Konserniverotus 1 - Konsernit verotuksessa - Tappiontasaus - Konserniavustus. Apulaisprof. Tomi Viitala

Transkriptio

1 Konserniverotus 1 - Konsernit verotuksessa - Tappiontasaus - Konserniavustus Apulaisprof. Tomi Viitala

2 Konsernirakenteet Kansainväliset suuryritykset toimivat aina useaportaisissa konsernimuodoissa Myös pk-yritykset toimivat usein konsernimuodossa Mm. holdingyhtiörakenteet, kiinteistöyhtiöt Konsernimuodossa toimiminen perustuu liiketaloudellisiin syihin mm. Liiketoimintayksiköiden ja -tavoitteiden erottelu Riski- ja vastuukysymykset Rahoitus Ulkomailla toimiminen Voitonjaon optimointi (yksityishenkilöiden holdingyhtiörakenteet) 2

3 Konsernirakenteet Konserniyhtiöt erillisiä juridisia yksikköjä Konsernilla yhteiset taloudelliset tavoitteet Konsernitason voiton maksimointi Konserniyhtiöiden väliset liiketoimet mahdollisia, mm. Tavaroiden ja palveluiden myynti Hallinnointipalvelut (esim. taloushallinto, HR, IT) Rahoitus Konserniyhtiöiden välisissä liiketoimissa sopimusvapaus Verotuksen markkinaehtoperiaate edellyttää kuitenkin liiketoimien hinnoittelua kuten riippumattomien osapuolten välillä 3

4 Konsernit verotuksessa Verotus perustuu sekä Suomessa että kansainvälisesti erillisyhtiöperiaatteelle (separate entity principle) Kukin konserniyhtiö on erillinen verovelvollinen, jolla omat tulot ja menot Konserniyhtiöiden välisissä liiketoimissa realisoituu tuloa ja menoa Jokaiselle konserniyhtiölle määritetään markkinaehtoperiaatteen (arm s lenght principle) mukaisesti veronalainen tulos Verotuksen pohjana kunkin yhtiön erillistilinpäätös, yleensä kirjanpitolain (KPL) mukaan laadittu 4

5 Emo- vai tytäryhtiön meno? KHO /544 Suomalainen emoyhtiö oli kirjannut vuosituloksen rasitukseksi belgialaisen tytäryhtiönsä Belgiassa työskentelevän suomalaisen henkilökunnan osalta maksetut työeläkemaksut. Tytäryhtiö hoiti Belgiassa teknillisen alan projektia yhteistyössä emoyhtiön kanssa. Työntekijät olivat tehneet sekä emo- että tytäryhtiön kanssa työsopimuksen, jonka mukaan he siirtyivät emoyhtiön palveluksesta kolmeksi vuodeksi tytäryhtiön palvelukseen ja palasivat emoyhtiön palvelukseen vanhoina työntekijöinä. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan Suomen työeläkelait tulivat sovellettaviksi kysymyksessä olevien työntekijöiden osalta [ ] KHO totesi, että työntekijät olivat kuitenkin olleet tytäryhtiön palveluksessa, saaneet siltä palkan ja heidän työskentelystään aiheutuneet kustannukset olivat kerryttäneet tytäryhtiön tuloa. Suomalaisen emoyhtiön tulosta ei voitu pääsäännön mukaan vähentää ulkomaisen tytäryhtiön tulonhankkimistoiminnasta johtuneita menoja, vaan konsernissakin menot oli vähennettävä sen yhtiön tulosta, jonka tuloa ne olivat välittömästi kerryttäneet. Tytäryhtiön puolesta maksettuja eläkevakuutusmaksuja olisi näin ollen tullut käsitellä verotuksessa emoyhtiön tulokseen vaikuttamattomina edelleen tytäryhtiöltä laskutettavina erinä. 5

