JOHDON LASKENTATOIMI SYKSY 2015

JOHDON LASKENTATOIMI SYKSY 2015 Osaamistavoitteet Opintojakson suoritettuaan opiskelija tunnistaa johdon laskentatoimen peruskäsitteet sekä osaa käyttää kannattavuusja kustannuslaskennan keskeisiä menetelmiä kuten katetuotto laskentaa, kustannuspaikka- ja kaksivaiheista suoritekohtaista laskentaa (lisäys ja jakolaskenta), sekä toimintolaskentaa. Kurssin suoritettuaan opiskelija tunnistaa kustannuspohjaisen hinnoittelun eri menetelmät sekä osaa myös perustella, mitä kustannuksia tulisi kulloinkin sisällyttää taloudellisiin laskelmiin. 1

Tenttialue 1. Kurssikirja Drury, C.: Management and cost accounting, 8th ed., Cengage Learning EMEA. Luvut 1-11 (myös 7. painos käy, siinä sivut 1-270) Tämän kirjan asioita käydään laajasti läpi ja sisällön hallintaa vaaditaan tentissä. Oheislukemisto: Järvenpää, Länsiluoto, Partanen, Pellinen: Talousohjaus ja kustannuslaskenta Hyvä suomenkielinen kirja. Kannattaa lukea luvut 1-8. 2. Luennoilla läpikäydyt asiat + luentokalvot 3. Laskuharjoitukset ja siellä läpikäydyt asiat 4. Kotitehtävät (palautetaan Optimaan määräpäivinä) kotitehtävät ovat vapaaehtoisia Kaikki kolme palauttamalla saa max 6 pistettä tenttiin (arvostelu) ja läpipääsy helpottuu max 3 pisteellä Myöhässä palautettua kotitehtävää ei arvostella. Opinto-oikeudettoman opiskelijan kotitehtäviä ei oteta vastaan. Syksyn 2015 luentosarja on vain kauppakorkeakoulun opiskelijoille. Kotitehtävien palautuspäivät Tehtävä 1: Katetuottolaskentaan perustuva ja täyskatteinen varaston inventaariarvon määritys 15.9.2015 Tehtävä 2: Katetuottolaskenta 24.9.2015 Tehtävä 3: Toimintolaskenta 2.10.2015 P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 www.oulubusinessschool.fi 2

Kurssin sisältö 1. Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi 2. Kustannuskäsitteet 3. Perinteinen kustannuslaskenta ja kustannusten kohdistaminen 4. Lisäyslaskenta teollisuusyrityksessä 5. Jakolaskenta teollisuusyrityksessä 6. Sivutuotteet ja yhteiskustannukset P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 www.oulubusinessschool.fi Kurssin sisältö 7. Kustannuslaskennan ja tuloslaskennan välisestä yhteydestä teollisuusyrityksessä 8. Katetuottolaskenta kannattavuusanalyysin välineenä 9. Kustannusten relevanttiudesta päätöksenteossa 10. Toimintolaskenta 11. Kustannuspohjainen hinnoittelu P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 www.oulubusinessschool.fi 3

1. Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Laskentatoimi yrityksessä 1. JOHDANTO Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi RAHOITUKSEN LASKENTATOIMI, eng. financial accounting, equity accounting, external accounting, suom. myös yleinen laskentatoimi, ulkoinen laskentatoimi, ulkoinen laskenta, liikekirjanpito etupäässä yrityksen sidosryhmiä varten käsittelee tuloksen laskemista ja jakamista eri rahoituslähteiden näkökulmista tärkein sidosryhmä rahoittajat lakien ja normien sääntelemää myös yrityksen sisäiseen käyttöön tärkeä tietolähde johdon laskentatoimen järjestelmille 8 4

Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Laskelmien tarkoituksena on mm. : rekisteröidä yrityksen ja muiden talousyksiköiden välisiä liiketapahtumia, selvittää rahoittajille yrityksen taloudellinen tila haluttuna ajankohtana ja selvittää yrityksen omistajille tuoma voitto Rahoituksen laskentatoimi sisältää: a) yrityksen kirjanpidon, tulossuunnittelun, veroekonomian, tilintarkastuksen ja tuloksenjakolaskelmat, sekä b) rahoitusmarkkinat yrityksen ja sijoittajan näkökulmasta, c) yrityksen rahoituksen suunnittelun ja analysoinnin, d) kansainvälisen laskentatoimen (IFRS,US-GAAP) 9 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi kirjanpidollisia käsitteitä MENO = tuotannontekijän hankintaan käytetty raha KULU = tietylle kaudelle jaksotettu meno, josta ei enää odoteta tuloa esim. koneen vuotuinen poisto AKTIIVA = se osa menosta, josta odotetaan vielä kertyvän tuloja esim. koneen poistamaton hankintameno TULO = myynnistä kertyneet rahat TULOS = tietylle ajanjaksolle kohdistettujen tulojen ja menojen erotus = tuotot - kulut TILIKAUDEN TULOS = tilikauden tuotot - kulut TOTAALITULOS = yrityksen koko toiminta-ajan tulojen ja menojen erotus PÄÄOMA = yritykseen sijoitettu raha (oma ja vieras pääoma) => Käsitteet osittain päällekkäisiä johdon laskentatoimen käsitteiden kanssa 10 5

Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Koska erityisesti tuloslaskenta on lainsäädännön (ja muodostuneen käytännön esim. hyvä kirjanpitotapa) säätelemää (esim. KPL, OYL, EVL), tulee nämä rajoitteet tuntea ja ottaa huomioon Esitetty kritiikkiä, jonka mukaan myös johdon laskentatoimi olisi liikaa rahoituksen laskentatoimen metodeihin ja lainsäädäntöön sidottua 11 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi JOHDON LASKENTATOIMI, eng. management accounting, managerial accounting, internal accounting suom. myös operatiivinen laskentatoimi, sisäinen laskentatoimi, sisäinen laskenta, operatiivinen laskenta tämän kurssin pääasiallinen aihe laskentaa suoritetaan yritysjohdon päätöksentekoa varten eri organisaatiotasojen johtajille yrityksen sisäistä (ei julkista) Johdon laskentatoimi tarkoittaa yrityksen johtoa toiminnan suunnittelussa, valvonnassa ja tiedottamisessa avustavia rekisteröinti- ja hyväksikäyttötehtäviä 12 6

Johdon laskentatoimen tehtäviä 1. Avustaa teollisuusyrityksen tuloslaskentaa määrittämällä varaston inventaariarvo ja jakamalla tuotannon kulut taseen ja tuloslaskelman välillä 2. Tuottaa numeroita, joiden avulla ihmiset voivat tehdä parempia päätöksiä 3. Tuottaa informaatiota kontrollin ja ohjauksen tueksi => Yleensä johdon laskentatoimen päätehtävänä pidetään päätöksenteon tukea P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 www.oulubusinessschool.fi Keskeiset eroavuudet johdon laskentatoimen ja rahoituksen laskentatoimen välillä Rahoituksen laskentatoimen pakollisuus / lakisääteisyys Rahoituksen laskentatoimen fokusoituminen koko yritykstä koskevaan raportointiin Lainsäädätö tähtää vertailukelpoisuuteen = > ulkoisen laskentatoimen painopiste on objektiivisuudessa ja todennettavuudessa Aikadimensio => rahoituksen laskentatoimi raportoi pääasiassa menneisyttä Raportointitiheys => rahoituksen laskentatoimessa korostuu säännöllisyys P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 www.oulubusinessschool.fi 7

Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Johdon laskentatoimen eettinen säännöstö: Osaaminen Luottamuksellisuus Puolueettomuus Objektiivisuus 15 Laskentatoimen organisointi yrityksessä talousjohtajan tehtäväkenttä vaihtelee valtavasti riippuen yrityksestä perinteinen esimerkki: 8

