkkeinä tällaisista töistä RT mainitsee muun muassa paalutustyöt, betonityöt, muuraustyöt, rakennuspaikan raivaukset ja erilaiset rakennusasennuksen työt. Tyypillisiä rakennusasennuksen töitä ovat rakennusten kiinteisiin järjestelmiin, kuten ilmastointiin, hisseihin ja jäähdytysjärjestelmiin liittyvät asennustyöt. Myös rakennusten ja rakennelmien viimeistelytyöt, kuten lasitus, maalaus ja sisustus, kuuluvat erikoistuneeseen rakennustoimintaan. Erikoistuneisiin rakennuspalveluihin puolestaan ei katsota muun muassa sisustussuunnittelua, kotitalouden LVI-laitteiden huoltoa, rakennusjätteen poiskuljetusta ja rakennustelineiden pystytystä, vuokrausta tai purkua. (Rakentamispalveluita, joihin sovelletaan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta 2011.) Kiinteistö Rakentamispalvelujen käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta sovelletaan kiinteistöön kohdistuviin palveluihin. Kiinteistöllä tarkoitetaan Arvonlisäverolain mukaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa, sekä niiden osaa tai yhdistelmää. (AVL 28.) Pysyviä rakennelmia ei ole tarkoitettu tilapäisiksi tai siirrettäviksi. Niiden perustukset ovat yleensä kiinteät. Pysyviin rakennelmiin katsotaan yleensä kuuluviksi muun muassa sillat, kanavat, hiihtohissien kiinteät rakenteet ja erilaiset liittymäverkostot. (Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus 1.4.2011 alkaen 2011.) Näin ollen käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta ei sovelleta esimerkiksi työmaan taukotupiin ja toimistoihin, rakennustelineisiin, nostureihin, työmaan hisseihin tai esimerkiksi tilapäisiin kouluparakkeihin. Tämä koskee näiden kohteiden pystytystä, purkua ja muita niihin kohdistuvia työsuorituksia. (Usein kysyttyä Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus 2011.) Kiinteistöissä erityistä tarkoitusta palvelevat koneet ja laitteet ovat myös soveltamisalan ulkopuolella. Mikäli esimerkiksi tuotantolaitoksen viilennysjärjestelmälle suoritetaan asennus-, korjaus- tai huoltotöitä, käänteinen menettely koske näiden

11 palvelujen myyntiä. (Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus 1.4.2011 alkaen 2011.) Ostaja ja myyjä Käännetyssä arvonlisäveromenettelyssä ostajan tulee olla elinkeinoharjoittaja, joka myy rakentamispalvelua muutoin kuin satunnaisesti. Ostajan asemaa arvioitaessa otetaan huomioon koko toiminta, ei vain Suomessa tapahtuva. Myyjältä edellytetään siis aiempaa tarkempaa ostajan tuntemista. Yksityishenkilölle tapahtuva myynti ei ole käännetyn verovelvollisuuden piirissä. Syventävässä vero-ohjeessaan Verohallinto on määritellyt, että muutoin kuin satunnaisesti tarkoittaa ostajan toiminnassa sitä, että sen ei tarvitse koostua pääasiallisesti rakennustoiminnasta. Sivutoimiseen rakennuspalveluiden myyntiin sovelletaan niin ikään käänteistä menettelyä. Satunnainen rakentaminen tarkoittaa siis käytännössä kertaluontoista ja poikkeuksellista tilannetta. Myyjän tulee noudattaa huolellisuutta rakentamispalvelua myydessään sekä selvitettävä, täyttyvätkö ostajan kriteerit, jotta käänteistä menettelyä voidaan soveltaa. Tarvittaessa myyjän on pyydettävä ostajalta selvitys asiasta voidakseen toimia oikein. (Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus 1.4.2011 alkaen 2011.) Ulkomainen elinkeinonharjoittaja Ulkomaisella elinkeinoharjoittajalla kotipaikka on muualla kuin Suomessa, tai jos varsinaista kotipaikkaa ei ole, sellaiseksi katsotaan se paikka, jossa hän jatkuvasti asuu tai oleskelee. Sellaisen elinkeinoharjoittajan, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa tai verovelvollisuutta Suomessa, myymistä tavaroista ja palveluista verovelvollinen täällä on yleensä ostaja. Kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan liikepaikkaa, joka on pysyvä ja josta liiketoimintaa harjoitetaan, esimerkiksi urakointikohde. Ulkomainen elinkeinoharjoittaja on myyjänä kuitenkin verovelvollinen, jos ostajana on yksityishenkilö tai toinen vastaavalla tavalla määritelty ulkomaalainen elinkeinoharjoittaja. (Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus 1.4.2011 alkaen 2011.)

