ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos PIENYRITYSTEN LIITETIETOJEN TILINTARKASTUS

ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos PIENYRITYSTEN LIITETIETOJEN TILINTARKASTUS Pro gradu tutkielma Yritysoikeus ja talous Annika Sveholm (243182) 23.2.2017

2 Tiivistelmä ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Tekijä Annika Sveholm Yksikkö Kauppatieteiden laitos Ohjaaja Erkki Kontkanen Työn nimi (suomeksi ja englanniksi) Pienyritysten liitetietojen tilintarkastus The Auditing of Notes to the Financial Statement in Small Companies Pääaine Työn laji Aika Sivuja Yritysoikeus ja -talous Pro gradu 23.2.2017 95 Tiivistelmä Liitetiedot ovat kaikille yrityksille pakollinen osa tilinpäätöstä. Vuoden 2016 alusta tulleen lakiuudistuksen yhtenä tarkoituksena on ollut helpottaa pien- ja mikroyritysten hallinnollista taakkaa laskemalla tilinpäätöksen vaatimuksia. Pien- ja mikroyritysasetukseen on kerätty erikseen näitä yrityksiä koskevat tilinpäätössäädökset, mukaan lukien liitetietovaatimukset. Listauksessa on lueteltu 13 eri liitetietovaatimusta, joiden lisäksi yritys saattaa joutua antamaan ylimääräisiä liitetietoja oikean ja riittävän kuvan saavuttamiseksi. Pienyritysten toiminnan yksinkertaisuuden ja pienimuotoisuuden takia niillä ei kuitenkaan käytännössä ole usein tarvetta esittää kaikkia mahdollisia liitetietoja. Suurin osa asetuksessa listatuista liitetiedoista on käytännössä harvinaisia, koska pienyrityksillä ei ole niitä vastaavaa toimintaa. Osana tilinpäätöstä liitetiedot ovat myös tilintarkastuksen kohteena. Tilintarkastuksen suorittaa tilintarkastaja, joka käyttää ammatillista harkintaansa varmistaakseen tilinpäätöksen tietojen oikeellisuuden sekä oikean ja riittävän kuvan muodostumisen. Tässä tutkimuksessa liitetietojen tilintarkastuksesta ja ammatillisen harkinnan käytöstä kerättiin tietoa tilintarkastajien haastatteluilla. Haastatteluista selvisi, että vaikka tarkastuksessa käydään yksitellen läpi kaikki liitetiedot, tarkastajat painottavat tarkastusta kaikista olennaisimpiin kohtiin. Haastatellut tilintarkastajat nostivat kaikista tärkeimmiksi kohdiksi annetut vakuudet ja taseen ulkopuoliset sitoumukset, liiketoimet intressitahojen kanssa sekä johdolle annetut lainat tai muut etuudet. Nämä liitetiedot ovat hyvin keskeisiä oikean ja riittävän kuvan kannalta eikä niitä esitetä muualla tilinpäätöksessä. Erityisesti liitetiedoissa korostuu tilinpäätöksen tekeminen ymmärrettäväksi käyttäjälle, eli oikean ja riittävän kuvan varmistaminen, ja siksi liitetietojen tilintarkastukseen tulisi kiinnittää erityistä huomiota. Avainsanat Liitetieto, pienyritys, tilintarkastus, oikea ja riittävä kuva

3 Abstract UNIVERSITY OF EASTERN FINLAND Faculty Faculty of Social Sciences and Business Studies Author Annika Sveholm Department Business School Supervisor Erkki Kontkanen Title The Auditing of Notes to the Financial Statement in Small Companies Main subject Level Date Number of pages Accounting and Business Law Master s Thesis 23.2.2017 95 Abstract Notes to the financial statement is a compulsory part of financial statement to all companies. The law renewal aimed to reduce the governmental duties of small companies by reducing the requirements for financial statements. As of the beginning of year 2016, all regulations about small companies financial statements are found in a separate statute. This statute includes a 13 objects list of notes to the financial statement and in addition, a company might be required to give supplementary notes to give a true and fair view. As small companies business is usually less complex, they rarely need to report all the notes listed in the statute. In fact, most of them are rarely used because small companies do not have business operations that would require these notes. Notes to the financial statements are also one part of auditing. An auditor will audit the company using professional judgement in concluding whether the financial statement is properly compiled and gives a true and fair view of the company s result from the accounting period and financial position. In this study, empirical evidence of auditing notes and using professional judgement was collected through interviews. According to interviewed the auditors, they will check all the notes but weight the material ones. According to the interviewed auditors the most important notes are given guarantees and off balance sheet activities, related party transactions and related lending. These notes are crucial to a true and fair view and they are not presented elsewhere in the financial statements. Making the financial statements understandable to the users, ie. giving a true and fair view, is achieved through notes to the financial statements. Hence, special attention should be given to the auditing of the notes. Key words Notes to the financial statement, small company, auditing, a true and fair view

4 Sisältö Käytetyt lyhenteet... 6 1 JOHDANTO... 7 1.1 Taustaa... 7 1.2 Tutkimusongelman asettelu ja tutkimusmetodit... 9 2 Tilintarkastus... 11 2.1 Tilintarkastuksen tarkoitus... 11 2.2 Tilintarkastuksen sääntely... 13 2.3 Tilintarkastuksen suorittamisen lähtökohdat... 14 2.4 Tilintarkastaja... 16 2.5 Ammatillinen harkinta... 18 2.6 Yhteenveto... 20 3. Laillisuusvalvonta... 21 3.1 Taustaa... 21 3.2 Hallinnon tarkastus... 21 3.3 Kirjanpidon tarkastus... 24 3.4 Tilinpäätöksen tarkastus... 25 3.4.1 Taseen tarkastus... 26 3.4.2 Tuloslaskelman tarkastus... 27 3.5 Yhteenveto... 28 4. Oikea ja riittävä kuva... 29 4.1 Taustaa... 29 4.2 Oikea ja riittävä kuva käsitteenä... 30 4.3 Oikea ja riittävä kuva sekä tilinpäätösstandardit... 33 4.4 Oikea ja riittävä kuva syrjäyttämisperiaatteena... 35 4.5 Oikean ja riittävän kuvan tilintarkastus... 37 4.6 Yhteenveto... 40 5. Liitetietojen tilintarkastus... 41 5.1 Liitetietojen tarkoitus... 41 5.2 Pienyrityksen liitetiedot... 43 5.2.1 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet... 43 5.2.2 Poikkeukselliset erät... 46 5.2.3 Tilikauden jälkeiset olennaiset tapahtumat... 48 5.2.4 Arvonkorotusrahasto... 50 5.2.5 Tiedot käypään arvoon merkitsemisestä... 52 5.2.6 Pitkäaikaiset lainat... 57

5 5.2.7 Annetut vakuudet ja taseen ulkopuoliset sitoumukset ja järjestelyt sekä eläkevastuut... 57 5.2.8 Tiedot emoyrityksestä... 59 5.2.9 Lainat toimitusjohtajalle ja hallintoelimiin kuuluville henkilöille sekä heidän puolestaan annetut sitoumukset... 60 5.2.10 Liiketoimet intressitahojen kanssa... 61 5.2.11 Henkilöstö... 64 5.2.12 Omien osakkeiden ja osuuksien hankinnat ja luovutukset... 64 5.2.13 Toimintakertomusta vastaavat tiedot... 65 5.3 Yhteenveto... 65 6. Haastattelujen analysointi... 67 6.1 Aineiston kerääminen... 67 6.2 Liitetietojen tarkastus... 70 6.3 Oikean ja riittävän kuvan vaikutus liitetietojen tarkastukseen... 77 6.4 Olennaisimmat liitetiedot pienyrityksissä... 80 6.5 Liitetietojen tarkastuksen haasteet... 83 6.6 Yhteenveto... 85 7. Johtopäätökset... 86 7.1 Keskeisimmät tutkimustulokset... 86 7.2 Rajoitukset ja jatkotutkimus... 87 LÄHTEET... 89

6 Käytetyt lyhenteet Lyhenne IAS IAASB IFRS ISA ITL KPA KPL PMA TFV TTL Selitys Kansainvälinen kirjanpitostandardi Kansainvälinen tilintarkastus ja varmennus standardien järjestö Kansainvälinen tilinpäätösstandardi Kansainvälinen tilintarkastus standardi Intressitaholiiketoimi Kirjanpitoasetus Kirjanpitolaki Pien- ja mikroyritysasetus Oikea ja riittävä kuva Tilintarkastuslaki