Laskentatoimen rooli yrityksissä Business controlling funktion muuttuminen Monimutkaisuus Erikois- Tilanteiden tuki Kirjaaminen historiatieto Liiketoiminta- Prosessien ohjaus Raportointi Integraatio liiketoimintaan laskentafunktion perinteinen kenttä 17 Granlund & Lukka (1997): taloushallintofunktion itselleen ottama rooli organisaatiossa Strategian tuki Operaatioiden tuki Kirjanpito Muutosagentti, bisneksen tekijä Keskustelukumppani, konsultti Kouluttaja, neuvonantaja Budjetin vartija, valvoja Historiankirjoittaja 18 9

2. Kustannuskäsitteet Mitä kustannuksella tarkoitetaan? Mikä ero on kustannuksella ja kululla? Kustannuskäsiteparit Mikä on kustannus? 1) Kirjanpidon kulu=> mahdolliset oikaisut => kustannuslaskennan kustannus Kirjanpitolähtöinen määritelmä 2) Taloudellinen uhraus, joka on jaettavissa sekä määrä- että arvokomponenttiin C = P x Q C = kustannus P = tt:n hinta Q = tt:n määrä tuotantoprosessi laajasti ymmärrettynä Taloustieteellinen määritelmä 20 10

Kustannuskäsitepareja Eräitä kustannuskäsitteitä: a) muuttuvat/kiinteät kustannukset (variable / fixed costs) Muuttuvat kustannukset, VC, mukut muuttuvat lineaarisesti tuotannon määrän funktiona, eivät riipu (pienistä) tuotantomuutoksista jako riippuu tarkasteluperiodista b) erilliskustannukset (differential costs) ne ja vain ne kustannukset, jotka muuttuvat kulloisenkin päätöksen seurauksena liittyvät yksittäisiin päätöksiin liittyvät tulevaisuuteen ja ovat siten ennusteita 21 Kustannuskäsitepareja c) vaihtoehtoiskustannukset (opportunity costs) taloudellisia resursseja, jotka on menetetty, kun on valittu yksi toimintavaihtoehto toisen sijasta eivät yksikäsitteisiä - syynä riskin vaihtelu raha ei tässä yhteydessä vaihda omistajaa niitä ei koskaan löydy kirjanpidosta d) välittömät kustannukset (direct costs) voidaan kohdistaa suoraan organisaatiolle tai tuotteelle kaikki kustannukset ovat välittömiä jollakin organisaation tasolla - ainakin koko yritykselle kun kustannusta ei voida kohdistaa välittömästi, se allokoidaan (välillinen kustannus) e) uponneet kustannukset (sunk costs) on jo aiheutettu ja niitä ei saa enää takaisin eivät ole relevantteja, kun lasketaan tulevaisuudessa tehtävien päätösten taloudellisia vaikutuksia 22 11

Vaihtohtoiskustannus Teoreettisesti taloudellisen resurssin vaihtoehtoiskustannus riippuu ko resurssin vaihtoehtoisesta käyttötavasta Pitäisikö opiskella ekonomiksi? vai menisinkö kokopäivätyöhön? 23 Muuttuvat/kiinteät vs. välilliset/välittömät kustannukset esim. kustannuskombinaatiot autotehtaassa välitön välillinen muuttuva kust. asennetut renkaat sähköenergia valmistuspros. kiinteä kust. laadun tarkastajan palkat yritysjohdon palkat 12

Drury: Classification by cost behaviour Important to predict costs and revenues at different activity levels for many decisions. Variable costs vary in direct proportion with activity. Fixed costs remain constant over wide ranges of activity. Semi-fixed costs are fixed within specified activity levels, but they eventually increase or decrease by some constant amount at critical activity levels, e.g. packing Semi-variable costs include both a fixed and a variable Component, e.g. maintenance Note that the classification of costs depends on the time period involved. In the short term some costs are fixed,but in the long term all costs are variable. 25 2000 Colin Drury Drury M&CA5 2.5a Variable Costs 26 2000 Colin Drury 13

Drury M&CA5 2.5b Fixed Costs (kiinteät kustannukset) 27 2000 Colin Drury Drury M&CA5 2.6a Semi-fixed Costs 28 2000 Colin Drury 14

Drury M&CA5 2.6b Semi-variable Costs 29 2000 Colin Drury 3. Perinteinen 2-vaiheinen kustannuslaskenta. Kustannuspaikkalaskenta Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Kustannuspaikkojen sisäiset veloitukset Kustannuslisillä laskeminen 15

3. Perinteinen (kaksivaiheinen) kustannuspaikkoihin perustuva kustannuslaskenta Kustannuslajilaskenta ja laskennan lähtötietojen keruu Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Välittömien kustannusten rekisteröinti Sisäiset veloitukset Suoritekohtainen laskenta Kalkyylityypit Kapasiteetin määrittäminen 31 KUSTANNUSLASKENTA SE KESKEINEN OSA LASKENTATOINTA, JONKA TEHTÄVÄNÄ ON SELVITTÄÄ, MITKÄ KUSTANNUKSET OVAT AIHEUTUNEET TIETTYJEN SUORITTEIDEN AIKAANSAAMISESTA, TIETTYJEN TOIMENPITEIDEN SUORITTAMISESTA TAI TIETYSTÄ ASIAKKAASTA, MARKKINA-ALUEESTA TMS. KUSTANNUSLASKENTAA KÄYTETÄÄN MYÖS VASTUULASKENNASSA JA PALKITSEMISJÄRJESTELMISSÄ, SEKÄ OPERATIIVISEN PROSESSIN OHJAAMISESSA 32 16

KUSTANNUSLASKENTA käytetään hyväksi mm. suoritteiden hinnoittelussa jakeluteiden valinnassa tuotelinjapäätöksissä markkinointipäätöksissä asiakkaiden ja markkina-alueiden valinnassa yrityksen tuloksen laskemisessa ja varastojen inventaariarvojen selvittämisessä valvonnassa (tehokkuusseuranta, vastuualueiden kustannusseuranta, valmistusmenetelmien kustannusseuranta) suunnittelussa (investointivaihtoehtojen vertailu) palkitsemisjärjestelmissä tarpeen tuntea suoritteiden ja niiden aikaansaamiseksi aiheutuneiden kustannusten riippuvuussuhteet, eli yrityksen tuotantoprosessi 33 Kustannuslaskennan yleinen kulku Drury luku 3. termejä: perinteinen kustannuslaskenta, 2-vaiheinen kustannuslaskenta, traditional costing system, two-stage allocation process for traditional costing system kustannuslaskenta (kaksivaiheinen) on kehitetty alunperin (1900- luvun alku) lähinnä tuloksenlaskentaa (varastojen arvostamista) varten, muita tehtäviä sille on annettu vasta myöhemmin mallia on käytetty tukemaan strategisia, taktisia ja operatiivisia päätöksiä, sen painopiste on kuitenkin rahoituksen laskentatoimen, sekä taktisen ja strategisen päätöksenteon tukemisessa teoriaa vastaan on viimevuosina esitetty voimakasta kritiikkiä edelleen varsin laajalti käytössä toimiva varsinkin tuloksenlaskennassa ja vastuulaskennassa 34 17

Kustannuslaskennan yleinen kulku Välittömät kustannukset -------------> tuotto- ja kust.lajilaskenta: kust.paikka laskenta: Suoritekohtainen laskenta -aineet - osasto 1 - tuote A -työ - osasto 2 - tuote B -energia - asiakas A - asikas B jne. Drury M&CA5 Fig 3.1 Cost allocations and cost tracing 36 2000 Colin Drury 18

Kustannuslaskennan yleinen kulku aluksi selvitetään tuotannontekijöistä (resursseista) aiheutuneet kustannukset kustannusten kohdistamisen 1. vaiheessa kustannukset kohdistetaan kustannuspaikoille (vastuulaskenta) kohdistamisen 2. vaiheessa kustannukset kohdistetaan kustannusobjekteille (esim. suoritteet eli tuotteet ja palvelut, asiakkaat yms.) 37 Drury M&CA5 10.4 A two-stage allocation process (traditional costing system) 38 2000 Colin Drury 19