12 Menettely käytännössä Uusi arvonlisäveromenettely toimii käytännössä siten, että myyjä antaa ostajalle laskun, jossa on tyypillisesti lain vaatimukset täyttävät laskumerkinnät. Laskuun ei kuitenkaan merkitä verokantaa eikä veron määrää. Laskussa tulee myös olla ostajan arvonlisäverotunniste eli suomalaisten ostajien kohdalla Y-tunnus. Jos myyjä on antanut ostajalle laskun, johon on virheellisesti merkitty verokanta ja veron määrä, on myyjän annettava ostajalle uusi lasku, jossa viitataan alkuperäiseen laskuun. (Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus 1.4.2011 alkaen 2011.) Vero ilmoitetaan kausiveroilmoituksessa, jossa on erilliset kohdat rakentamispalvelun käännetyn verovelvollisuuden piiriin kuuluvan myynneille ja ostoille. Myyjä ilmoittaa kausiveroilmoituksessa käännetyn alv:n piiriin kuuluvien myymiensä rakennuspalvelujen yhteismäärän. Palvelun myyjä saa vähentää hankintoihinsa sisältyvän arvonlisäveron normaalisti, vaikka verovelvollinen palvelun myynnistä on ostaja. (Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus 1.4.2011 alkaen 2011.) Ostaja ilmoittaa kausiveroilmoituksessa käännetyn alv:n piiriin kuuluvien ostamiensa rakentamispalvelujen yhteismäärän ja laskee suoritettavan veron 23 % verokannan mukaan. Lisäksi ostaja laskee vähennettävän veron 23 % verokannan mukaan siltä osin kuin hänen ostonsa ovat vähennyskelpoisia ja ilmoittaa ne lomakkeessa vähennettävinä veroina. (Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus 1.4.2011 alkaen 2011.) 2.5 Käännetty arvonlisävero muualla Euroopassa Seitsemän muuta jäsenvaltiota on ottanut käänteisen arvonlisäveron käyttöön rakennusalalla. Alankomaissa rakennusalan veropetosten torjumiseen on puututtu Suomen tavoin käännetyllä arvonlisäverolla, mutta myös ennakonpidätysten ja sosiaaliturvamaksujen kautta. Urakkaketjun etupäässä olevilla yrityksillä on verovelvollisuuden lisäksi myös vastuuta aliurakoitsijan ennakkopidätys- ja sotumaksujen laiminlyönnistä. Alankomaiden mallissa käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta pääurakoitsijan suorituksessa urakan toimeksiantajalle, sillä nämä liikesuhteet ei yleensä ole