7 1 JOHDANTO 1.1 Taustaa Tilinpäätös on keskeinen osa yhteisöjen taloudellista raportointia, sillä sitä voidaan soveltaa hyvin laajan käyttäjäkunnan tarpeisiin. Tilinpäätöksen tarkoituksena on toimia tietolähteenä eri tahojen päätöksenteossa ja sitä hyödynnetään esimerkiksi sijoituspäätöksissä, luotottamisessa sekä verotuksessa. (Leppiniemi & Kykkänen 2015, 183 189.) Jokaisen yhteisön tulee laatia tilinpäätös tilikausittain kirjanpitolain mukaisesti. Lain mukaan tilinpäätökseen sisältyy tase, tuloslaskelma, rahoituslaskelma sekä liitetiedot ja näiden lisäksi tulee laatia myös erillinen toimintakertomus. (KPL 3:1 ) Kirjanpitolakia on uudistettu 1.1.2016 alkaen, minkä seurauksena myös tilinpäätöksen sisältövaatimukset ovat osittain muuttuneet. Lakimuutos perustuu tilinpäätösdirektiivin muutokseen ja muutoksessa on haluttu huomioida erityisesti pieniä yrityksiä. Niin kutsuttu pienet ensin -periaate tarkoittaa sitä, että pien- ja mikroyritysten hallinnollista taakkaa on haluttu vähentää entisestään keventämällä näiden yritysten tilinpäätösvaatimuksia. (HE 89/2015 vp.) Lakiuudistuksen yhteydessä laadittiin uusi Pien- ja mikroyritysasetus (PMA), johon on kerätty kaikki näitä yrityksiä koskevat tilinpäätössäännöt. Lisäksi pienyritysten määritelmän rajaa on nostettu, joten yhä useammat yritykset lukeutuvat tähän pienyritysten joukkoon. Uudessa laissa pienyritykselle on määritetty rajoiksi taseen loppusumma 6 miljoonaa euroa, liikevaihto 12 miljoonaa euroa ja henkilöstön määrä 50. Jos näistä rajoista ylittyy enemmän kuin yksi tai raja ylittyy kahdella peräkkäisellä tilikaudella, yritystä ei katsota pienyritykseksi eikä se voi soveltaa PMA:ta. (KPL 1:4a.) Pienyrityksiä ei ole vapautettu velvollisuudesta laatia tilinpäätöstä, mutta helpotuksena niiden tarvitsee laatia vain tase, tuloslaskelma sekä liitetiedot (KPL3:1 ). Liitetietojen antaminen on siis pakollista, mutta lakiuudistuksen tavoitteena on ollut karsia liitetietojen määrää ja helpottaa näin pienyritysten tilinpäätöksen laatimista. PMA:han on listattu kaikki liitetiedot, jotka pienyrityksen tulee esittää tilinpäätöksen liitetietoina. Suurin osa liitetiedoista on samoja kuin vanhan lain mukaan, mutta joukossa on myös uusia vaatimuksia. Yhteensä liitetietoja on PMA:ssa nyt 13, jonka lisäksi yritys voi antaa ylimääräisiä liitetietoja tarpeen mukaan oikean

8 ja riittävän kuvan antamiseksi (KPL 3:2 ). Näiden lisäksi yrityksillä saattaa olla yritysmuodosta riippuen erityisiä liitetietovaatimuksia kyseisessä yhtiölaissa, mutta nämä liitetiedot on rajattu tämän tutkimuksen ulkopuolelle. Koska tilinpäätös on yleisesti tärkeä tiedon lähde, siihen on luotu erityistä valvontaa. Tilintarkastuksen tarkoituksena on taata yritysten taloudellisen raportoinnin luotettavuus (Tomperi 2016, 7). Tilintarkastuslain 2:2 nojalla vain kaikista pienimmät yritykset, mikroyritykset, on vapautettu tilintarkastusvelvollisuudesta, ja vaikka nekin saavat halutessaan suorittaa tilintarkastuksen, on tämä tutkimus pyritty kohdistamaan pakollisen tilintarkastuksen piiriin kuuluviin yrityksiin. Lakisääteisessä tilintarkastuksessa tarkastetaan yhtiön hallinto, kirjanpito, tilinpäätös sekä toimintakertomus, ja koska liitetiedot ovat osa tilinpäätöstä, ne ovat myös tilintarkastuksen kohteena. Tilintarkastaja antaa tekemiensä havaintojen pohjalta julkisen kertomuksen, jossa annetaan lausunto siitä, onko tilinpäätös lain mukainen sekä antaako se oikean ja riittävän kuvan yrityksen taloudellisesta asemasta ja tuloksesta. (TTL 3:1 ; 3:5.) Tilintarkastus voidaankin jakaa näiden kahden mukaan laillisuustarkastukseen sekä oikean ja riittävän kuvan varmistamiseen. Liitetietojen tarkastuksessa tilintarkastaja tarkastaa molempia edellä mainittuja osia, mutta tässä tilinpäätöksen osassa korostuu erityisesti vaatimus oikeasta ja riittävästä kuvasta. Kirjanpitolain 3:2 mukaan yrityksen on annettava ylimääräisiä liitetietoja, ellei oikea ja riittävä kuva muuten toteudu tilinpäätöksessä. Liitetietojen tarkoituksena on muutenkin antaa tilinpäätöksen käyttäjille lisätietoja ja selityksiä tilinpäätöksen muista eristä sekä tilinpäätöksen ulkopuolisista seikoista (IAS 1). Niillä on siis tärkeä rooli siinä, että lukijalle muodostuu oikea ja riittävä, eli todellinen kuva yrityksestä (Ekholm & Troberg 1998, 120 122). Pienyritysten liitetietojen tilintarkastus on valittu tämän tutkimuksen aiheeksi juuri siksi, että liitetiedot ovat erittäin oleellinen osa tilinpäätöstä sen kokonaisuuden kannalta ja aihe on erityisesti pienyritysten kannalta ajankohtainen nyt, kun uudistuneita säännöksiä noudatetaan ensimmäistä kertaa vuoden 2016 tilinpäätöksen laatimisessa.

9 1.2 Tutkimusongelman asettelu ja tutkimusmetodit Tutkimuksen tarkoituksena on perehtyä pienyritysten liitetietojen tilintarkastukseen. Pyrkimyksenä on ollut selvittää, miten tarkastusta tehdään, mihin kiinnitetään erityistä huomiota ja mitä mahdollisia haasteita pienyritysten liitetietojen tarkastukseen liittyy. Tutkimuksessa on haluttu myös tuoda esiin tilintarkastajien näkemyksiä siitä, miten oikea ja riittävä kuva vaikuttaa liitetietojen tarkastukseen ja mitä liitetietoja he pitävät erityisen tärkeinä, eli ammatillisen harkinnan käyttöä. Asetettuna kysymyksen muotoon tutkimusongelma on siis seuraava: Miten pienyritysten liitetiedot tarkastetaan ja miten tilintarkastajien ammatillinen harkinta näkyy tarkastuksessa? Tutkimuksen näkökulma on siis tilintarkastajien toiminnassa, siinä miten he käyttävät ammatillista harkintaansa. Tämä näkökulma on valittu sen pohjalta, että tilintarkastaja mukauttaa tarkastustaan ja päättää tarkastustoimenpiteistä ammatillisen harkintansa puitteessa ja voi painottaa tarkastuksensa tärkeiksi ja olennaisiksi katsomiinsa eriin. Toisaalta tilintarkastaja edustaa tarkastusta tehdessään yrityksen sidosryhmiä ja toimii heidän parhaakseen, joten tarkastajan näkemyksen tärkeistä liitetiedoista pitäisi heijastaa myös muiden tilinpäätöksen käyttäjien mielipiteitä. Tilintarkastuksen laadun tulisi kuitenkin olla tasaista tarkastajasta riippumatta. (Halonen & Steiner 2009, 16;50.) Koska liitetietojen tarkastamiselle ei ole kovin kattavia tai yksityiskohtaisia tarkastusstandardeja, tarkastus jää paljolti tarkastajan ammatillisen harkinnan varaan. Tästä syystä on mielenkiintoista selvittää, tekevätkö eri tilintarkastajat liitetietojen tarkastusta yhdenmukaisesti ja painottavatko he samoja asioita. Pienyritysten liitetietojen tilintarkastuksesta ei ole aiemmin tehty kokonaisvaltaista tutkimusta. Aiempaa tutkimusta yksittäisiin liitetietoihin liittyvistä aiheista voi olla aiheesta riippuen runsaastikin, mutta pienyritysten näkökulmasta tehdyt tutkimukset ovat harvinaisia. Usein tutkimuksissa ei ole myöskään ollut pääpainona tilintarkastus. Siksi tässä tutkimuksessa on kerätty yhteen kaikkia pienyritysten PMA:n mukaisia liitetietoja koskevaa tietoa yhdeksi kokonaisuudeksi ja niissä on pyritty huomioimaan erityisesti pienyritysten tilintarkastuksen näkökulma. Aiheeseen liittyvän aiemman tutkimuksen hajanaisuuden vuoksi tärkeimpänä lähteenä ovat PMA, KPL sekä TTL. Yleisesti tilintarkastukseen ja kirjanpitoon liittyvästä