6 Konsernit verotuksessa Verotuksen neutraalisuusperiaate: konsernimuodossa toimimisen ei tulisi olla verotuksessa eri asemassa kuin yksittäisenä yhtiönä toimimisen Yhtiön kuuluminen konserniin huomioidaan usein ns. konserniverojärjestelmän avulla, joka mahdollistaa tulontasauksen voitollisten ja tappiollisten konserniyhtiöiden välillä Konserniin kuulumisesta voi aiheutua rajoituksia menon vähennyskelpoisuudelle tai huojennuksia tulon veronalaisuuteen Markkinaehtoperiaatteen soveltaminen konserniyhtiöiden välisiin liiketoimiin siirtohinnoittelu-luento (Petteri Rapo) 6

7 Konsernit verotuksessa Konserniyhtiöitä koskevaa tuloverotuksen erityissääntelyä Konserniavustus (Laki konserniavustuksesta verotuksessa) Käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittoja ja tappioita koskevat säännökset (EVL 6b ) Osinkoverotus (EVL 6a ) Lainojen alaskirjausten (menetysten) vähennyskelpoisuuden rajoitukset (EVL 16 7 k) Korkojen vähennyskelpoisuuden rajoitukset (EVL 18a ) Omistajanvaihdosten ja yritysjärjestelyjen vaikutus tappioihin (TVL 122 ja 123 ) Siirtohinnoittelua ja sen dokumentointia koskevat säännökset (VML 31 ja VML 14a ) 7

8 Konsernit verotuksessa Verotuksen konsernimääritelmä poikkeaa KPL:sta ja OYL:sta, ja vielä verosäännöskohtaisestikin KPL/OYL: määräysvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa kohdeyrityksessä. Määräysvalta = > 50 % osakkeiden tai osuuksien äänimäärästä tai oikeus nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä kohdeyrityksen hallituksessa tai vastaavassa toimielimessä Verotus: verotuksessa ei aina viitata konserniin. Esim. Konserniavustuslaki: > 90 % osakepääomasta EVL 6 b (käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitto): >10 % osakepääomasta EVL 18a (korkovähennysrajoitukset)/vml (siirtohinnoittelu): etuyhteys = määräysvalta 8

9 Tappiontasauksesta Käyttöaika 10 vuotta (TVL 119 ja 120 ) Tulolähdesidonnaisuus Elinkeinotoiminnan (EVL) tappio voidaan vähentää vain EVL-toiminnan tulosta Tuloverolain mukainen (TVL) tappio voidaan vähentää vain TVL-toiminnan tulosta HUOM! Jatkossa osakeyhtiöllä olisi vain yksi eli EVLtulolähde. Muutoksen on tarkoitus tulla voimaan

10 Tappiontasauksesta omistajanvaihdokset (TVL 122 ) Osakeyhtiön omistajanvaihdoksen seurauksena tappiot menetetään, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen > 50 % osakkeista on vaihtanut omistajaa Tietyin edellytyksin myös välilliset omistajanvaihdokset huomioidaan Ei koske pörssilistattuja yhtiöitä Poikkeuslupa: Verohallinto voi erityisistä syistä, milloin se on yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappioiden vähentämiseen 10

11 Poikkeuslupa: erityinen syy KHO:2010:21 A GmbH oli ostanut A Oy:n emoyhtiön D BV:n osakekannan kokonaan ja tämän jälkeen A AB oli ostanut A Oy:n osakekannan osana konsernin sisäistä omistusjärjestelyä. Näin ollen A Oy:ssä oli tapahtunut tuloverolain 122 :n 1 momentissa tarkoitettu välillinen ja välitön omistajanvaihdos ja yli puolet A Oy:n osakkeista oli vaihtanut omistajaa. A Oy:lle oli vahvistettu tappio verovuosilta 2000 ja 2001 toimitetuissa verotuksissa. Yhtiö oli tappioiden vähentämistä koskevassa hakemuksessaan selvittänyt, että se jatkaa toimintaansa ja omistajanvaihdoksille on ollut liiketaloudellisia syitä. Yhtiön asemaa markkinoilla oli mahdollista vahvistaa omistusjärjestelyjen myötä, ja yhtiön toimintaa pyrittiin kehittämään, tehostamaan ja laajentamaan. Lisäksi tappioiden määrää ei ollut pidettävä vähäisenä, joten tappioiden vähentäminen oli tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Yhtiön katsottiin esittäneen, kun otettiin lisäksi huomioon, ettei asiassa ollut ilmennyt, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi, tuloverolain 122 :n 3 momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä verovuosien 2000 ja 2001 tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksista huolimatta. Äänestys