13 niitä, joissa vilppiä tapahtuu. Siinä, missä Suomen menettelyssä käänteinen verovelvollisuus koskee "rakennuspalveluja", puhutaan Alankomaiden kohdalla "aineellisen luonteisesta työstä". Esimerkkejä tällaisesta työstä ovat muun muassa päällystystyöt, siivous, rakennelmien kunnossapitotyöt ja rakennusten purku. Työt, joihin ei liity aineellisten asioiden käsittelyä, kuten valvontatyöt tai pelkkä telineiden ja laitteiden vuokraus, taas ei ole aineellisen luonteista toimintaa. (HE 41/2010.) Itävallassa on arvioitu, että maan rakennustoimialaan sovellettava käänteinen verovelvollisuus on lisännyt vuoteen 2010 mennessä arvonlisäverotuottoa vuonna 2002 voimaan tulleen uudistuksen jälkeen 200 miljoonalla eurolla. Itävallassa on Suomelle ominaisen tavan kaltainen tilanne, jossa kymmenisen rakennusalan yritystä tuottaa valtaosan rakentamisesta. Alankomaiden tavalla Itävallassakin pääurakoitsijan ja toimeksiantajan suhteessa noudatetaan normaalia alv-menettelyä. Itävallassa uudistuksella ei kuitenkaan puututtu työnantajamaksujen laiminlyömiseen ja laittomien työntekijöiden käyttöön. (HE 41/2010.) Pisimpään käänteinen arvonlisäveromenettely on ollut käytössä Belgiassa, jossa se vaikutti jo 1970-luvulla, jolloin EU:n arvonlisäverodirektiivistä voitiin poiketa veronkierron estämistarkoituksessa, jos jäsenvaltio ilmoitti komissiolle erityisjärjestelystä ennen päivää 1.1.1978. (HE 41/2010.) Saksassa uudistus on toteutettu lähes samaan tapaan kuin Suomessa, mutta se tapahtui vuonna 2004. Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan kiinteistön luovutuksiin ja rakennuspalveluihin, lukuun ottamatta suunnittelu- ja valvontatöitä. Rakentamispalvelun ostaja on verovelvollinen, jos hän on rakennuspalveluja tuottava elinkeinoharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti harjoittaa rakennustoimintaa. Saksan hallinto on määritellyt "muutoin kuin satunnaisesti" tarkoittavan tilanteita, joissa yli 10 prosenttia liiketoimista on ollut rakennuspalveluita. (HE 41/2010.) Irlannissa ja Unkarissa menettely otettiin käyttöön vuonna 2008. Irlannissa sen soveltamisala on laaja ja rakennuspalveluita koskeva, ja se pohjautuu jo olemassa olevaan rakennusalan lähdeverojärjestelmään. Unkarissa menettelyä sovelletaan kiinteistön luovutuksiin ja rakentamispalveluihin, kuten rakentaminen, rakennusten purku, ja alan työvoiman vuokraus. (HE 41/2010.)

14 Ruotsissa rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta on sovellettu vuodesta 2007 samankaltaisesti kuin Suomessa, mitä tulee palvelujen luonteeseen. Tosin se on käytössä hieman laajemmassa merkityksessä. Menetelmää sovelletaan myös sivutoimisesti rakennuspalveluja tuottavaan yritykseen, jos sillä on työntekijöinään esimerkiksi puuseppiä. Yritykset ovat verovelvollisia kaikista rakennuspalvelujen hankinnasta toimintaansa myös tilanteessa, jossa ostettua palvelua ei myydä edelleen. Käännetty verovelvollisuus pätee myös tilanteessa, jossa rakennusalalla toimimaton yritys toimii tilapäisesti välikätenä. Keskeisin asia Ruotsin mallissa nykyään on myytävä palvelu ja ostajan täyttämät edellytykset. Ostajan toimialaluokituksella ja kansallisuudella ei ole väliä. Ruotsin verohallinto arvioi menettelyn vaikutuksien olevan positiiviset ja vuonna 2008 verotulojen on arvioitu lisääntyneen noin 700 miljoonaa kruunua. (HE 41/2010.) 3 RAKENNUSTOIMIALA SUOMESSA Rakentaminen on merkittävästi työllistävä toimiala Suomessa ja myös sen merkitys kansantaloudelle on huomattava. Vaikka tekniikan kehitys on vähentänyt työn tarvetta, on rakennustoimialalla silti paljon töitä, jotka voidaan tehdä vasta urakkakohteessa paikan päällä. Toimialalle ominaista onkin urakkamuotoinen työ ja alihankintasuhteet. 3.1 Rakentamisen merkitys kansantaloudessa Rakentaminen kattaa noin kymmenen prosenttia Suomen bruttokansantuotteesta. Vuonna 2009 koko maan henkilöstön määrä kaiken rakentamisen osalta oli 141 800. Samana vuonna yrittäjien lukumäärä toimialalla oli 13 371. Rakentamistoiminta on siis melko yrittäjäpainotteista, mikä tuo osaltaan haastetta alan harmaan talouden torjumisessa. Pieniä, hankalasti valvottavia yrityksiä ja yrittäjiä on paljon. (Rakentaminen toimialoittain vuonna 2009.) RT:n mukaan Suomen kiinteistö- ja rakennusklusteri oli vuonna 2005 arvoltaan yli 400 miljardia euroa eli valtaosa Suomen koko 560 miljardin euron kansallisvarallisuu-