Drury M&CA5 Fig 3.2 Costing systems (varying levels of sophistication for cost assignment) 39 2000 Colin Drury KUSTANNUSLASKENTAAN TARVITTAVIEN TIETOJEN JA LUKUJEN KERÄÄMINEN 20

41 Tuotto- ja kustannuslajilaskenta 1 Tuottolajilaskenta Liikekirjanpidossa tuotot rekisteröidään lajeittain: A.tuotantotoiminnan tuotot: kertyvät tavaroiden ja palvelusten myynnistä voidaan jaotella operatiivisessa laskennassa tarvittaessa tuotteittain, asiakkaittain, myyntihenkilöittäin, alv-myynnin mukaan, myyntialueittain, jne. B.sijoitustuotot: tuotot, jotka tulevat muista kuin omaan yritykseen sijoitetuista pääomista korot osingot yleensä toissijaista toimintaa C.satunnaiset tuotot: esim. tilapäiset vuokratulot, satunnaiset kiinteän omaisuuden myyntivoitot, konserniavustukset, muut tilapäiset tulot Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Yrityksen tuotantotoiminnan kokonaiskustannusten selvittäminen tapahtuu tuotannontekijöittäin täytyy selvittää eri resurssien määrät ja hinnat liikekirjanpito ja muut rekisteröintijärjestelmät liikekirjanpidosta selviää vain rahamääräisiä lukuja uutta kustannuslaskentajärjestelmää kehitettäessä joudutaan usein turvautumaan haastatteluihin, mittauksiin yms. menetelmiin mm. ajankäytön (palkkakustannusten) ym. kustannusten jakautumisen selvittämiseksi jos kustannuslaskentajärjestelmä(t) käyttää muiden järjestelmien kanssa yhteistä integroitua tietokantaa tulisi tietokannan sisältää myös ei-rahamääräiset luvut ongelmat: tietojen keruu ja käsittely jaksottaminen, arvostaminen ja laajuus 42 21

Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) A. Työkustannukset: tietolähteenä palkkalaskenta riippuvat palkkaustavasta 1. aikapalkka (kuukausi--- tuntipalkka) 2. urakkapalkka 3. tuotantopalkkiopalkka 4. tantiemipalkka palkkakustannusten lisäksi lakisääteiset ja vapaaehtoiset henkilösivukustannukset 43 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) B. Lyhytvaikutteisten tuotantovälineiden kustannukset mm. ostettu energia, kuljetus, huolto- ja konsulttipalvelut, kuljetusvakuutukset, tietoliikennekustannukset, vuokrat hankinta käytön mukaan ei juuri arvostusongelmaa tavallisesti liikekirjanpidon tositteet kelpaavat sellaisenaan kustannusten perustaksi (joskus jaksotusongelma), suoraan liikekirjanpidosta poimittaessa ongelmaksi voi muodostua eirahamääräisten tietojen puuttuminen 44 22

Kustannuslajilaskennasta Seuraavaksi käydään läpi eräitä kustannuslaskennan lähtötietoihin liittyviä olennaisia kysymyksiä Aineskustannusten laskeminen varastosta otettujen raaka-aineiden arvo Poistojen laskeminen Muiden pääomakustannuksien (erit. oman pääoman kustannusveloitus) laskeminen 45 Aineskustannusten laskeminen 46 23

Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) C. Aines- ja tarvikekustannukset: tietolähteenä aines-, tarvike- ja varastokirjanpito saapuneet määrät ja hankintahinnat nimikkeittäin käytetyt _"_ nimikkeittäin ja kohteittain kustannukset kohteittain varastoidut määrät nimikkeittäin alkuvarasto + ostot = käyttö + loppuvarasto + hävikki 47 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) kustannusten selvittäminen: ostohinta + toimitukseen välittömästi liittyvät kustannukset (rahdit, tullit, kuljetusten vakuutukset) varastointi aiheuttaa arvostusongelman varastot sitovat pääomia ja aiheuttavat kustannuksia varastot vievät tilaa JIT filosofia ei lainkaan varastoja jos tarvike on ollut varastossa pitkään ei hankintahinta enää välttämättä ilmaise menetettyä hyötyä 48 arvostustyypit: 1) alkuperäinen hankintahinta 2) jälleenhankintahinta 3) standardihinta 24

Varaston arvostusmenetelmistä (ja aineskustannuksista) 1) Alkuperäinen hankintahinta: FIFO-menetelmä (first-in-first-out): raaka-aineet katsotaan käytetyiksi varastoon tulojärjestyksessä LIFO-menetelmä (last-in-first-out): viimeksi varastoon tulleet katsotaan käytetyiksi ensimmäiseksi voidaan soveltaa jatkuvana tai ajanjaksoittain 49 Varaston arvostusmenetelmistä Painotettu keskihinta: =(alkuvarasto h.h + ostot h.h)/(alkuvarasto + ostot) sovellettavissa vain ajanjaksoittain Juokseva keskihinta: jokaisen saapuvan erän yhteydessä lasketaan uudelleen P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 www.oulubusinessschool.fi 25

2.2.2 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) 2) Päivähintamenetelmä (= jälleenhankintahinta): raaka-aineen jälleenhankintahinta käyttöhetkellä sopii muuttuvien hintojen olosuhteisiin selvittäminen voi olla vaikeata voidaan esim. käyttää viimeksi saapuneen erän hintaa päivähinnan approksimaationa 51 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) 3) Standardihintamenetelmä: ainekäytön arvostus tapahtuu sovitun, pitkähkön ajanjakson kiinteinä pidettävien vakiohintojen mukaisesti pyritään määrittämään siten, että vastaa mahdollisimman hyvin päivän hintoja apuna määrittämisessä vuosibudjetti, tilastot ja arviot tulevasta hintakehityksestä vakaan hintatason olosuhteissa ei ole suurta merkitystä, mitä tapaa käytetään nousevien hintojen olosuhteissa (inflaatio) FIFO laahaa jäljessä, LIFO on päivähintojen ja FIFO:n välissä EVL edellyttää FIFO:n käyttöä jos ei muuta osoita 52 26

Esimerkki varaston arvostuksesta: kpl /kpl kpl var. kpl 1.1 alkuvarasto 100 2 100 5.1 käyttö 40 60 10.1 saapuminen 150 2,5 210 12.1 käyttö 150 60 20.1 saapuminen 60 3 120 25.1 käyttö 70 50 31.1 loppuvarasto 50 Tarkistus: alkuvarasto + hankinnat = 310 kpl = käyttö + loppuvarasto = 310 kpl Esimerkki (jatkuu): First In First Out Saapunut Käyttö Varasto kpl /kpl kpl /kpl kpl /kpl 1.1 alkuvarasto 100 2 200 5.1 käyttö 40 2 80 60 2 120 10.1 saapuminen 150 2,5 375 60 2 120 150 2,5 375 12.1 käyttö 60 2 120 0 90 2,5 225 60 2,5 150 20.1 saapuminen 60 3 180 60 2,5 150 60 3 180 25.1 käyttö 60 2,5 150 10 3 30 50 3 150 31.1 loppuvarasto 260 605 50 3 150 54 27