12 Tappiontasauksesta yritysjärjestelyt (TVL 123 ) Jakautuminen tappiot siirtyvät vastaanottavalla yhtiölle siltä osin kuin liittyvät siirtyvään toimintaan. Toissijaisesti nettovarallisuuksien suhteessa Sulautuminen (ja jakautuminen toimivaan yhtiöön) tappiot voidaan vähentää, jos vastaanottava yhtiö tai sen osakkaat taikka nämä yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet > 50 % sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista 12

13 Konserniavustus (laki konserniavustuksesta verotuksessa) Samaan konserniin kuuluvat osakeyhtiöt (ja osuuskunnat) voivat siirtää verotettavan elinkeinotulon verotettavaksi toiselle konserniyhtiölle Konserniavustuksen antajalle vähennyskelpoinen meno Konserniavustuksen saajalle veronalainen tulo Konserniavustus on konsernin keskeinen verosuunnittelu- ja tuloksenjärjestelykeino Mahdollistaa tappioiden ja voittojen netottamisen konserniyhtiöiden välillä Mahdollistaa voiton siirtämisen konserniyhtiöstä (tytär-emo, emo-tytär, tytär-tytär) toiseen 13

14 Konserniavustuksen luonne Konserniavustuslain 2 :n mukaan Konserniavustuksella tarkoitetaan liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle sen harjoittamaa liiketoimintaa varten muuna kuin pääomansijoituksena suorittamaa avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/68) mukaan saa vähentää tulosta. 14

15 Konserniavustuksen edellytykset - subjektiedellytykset Osakeyhtiö ja osuuskunta Muissa yritysmuodoissa ei konserniavustusta Liiketoiminnan harjoittaminen = EVLtulolähde Sekä antajan että saajan oltava EVL:n mukaan verotettavia Esimerkiksi kiinteistöyhtiöt (eräin poikkeuksin) tai passiiviset sijoitusyhtiöt eivät voi olla konserniavustuksen osapuolina, koska niitä verotetaan TVL:n mukaan Ei pankki, luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos 15

16 Konserniavustuksen edellytykset - subjektiedellytykset Kotimaisuusvaatimus Sekä antajan että saajan oltava kotimaisia yhteisöjä osakeyhtiö, joka on perustettu Suomen lain mukaan Poikkeus: EU-valtiossa tai verosopimusvaltiossa asuvan ulkomaisen yhteisön Suomessa oleva kiinteä toimipaikka Poikkeus: jos kotimainen yhteisö katsotaan verosopimuksen nojalla toisessa valtiossa yleisesti verovelvolliseksi, se ei voi olla konserniavustuksen osapuolena (KHO 2003:33) Kotimaisuusvaatimus on katsottu yhteensopivaksi EU-oikeuden kanssa EU-tuomioistuimen ratkaisussa Oy AA C-231/05 16

17 Konserniavustuksen edellytykset - omistusosuusvaatimus Vähintään 90 %:n välitön tai välillinen omistusosuus saajan ja antajan välillä osakepääomasta Vrt. KPL:n konsernimääritelmä: >50 % osakkeiden tuottamasta äänimäärästä Omistusosuusvaatimus voi täyttyä myös välillisesti, mutta omistusketjun joka vaiheessa omistusosuuden on oltava vähintään 90 % 17

18 Konserniavustuksen edellytykset - omistusosuusvaatimus Omistusosuusvaatimus täyttyy myös, jos emoyhtiö omistaa vähintään 90 %:sti omistamansa yhden tai useamman tytäryhtiön kanssa vähintään 90 % osakeyhtiöstä Käytännössä riittää, että 90 %:n omistus syntyy vain tytäryhtiöiden omistuksista, kunhan emoyhtiö omistaa näistä tytäryhtiöistä vähintään 90 % Omistusketjussa voi olla myös TVL:n (tuloverolain) tai MVL:n (maataloutta harjoittava yhtiö) mukaan verotettavia yhtiöitä (vrt. liiketoimintavaatimus = EVL) Omistusketjussa voi olla myös ulkomaisia yhteisöjä, jos nämä asuvat EU- tai verosopimusvaltiossa (vrt. kotimaisuusvaatimus) 18