10 kirjallisuudesta on keskeisinä teoksina käytetty Leppiniemen ja Leppiniemen sekä Halosen ja Steinerin kirjoja. Koska aiemmassa tutkimuksessa ei ole tutkittu tilintarkastajien mielipiteitä keskeisimmistä liitetiedoista, on empiirinen osuus keskeisessä osassa tätä tutkimusta ja tietyllä tapaa tätä voidaan pitää eksploratiivisena tutkimuksena. Tutkimuksen empiirinen osuus on toteutettu haastattelemalla neljää tilintarkastajaa, jotka toimivat eri puolilla Suomea ja eri tilintarkastusyhteisöissä. Haastateltavat valittiin harkinnanvaraisesti, koska näillä tarkastajilla on paljon kokemusta juuri pienyritysten tarkastuksesta. Haastattelut toteutettiin puolistrukturoituina ja niissä käytiin läpi uuden asetuksen mukaisien pienyritysten liitetietojen tarkastusta, oikean ja riittävän kuvan vaikutusta sekä kysyttiin tilintarkastajien ammatillista mielipidettä tarkastuksen haasteista ja olennaisimmista liitetiedoista. Haastatteluista saatuja tietoja verrattiin aiempaan tutkimukseen sekä pyrittiin tekemään tulkintoja liitetiedoista ja niiden tilintarkastuksesta. Tutkimus etenee seuraavalla tavalla. Toisessa luvussa käydään läpi tilintarkastuksen tavoitteet ja keskeisimmät perusteet. Tämän jälkeen käydään tarkemmin läpi laillisuusvalvonnan tilintarkastusprosessi ja tarkastuskohteet sekä käytännön tarkastusmenetelmiä. Neljäs luku keskittyy oikeaan ja riittävään kuvaan, joka on olennainen käsite liitetietojen osalta. Käsitteen sisältö pyritään määrittelemään ja sen merkitys tilintarkastuksen kannalta selvitetään. Viides luku käsittelee PMA:n mukaisten liitetietovaatimusten tarkemman sisällön, tilintarkastuksen ja aiemman tutkimuksen. Tätä teoriapohjaa verrataan kuudennessa luvussa haastatteluista saatuun tietoon käytännön pienyritysten liitetietojen tarkastuksesta. Viimeisessä luvussa esitetään johtopäätökset tutkimustulosten pohjalta.

11 2 Tilintarkastus 2.1 Tilintarkastuksen tarkoitus Tilintarkastus on varmennuspalvelu, jonka suorittaminen on tilintarkastuslain 2:2 mukaan pakollista lähes kaikille kirjanpitovelvollisille yhteisöille ja säätiöille. Tilintarkastuksen tarkoituksena on varmistaa tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa olevien tietojen luotettavuus ja oikeellisuus (Riistama 1999, 21; Tomperi 2016, 7). Kansainvälisissä tilintarkastusstandardeissa tilintarkastuksen tavoitteeksi on määritelty lisätä käyttäjien luottamusta tilinpäätöksessä annettaviin tietoihin (KHT 2012a, 221). Tilinpäätöksen käyttäjiä ovat yrityksen omistajat sekä lisääntyvässä määrin muut sidosryhmät, kuten työntekijät, viranomaiset ja velkojat (Halonen & Steiner 2009, 16). Tarkastuksen tavoitteena on tilintarkastajan antama lausunto siitä, onko tilinpäätös laadittu voimassaolevan säännösten mukaisesti ja antaako se oikean ja riittävän kuvan yhteisöstä (Halonen & Steiner 2009, 13 14). Tilintarkastajan tehtävänä on siis tuoda esiin mahdolliset virheet tai puutteet tilinpäätöstiedoissa ja pyrkiä antamaan tarpeellisia lisätietoja. Jos tilinpäätös on asianmukaisesti tehty, tilintarkastaja toteaa tiedon luotettavaksi. (Riistama 1999, 29.) Riistaman (1999, 17; 26 27) mukaan tilintarkastus on kehittynyt käytännön tarpeista ja sen lähtökohtana on tilintekovelvollisuus, jolloin toimeksiannon saajan tulee joko lain tai erityisen sopimuksen perusteella noudattaa toimeksiantajan ohjeita ja tehdä selkoa toiminnastaan. Nykyisin yhteisöjen johto ja omistus ovat usein eriytyneet toisistaan, jolloin johdolla on velvollisuus raportoida toiminnastaan omistajille. Ongelmallista tässä on se, etteivät omistajat pysty itse valvomaan johdon toimintaa tehokkaasti tai varmistumaan raportoinnin luotettavuudesta. (Tomperi 2016, 6). Riistama (1999, 23) esittää, että tämä tarve tiedolle, jonka luotettavuudesta ei pystytä itse varmistumaan, on tilintarkastustarpeen perusta. Johdolla on mahdollisuus antaa omistajille ja muille tahoille harhaanjohtavia tietoja yrityksestä tai poiketa annetuista ohjeista. Tilintarkastajaa tarvitaan tarkistamaan, että yrityksen eri tahojen välisiä sopimussuhteita noudatetaan sopimusehtojen mukaisesti. (Eilifsen Messier, Glover & Prawitt 2014, 6.)

12 Tilintarkastaja edustaa siis omistajia ja valvoo heidän etujaan tarkastamalla johdon antaman tiedon luotettavuuden (Halonen & Steiner 2009, 16). Omistajat käyttävät saamaansa tietoa päätösten tekemiseen ja he voivat tarvittaessa rangaista johtoa, jos johto ei toimi omistajien tavoitteiden mukaisesti. Tilintarkastajan työstä hyötyvät omistajien lisäksi kaikki muutkin yhteisön sidosryhmät, jotka tarvitsevat luotettavaa tietoa päätöksentekonsa perustaksi (Riistama 1999, 24;27). Tomperi (2016, 10) esittää luottamuksen muodostamisen eri osapuolten välille olevan tilintarkastuksen ydin. Eilifsen ja kumppanit (2014, 6 7) esittävät, että tilintarkastaja toimii kaikkien hyväksi varmistamalla luotettavan tiedon saannin markkinoilla. Rittenberg ja Schwieger (2005, 3) pitävät luotettavaa ja relevanttia tiedonsaantia vapaiden markkinoiden toimimisen edellytyksenä. Tilintarkastuksen päätteeksi tilintarkastaja laittaa tilinpäätökseen merkinnän tarkastuksen suorittamisesta sekä laatii tilintarkastuskertomuksen. Kertomukseen annetaan lausunto oikean ja riittävän kuvan antamisesta, lainsäädännön noudattamisesta sekä toimintakertomuksen ja tilinpäätöstietojen ristiriidattomuudesta. Tilintarkastajalla on velvollisuus huomauttaa kertomuksessa, jos joku yhteisön vastuuhenkilöistä on rikkonut lakia tai yhteisön sääntöjä tai muuten saattanut toiminnallaan joutua vahingonkorvausvelvolliseksi yhteisölle. (TTL 3:4 5.) Harkinnanvaraisesti tilintarkastaja voi sisällyttää tilintarkastuskertomukseen myös muita tärkeitä tietoja ja näin nostaa esiin olennaisia asioita yhteisön toiminnasta tai taloudellisesta tilasta. (Kokkonen 1989, 83 85.) Horsmanheimon ja muiden (2007, 98) mukaan vakiomuotoinen kertomus annetaan, jos tilintarkastaja ei epäile tilinpäätöksen luotettavuutta eikä koe tarvetta huomautuksien tai lisätietojen antamiselle. Ehdollisessa lausunnossa tarkastaja ei ole varma jonkin tietyn erän tai asian oikeellisuudesta tai hän uskoo tilinpäätöksen olevan olennaisilta osin oikein tietyin edellytyksin. Kielteinen kertomus annetaan siinä tapauksessa, että tilinpäätöksen antama kuva on harhaanjohtava. (Tomperi 2016, 157 162.) Tilintarkastuskertomus on julkinen dokumentti, joka annetaan yhteisön hallitukselle ja se käydään läpi yhteisön kokouksessa. Lisäksi vähäisemmistä huomautuksista voidaan tehdä vain yhteisön hallinnolle annettava tilintarkastuspöytäkirja tai antaa ohjeistusta suullisesti. (Kokkonen 1989, 83;86.) Tilintarkastuskertomus laitetaan tilinpäätöksen liitteeksi, jolloin kaikki tilinpäätöksen käyttäjät näkevät tilintarkastajan arvion tilinpäätöksessä annettujen