Esimerkki (jatkuu): Last In First Out (jatkuva laskenta) Saapunut Käyttö Varasto kpl /kpl kpl /kpl kpl /kpl 1.1 alkuvarasto 100 2 200 5.1 käyttö 40 2 80 60 2 120 10.1 saapuminen 150 2,5 375 60 2 120 150 2,5 375 12.1 käyttö 150 2,5 375 60 2 120 20.1 saapuminen 60 3 180 60 2 120 60 3 180 25.1 käyttö 60 3 180 10 2 20 50 2 100 31.1 loppuvarasto 260 655 50 2 100 55 Esimerkki (jatkuu): Last In First Out (ajanjakson päätyttyä) Alkuvarasto 100kpl + kauden aikana saapunut 210kpl (150kpl + 60 kpl) = 200 + 375 + 180 = 755 Käyttö: 1. 60 kpl * 3 /kpl = 180 (25.1) 2. 150 kpl * 2,5 /kpl = 375 (17.1) 3. 50 kpl * 2 /kpl = 100 (25.1. ja 5.1) 260 kpl = 655 Loppuvarasto ( ) = alkuvarasto + saapuneet käyttö = 755-655 = 100 Loppuvarasto (kpl) = 310 260 = 50 kpl Loppuvarasto ( /kpl) = 100 /50 kpl = 2 /kpl 56 28

Esimerkki (jatkuu): Keskihinta (juokseva) Saapunut Käyttö Varasto kpl /kpl kpl /kpl kpl /kpl 1.1 alkuvarasto 100 2 200 5.1 käyttö 40 2 80 60 2 120 10.1 saapuminen 150 2,5 375 210 2,36 496 12.1 käyttö 150 2,36 354 60 2,36 142 20.1 saapuminen 60 3 180 120 2,68 322 25.1 käyttö 70 2,68 188 50 2,68 134 31.1 loppuvarasto 260 622 50 2,68 134 Keskihinta 1: Keskihinta 2: (120 + 375 ) / (60 kpl + 150 kpl) = 2,36 /kpl (142 + 180 ) / (60 kpl + 60 kpl) = 2,68 /kpl Esimerkki (jatkuu): Keskihinta (painotettu) Alkuvarasto + hankinnat 310 kpl yht. 755 Keskihinta: 755 / 310 kpl = 2,44 /kpl Käyttö 260 kpl yht. 634 Loppuvarasto 50 kpl yht. 122 58 29

Esimerkki (jatkuu): Päivänhinta Saapunut Käyttö Varasto kpl /kpl kpl /kpl kpl /kpl 1.1 alkuvarasto 100 2 200 5.1 käyttö 40 2 80 60 10.1 saapuminen 150 2,5 375 210 12.1 käyttö 150 2,5 375 60 20.1 saapuminen 60 3 180 120 25.1 käyttö 70 3 210 50 31.1 loppuvarasto 260 665 50 3 150 59 Varaston arvostusmenetelmä käytännössä Muutamia yleisiä havaintoja Pienyritykset käyttävät usein FIFO:a Toiminnanohjausjärjestelmissä on usein oletuksena painotettu keskihinta Kokoonpanoteollisuudessa käytetään joskus sisäisessä laskennassa standardihintoja, jotka päivitetään ostojärjestelmästä Seurauksena ero kirjanpitoon Selkeästi johdon laskentatoimen piiriin kuuluva menetelmä (toisin kuin muut menetelmät) ICT teollisuuden sisäisissä laskelmissa on käytetty hintaeroosion käsitettä kuvaamaan komponenttien arvon laskua, jos ne makaavat varastossa => pääoman vaihtoehtoiskustannukseen perustuva käsite => kts seuraava kohta 60 30

Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) D. Pääomakustannukset: aiheutuvat pitkävaikutteisten tuotannontekijöiden hankinnasta (poistot, korot) ja vakuuttamisesta D1. Poistot: tarkoituksena hankintahinnan jaksottaminen niiden ajanjaksojen kustannuksiksi, joina tuotantoväline on ollut käytössä ajan kuluminen tuotantovälineen käyttäminen/kuluminen/ käyttökelpoisuus ongelmat : poistoaika; käyttöönottohetkellä epävarmuutta tuotantovälineen käyttöajasta poiston arvoperusta; ensisijaisesti hankintahinta, jos hintataso muuttuu jälleenhankintahinta jaksottaminen; miten poistot ajoittuvat pitoajan sisällä tuotantoa suuntaavat vaikutukset 61 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Poistomenetelmät: Tasapoisto: hankintahinnan ja romuarvon erotus jaetaan tasan pitoajalle tasapoisto = (hankintahinta jäännösarvo) / pitoaika yksinkertainen menetelmä käytetään yleisesti esimerkiksi: kone 10 000, jäännösarvo 1 000, pitoaika 7 v vuotuinen poisto = (10 000-1 000 ) / 7 v = 1 286 /v 62 31

Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Degressiivinen poisto: perusajatuksena on pitää vuotuinen poiston ja käyttökustannusten summa vakiona vuosittain aleneva poistokustannus A. jäännösarvopoisto geom. degressiivinen poisto poistamattomasta hankintamenosta vakio %:n mukainen poisto B. summausmenetelmä aritm. degressiivinen poisto esim. poistot eri vuosina 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15 63 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: degressiivinen poisto (jäännösarvomenetelmä) Poiston prosenttiosuus hankintahinnasta on esimerkissä 20 % vuodessa ja hankintahinta 10 000 poisto jäännösarvo 1. v 10 000*0,2= 2000 8000 2. v 8 000*0,2= 1600 6400 3. v 6 400*0,2= 1280 5120 4. v 5 120*0,2= 1024 4096 5. v 4 096*0,2= 819 3277 6. v 3 277*0,2= 655 2621 7. v 2 622*0,2= 524 2097 32

Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: degressiivinen poisto (summausmenetelmä) Asianomaisen vuoden osuus poistoista = jäljellä olevat pitovuodet (poistovuosi mukaan luettuna) / osoittajien summa koko pitoajalta pitoaika 5 v, hankintahinta 10 000 ja jäännösarvo 0 osamäärän nimittäjä = n((n+1)/2) = 5*((5+1)/2) = 15 poistot hankintahinnasta englanniksi sum of the years method 1. v 5/15 3333 6667 2. v 4/15 2667 4000 3. v 3/15 2000 2000 4. v 2/15 1333 667 5. v 1/15 667 0 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Progressiivinen poisto : vuosittain nouseva poistokustannus annuiteettipoisto poisto määräytyy korkotekijän avulla siten että poiston ja koron summa on vakio; tällöin pääoman pienentyessä koron osuus vähenee ja poiston osuus suurenee jos t-väline ei heti joudu täysitehoiseen käyttöön ei suuntaa tuotantoa vanhoille koneille 66 33

Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: progressiivinen poisto (annuiteettimenetelmä) Vuosimaksu pysyy koko laina-ajan samana hankintahinta 10 000, jäännösarvo 0, pitoaika/maksuaika 5 v, korko 10 % Poistokohteen Annuiteetti Annuiteetista AnnuiteetistaPoistamaton hankintahinta ikä vuosina korkoa poistoa vuoden lopussa 1 2638 1000 1638 8362 2 2638 836 1802 6560 3 2638 656 1982 4578 4 2638 458 2180 2398 5 2638 240 2398 0 10000 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Käytön mukainen poisto: käytetään luonnonvarojen käytön yhteydessä esim. kaivokset sorakuopat yms. substanssipoisto ainut mitattavissa oleva poistomenetelmä! muut enemmän tai vähemmän subjektiivisia 68 34

Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: Substanssipoisto soraharjun arvioitu suuruus 500 000 kuutiota Esiintymän hankintahinta 2 000 000 Poistokohteen kaivettu määrä Poisto Poisto Poistamaton arvo ikä vuosina m3 (%) ( ) vuoden lopussa 1 20 000 4 80000 1920000 2 25 000 5 100000 1900000 3 15 000 3 60000 1940000 jne. Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkiksi raskaan ajoneuvokaluston hankintahinta on 500 000 ja poisto 0,50 /km Poistokohteen Ajokilometrit Poisto Poistamaton arvo ikä vuosina ( ) vuoden lopussa 1 200 000 100000 400000 2 500 000 250000 150000 3 400 000 150 000 0 Yhteensä 500000 35

Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Nykyaikaisissa tuotantojärjestelmissä investointien maksimiteho saavutetaan vasta viiveellä poistot helposti liian etupainotteisia poistojen tulisi noudattaa investoinnin elinkaarta, ns. elinkaaripoistot Kustannukset / volyymi Tuotantovolyymi Poisto Aika Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Poistoaika Usein käytännössä käy niin, että yrityksissä on koneita, joita käytetään, vaikka ne on kirjanpidossa kokonaan poistettu. Jos tämä virhe sisällytetään kustannuslaskelmiin, tuotteet saattavat alkaa näyttää halvemmilta kuin aiemmin. On varottava alistamasta johdon laskentatoimea rahoituksen laskentatoimen käsitteille (poistot kirjanpidossa ei ole sama kuin poistot kustannuslaskennassa). Kustannuslaskennassa poistoja tulisi käyttää niin kauan kuin kone on käytössä. Toisaalta kone voidaan poistaa käytöstä ennen suunniteltua poistoaikaa. Kirjanpidossa tämä tilanne on helppo ratkaista, mutta kustannuslaskennan kannalta se on ongelmallinen. 72 36

Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) D2. Korot: Suoritekalkyylin laskennallinen korko koostuu: 1. oman pääoman tuottoastevaatimuksesta 2. vieraan pääoman korosta 3. korottomien lainojen (esim. ostovelat) nollakorosta mikäli nämä tunnetaan, voidaan laskea pääomakustannusten kokonaissumma 73 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esim. omistajat ovat sijoittaneet yritykseen 40 m ja vaativat sijoitukselleen 12% tuoton, pankki on lainannut 30 m 5%:n korolla ja yritys on onnistunut hankkimaan korottomia osto- ja verovelkoja 30m, pääomakustannusten kokonaissummaksi tulee: Summa korko% Kustannukset OPO 40 12 4,8 korollinen VPO 30 5 1,5 muu VPO 30 0 0 Yhteensä 100 6,3 Joskus täytyy sisäisessä laskennassa käyttää laskennallista korkoa käyttöomaisuuserän tai tuotantoyksikön resurssikäytön selvittämiseksi. 37

Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Kustannuslaskennassa voidaan pääoman kustannukset käsitellä ainakin kolmella tavalla: A. kustannuksiin sisällytetään toimintaan sidotun koko pääoman kustannus; läpimenojan kustannukset voidaan huomioida erilaisten tuotantomenetelmien korkokustannusten vertailu helpottuu yleinen menettelytapa suurissa yrityksissä perustuu vaihtoehtoiskustannuksiin, OPO:n korkovaatimuksesta (tuottovaatimuksesta) usein joustetaan huonoina aikoina B. kustannuksiin sisällytetään vain vieraan pääoman maksetut korot (=vieraan pääoman kustannukset), rahoitusrakenne vaikuttaa tuotantokustannuksiin, esimerkki jäljempänä helppo tapa erityisesti pienet omistajavetoiset yritykset 75 C. kustannuksiin ei sisällytetä lainkaan korkoja ja tai laskennallisia oman pääoman kustannuksia, vaan niiden huomioonottaminen tapahtuu kussakin tilanteessa erikseen korko voidaan ymmärtää tuottovaatimukseksi, jolloin se huomioidaan vasta tuloksen arvostelussa Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Korkokustannusten laskemisperiaatteita: A-tapaus: joudutaan selvittämään ja arvostamaan sitoutunut pääoma Rahoitusomaisuus + vaihto-omaisuus periaatteessa nimellisarvoonsa Käyttöomaisuuden sitoma pääoma voidaan arvioida nykykäyttöarvon (NKA) avulla: NKA JHH i P JHH i t JHH i = j.h.h poiston suorittamishetkellä eli i jakson kuluttua hankintahetkestä P =kumulatiiviset j.h.h.:n perustuvat poistot JHH i t 76 38

Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: Koneen h.h = 15 000,- pitoaika 10 v Kunakin vuonna poistetaan 10 % h.h. 6. vuoden kuluttua j.h.h on 25 000,- ja NKA tuolloin NKA = 25 000-6 x 0,10 x 25 000 = 10 000,- Tämän jälkeen NKA pitää kertoa pääomakustannuksella (%) jotta saadaan pääomakustannus ( ) 77 pääomakustannuksena voidaan pitää yrityksen hankkiman pääoman kustannusta, esim. rahoitusrakenteella painotettua keskimääräistä pääomakustannusta (WACC = Weighted Average Cost of Capital) Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) B-tapaus jos otetaan huomioon vain vieraan pääoman kustannukset (korot), niin rahoitusrakenne (VPO:n suhde OPO:aan) vaikuttaa tuloksiin tällöin OPO:n kustannuksille ei lasketa mitään hintaa C-tapaus vaihtoehtoisten sijoitusvaihtoehtojen tuotto = korko- kustannus vaikea selvittää 78 39

Kustannuspaikkalaskenta Tavoitteena on auttaa suorite- ja projektikohtaisten kustannusten selvittämisessä (kaksivaiheisen kohdistamisprosessin ensimmäinen vaihe) ja selvittää vastuualueittaiset kustannukset yrityksen ja erityisesti sen osien kannattavuuden seuraamiseksi kustannuspaikoittaisten kustannusten rekisteröinti kustannuspaikoilla aikaansaadut suoritukset vastuualueitten tehokkuuden arviointi 79 Kustannuspaikkalaskenta KUSTANNUSPAIKKA : = toimintayksikkö tai vastuualue, jonka aiheuttamat kustannukset selvitetään erikseen esim. osasto (=> osastokohtainen laskenta) tarkoituksen muodostaa sellaisia kustannuspaikkoja, joilla suoritteiden ja kustannusten välinen riippuvuus voidaan selvittää mahdollisimman yksiselitteisesti esim. konepajassa : katkaisukoneet, leikkurit, sorvit tarkoituksenmukaista määrittää kustannuspaikat myös organisatorisen vastuujaon mukaan (perinteinen menettely) toimintolaskennassa kustannuspaikat muodostuvat tekemisen mukaan 80 40

Kustannuspaikkalaskenta periaatteessa kustannuspaikkojen ryhmittely kahdella tavalla suoritettavissa: 1. miten kustannuspaikkojen toiminta liittyy suoritteeseen: 1) pääkustannuspaikat toiminto liittyy suoraan lopullisen suoritteen aikaansaamiseen kustannukset kohdistetaan suoritteille ilman välivaiheita esim. maalaamo autokorjaamossa 2) apukustannuspaikat avustavat pääkustannuspaikkoja tai avustavat yrityksen yleisiä toimintoja kustannukset kohdistetaan pääkustannuspaikoille sellaisten (väli)suoritteiden aikaansaaminen, jotka ovat tarpeen lopullisen suoritteen valmistuksessa sisäiset suoritteet ja palvelut esim. hallinto 81 Kustannuspaikkalaskenta 2. tuotantotoiminnan mukaan: aineskustannuspaikat (esim. varastot) valmistuksen kustannuspaikat pää- ja apukustannuspaikat markkinoinnin kustannuspaikat (esim. myyntiosasto) tutkimus- ja tuotekehittelyn kustannuspaikat hallinnon kustannusp. (esim. talousosasto) yleiset kustannusp.t (esim. kuljetusosasto) 82 41

Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Kun välitön kohdistamisperuste puuttuu, pyritään löytämään jakoperuste, joka mahdollisimman hyvin vastaa aiheuttamisperiaatetta: Korrelaatio kohdistusperusteen ja kohdistettavien kustannusten vaihtelujen välillä tulisi olla korkea Esimerkiksi: kiinteistön lämmityskustannukset kohdistamisperuste kuutiotilavuus sähkökustannukset kustannuspaikkojen moottoritehot hallinto- ja palkkakustannukset ajankäyttö tavallisesti on tarkoituksenmukaista kohdistaa kustannuspaikoille aiheuttamisperiaatteen mukaisesti vain kustannuspaikan erilliskustannukset 83 Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille kustannusten selvittämisen ohessa kustannuspaikkalaskennassa on selvitettävä kustannuspaikalla aikaansaatujen suoritteiden (tai suoritusten) määrä toiminta-asteen määrittämisessä suoritekohtaisessa laskennassa palveluosastojen kustannusten veloittamisen takia kustannuspaikan aikaansaannoksen selvittäminen (esim. työtunnit, konetunnit, tarvikemäärät) välillisiä kustannuksia kohdistetaan kustannuspaikoille sen mukaan kuinka paljon ne aiheuttavat niitä (aiheuttamisperiaate) täydellisyyteen pyrkiminen ei tavoitteena vaan käytännön tarkoituksenmukaisuus (hyödyt suuremmat kuin kustannukset) 84 42

Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille koska kustannuspaikkalaskentaa käytetään ihmisten arvioinnissa, tulisi kustannusten kohdistamisen täyttää seuraavat ehdot: 1. kohdistettavien kustannusten ja kohdistamisperusteen tulee olla objektiivisesti mitattavissa ristiriitojen välttäminen 2. kohdistettavien kustannusten tulee olla vaikutettavissa olevia ts. sellaisia, joihin kustannuspaikan vastuuhenkilö voi vaikuttaa turhautumisen välttäminen Nämä kaksi ehtoa ovat ristiriitaisia tuotekustannusten laskennan kanssa palataan myöhemmin. 85 Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Välitön työ ja materiaali Energiakustannukset Välilliset työkustannukset Muut yleiskustannukset Vaihe 1 Välitön työ ja materiaali kohdistetaan suoraan tuotteille Apukustannuspaikka Pääkustannuspaikka 1 Pääkustannuspaikka 2 Vaihe 2 Tuote 1 Tuote 2 Tuote 3 86 43

Apukustannuspaikkojen veloitukset Menetelmät: suora kohdistus (direct method) epätarkka mutta vaivaton ei huomioi palveluosastojen välistä palvelujen käyttöä vyörytysmenetelmä: apukustannuspaikkojen kaikki kustannukset jaetaan laskentakausittain muille osastoille sovittujen jakoperiaatteiden mukaisesti portaittainen kohdistus (step-down method) eli "vasemmalta oikealle - vyörytys" huomioi myös toisten apukustannuspaikkojen käytön 87 Apukustannuspaikkojen veloitukset Menetelmät(jatkuu): kiinteiden laskentahintojen menetelmä: ennakoidaan laskentakausittain apukustannus- paikkojen muuttuvat kustannukset ja vastaavat suoritemäärät määritetään suoritteille yksikköhinnat olemassa myös ns. vastavuoroinen menetelmä (ristiinkohdistus), jossa veloitusperusteet ratkaistaan osastojen välisen toteutuneen käytön perusteella veloituksista syntyy lineaarinen yhtälöryhmä voidaan ratkaista esim. matriisilaskennalla teoreettisesti perusteltu, käytännössä vähän käytetty, tosin sisäänrakennettuna joihinkin laskentaohjelmistoihin 88 44

Esimerkki Palveluosastojen kustannusten kohdistaminen: Yritys koostuu kahdesta palveluosastosta (kiinteistö- sekä korjaus- ja kunnossapito-osasto) ja kahdesta valmistusosastosta (työstöosasto ja kokoonpano-osasto Kohdistamisperusteina käytetään lattiapinta-aloja (kiinteistöosasto) ja työtunteja (korjaus- ja kunnossapito-osasto) Palveluosastot Valmistusosastot Yhteensä Kiinteistö Korjaus- ja Työstö Kokoonpano kunnossapito Budjetoidut yleiskustannukset 600 000 116 000 400 000 200 000 1 316 000 Kiinteistöosaston palvelut: Lattiapinta-alat 160 240 400 800 Osuus 0,2 0,3 0,5 Korj. ja kun.pito-osaston palvelut Työtunnit 200 1600 200 2 000 Osuus 0,1 0,8 0,1 Esimerkki (jatkuu): Suora kohdistus kiinteistöosaston kustannusten kohdistamisessa ei huomioida korjaus- ja kunnossapitoosaston lattiapinta-alaa kohdistamisperuste lattiapinta-ala 240 + 400 = 640 neliömetriä esim. työstöosastolle kiinteistöosastolta kohdistuu kuluja 240/640*600 000 = 225000 korjaus- ja kunnossapito-osaston kustannusten kohdistamisessa ei huomioida kiinteistöosastolle tarjottuja työtunteja kohdistamisperuste työtunnit 1600 + 200 = 1 800 työtuntia Palveluosastot Valmistusosastot Yhteensä Kiinteistö Korjaus- ja Työstö Kokoonpano kunnossapito Budjetoidut yleiskustannukset 600 000 116 000 400 000 200 000 1 316 000 Kiinteistöosaston kustannusten kohdistukset -600 000 225 000 375 000 Korj. ja kunnosapito-osaston kustannusten kohdistukset -116000 103111 12889 Valmistusosastojen budjetoidut 0 0 728 111 587 889 1 316 000 yleiskustannukset kohdistusten jälkeen 45

Esimerkki (jatkuu): Portaittainen kohdistus kiinteistöosasto tarjoaa 2/10 palveluistaan korjaus- ja kunnossapito-osastolle, joka tarjoaa 1/10 palveluistaan kiinteistöosastolle kiinteistöosaston kustannukset vyörytetään ensin esim. korjaus- ja kunnossapito-osastolle kiinteistöosastolta kohdistuu kuluja 160/800*600000 = 120000 ja kokoonpano osastolle korjaus- ja kunnossapito-osastolta kertyy kuluja 200/1800*236000=26222 Palveluosastot Valmistusosastot Yhteensä Kiinteistö Korjaus- ja Työstö Kokoonpano kunnossapito Budjetoidut yleiskustannukset 600 000 116 000 400 000 200 000 1 316 000 Kiinteistöosaston kustannusten kohdistukset -600 000 120 000 180 000 300 000 0 Korj. ja kunnosapito-osaston kustannusten kohdistukset -236 000 209778 26222 0 Valmistusosastojen budjetoidut 789 778 526 222 1 316 000 yleiskustannukset kohdistusten jälkeen Esimerkki 2 vyörytyksestä (Riistama & Jyrkkiö s.152-153) Paikka Oy käytti apuosastojen veloituksessa vyörytystä Maaliskuussa välilliset kustannukset eri kustannuspaikoilla olivat seuraavat: 1. Kiinteistö 17 100 2. Kuljetus 9 550 3. Korjaamo 7 180 4. Valmistus A 64 000 5. Valmistus B 51 000 6. Hallinto ja myynti 74 000 Yhteensä 222 830 92 46

Esimerkki 2 (jatkuu): Kiinteistön kustannukset jaetaan pinta-alan mukaan, kuljetusosaston kustannukset ajotuntien ja korjaamon kustannukset korjaustuntien mukaan 2 3 4 5 6 Yht. Pinta-alat 20 60 120 100 80 380 Ajotunnit 10 12 8 65 95 Korjaustunnit 66 52 4 122 Selvitetään pääkustannuspaikkojen kustannukset Esimerkki 2 (jatkuu): Kustannus- Veloitus- Apukustannuspaikat Pääkustannuspaikat laji peruste Kiinteistö Kuljetus Korjaamo Valm. A Valm. B Hall.& Myynti 1 2 3 4 5 6 Yht. Kust. yht. 17100 9550 7180 64000 51000 74000 222830 Kiinteistö m² ==> 900 2700 5400 4500 3600 17100 (yht. 380 m²) (20 m²) (60 m²) (120 m²) (100 m²) (80 m²) 10450 Kuljetus ==> 1100 1320 880 7150 10450 (10 h) (12 h) (8 h) (65 h) 10980 Korjaamo ==> 5940 4680 360 10980 (66 h) (52 h) (4 h) 76660 61060 85110 222830 94 47