15 desta. Klusterissa on mukana useita toimialoja, jotka tuottavat rakentamisen kokonaisuudessaan. Olennaisimpina niistä on koko rakentamisen toimiala, mutta myös teollisuuden ja palveluelinkeinojen toimialoja on mukana. KUVIO 1. Suomen kansallisvarallisuus vuonna 2009 (ks. alkuperäinen kuvio, Salmén 2011.) Tilastokeskuksen mukaan rakentaminen kasvoi ennätyksellisesti vuodesta 1996 tasaisesti vuoteen 2007 asti, jolloin 15,5 prosenttia edellisestä vuodesta kasvanut liikevaihto oli kokonaisuudessaan 23,7 miljardia euroa. Rakennusala on suhdanneherkkä, ja rakennusten investointien määrä ja alalla toimivien yritysten kannattavuus heikkenee herkästi talouden matalasuhdanteiden aikana. Vuoden 2008 lopulla alkaneen maailmanlaajuisen finanssikriisin johdosta rakentamisen liikevaihto supistui 10,7 prosenttia. (Rakentamisen toimialakatsaus 2007; 2008; 2009; 2010.) Sittemmin Tilastokeskus on raportoinut, että vuoden 2008 jyrkän laskun jälkeen rakennusalalla alkoi heikko kasvu. Viimeisimmät tiedot rakentamisen kasvun tilasta ovat, että se pysyi vuonna 2010 samana kuin edellisvuonna, mutta yritysten kannat-

16 tavuus eli käyttökate heikkeni prosenttiyksiköllä. (Rakentamisen toimialakatsaus I/2010; Rakentaminen 2010, ennakko 2011.) 3.2 Rakentamisen määritelmä Uusimman toimialaluokituksen mukaan rakennustoimialan muodostavat talonrakentaminen, maa- ja vesirakentaminen sekä erikoistunut rakennustoiminta. Rakentamiseksi luokiteltava toiminta voi olla luonteeltaan uudisrakentamista, perusparannusta, korjaus- sekä muutostöitä. Myös tehdasvalmisteisten rakennusten ja rakennelmien sekä tilapäisrakennelmien pystyttäminen luetaan kuuluvaksi toimialaan. Myös rakennuskonevuokraus käyttäjineen kuuluu rakentamisen luokitukseen. (TOL 2008.) Maankäyttö- ja rakennuslaki määrittelee rakennuksen seuraavalla tavalla: Rakennus on asumiseen, työntekoon, varastointiin tai muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteä tai paikallaan pidettäväksi tarkoitettu rakennelma, rakenne tai laitos, joka ominaisuuksiensa vuoksi edellyttää viranomaisvalvontaa turvallisuuteen, terveellisyyteen, maisemaan, viihtyisyyteen, ympäristönäkökohtiin taikka muihin tämän lain tavoitteisiin liittyvistä syistä. (MRL 113.) Olennaisinta rakentamisen määrittelyssä on edellytys viranomaisvalvonnasta. Kooltaan vähäiset ja kevytrakenteiset rakennelmat, joilla ei ole maakäytöllisiä tai ympäristöllisiä vaikutuksia, eivät lain mukaan ole luettavissa rakennuksiksi. Talonrakentaminen Talonrakennus tarkoittaa kaikentyyppistä rakennusten rakentamista ja rakennuttamista. Talonrakennuksen toimialaluokkaan sisältyy uudis- ja korjausrakentaminen, tilapäisrakennelmien pystytys sekä elementtirunkojen ja tehdasvalmisteisten osien ja kokonaisuuksien pystytys rakennuspaikalla. Rakentaminen voi tapahtua omaan laskuun tai teetettynä. Teettäminen voi tapahtua palkkio- tai sopimusperusteella, ja alihankkijat voivat toteuttaa työnosia tai koko työn. (TOL 2008.) Talonrakentamisen arvo vuonna 2008 oli 24,1 miljardia euroa. Talonrakentaminen voidaan jakaa korjausrakentamiseen ja uudisrakentamiseen. Valtaosa talonrakenta-