19 Konserniavustuksen edellytykset - omistusosuusvaatimus A Oy A Oy 100 % 100 % 100 % 80 % B Oy C Oy B Oy C Oy 45 % 45 % 45 % D Oy D Oy Konserniavustus toimii 19

20 Konserniavustuksen edellytykset - omistusosuusvaatimus UK Ltd 100 % Sweden AB 100 % 100 % Suomi1 Oy Suomi2 Oy Konserniavustus toimii 20

21 Konserniavustuksen edellytykset konsernisuhteen kesto Konsernisuhteen tulee olla kestänyt koko verovuoden ajan 90 %:n omistusosuusvaatimuksen tulee olla täyttynyt verovuoteen sisältyvän tilikauden alusta lukien Saajan ja antajan tilikausien tulee päättyä samaan aikaan Konsernisuhteen kesto ja tilikauden päättymisajankohdan samuus voivat olla tulkinnanvaraisia erityisesti yritysjärjestelyissä ja - kaupoissa 21

22 Konserniavustuksen edellytykset konsernisuhteen kesto Yrityskaupat Konserniavustusta ei voida antaa vielä siltä verovuodelta, jonka aikana tytäryhtiön osakkeet on ostettu (KVL 504/1988) Konsernisuhde ei ole kestänyt koko verovuotta silloinkaan, kun yhteisö ostaa toisen yhteisön osakkeet tai osuudet tilikauden ensimmäisenä päivänä tai kauppa tapahtuu uuden yhtiön perustamispäivänä (mm. KHO 1995 T 2942). Jos emoyhtiö perustaa uuden tytäryhteisön oman tilikautensa aikana, on katsottu, että konsernisuhde on kestänyt molempien yhtiöiden koko verovuoden ajan (mm. KVL 229/1989) 22

23 Konsernisuhteen kesto: sulautuminen Sulautuvan yhtiön tilikausi päättyy sulautumiseen, joten sulautuminen voi vaikuttaa konserniavustuksen vähennyskelpoisuuteen verotuksessa Jos sulautuminen tapahtuu kesken vastaanottavan yhtiön tilikautta, vastaanottavan ja sulautuvan yhtiön tilikaudet eivät pääty samaan aikaan eikä näiden yhtiöiden välillä voida antaa konserniavustusta sulautumiseen päätyvältä tilikaudelta Esimerkki: A Oy on omistanut B Oy:stä 100 prosenttia. Kummankin yhtiön tilikausi on kalenterivuosi. B Oy sulautuu A Oy:öön B Oy ei voi verotuksessaan vähentää verovuonna 2014 antamaansa konserniavustusta A Oy:lle. Kun sulautuminen rekisteröidään vastaanottavan yhtiön tilikauden päättymispäivälle (yleensä 31.12), verotuskäytännössä on katsottu tilikausien päättyvän samanaikaisesti ja konserniavustuksen olevan mahdollinen. Tilanne on tältä osin kuitenkin tulkinnallinen, koska asia on parhaillaan vireillä muutoksenhakuasteissa. 23