Esimerkki 2 (jatkuu): Paikka Oy siirtyi myöhemmin käyttämään apuosastojen veloituksessa kiinteitä laskentahintoja Marraskuussa olivat kustannukset osastoilla seuraavat: 1 2 3 4 5 6 Yht. Muuttuvat 1 800 4 500 4 600 33 000 24 000 17 000 84 900 Kiinteät 16 000 4 200 2 000 35 000 28 500 60 000 145 700 Pinta-alat 20 60 120 100 80 380 Ajotunnit 12 6 10 72 100 Korjaustunnit 10 62 58 6 136 Veloitusperusteet: Kiinteistö: 5,-/m² Kuljetukset: 50,-/h Korjaukset: 40,-/h Selvitetään kustannukset osastoittain Esimerkki 2 (jatkuu): Veloitus- Apukustannuspaikat Pääkustannuspaikat peruste Kiinteistö Kuljetus Korjaamo Valm. A Valm. B Hall.& Myynti 1 2 3 4 5 6 Yht. -1800-4500 -4600 33000 24000 17000 63100 5,-/m² 1900-100 -300 600 500 400 1100 (yht. 380 m²) (380 m²) (20 m²) (60 m²) (120 m²) (100 m²) (80 m²) 50,-/h 5000-600 300 500 3600 3800 (100 h) (12 h) (6 h) (10 h) (72 h) 40,-/h -400 5440 2480 2320 240 5440 (136 h) (62 h) (58 h) (6 h) Laskentaero -300 400-60 36380 27320 21240 84940 96 48

97 Suoritekohtainen laskenta kaksivaiheisella menetelmällä tavoitteena lopullisten tuotteiden kustannusten laskenta kustannuslaskennan päätarkoitus myös asiakas-, markkina-alue tms. -kohtainen laskenta käytetään tuotekohtaisen kannattavuuden selvittämiseen (tuotemixin valinta) valmistusmenetelmien vertailuun ja kehittämiseen ostaa tai valmistaa -päätöksentekoon tuotteiden hinnoitteluun ja urakkatarjousten tekoon puolivalmiste- ja valmistevaraston inventaariarvojen määrittämiseen asiakas tai markkina-aluekohtainen kannattavuus yms. Suoritekohtainen laskenta kaksivaiheisella menetelmällä laskennan merkitys lisääntynyt: kilpailun kiristyminen (yli/alihinnoittelu) tuotantoympäristön muutokset JIT-tuotanto/tuotteiden yksilöllisyys kustannusrakenteen muutokset välillisten kustannusten lisääntyminen vertikaalinen erikoistuminen (alihankinta yms.) 98 49

Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Ratkaistava, mitä kustannuksia suoritteille kohdistetaan, eli millä perusteella suoritekalkyylit laaditaan: minimikalkyyli (=katelaskenta) keskimääräiskalkyyli (=täyskatteellinen normaalikalkyyli laskenta) 99 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit minimikalkyyli: [eng. marginal costing, direct costing, variable costing] suoritteille kohdistetaan vain muuttuvat kustannukset (= suoritteen erilliskustannukset) =katelaskenta jos vain yksi suoritetyyppi: = laskentakauden muuttuvat kustannukset suoritemäärä toimintasuhteen muutokset eivät vaikuta minimikalkyyliin aiheuttamisperiaatetta parhaiten noudattava, kuitenkin kiinteät kustannukset ovat tarpeen suoritteiden aikaansaamiseksi välillisten kustannusten kohdistamisen ongelmaa ei ratkaista, vaan se sivuutetaan! soveltuu toimialoille, joissa suuri osa kustannuksista on suoraan myyntimäärästä tai toiminta-asteesta riippuvia (=muuttuvia, kustannusrakenne) esim. kauppa- ja palvelualat 10 50

Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit keskimääräiskalkyyli suoritteille kohdistetaan muuttuvien kustannusten lisäksi myös potentiaalitekijöistä johtuvia kiinteitä kustannuksia toteutuneen kapasiteetin käyttöasteen käyttö laskennassa = laskentakauden kokonaiskustannukset suoritemäärä ei tarvitse luokitella kustannuksia muuttuviin ja kiinteisiin toimintasuhteen muutokset vaikuttavat kalkyyliin alhaisilla toimintasuhteilla valmistetut suoritteet saavat rasituksekseen myös valmistamatta jääneiden suoritteiden osuuden kiinteistä kustannuksista (ylikapasiteetin kustannukset) 101 102 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit riskinä hinnoittelun noidankehä 1. Menekki huono 2. Yksikkökustannukset nousevat 3. Nostetaan hintaa 4. Menekki huononee entisestään 5. Yksikkökustannukset nousevat 6. Nostetaan hintaa 7. Jne... hyvänä puolena toteutuneen kapasiteetin käytössä on se, että kaikki kustannukset tulevat katetuiksi 51

Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Esimerkki hinnoittelun noidankehästä: Jos linja-auto hinnoittelee matkat kaavalla: kokonaiskustannukset/yksikkökustannukset Kun kysyntä laskee, keskimääräiskalkyyliin perustuvan kaavan nimittäjän arvo pienenee nopeammin kuin osoittajan yksikkökustannukset (ja matkan hinta) nousevat kysyntä (matkustajamäärä) laskevat edelleen jne. 103 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit normaalikalkyyli: eliminoidaan toimintasuhteen muutosten vaikutukset yksikkökustannuksiin suoritteille kohdistetaan vain se määrä kiinteitä kustannuksia, joka normaalitoiminta-asteella tulisi keskimääräiskalkyyliin mukaan käytännöllisen kapasiteetin käyttö laskennassa = laskentakauden mukut + laskentakauden kikut suoritemäärä normaalisuoritemäärä 104 52

Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Esimerkki suoritekalkyylityypeistä: Muuttuvat kustannukset 22 500 Kiinteät kustannukset 10 000 Suoritemäärä 4 500 yksikköä Normaalitoiminta-aste (100%) 6 000 yksikköä Laske minimi-, keskimääräis- ja normaalikalkyylin mukaiset yksikkökustannukset, toiminta-aste on a) 75 % (=4500 kpl) b) 60 % (=3600 kpl) c) 100 % 105 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit a) Minimikalkyyli: Mukut Suoritemäärä 22500e 5e / kpl 4500kpl a) Keskimääräiskalkyyli: Kokut Suoritemäärä a) Normaalikalkyyli 32500e 7,22e / kpl 4500 kpl Mukut Kikut 22500e 10000 6,67e/ kpl Tod. Suoritemäärä Normaalisuor. määrä 4500kpl 6000 53

Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Ratkaisu: Minimi- Keskimääräiskalkyyli Normaalikalkyyli kalkyyli 75 % 60 % 100 % Muuttuvat 5 5 5 5 5 yksikkökustannukset Kiinteät 2,22 2,77 1,67 1,67 yksikkökustannukset Kokonaisyksikkö- 5 7,22 7,77 6,67 6,67 kustannukset Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit tuotekalkyyliä, joka sisältää vain valmistuskustannukset sanotaan tuotteen valmistusarvoksi (VA) minimivalmistusarvo, MVA (=minimikalkyylin mukaisesti) normaalivalmistusarvo,nva (=normaalikalkyylin mukaisesti) tuotekalkyyliä, jossa yrityksen kaikki kustannukset on kohdistettu lopullisille suoritteille kutsutaan tuotteen omakustannusarvoksi (OKA) normaaliomakustannusarvo, NOKA (=normaalikalkyylin mukaisesti) osoittaa tuotteen yksikkökustannukset pitkällä tähtäyksellä (olettaa normaalitoiminta-asteen) Rahoituksen laskentatoimen puolella varastoihin saa aktivoida (tuotteille kohdistaa) yleensä vain valmistuksen kustannuksia (Suomessa perinteisesti vain muuttuvia, nyt myös kiinteitä kansainvälisen käytännön mukaisesti (uusi KPL)) 108 54

Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa KAPASITEETTI on yrityksen ajanjakson enimmäissuorituskyky se tuotannon määrä, jonka yritys voi normaalin työajan, yrityksen käytössä normaalisti olevien tuotantovälineiden avulla ja tavanomaisen organisaationsa puitteissa valmistaa perustuu potentiaalitekijöiden määrään mitataan max valmiiden tuotteiden määrä tai max. työmäärä (työ- tai konetunnit) Teoreettinen kapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada ideaaliolosuhteissa annetun ajanjakson kuluessa Tavoitekapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada ideaaliolosuhteissa silloin, kun osa annetusta ajanjaksosta hyväksytään hukkaajaksi Käytännön kapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada käytännössä annettuna ajanjaksona, kun osa tavoitekapasiteetista hukataan 109 Capacity utilization and cost accounting TOIMINTA-ASTE ilmoittaa ajanjakson suoritus- tai suoritemäärän TOIMINTASUHDE = T-ASTE KAPASITEETTI Esim. jalostamon toiminta-aste on vuonna 199X ollut 70 000 tonnia, kun kapasiteetti on 100 000 tonnia toimintasuhde = 70 000/100 000 = 0.7 = 70% Normaali toiminta-aste = yksikön pitkän ajan keskimääräinen tuotos Budjetoitu toiminta-aste = suunnitellun tuotoksen määrä Toteutunut toiminta-aste = toteutunut tuotoksen määrä 110 Ks. tunnilla esimerkki Kapa Oy 55

Capacity utilization and cost accounting 100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 Teoreettinen kapasiteetti Tavoitekapasiteet t i Käyt ännön kapasiteetti Normaali toimintaaste Budjetoitu toiminta-aste Tot eut unut toiminta-aste 111 Esimerkki: Kapa Oy Kapa Oy:n vuosittaiset kapasiteettikustannukset ovat 120 000 eur Kapa:n teoreettinen kapasiteetti on tuotos, joka saadaan jos tuotantolaitos toimii häiriöttä 8760 tuntia/vuosi (=24h * 365 pv.) Oletus: tuotantolaitos toiminnassa ympäri vuorokauden vuoden jokaisena päivänä Kapa toimii kolmessa kahdeksan tunnin vuorossa 5 päivänä viikossa yhteensä 50 viikkoa vuodessa ja tuotantolaitos suljetaan 2 viikon ajaksi lomien ajaksi tavoitekapasiteetti 6000 tuntia/vuosi 112 56

Esimerkki: Kapa Oy (jatkuu) ennalta ehkäisevästä ja koneiden kunnossapidosta sekä tilausten saapumisen ja tuotannonsuunnittelun epätasaisuudesta seuraa, että koneita on mahdollista käyttää valmistuksessa vain 5000 tuntia vuodessa = käytännön kapasiteetti Koneita käytetään pitkän ajan kuluessa keskimäärin 4800 tuntia vuodessa = normaali toiminta-aste Vallitsevan laskusuhdanteen takia koneita oletetaan kuitenkin käytettävän tulevana vuonna vain 4000 tuntia = budjetoitu toiminta-aste 113 Esimerkki: Kapa Oy (jatkuu) Halutessaan kohdistaa 120000 euron kapasiteettikustannukset tuotteille, Kapa Oy:n johdolla on viisi vaihtoehtoa Kohdistusperuste Kohdistusperusteen määrä Yleiskustannuslisä (tuntia) (euroa/tunti) Teoreettinen kapasiteetti 8670 13,84 Tavoitekapasiteetti 6000 20 Käytännön kapasiteetti 5000 24 Normaali toiminta-aste 4800 25 Budjetoitu toiminta-aste 4000 30 57

Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa YLIKAPASITEETTIKUSTANNUS ei ole tuotteiden kustannus vaan tuottamatta jätettyjen tuotteiden kustannus voidaan tarvittaessa raportoida erillisenä, jolloin johto saa tiedon ylikapasiteetista johtuvista kustannuksista 115 Kapasiteetin käsitteestä Käytännön kapasiteetti voidaan arvioida (esim. joku prosenttiosuus) tai selvittää analyyttisesti Selvitettäessä analyyttisesti käytännön kapasiteettia tavoitekapasiteetista vähennetään normaali korjauksien, kunnossapidon ja seisokkien vaatima aika, johon voi sisältyä protektiokapasiteetti tai kysyntähuippukapasiteetti Protektiokapasiteetti = reservissä oleva kapasiteetti satunnaisten häiriöiden tasapainottamiseksi Kysyntähuippukapasiteetti = reservissä oleva kapasiteetti kausihuippuja varten P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 www.oulubusinessschool.fi 58

Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa Teoreettinen kapasiteetti - Käyttämättömät vuorot/päivät/viikot = Tavoitekapasiteetti - Hukka (aika/teho/yms.) = Käytännön kapasiteetti 117 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa Teoreettinen kapasiteetti voidaan jakaa tuottavaan ja tuottamattomaan kapasiteettiin Tuottava kapasiteetti viittaa toimintaan, jossa syntyy lisäarvoa joko asiakkaalle tai liiketoiminnalle Tuottamaton kapasiteetti kapasiteetti, joka ei ole tuottavassa tilassa eikä myöskään luokiteltu ylikapasiteetiksi sisältää esimerkiksi asetukset, kunnossapidon, hukan ja valmiuden 118 59

Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa Ylikapasiteetin käsittely laskentatoimessa: Tasaisen kysynnän vallitessa tulisi kapasiteettikustannusten kohdistusperusteena käyttää käytännön kapasiteettia tuotteille kohdistetaan kapasiteettikustannuksia vain niiltä osin kuin ne käyttävät kapasiteettia käyttämättömän kapasiteetin kustannukset tulisi esittää erillisenä ylikapasiteettikustannusten eränä 119 Kapasiteetin käsitteestä Kysyntä voi olla kausittain vaihtelevaa Jos yritys pyrkii tyydyttämään kysynnän myös korkean kysynnän aikana, syntyy kausittaista ylikapasiteettia matalan kysynnän kausina Kysynnän vaihdellessa kausittain kohdistusperusteena tulee käyttää keskimääräistä toiminta-astetta, jota käyttämällä ylikapasiteettikustannusten odotusarvoksi tulee nolla olosuhteissa, joissa kapasiteetti vastaa kysyntää P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 www.oulubusinessschool.fi 60

3. Lisäyslaskenta Summalisäyslaskenta (1 yk lisä) Kustannuspaikkalisäyslaskenta (monta yk lisää, kustannuspaikkakohtaisesti) Lajilisäyslaskenta (monta yk-lisää) 121 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) (Drury luvut 3 ja 4 välittömät kustannukset kohdistetaan tuotteille suoraan ja välilliset (overhead) kustannuspaikkojen kautta kustannuslisien avulla tuotteille tuotekohtaiset kustannuslisät saadaan mahdollisimman hyvin toiminta-asteen vaihtelua kuvaavan jakoperusteen avulla (esim. työ- tai konetunnit) peruste välillisten kustannusten kohdistamiselle kauden lopussa keskeneräisten töiden inventaariarvo on keskeneräisten tuotteiden (työnumeroiden) kustannukset kun aiheuttamisperiaatteen seuraaminen jakolaskennan avulla ei ole edes välttävästi mahdollista (useimmiten) esim. monituoteyrityksessä, jossa valmistetaan samoilla koneilla useita eri tuotteita käytetään silloin kun suoritteiden lukumäärä on suuri tai kun johto tarvitsee tietoa yksittäisten työsuoritusten kustannuksista (konepajat, telakat) sarjatuotanto yksittäistuotanto 122 61