17 misesta on uudisrakentamista, loppuosa korjausrakentamista. Asuntotuotannon osuus talonrakentamisesta on noin 45 prosenttia. (Tietoa rakennusalasta 2011.) KUVIO 2. Talonrakentaminen vuonna 2008 (ks. alkuperäinen kuvio Tietoa rakennusalasta 2011.) Uusien asuntojen kysyntään vaikuttavat muun muassa vallitseva korkotaso, kuluttajien luottamus omaan talouteensa, muuttoliike, väestönkasvu ja perhekoon pieneneminen. Asuntojen korjausrakentamisessa kysyntään vaikuttavat puolestaan valtion tuet, korkotaso, korjaustarpeet ja pyrkimykset energiatehokkaampaan asumiseen. Toimitilojen rakentamiseen vaikuttavia tekijöitä taas ovat etenkin sijoittajien tuottovaatimukset ja toimitilavuokrien suuruus. Talouden matalasuhdanteen aikana toimitilojen uusinvestoinnit pysyvät yleensä matalina. Myös toimitilojen korjaukset ovat vallitsevassa tilanteessa matalalla, sillä niissä on ylitarjontaa, vaikka tarvetta modernisoinnille ja korjaukselle on paljon. Koko talonrakentamisen arvo romahti finanssikriisin seurauksena vuonna 2009. Vuonna 2010 se kuitenkin nousi ja saavutti 21,5 miljardin euron arvon. (Tietoa rakennusalasta 2011.)

18 Maa- ja vesirakentaminen Tähän rakentamisen luokkaan kuuluvat erilaisten maa- ja vesikohteiden yleiset rakennustyöt. Maa- ja vesirakentamisen kohteita ovat esimerkiksi moottoritiet, kadut, sillat, satamat ja lentokentät. Määritelmä koskee ainoastaan kohteiden kiinteisiin rakenteisiin kohdistuvia töitä. Luokkaan eivät siis sisälly esimerkiksi kohteiden valaisin- tai muiden sähkölaitteiden asennukset. Kuten talonrakentamisenkin kohdalla, myös näihin kohdistetut peruskorjaus-, uudisrakennus- ja muutostyöt voidaan toteuttaa omaan lukuun tai teettää alihankkijoilla. (TOL 2008.) Maa- ja vesirakentamiselle ominaista on julkisen sektorin merkitys. Luokka voidaan jaotella esimerkiksi kunnossapitoon ja investointeihin. Julkisen sektorin merkitys näkyy erityisesti infrarakentamisessa, jossa julkisen talouden epävakaus vaikuttaa investointeihin ja hankkeiden käynnistämispäätöksiin. Vuonna 2010 maa- ja vesirakentamisen määrä oli 5,5 miljardia euroa, ja muun rakentamisen tavoin se supistui finanssikriisin takia lähes 8,8 prosenttia. Supistumisen oletetaan päättyvän vuonna 2011. Maa- ja vesirakentamiseen haasteita tuovat Suomen vaikeat talvet, toisaalta puutteet infrarakenteen kunnossa ovat koko yhteiskunnan kannalta merkittäviä haittoja ja riskejä. Maarakennuksen kustannuksiin vaikuttaa erityisesti polttoaineen hinta. (Tietoa rakennusalasta 2011.) Erikoistunut rakennustoiminta Kolmanteen rakentamisen pääluokkaan, erikoistuneeseen rakennustoimintaan, kuuluvat muun muassa rakennusten ja rakennelmien purku, rakennuspaikan raivaus- ja muut rakentamista valmistelevat työt sekä muiden rakentamisen pääluokkien asennus- ja viimeistelytyöt. Nämä työt ovat monesti erikoisalojen töitä, jotka vaativat yleensä jonkinlaisia erityistaitoja tai erityislaitteiden käyttöä. Ne voivat liittyä esimerkiksi kivi-, teräs- tai kattotöihin, tai ne voivat olla erilaisten rakenteiden ja rakennustelineiden pystytystä. Uudisrakentamiseen liittyvä erikoisalojen rakentaminen tapahtuu monesti alihankkijaa käyttäen, mutta jos kyseessä on korjausrakentaminen, on työn tilaaja usein kohteen omistaja. (TOL 2008.) Erikoisalojen asennustöitä ovat kaikkien rakennuksen toiminnalle välttämättömien laitteiden asennus, esimerkiksi liukuportaat, ilmastointijärjestelmät ja putkityöt. Työ