13 tietojen luotettavuudesta (Tomperi 2016, 156). Useimmiten tarkastuskertomukset ovat vakiomuotoisia, sillä yritykset korjaavat tilintarkastajan huomaamat virheet ennen lopullisen tarkastuskertomuksen antamista (Eilifsen ym. 2014, 20). Luonnollisesti yritykset pyrkivät välttämään ehdollisia tai kielteisiä lausuntoja, sillä ne vähentävät sidosryhmien luottamusta taloudelliseen tilanteeseen, mikä voi vaikeuttaa liiketoimintaa. 2.2 Tilintarkastuksen sääntely Tilintarkastus perustuu tilintarkastuslakiin, jonka mukaan sitä sovelletaan kirjanpitovelvollisten yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastukseen (TTL 1:1 ). Tilintarkastuslaki on yleislaki ja muussa lainsäädännössä löytyy erityissäännöksiä tilintarkastuksesta, joita tulee myös noudattaa niitä koskevissa yhtiöissä. Yhtiölaeista löytyy jonkin verran yhtiökohtaisia lisäyksiä ja julkisille tarkastuskohteille on osittain omat säännöksensä. (Horsmanheimo ym. 2007, 22 24.) Pienyritysten tarkastuksen kannalta tilintarkastuslaki on kuitenkin keskeisin. Käytännön tilintarkastuksen toimittamisen kannalta olennaisimpia ovat lain kolmannessa luvussa määritelty tilintarkastuksen sisältö sekä neljännen luvun sääntely tilintarkastajan tavasta suorittaa tehtävänsä. Lisäksi laissa on säännöksiä tilintarkastajan valinnasta, tilintarkastajaksi tulemisen vaatimuksista, tilintarkastusalan valvonnasta sekä ohjauksesta ja lain noudattamatta jättämisen seuraamuksista. (TTL.) Suomen kansallisen lainsäädännön lisäksi tulee tilintarkastuksessa noudattaa EU-tasolla hyväksyttyjä kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja (Tomperi 2016, 14). Suomen tilintarkastajaliitto ja sen jäsenet ovat kuitenkin sitoutuneet noudattamaan EU:n hyväksymien standardien lisäksi kaikkia laadittuja kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja, eli ISA-standardeja (Tomperi 2016, 14). ISA-standardeja laatii Kansainvälinen tilintarkastus- ja varmennusstandardien työryhmä IAASB. Standardien laatimista varten on olemassa tarkka käytäntö, jossa myös pyydetään palautetta ja kommentteja yleisöltä ennen standardin lopullista hyväksymistä. Tällä hetkellä käytössä on 36 ISA-standardia, ja niitä käytetään useissa maissa ympäri maailman. Standardien tarkoituksena on yhtenäistää tilintarkastuskäytäntöjä ja varmistaa korkea laatu, mikä lujittaa myös käyttäjien luottamusta tilintarkastusalaan kansainvälisesti. Standardeissa on lakia tarkempia ohjeita tilintarkastuksen suorittamisesta, liittyen esimerkiksi dokumentointiin, suunnitteluun ja riskien määrittämiseen. Jokaisessa standardissa on kerrottuna kyseisen kohteen tarkastuksen tavoite ja

14 tilintarkastajalta vaadittavat toimenpiteet, joiden toteuttamiseksi voi olla annettu myös konkreettisia esimerkkejä sopivista käytännöistä. (IAASB kotisivut.) Osa ISA-standardeista vaikuttaa myös erityisesti liitetietojen tilintarkastukseen. Suoranaisten lakien ja standardien lisäksi tilintarkastajat velvoitetaan tilintarkastuslaissa toimimaan myös ammattieettisten periaatteiden mukaisesti. Ammattieettisiin periaatteisiin kuuluvat tilintarkastuslain mukaan ammattimaisuus, rehellisyys, objektiivisuus sekä huolellisuus. Lisäksi tilintarkastajan tulee huomioida yleinen etu, kun hän tekee työtään. (TTL 4:1.) Koska tilintarkastuksessa on kyse luottamuksen luomisesta, epäeettinen käytös on haitallista koko toimialan uskottavuudelle, joten eettisyyteen kiinnitetään erityistä huomiota myös sääntelyssä. Ammattieettisten periaatteiden tarkoituksena on tukea tilintarkastajan päätöksentekoa ohjaamalla tietynlaiseen käytökseen. Tilintarkastajat kohtaavat usein paineita ja houkutuksia kyseenalaiseen toimintaan, mutta koko ammattikunnan arvostus perustuu siihen, että tarkastajat toimivat yhtenäisesti eettisten periaatteiden mukaan. (Eilifsen ym. 2014, 620.) Tilintarkastuslaki vaatii myös ammatillista skeptisyyttä sekä hyvää tilintarkastustapaa tilintarkastuksien suorittamisessa. Tilintarkastajan on oltava työssään tietoinen siitä, että tilinpäätökseen saattaa sisältyä virheitä, eli hän suhtautuu tarkastuskohteeseen ammatillisella skeptisyydellä. Tarkastaja kiinnittää erityistä huomiota ristiriitaisiin tarkastushavaintoihin, kyseenalaistaa saamansa tiedon luotettavuuden ja arvioi kriittisesti keräämäänsä tilintarkastusevidenssiä. (KHT 2012a, 227;234 235.) Tomperin mukaan (2016, 11;21) hyvän tilintarkastustavan perustana ovat ISA-standardit ja käytännössä hyvä tilintarkastustapa tarkoittaa tarkastuksen suorittamista voimassaolevien sääntöjen ja suositusten mukaisesti. Tavallaan hyvä tilintarkastuspa on vaatimus siitä, että tilintarkastuksen tulee perustua yleisesti käytetyille toimintatavoille. 2.3 Tilintarkastuksen suorittamisen lähtökohdat Tilintarkastuksella on selkeästi erityinen tehtävä ja sitä ohjaavat säännökset, mutta käsitteenä tilintarkastuksen määrittäminen ei ole aivan yksinkertaista. Lyhyesti voidaan todeta, että periaatteessa kyseessä on objektiivisesti ja tiettyjen sääntöjen mukaan suoritettu vertailu