24 Konsernisuhteen kesto: kokonaisjakautuminen KHO 2009/1202 A Oy oli jakautunut kokonaisjakautumisella ja siirtänyt pääosan varoistaan ja veloistaan toimivaan yhtiöön B Oyj:öön loppuosan siirtyessä uudelle perustetulle yhtiölle. Jakautumisessa B Oyj:lle siirtyivät muun muassa A Oy:n kokonaan omistamien tytäryhtiöiden X Oy:n ja Y Oy:n osakkeet. Kaikkien yhtiöiden tilikaudet päättyivät samanaikaisesti A Oy:n osakkeenomistajat saivat jakautumisessa vastikkeena omistamiensa A Oy:n osakkeiden mukaisessa suhteessa B Oyj:n uusia osakkeita siten, että jakautumisen jälkeen A Oy:n osakkeenomistajat omistivat noin 80 prosenttia B Oyj:n osakkeista. Jakautuneen A Oy:n ja sen tytäryhtiöiden X Oy:n ja Y Oy:n välillä ennen jakautumista vallinnut konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu konsernisuhde vallitsi jakautumisen jälkeen B Oyj:n ja mainittujen tytäryhtiöiden välillä. Kun otettiin huomion jakautumiseen verotuksessa sovellettava jatkuvuusperiaate, voivat X Oy ja Y Oy antaa B Oyj:lle konserniavustusta jakautumisvuonna Ennakkoratkaisu vuodelle

25 Konserniavustuksen edellytykset kirjanpitosidonnaisuus Verovelvollisella on oikeus vähentää antamansa konserniavustus kuluna vain, mikäli vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa Konserniavustus esitetään tuloslaskelmalla kohdassa Tilinpäätössiirrot Konserniavustus (ennen Satunnaiset tuotot ja kulut ) Mahdollista vain KPL:n mukaisessa erillistilinpäätöksessä ei IFRS:ssä IFRS:ssä kirjataan taloudellisen luonteen mukaisesti esim. pääomasijoituksena tai voitonjakona Kirjanpitosidonnaisuus muodostaa käytännön esteen IFRSerillistilinpäätöksen laadinnalle 25

26 Konserniavustuksen edellytykset kirjanpitosidonnaisuus Konserniavustus jaksotetaan kuluksi ja saajan verotuksessa tuotoksi sinä verovuonna, jona se on suoritettu (Konserniavustulaki 4 ) Käytännössä konserniavustus jaksottuu sille verovuodelle, jonka aikana kirjaukset on tehty Konserniavustusta ei kuitenkaan tosiasiassa tarvitse maksaa verovuoden aikana, vaan se voidaan kirjata kirjanpitoon velaksi ja saatavaksi Konserniavustusta ei välttämättä makseta myöhemminkään, vaan se voidaan kuitata esim. vastakkaisella konserniavustuksella Päätös konserniavustuksen (enimmäis-)määrästä on kuitenkin tehtävä verovuoden aikana suoriteperiaate 26

27 Konserniavustus muita rajoituksia Konserniavustus ei saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä Konserniavustuksen suorittamisella ei voida tehdä tappiota Ylittävä osa vähennyskelvotonta antajalle, mutta veronalaista saajalle Jos konserniavustuksen edellytykset eivät täyty, suoritusta pidetään vähennyskelvottomana eränä Saajan verotuksessa suoritusta arvioidaan sen luonteen mukaisesti yleensä veronalaista Omistuksenvaihdostilanteissa ns. poikkeuslupatappioihin liittyy usein rajoitus, jonka mukaan tappiota ei voida käyttää saatua konserniavustusta vastaan 27

28 Tappioiden vähentämisjärjestys KHO:2013:109 A Oy:n osakkeista oli yli puolet vaihtanut vuonna 2006 omistajaa. Verohallinto oli myöntänyt A Oy:lle tuloverolain 122 :n 3 momentissa tarkoitetun oikeuden vähentää verovuodelta 2006 vahvistettu tappio omistajanvaihdoksesta huolimatta. Yhtiölle oli vahvistettu tappioita myös myöhemmiltä vuosilta toimitetuissa verotuksissa. A Oy:llä oli oikeus vähentää saamastaan konserniavustuksesta verovuosilta vahvistettuja tappioita, vaikka verovuoden 2006 tappio oli vähentämättä. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu vuosille 2012 ja

29 Konserniavustuksen käyttötilanteita Konserniyhtiöiden verovuoden tulosten netottaminen A Oy B Oy C Oy

30 Konserniavustuksen käyttötilanteita Konserniyhtiön vahvistetun tappion käyttäminen A Oy (- 50) B Oy C Oy

31 Konserniavustuksen käyttötilanteita Tytäryhtiöiden voittojen kerääminen emoyhtiöön A Oy B Oy C Oy