19 tehdään yleensä rakennuspaikalla, mutta osa työstä voi tapahtua laitteen toimittajan omissa tiloissa. Myös vesi-, lämpö- ja äänieristys sekä valaisimien ja muiden sähkölaitteiden asennus on erikoisalarakentamista. Erikoistuneeseen rakennustoimintaan kuuluvat myös rakennuksen viimeistelytyöt ja rakennuskoneiden vuokraus kuljettajineen. (TOL 2008.) 3.3 Urakointiketjut ja sopimussuhteet Rakennusalalla on monenlaisia urakointimuotoja ja alihankintaketjuissa esiintyy useita erilaisia sopimussuhteita. Rakentaminen on jatkuvasti kehityksen ja muutosten kohteena. Alalla pyritään jatkuvasti kehittämään toimintaa tehokkaammaksi ja toimintamalleja tilaajaystävällisemmäksi. Näiden pyrkimysten on kuitenkin tapahduttava sopusoinnussa tiukkojen kustannus- ja aikatauluvaatimusten kanssa. Tämä on johtanut uudenlaisiin toimintatapoihin, joissa suunnittelu ja rakentaminen eivät ole enää yhtä erillään kuin ennen. (Liuksiala 2004, 5.) Hankkeen vaiheet ja toteutustavat Rakennushanke on monimutkainen ja pitkä kokonaisuus, jonka toteuttamisessa on kiinteästi mukana monia eri osapuolia. Liuksialan rakennussopimuksien käytännön käsikirja jaottelee rakennushankkeen Rakennustietosäätiön julkaisemaa RTohjekorttia mukaillen seuraaviin vaiheisiin: 1. Tarveselvitysvaihe 2. Hankeselvitysvaihe 3. Rakennussuunnitteluvaihe 4. Rakentamisvaihe 5. Käyttöönottovaihe Hankkeen eri vaiheiden merkitys vaihtelee osapuolten kohdalla, mutta hanke-, investointi- ja rakentamis- ja muut päätökset tapahtuvat vaiheiden yhtymäkohdissa. Suunnittelu on keskeinen osa-alue rakennushankkeessa, sillä suunnitteluvaiheen ratkaisut vaikuttavat muiden vaiheiden kustannuksiin. Lisäksi suunnittelulla on yleen-

20 sä keskeinen asema riita-asioissa ja epäonnistumisissa. Täten suunnittelulla on myös paljon sopimusoikeudellista merkitystä. (Liuksiala 2004, 15 19.) Liuksialan mukaan on kaksi tapaa toteuttaa rakennushanke. Vaihtoehtoina ovat rakennuttaminen omaa organisaatiota käyttäen tai teettämällä työ osittain tai kokonaan yhdellä tai useammalla rakennusyrityksellä. Jälkimmäisen vaihtoehdon ollessa kyseessä on kyse urakointimenettelystä. Rakennushankkeen toteuttamismuodon valintaan vaikuttaa se, onko rakennuttajana julkinen vai yksityinen taho. Usein julkiset tahot eli valtio, kunta tai teollisuuslaitos, hankkii itse materiaalit, koneet ja niiden käyttäjät ja muun työvoiman sekä organisoi työt. Vastuu asetettujen tavoitteiden saavuttamisesta on tällöin rakennuttajalla itsellään. (Liuksiala 2004, 40.) Rakennushankkeen teettäminen omana työnä ei automaattisesti tule edullisemmaksi kuin urakkasopimuksia käyttämällä, sillä alihankkijoita valittaessa sopimukset yleensä kilpailutetaan. Kilpailutettaessa lähtöhinnat painetaan mahdollisimman alas, ja yleensä vain kilpailukykyisimmät eli teknisesti taitavat ja kehityksen mukana pysyvät urakoitsijat menestyvät tarjouskilpailuissa. Tämä tarkoittaa, että alihankkijan käyttäminen on rakennuttajalle oikeastaan kaikkein järkevin vaihtoehto talouden ja laadun kannalta. (Liuksiala 2004, 40.) Urakkamuodot Rakennushankkeen suuruudesta ja luonteesta riippuu, miten ja kuinka monelle eri osapuolelle työt jaetaan. Suurissa urakoissa on usein mukana monia eri suunnittelijoita, monia eri urakoitsijoita ja monia eri tavarantoimittajia. (Liuksiala 2004, 41.) Tällaisissa hankkeissa rakennuttajana voi olla suuri organisaatio, mutta työt voivat jakautua alihankkijoiden kautta aina pienimpiinkin elinkeinoharjoittajiin asti, ja tämä rakennushankkeille ominainen luonne on vahvasti käänteisen arvonlisäverotuksen taustalla.