15 yrityksen taloudellisen tilan ja taloudellisen raportoinnin välillä. Ulkopuolinen ammattihenkilö, tilintarkastaja, käy siis läpi yrityksen talouden eri osa-alueita ja varmistaa, että johdon antama raportointi vastaa todellisuutta. Pääosin tarkastus on siis tietojen hankkimista ja niiden kriittistä arviointia. (Eilifsen ym. 2014, 12.) Tilintarkastuslaki 3:1 antaa tarkastuksen kohteiksi tilikauden kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen sekä hallinnon. Tämän tarkemmin itse laissa ei kuitenkaan säännellä sitä, mitä tarkastetaan tai millä toimenpiteillä tilintarkastus tehdään. Tämän takia tilintarkastaja aloittaakin tarkastuksen huolellisesta suunnittelusta. Ensinnäkin heti alkuun on tarpeen varmistaa yhteisön pöytäkirjasta, kuka yhtiöön on valittu tilintarkastajaksi, sillä erityisesti pienissä yhteisöissä saatetaan kutsua vanhasta muistista väärä tarkastaja (Kokkonen 1989, 68). Suunnittelun tarkoituksena on kohdistaa huomio tarkastuskohteen kannalta merkittäviin ja olennaisiin seikkoihin, ja suunnitelmaa muokataan tarvittaessa myös tarkastuksen aikana (Tomperi 2016, 40 41). Tilintarkastajan tulee tuntea tarkastuskohde sekä sen toiminta ja toimintaympäristö, jotta hän pystyy suunnittelemaan tehokkaan tarkastuksen. Varsinkin, jos asiakas on uusi, tarkastaja perehtyy huolellisesti yhteisön organisaatioon, talouteen, liiketoiminnan luonteeseen, rahoitukseen sekä koko toimialan keskeisimpiin piirteisiin. Vanhoilta asiakkailta lähinnä päivitetään jo aiemmin saatuja tietoja ajankohtaisiksi. (Riistama 1999, 79 83.) Tilintarkastuksessa pyritään kohtuulliseen varmuuteen tilinpäätöksen tietojen virheettömyydestä, sillä täydellisen varmuuden saavuttaminen on käytännössä mahdotonta tai se tulisi kohtuuttoman kalliiksi (Eilifsen 2014, 14 15). Tilintarkastuksen suorittamisella pyritäänkin alentamaan tilintarkastusriski hyväksyttävälle tasolle. Tilintarkastusriski on riski siitä, että tilintarkastaja ei huomaa tilinpäätöksen olennaista puutetta tai virhettä, vaan toteaa tiedot oikeiksi ja riittäviksi. (Tomperi 2016, 11 12.) Tarkastaja harkitsee yhteisökohtaisesti, missä tarkastuksen kohteessa on suurin alttius virheiden tai puutteiden syntymiselle, ja valitsee tarkastustoimenpiteet, joilla hän tarkistaa näiden kohteiden oikeellisuutta (KHT 2012a, 469; 539). Pienyrityksillä yleisiä riskejä aiheuttaa toiminnan suppeus, sillä usein yhteisöllä on vain yksi toimipaikka ja rajallinen tuotevalikoima, jolloin liiketoiminnan riskit voivat olla merkittäviä. Myös lainarahoituksen määrä voi olla huomattava muun rahoituksen ollessa rajallista. (Riistama 1993, 63.)

16 Tarkastuksessa ei siis ole tarkoitus käydä läpi samalla tarkkuudella kaikkia yhteisön tietoja, vaan kaikkea ei välttämättä tarkasteta ollenkaan. Jotta tilintarkastus olisi tehokasta, tarkastaja keskittyy arvioimiensa merkittävien riskimahdollisuuksien tarkastamiseen ja jättää muut kohteet vähemmälle huomiolle. (Tomperi 2016, 33 34.) Merkittävistäkin riskimahdollisuuksista huomioidaan lähinnä oleellisen virheen mahdollisuus. Tätä varten tilintarkastaja määrittää ammatillista harkintaa käyttäen olennaisuusrajan, jota pienempiin eriin kiinnitetään vähemmän huomiota, ellei niiden yhteismäärä muodosta olennaista summaa. (KHT 2012a, 524; Tomperi 2016, 35.) Tomperin (2016, 33 36) mukaan riittävillä ja tarkoituksenmukaisilla tilintarkastustoimenpiteillä tarkastaja voi varmistua siitä, ettei tiedoissa ole olennaisia virheitä tai puutteita ja näin alentaa tilintarkastusriskin hyväksyttävälle tasolle. Jotta tilintarkastaja voisi tarkastuksen päätteeksi perustella tilintarkastusriskin olevan hyväksyttävällä tasolla ja ilmaista lausuntonsa, hänen tulee kerätä tietoja tarkastuksen kohteista. (Tomperi 2016, 7;34.) Tätä niin kutsuttua tilintarkastusevidenssiä voidaan saada kirjanpitoaineistosta, pöytäkirjoista, erilaisista vahvistuksista sekä tarkastajan omista havainnoista (KHT 2012a, 594 595). Tarkoituksenmukaista tilintarkastusevidenssiä kerätään tarpeellinen määrä jokaisesta tarkastuksen kohteena olevasta asiasta (Tomperi 2016, 36). Riistama (1999, 51) painottaa, että kerätty evidenssi tulee aina olla todennettavissa, jotta tilintarkastajan lausunto ei perustu luuloille tai uskomuksille. Todentaminen voi perustua tilintarkastajan omakohtaiseen havainnointiin, saatuihin luotettaviin lausuntoihin, johdonmukaiseen päättelyyn sekä laskelmiin tai evidenssin ammattitaitoiseen analyysiin. Tehty tilintarkastustyö dokumentoidaan kirjaamalla ylös tarkastustoimenpiteet, niistä saatu evidenssi ja tehdyt johtopäätökset. Dokumentointi toimii perusteluna annetulle tilintarkastuskertomukselle sekä mahdollistaa tilintarkastuksen laadunvalvonnan. (Tomperi 2016, 37 38.) 2.4 Tilintarkastaja Tilintarkastusalalla on paljon erilaista sääntelyä ja ohjeistusta, jotta tarkastuksen laatuun voidaan luottaa, ja osa näistä vaatimuksista koskee tilintarkastajaa henkilönä. Yksi keskeisimmistä vaatimuksista on tilintarkastajan riippumattomuus tarkastuksen kohteena olevasta yhteisöstä, eli mahdollisuus itsenäiseen toimintaan. Riippumattomuutta tulee harkita

17 aina tapauskohtaisesti. (Tomperi 2016, 21.) Tilintarkastuslain 4 luvun 6 mukaan riippumattomuus on vaarantunut ainakin silloin, jos tilintarkastajalla on taloudellisia intressejä yhteisössä, tarkastuksen kohteena on oma toiminta tai yhteisön johdossa on tilintarkastajalle läheinen henkilö. Näissä tilanteissa saattaa syntyä intressiristiriita ja epäilys siitä, ettei tilintarkastaja toimi omistajien edun mukaisesti. Halosen ja Steinerin (2009, 16) mukaan tilintarkastuksesta ei ole hyötyä omistajille, jos tilintarkastaja ei ole riippumaton, ja tilintarkastuslain 4:6 suositteleekin tilintarkastajaa kieltäytymään tai luopumaan toimeksiannosta tällaisessa tilanteessa. Salassapitovelvollisuus on myös tilintarkastuksen keskeisiä piirteitä, ja se mahdollistaa tarkastuksen luottamuksellisuuden. Salassapitovelvollisuus koskee kaikkea tilintarkastajan toimintaa, ja tarkastajat ovat varovaisia minkään asiakkaaseen liittyvän tiedon antamisesta ulkopuolisille. (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2007, 190 191.) Tilintarkastajalla on lain 3:9 mukaan oikeus päästä käsiksi kaikkeen tarkastuksessa tarvitsemaansa tietoon, jotka saattavat olla myös arkaluontoisia, kuten liikesalaisuuksia, ja näiden tietojen paljastaminen ulkopuolisille olisi vahingollista asiakasyritykselle ja sen omistajille. Muutenkin tilintarkastajan oletetaan olevan ammattitaitoinen ja luotettava henkilö ja myös käyttäytyvän ammattimaisesti, koska tilintarkastusalalla laadukkaan palvelun tarjoaminen, ja näin hyvän maineen ylläpitäminen, sekä yleisen edun mukaan toimiminen, on erityisen tärkeää. (Tomperi 2016, 11 12.) Jotta tilintarkastajien lausuntoon voidaan varmasti luottaa, tilintarkastajiksi haluavien henkilöiden tulee täyttää tietyt ehdot sekä osoittaa pätevyytensä. Riittävän ammattitaidon takaamiseksi tilintarkastajia ovat lain mukaan vain hyväksytyt luonnolliset henkilöt tai oikeushenkilöt, eli HT, KHT ja JHT tarkastajat sekä tarkastusyhteisöt (TTL 1:2 ). Hyväksyntään vaaditaan soveltuvan koulutuksen lisäksi työkokemusta ja tilintarkastajatutkinnon läpäisyä. Lisäksi tilintarkastajan tulee ylläpitää ammattitaitoaan työelämässä ja säännöllisesti päivittää osaamistaan koulutuksilla (Horsmanheimo ym. 2007, 136 138). Tilintarkastusta ei voi suorittaa henkilö, jonka toimintakelpoisuutta on rajoitettu tai hän on vajaavaltainen, konkurssissa tai liiketoimintakiellossa (Tomperi 2016, 19). Hyväksytyistä tilintarkastajista pidetään listaa ja heidän toimintaansa valvotaan. Epäeettisestä