21 KUVIO 3. Rakennusurakan sopimussuhteet (ks. alkuperäinen kuvio Rakennushankkeen sopimussuhteet ja eri urakkamuodot 2011.)

22 Rakennusurakoinnin muodot voidaan jaotella suoritusvelvollisuuden tai vastikkeen määräytymisen perusteella. Suoritusvelvollisuuden mukaisessa jaottelussa urakkasopimuksella päätetään tilaajan ja urakoitsijan vastuualueet, velvollisuudet ja oikeudet. Niihin merkitään urakoitsijan suoritusvelvollisuuden laajuus, urakkahinnan maksuperusteet ja kuvaillaan rakennuttajan, urakoitsijan ja suunnittelijan väliset sopimussuhteet. Näin ollen urakkasopimusten sisältö määrittelee, mikä urakkamuoto kulloinkin on kyseessä. (Liuksiala 2004, 41 74.) Erilaista suunnittelua sisältäviä urakkamuotoja on paljon. Ne voidaan jaotella KVR- eli kokonaisvastuurakentamiseen ja ST- eli suunnittele ja toteuta urakoihin. Näiden kahden ero on käytännössä se, että jälkimmäisessä on kilpailutettaessa lähtökohtana sidottu hinta, joten urakoitsijat kilpailevat laadulla. (Liuksiala 2004, 41 47.) Tässä luvussa keskitytään olennaisimpiin Liuksialan mainitsemiin urakkamuotoihin, jotta saadaan kuva rakennusalalle tyypillisen toiminnan piirteistä, jotka ovat tutkimuksen kannalta tärkeitä. Keskeisimpiä esimerkkejä erilaisista urakkamuodoista ovat KVR-urakka, kokonaisurakka, jaettu urakka ja projektinjohtourakointi. KUVIO 4. Kokonaisurakka (ks. alkuperäinen kuvio Liuksiala 2004, 43) Kokonaisurakassa rakennuttajalla on sopimus koko työstä yhden urakoitsijan kanssa. Tämä pääurakoitsija usein teettää erikoistuneen rakennustoiminnan työt aliurakoitsijoilla, jotka puolestaan eivät ole sopimussuhteessa rakennuttajan kanssa. Pääurakoitsija vastaa käyttämistään aliurakoitsijoista rakennuttajalle. Rakennuttajan kannalta tämä urakkamuoto on monesti vaivattomin.

23 KUVIO 5. Jaettu urakka (ks. alkuperäinen kuvio Liuksiala 2004, 44) Jaetussa urakassa eri urakoitsijoiden välillä ei ole lainkaan sopimussuhteita, lukuun ottamatta alistettua sivu-urakkaa. Rakennuttaja tekee valitsemiensa urakoitsijoiden kanssa erilliset urakkasopimukset, jotka kuuluvat samaan rakennuskokonaisuuteen. Jaetun urakan luonteeseen kuuluu rakennuttajan kannalta riski urakoitsijoiden toisilleen aiheuttamasta vahingosta. (Liuksiala, 2004, 44.) KUVIO 6. Kokonaisvastuurakentaminen (ks. alkuperäinen kuvio Liuksiala 2004, 42) KVR-urakassa rakennuttajan valitsema urakoitsija huolehtii kokonaisuudessaan rakennuskohteen toteuttamisesta, suunnittelusta ja hankkeen koordinoinnista. Sopimussuhteet ovat yksinkertaiset, ja rakennuttaja on sopimussuhteessa ainoastaan KVR-urakoitsijaan, joka puolestaan hoitaa suunnittelijoiden ja aliurakoinnin valinnan. Tällä tavoin urakoitsijalla on vastuu myös suunnittelusta. Tämä mahdollistaa vähemmän tärkeän suunnittelutyön toteuttamisen sitä mukaa kuin rakennustyöt edistyvät. Puutteelliset alkusuunnitelmat ovat kuitenkin riski, joten KVR-sopimusten kohdalla tulee kiinnittää huomiota laatutason määrittelyyn. (Liuksiala 2004, 42.)