18 tai epäammattimaisesta käytöksestä voi olla seurauksena hyväksynnän hyllyttäminen tai menettäminen (TTL 6:9 ja 10:2 ). Omistajat valitsevat tilintarkastajan yhteisön sääntömääräisessä kokouksessa tai henkilöyhtiöissä vastuunalaiset yhtiömiehet tekevät valinnan. Valinnoissa on noudatettava lakia sekä yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä, joissa voidaan määrätä tilintarkastajan valinnasta tarkemmin. (Tomperi 2016, 27.) Tomperi (2016, 12) täsmentää, ettei tilintarkastus vähennä johdon vastuuta, vaan tilinpäätöksen sekä muiden tietojen laatiminen on edelleen yhteisön johdon vastuulla ja tilintarkastaja ainoastaan antaa lausunnon tietojen luotettavuudesta. Tilintarkastaja huomauttaa mahdollisista havaituista virheistä yhteisön toimihenkilöille, jotka tekevät tarpeellisiksi katsomansa korjaustoimet. Virheiden etsiminen sinällään ei kuitenkaan ole tilintarkastuksen tarkoitus, vaan aineistoa tarkastellaan puolueettomasti. (Kokkonen 1989, 79 80.) Julkisen kaupankäynnin kohteena olevissa yrityksissä tulee vaihtaa vastuullista tilintarkastajaa vähintään 7 vuoden välein, mutta pienissä yrityksissä voi käytännössä olla jatkuvasti sama tilintarkastaja (TTL 5:1 ). 2.5 Ammatillinen harkinta Tilintarkastajien ammattitaidon korkea vaatimustaso saattaa johtua osittain työn haastavuudesta. Tilintarkastus ei nimittäin ole pelkästään lakien ja standardien kaavamaista käyttöä, vaan tilintarkastajan oletetaan käyttävän työssään myös ammatillista harkintaa. Ammatillinen harkinta tarkoittaa tilintarkastajan valtaa tehdä päätöksiä tilintarkastuksen toteutustavasta. (Halonen & Steiner 2009, 50.) ISA 200 mukaan ammatillinen harkinta on niin keskeinen ominaisuus, ettei tilintarkastusta voi tehdä kunnolla ilman sitä. Ammatillinen harkinta perustuu tarkastajan tietämykseen ja kokemukseen tilintarkastusalasta ja laskentatoimesta, ja se toteutetaan lain puitteissa. Tilintarkastaja käyttää ammatillista harkintaa lain ja standardien tulkintaan sekä soveltamiseen käytännössä, jotta ne sopisivat jokaisen tarkastuskohteen luonteeseen ja olosuhteisiin. (KHT 2012a, 235 236.) Tarkastustoimenpiteitä siis räätälöidään jokaiselle yritykselle sopiviksi sen sijaan, että jokaiselle yritykselle tehtäisiin samat toimenpiteet.

19 Tilintarkastaja käyttää ammatillista harkintaa koko tilintarkastuksen ajan ja monissa tärkeissä päätöksissä. Halonen ja Steiner (2009, 144) toteavat, ettei esimerkiksi olennaisuusrajan määrittämisestä ole olemassa yksiselitteistä laskentaohjetta, vaan tilintarkastaja käyttää ammatillista harkintaa ja tietämystään tarkastuksen kohteena olevasta yhteisöstä. Ammatillisen harkinnan perusteella tilintarkastaja arvioi tilintarkastusriskiä ja päättää jokaiselle tarkastuskohteelle tarpeellisiksi kokemansa tarkastustoimenpiteet; sen mitä hän tarkastaa, milloin ja millä tavalla. Tilintarkastajat saavat siis itse valita tarkastuksen painottamisen riskien perusteella tärkeimpiin seikkoihin. Ammatilliselle harkinnalle on tarvetta erityisesti silloin, kun tarkastellaan johdon tekemiä arvioita ja ratkaisuja, sillä ne voivat perustua monimutkaisiin ja epävarmoihin laskelmiin. Tarkastuksesta kerätystä evidenssistä tilintarkastaja arvioi, milloin sitä on kerätty riittävä määrä ja täyttääkö se ISAstandardien vaatimukset. (KHT 2012a, 235 236.) Ammatillisen harkinnan käyttö tulee dokumentoida, samoin kuin muukin tilintarkastajan tekemä työ, varsinkin jos se koskee tilinpäätöksen virheellisyyden kannalta olennaisia seikkoja. Dokumentointi parantaa harkinnan laatua ja silloin tarkastaja voi myös perustella tehtyjen johtopäätösten pohjautuvan hankittuun evidenssiin. (Halonen & Steiner 2009, 107;110.) Ammatillista harkintaa ei siis käytetä perusteluna sellaisille päätöksille, joille ei saada riittävästi sitä tukevaa tilintarkastusevidenssiä (KHT 2012a, 236). Harkintaa käyttämällä ei siis voida kiertää tilintarkastuksen sääntöjä tai periaatteita, vaan harkintaa käytetään soveltuvissa kohdissa lain tulkinnan apuna. Halonen ja Steiner (2009, 34) huomauttavat, että ammatillisen harkinnan tulee olla puolueetonta. Tilintarkastajan tulisi välttää ulkopuolisia tekijöitä, jotka voivat vaikuttaa hänen harkintaansa ja koittaa lähestyä tarkastuskohdetta objektiivisesti, ilman ennakkokäsityksiä (Halonen & Steiner 2009, 34). Ammatillinen harkinta antaa tilintarkastajalle mahdollisuuden mukauttaa työtään tarkastuksen kohteen mukaan. Tätä mukauttamista tehdään koko tarkastuksen ajan, kun tehtyjä tarkastushavaintoja arvioidaan ja päätetään niiden mukaisista jatkotoimenpiteistä. Ammatilliseen harkintaan perustuvat johtopäätökset voivat olla erilaisia eri tarkastajilla, tosin tässäkin pyritään tasaiseen laatuun. Kokeneiden tilintarkastajien tulisi samojen tietojen ja olosuhteiden perusteella päästä samaan johtopäätökseen käyttämällä ammatillista harkintaa. Kokeneet tarkastajat käyvät yleensä läpi muiden tiimin jäsenten tekemän työn ja tarkistavat

20 harkintaan perustuvat päätökset, jotta voidaan varmistua tarkastuksen laadusta ja asianmukaisuudesta. (Halonen & Steiner 2009, 50;443 446.) Harkinnan asianmukaisuutta voidaan lisäksi tarkistaa sillä, noudattaako tehty päätös tilintarkastuksen periaatteita ja onko laskelmat tehty oikeaoppisesti (KHT 2012a, 236). Kaikesta sääntelystä huolimatta tilintarkastus ei siis ole täysin standardisoitua toimintaa, koska se perustuu aina tarkastajan henkilökohtaiseen työpanokseen. Näin ollen tarkastajan ammattitaito ja luonne voivat vaikuttaa tilintarkastuksen suorittamiseen ja laatuun. (Riistama 1999, 59.) 2.6 Yhteenveto Tilintarkastuksen tavoitteena on tilinpäätöksen tietojen luotettavuuden lisääminen. Kansallinen tilintarkastuslaki sekä kansainväliset ISA-standardit ohjaavat tilintarkastuksen suorittamista ja korkean ammattitaidon takaamiseksi tilintarkastajina voivat toimia vain lain kriteerit täyttävät henkilöt. Tilintarkastajat suorittavat tarkastustoimenpiteitä ja keräävät evidenssiä ammatillisen harkintansa perusteella sekä antavat tarkastuksen lopuksi tilintarkastuskertomuksen. Tilintarkastuksen sisältö voidaan jakaa kertomuksessa annettavien lausuntojen perusteella kahteen osaan, laillisuusvalvontaan sekä oikean ja riittävän kuvan varmistamiseen. Nämä ovat periaatteessa tarkastuksen eri näkökulmat, joita tilintarkastaja miettii aina tarkastusta tehdessään. Itse tarkastuksen toteuttamisessa osat limittyvät toisiinsa ja niiden tarkastusta voidaan tehdä samanaikaisesti. Erityisesti pienyrityksissä koko tilintarkastus suoritetaan usein yhdellä kertaa tilikauden päättymisen jälkeen (Kokkonen 1989, 90). Seuraavassa luvussa käydään läpi tilintarkastus laillisuusvalvonnan näkökulmasta ja neljännessä luvussa käsitellään oikeaa ja riittävää kuvaa.