24 3.4 Toimijat Rakentaminen on merkittävästi työllistävä toimiala Suomessa. Alan merkittävimmät rakennuttajat olivat Talouselämä-lehden listauksen perusteella seuraavat yritykset. Rakennusaineen toimialan yrityksiä ei tässä listauksessa huomioitu. TAULUKKO 1. Rakennustoimialan suurimmat (Suurimpien yritysten tunnusluvut 2011.) Yritys Liikevaihto, milj. euroa Henkilöstö YIT 3 788 24 317 Lemminkäinen 1 892 8314 Skanska 804 3138 NCC Rakennus 591 2175 Destia 539 2096 SRV Yhtiöt 485 794 Lujatalo 375 1452 Hartela 293 1008 Peab 200 614 Consti Yhtiöt 135 570 3.5 Talousrikollisuus rakennusalalla Harmaa talous ilmenee rakennusalalla, kuten muillakin aloilla, useissa eri muodoissa. Kankaanrannan ja Muttilaisen tutkimus jaottelee harmaan talouden kirjanpidon epäselvyyksiin liittyvään harmaaseen talouteen ja yritystoiminnan järjestelyihin liittyvään harmaaseen talouteen. Ensimmäiseksi mainittuun kuuluvat pimeät palkat, peitelty osingonjako, kirjanpidon ulkopuoliset suoritukset, verovilpit, kuittikauppa, kaksoislaskutus ja kirjanpidon laiminlyönti. Esimerkkejä jälkimmäisestä harmaan talouden ryhmästä taas ovat konkurssikeinottelu ja kertakäyttöyritykset. (Kankaanranta & Muttilainen 2010, 14.)

25 Edellisessä alaluvussa tuotiin esille rakennusalalle tyypillisten pitkien ja silloin tällöin monimutkaistenkin aliurakointiketjujen kirjoa. Harmaan talouden katsotaan pesiytyvän näihin ketjuihin, erityisesti ketjun häntäpäähän, jossa toimivien yritysten toiminnasta pääurakoitsija ei kanna vastuuta. Pääurakoitsija ei ole velvollinen tarkistamaan, täyttävätkö aliurakoitsijat lakisääteiset velvoitteensa. Rakennusala houkuttelee järjestäytynyttä rikollisuutta, sillä tuottoa saadaan nopeasti ja kiinni jäämisen riski on pieni. (Turunen 2010.) Harmaan talouden kartoituksissa on käynyt ilmi, että etenkin rakennus- ja ravintolatoiminta ovat herkkiä toimialoja edellä mainittujen kaltaisten vilppien osalta. Erityisesti rakennusalalle ominaisia harmaan talouden muotoja ovat pimeiden palkkojen maksaminen, veropetokset ja kirjanpitorikokset. Tyypillisimpien ilmitulleiden rikosten eli törkeän veropetoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen määrät ovat nousseet 2000- luvulla. Nämä yleisimmät rikokset ilmenevät erityisesti kuittikaupan, lyhyen elinkaaren yritysten ja pimeän työvoiman käytön ja välittämisen muodossa. (Kankaanranta & Muttilainen 2010, 16.) Kuittikauppa tarkoittaa talousrikosta, jossa kauppaa käydään pelkillä tositteilla eikä mikään todellinen tavara tai palvelu ole vaihtanut omistajaa. Kirjanpitoon kirjataan täysin perusteeton ja vääräsisältöinen tosite, jonka avulla ostaja välttyy erilaisilta vero-, sotu- ja eläkemaksuilta. Kuvio 7 havainnollistaa kuittikaupan vaiheittain.