21 3. Laillisuusvalvonta 3.1 Taustaa Laillisuusvalvonnan näkökulma tilintarkastuksessa keskittyy nimensä mukaan siihen, että yhteisö on toiminnassaan ja taloudellisessa raportoinnissaan noudattanut soveltuvia lakeja ja tilintarkastaja antaa tästä lausunnon kertomuksessaan. Käytännössä toiminnasta vastaa johto, jonka tehtävistä sekä vastuista säädetään yhteisölaeissa. Esimerkiksi osakeyhtiölain mukaan johto tekee yrityksen toimintaan vaikuttavia päätöksiä sekä huolehtii käytännön asioiden hoitamisesta, kuten kirjanpidon järjestämisestä ja valvonnan ylläpitämisestä. (OYL 6:2.) Tilintarkastajalla on velvollisuus ilmoittaa tarkastuskertomuksessaan, jos joku johtoon kuuluva henkilö on rikkonut lakia tai yhteisön omia sääntöjä taikka on velvollisuuksiensa laiminlyönnin johdosta vahingonkorvausvelvollinen yhteisölle (TTL 3:5 ). Laillisuusvalvonta palvelee yleisestikin tilintarkastuksen tarkoitusta lisätä käyttäjien luottamusta tilinpäätöksessä annettuihin tietoihin, koska voidaan ajatella, että vain lain mukaan esitetyt tiedot ovat oikein. Laillisuusvalvonta koskettaa kaikkia lakisääteisen tilintarkastuksen osia, eli hallintoa, kirjanpitoa, tilinpäätöstä sekä toimintakertomusta (TTL 3:1 ). Toimintakertomus ei kuitenkaan ole pienyrityksille pakollinen, joten sitä ei käsitellä tässä tutkimuksessa. Tässä luvussa esitetään keskeisiä laillisuusvalvonnan tarkastustoimenpiteitä tilintarkastuksen eri osille, painottaen pienyritysten erityispiirteitä. Liitetietojen tilintarkastusta ei käydä tässä läpi, vaan se on myöhemmin yksityiskohtaisemmin omassa luvussaan. Kuitenkin muiden tarkastuskohteiden keskeisen tarkastuksen esittäminen auttaa ymmärtämään myös liitetietojen tarkastusta, sillä kaikki tilinpäätöksen tiedot johdetaan yhteisön kirjanpidosta ja johdon päätöksistä. Liitetiedot siis linkittyvät ja perustuvat tilintarkastuksen muihin osiin. 3.2 Hallinnon tarkastus Yhteisön hallinto on yksi tilintarkastuksen osa-alueista. Hallinnon tarkastuksessa selvitetään, onko yhteisöön sovellettavia lakeja, yhtiöjärjestystä tai muita vastaavia sääntöjä noudatettu yhteisön toiminnassa. Tilintarkastaja ei kuitenkaan ota kantaa johdon toiminnan tuloksellisuuteen tai tarkoituksenmukaisuuteen. (Tomperi 2016, 73 74.) Halosen ja Steinerin (2010, 428) mukaan tarkastus keskittyykin yksittäisten toimien sijaan johdon yleisen

22 huolellisuuden ja lojaaliuden selvittämiseen, eli siihen, että johto toimii yrityksen hyväksi eikä tavoittele omaa etuaan. Pienyrityksissä hallinnon vastuu on lähinnä ulkopuolisia kohtaan, koska johto ja omistus ovat usein samoilla henkilöillä (Riistama 1993, 97). Tomperi (2016, 75 81) ja Riistama (1999, 248) sanovat hallinnon tarkastuksen sisältävän muun muassa kokouspöytäkirjojen, rekisteri-ilmoitusten sekä osakasluettelon ylläpidon tutkimisen. Pöytäkirjoista tarkastellaan muotoseikkojen, kuten allekirjoitusten, lisäksi sitä, ovatko tehdyt päätöksen säännösten mukaisia. Päätösten tulee noudattaa lakia ja yhteisön omia sääntöjä ja ohjeita, päätöksen tekijöillä tulee olla tarvittava toimivalta niiden tekemiseen ja päätökset tulee myös panna täytäntöön. (Tomperi 2016, 75 76.) Riistaman (1999, 252) mukaan pöytäkirjoista on hyvä seurata yhteisön toimintaa, sillä niistä löytyvät myös merkittävimmät sopimukset ja sitoumukset. Tilintarkastaja varmistaa myös, että yhteisön rekisteri-ilmoituksien tiedot ovat ajantasaiset, veroilmoitukset on tehty sekä osakasluetteloa tai vastaavaa pidetään yllä. Yhdistyksissä jäsenluettelo on tärkeä, sillä sen perusteella saadaan jäsenmaksut ja monet valtion avustukset perustuvat jäsenten määrään. Myös yhteisön vakuutukset käydään läpi määrän ja laajuuden osalta sekä varmistetaan pakollisten vakuutusten voimassaolo. Tilintarkastaja selvittää lisäksi yrityksen antamat pantit sekä kiinnitykset kiinteistöistä ja liiketoiminnasta. (Riistama 1999, 253; 258 264.) Sisäisen valvonnan arviointi on keskeinen osa hallinnon tarkastusta. Sisäisen valvonnan järjestäminen on hallituksen vastuulla ja sen tarkoituksena on erilaisin järjestelyin estää väärinkäytöksiä ja virheitä sekä varmistaa toiminnan seuranta (Kokkonen 1989, 72). Sisäiset kontrollit pienentävät riskiä virheellisyyksistä ja voivat jopa käytännössä poistaa riskin. Tilintarkastaja muodostaa käsityksen sisäisen valvonnan toimivuudesta ja pienyrityksissä tämä painottuu valvontaympäristön tutkimiseen, koska muita kontrolleja on usein vähemmän. Valvontaympäristö tarkoittaa johdon toimintaa ja asennetta eettisiä arvoja ja kontrolleja kohtaan. (KHT 2012b, 481 482;486.) Omistajajohtajan merkitys siis korostuu, sillä hän osallistuu yrityksen jokapäiväiseen toimintaan ja muodostaa näin kontrollin. Sisäisen valvonnan perusteena ovat selkeät toimintaohjeet, hierarkiarakenteet ja työtehtävien jako (Tomperi 2016, 57;77). Pienyrityksissä on kuitenkin usein mahdotonta välttää vaaralliset

23 työyhdistelmät, koska työntekijöiden määrä on rajallinen. Kokkosen (1989, 72 73) mukaan vaarallisissa työyhdistelmissä työntekijä periaatteessa vastaa oman työnsä tarkastamisesta. Tämä aiheuttaa väärinkäytösriskin, koska se antaa työntekijälle mahdollisuuden toimia epärehellisesti ilman suurta kiinnijäämisen riskiä. Lisäksi omistajajohtajan suuri valta voi johtaa väärinkäytöksiin, jos hän pystyy ohittamaan sisäisen valvonnan asettamat kontrollit (KHT 2012b, 486). Sisäinen valvonta on yksilöllistä, mutta yleisiä käytäntöjä ovat esimerkiksi maksujen hyväksyttäminen, käyttöoikeuksien rajoittaminen ja johdon budjettivalvonta (Tomperi 2016, 57 58). Sisäisen valvonnan toimivuutta selvitetään tarkastamalla yritystä toiminnoittain ja mitä vähemmän kontrolleihin luotetaan, sitä enemmän tehdään aineistotarkastusta. Keskeisiä toimintoja ovat myynti, ostot, palkat sekä rahavarat. Myynnin tarkastuksessa olennaista on tulojen oikeellisuus. Kaikesta myynnistä tulee saada maksusuoritus ja erityistä huomiota tulee kiinnittää hyvityksiin ja alennuksiin, sillä niidenkin tulisi olla perusteltuja ja hyväksyttyjä. Myös erääntyneet myyntisaamiset ja niiden perintätoimet käydään läpi. (Tomperi 2016, 56 60.) Ostojen tarkastus vastaa myyntien tarkastusta, eli ostolaskujen ja niiden maksamisen oikeellisuus varmistetaan ja hyvityksiä seurataan. Ostoihin kuuluu myös tavaroiden tai palveluiden vastaanottamisen seuranta, ettei makseta sellaisesta, mitä ei ole saatu. Suurten ostojen, kuten investointien, osalta olisi hyvä vaatia hyväksynnät hankintoihin ja mahdollisesti kilpailuttaa tilauksia. (Riistama 1999, 123 130.) Palkoissa puolestaan keskeistä on sovittujen perusteiden noudattaminen sekä henkilösivukulujen oikea määrä. Yrityksellä tulee olla henkilörekisteri, jossa näkyvät kaikki palkanmaksuun tarvittavat tiedot, eikä palkkaa makseta henkilökuntaan kuulumattomille. Palkkojen tarkastukseen kuuluu myös luontaisetujen, lomapalkkojen ja ennakonperinnän tarkastelu. (Tomperi 2016, 68 71.) Rahavaroihin liittyy suurin riski väärinkäytöksistä, joten niiden oikea-aikainen kirjaaminen ja varojen olemassaolo selvitetään. Pankin tiliotteista voidaan seurata rahaliikenteen kulkua ja käteisvarojen siirtoja pankkitilille. (Riistama 1999, 92 102.) Pienyrityksissä on aineiston pienemmän määrän takia mahdollista tarkastella joka vuosi kaikkia toimintoja (Riistama 1999, 78). Koska pienyrityksissä sisäiset kontrollit ovat vähemmän kattavia, edellä mainittujen toimintojen tarkastus voi painottua

24 yksityiskohtaisempaan aineiston läpikäyntiin, esimerkiksi tositteisiin tai muihin asiakirjoihin (Tomperi 2016, 56 57). 3.3 Kirjanpidon tarkastus Myös yhteisön kirjanpidon järjestämisen ja sisällön tarkastus kuuluu tilintarkastukseen. Nykyään kirjanpito on hyvin usein ulkoistettu, mikä otetaan huomioon jo riskien määrittelyssä (Tomperi 2016, 46). Pienyrityksissä kirjanpidon tarkastusta kannattaa tehdä laajemmin kontrollien vähäisyyden takia. Tarkastuksen voi aloittaa tilinavauksesta, jolloin varmistetaan, että tasetilien avaussaldot ovat samat kuin edellisen tilikauden loppusaldot. Kirjanpito perustuu tositteisiin, joita tarkastaja käy läpi. Tositteissa tulee olla tiedot tapahtumasta ja ne on numeroitava juoksevasti. Jokaisen tositteen tulee kuulua yhteisölle, eli olla sille osoitettuja sekä päivätty kyseiselle tilikaudelle. Tositteiden tulee olla myös hyväksyttyjä yhteisön kontrollien mukaisesti. Lisäksi tositteiden kirjauksien oikeellisuutta käydään läpi, esimerkiksi pistokokeilla, keskittyen riskien kannalta olennaisimpiin eriin. (Kokkonen 1989, 73 75.) Uuden lain mukaan kirjanpidossa pitää olla jatkossa tosite myös osasta liitetiedoista. Liitetietotositteen tarkoituksena on toimia todennuksena liitetiedon sisällöstä, jos se ei muuten ole ilmeinen. (KPL 2:5b.) Tomperi (2016, 82) toteaa, että tilintarkastaja selvittää myös kirjausketjun säilymisen osakirjanpidoista taseeseen tai tuloslaskelmaan saakka. Kirjausketjua pitää pystyä seuraamaan hankaluuksitta kumpaan suuntaan tahansa, joten kirjausten yhteys osakirjanpitoon, pääkirjanpitoon ja tilinpäätökseen tulee olla todennettavissa (Tomperi 2016, 82). Jokainen tapahtuma tulee olla kirjattuna kirjanpitoon ja sitä kautta tilinpäätökseen, mutta samaa tapahtumaa ei saa kirjata useampaan kertaan (Riistama 1999, 146). Kirjanpidossa tulee olla käytössä asianmukaiset tilit ja aineistoa on säilytettävä lain määräämällä tavalla. Pienyrityksissä kirjanpito voi olla vähäisten resurssien takia kohtuullisen yksinkertaistettua ja jopa puutteellista, jolloin virheiden riski kasvaa. Toisaalta kirjanpitoaineistoa on vähemmän, joten sen läpikäynti on helpompaa. (KHT 2007, 669 670.)

25 3.4 Tilinpäätöksen tarkastus Tilinpäätös on yhteenveto koko tilikaudesta ja siinä esitetyt tiedot pohjautuvat kirjanpitoon, toimintojen osakirjanpitoihin ja johdon päätöksiin. Tilinpäätös on kokonaisuus, jossa eri osat ovat yhteydessä toisiinsa, esimerkiksi taseen vaihto-omaisuus ja tuloslaskelman vaihtoomaisuuden muutos. (Tomperi 2016, 82 84;100.) Pienyrityksillä tilinpäätöksen pakollisia osia ovat tase, tuloslaskelma ja liitetiedot. Halutessaan pienyrityskin voi tehdä rahoituslaskelman, mutta se jätetään tämän tutkimuksen ulkopuolelle. (KPL 3:1.) Tilinpäätöksen laatimisen perusteena on oletus yhteisön toiminnan jatkuvuudesta, jonka toteutumista tilintarkastaja harkitsee. Jatkuvuus voi olla vaarantunut, jos tappiota syntyy useana vuonna peräkkäin, varat eivät riitä velkojen maksuun, tunnusluvut ovat heikot tai avainhenkilöt irtisanoutuvat. (Riistama 1999, 155 157.) Jos toiminnan jatkuvuus ei ole todennäköistä, tilintarkastaja antaa kielteisen lausunnon tilinpäätöksestä. Johto voi valita tilinpäätöksen perusteeksi jonkun muun kuin jatkuvuuden sellaisessa tilanteessa, jossa se olettaa yhtiön toiminnan loppuvan. Tällöin myös tilintarkastus ja vakiomuotoinen lausunto ovat mahdollisia. (KHT 2012a, 769 770.) Tilinpäätöksen tarkastuksessa varmistetaan, että kaikki tilinpäätöksen tiedot on esitetty lain säännösten mukaisesti ja tilinpäätös on tehty lain määräämien aikarajojen puitteissa. (Tomperi 2016, 83.) Pienyrityksillä tilinpäätöksen valmistuminen saattaa ylittää muita useammin lain aikarajat, tosin se ei välttämättä aiheuta suuria ongelmia tarkastuksessa (Riistama 1993, 80 82). Tilinpäätöksen lukujen tulee olla keskenään ristiriidattomia, eli esimerkiksi liitetiedoissa käytettyjen lukujen on täsmättävä viitattuun taseen tai tuloslaskelman erään. Lisäksi kaikki luvut perustuvat ja ovat johdettavissa kirjanpitoon ja käytetyt vertailutiedot ovat samat kuin edellisen vuoden tilinpäätöksen vastaavien erien loppusummat. Tase- ja tuloslaskelmakaavat tilinpäätökseen löytyvät pien- ja mikroyritysasetuksesta ja yritysten tulee noudattaa näitä kaavoja, ellei laissa ole mainittu muuta. (PMA) Tilinpäätöksen tarkastuksen yhteydessä tehdään myös analyyttista tarkastusta, jossa tilintarkastaja tutkii tilinpäätöksen eri erien muutoksia. Vertailemalla lukuja edelliseen vuoteen ja laskemalla erilaisia tunnuslukuja voidaan kiinnittää huomiota muutoksiin ja suunnata tarkastustoimenpiteitä niiden selvittämiseksi. (Riistama 1999, 174 175; Tomperi 2016, 100.) Toisaalta jos luvut ovat pysyneet samankaltaisina vertailuvuosiin nähden, näissä