Tilivirastoille ja talousarvion ulkopuolella oleville valtion rahastoille
Hallinnon ohjaus Lukijalle Valtion kirjanpito uudistui 1.1.1998. Kirjanpitolain mukaista kirjanpitoa lähellä oleva liikekirjanpito otettiin käyttöön valtionhallinnossa. Myös talousarvion toteutumisen seurannan käytännön toteutustapa muuttui. Valtion kirjanpitoa säätelevät mm. Suomen perustuslain 7. luku, Talousarviolaki, Talousarvioasetus, valtioneuvoston päätökset, valtiovarainministeriön määräykset sekä n määräykset. Tämä käsikirja on laadittu näiden säädösten ja määräysten kirjanpitoa koskevan sisällön hahmottamisen tueksi sekä käytännön kirjanpitotyön avuksi. Näin käsikirja toimii toisaalta yleisesityksenä valtion kirjanpidosta ja toisaalta käytännön kirjanpito-ohjeiden kokoelmana. Sellaisissa kirjauskysymyksissä, joita tässä käsikirjassa ei ole käsitelty, voi ottaa yhteyttä n Hallinnon ohjaus -yksikköön, puhelin (09) 77 251.
Hallinnon ohjaus
Hallinnon ohjaus Sisällysluettelo: 1 LUKU: VALTION KIRJANPIDON YLEISKUVAUS... 1-1 1.1 Kirjanpitovelvollisuus... 1-1 1.2 Kirjanpidon tehtävät... 1-2 1.2.1 Erilläänpitotehtävä... 1-2 1.2.2 Tuloksenlaskentatehtävä... 1-3 1.2.3 Hyväksikäyttötehtävä... 1-4 1.3 Monenkertainen kirjanpito... 1-4 1.4 Tilipuitteisto... 1-5 1.5 Kirjanpitotapahtumat... 1-6 1.5.1 Liiketapahtumat... 1-7 1.5.2 1.5.3 Talousarviotapahtumat... 1-8 Yleiset kirjaussäännöt... 1-9 1.6 Kirjausperusteet...1-12 1.6.1 Liikekirjanpidon kirjausperusteet...1-12 1.6.2 Talousarviokirjanpidon kirjausperusteet...1-13 1.7 Tiliviraston tilinpäätös...1-16 1.7.1 Tilinpäätöksen aikataulu ja hyväksyminen...1-16 1.7.2 Oikeaan kirjausperusteeseen siirtyminen...1-17 1.7.3 Jaksottaminen...1-18 1.7.4 Arvostaminen tilinpäätöksessä...1-21 1.8 Valtion tilinpäätös...1-22 1.8.1 Sisäisten liiketapahtumien eliminointi...1-23 1.9 Budjetoimattomat erät...1-24 1.10 Liikekirjanpidon ja talousarviokirjanpidon täsmäyttäminen...1-24 2 LUKU: KIRJANPIDON JÄRJESTÄMINEN... 2-1 2.1 Tilijärjestelmä... 2-1 2.1.1 Tilipuitteet ja kirjaussuunnitelma... 2-1 2.1.2 Kirjanpitokirjat... 2-4 2.2 Tositteet... 2-9 2.2.1 Yleiset vaatimukset... 2-9 2.2.2 Tiliote tositteena...2-11 2.3 Kirjanpitoaineiston säilyttäminen...2-11 2.3.1 Säilytysaika ja säilytystapa...2-12 2.3.2 Aineiston hävittäminen...2-15 2.4 Kirjanpidon yleiset järjestelmävaatimukset...2-15 I
Hallinnon ohjaus 2.4.1 Tietoturvallisuus...2-15 2.4.2 Menetelmäkuvaus...2-17 2.4.3 Kirjanpitojärjestelmien osien keskinäiset liittymät...2-18 3 LUKU: VALKI-KIRJANPIDON ALOITTAVA TASE... 3-1 3.1 Aloittavan taseen 31.12.1997 laatimisperiaatteet... 3-1 3.2 Aloittavan taseen erien korjaaminen... 3-1 4 LUKU: JUOKSEVAN KIRJANPIDON KIRJAUKSIA... 4-1 4.1 Maksuliike... 4-1 4.1.1 Valtion pankkitilien konsernitilirakenne... 4-2 4.1.2 Tilivirastojen maksuliikeorganisaatio... 4-4 4.1.3 Kirjanpidon tilien alajaottelu pankkiryhmittäin... 4-4 4.2 Ostomenot...4-10 4.3 Myyntitulot...4-11 4.3.1 Sponsorointi...4-12 4.4 Palkanmaksu...4-15 4.5 Käyttöomaisuuden hankinta, luovutus ja kuukausipoistot...4-19 4.5.1 Käyttöomaisuuden hankinta...4-21 4.5.2 Käyttöomaisuuden luovutus...4-23 4.5.3 Hallinnan siirto...4-25 4.5.4 Hallinnan vaihto...4-27 4.6 Vaihto-omaisuuden hankinta ja luovutus...4-28 4.6.1 Pitkän valmistusajan vaativat hankkeet...4-35 4.7 Ennakkomaksut...4-38 4.7.1 Maksetut ennakkomaksut...4-38 4.7.2 Saadut ennakkomaksut...4-40 4.8 Antolainat ja muut sijoitukset...4-42 4.9 Valtion velka...4-46 4.10 Oman pääoman kirjaukset...4-48 4.11 Arvostuserät...4-50 4.12 Oikaisu- ja siirtokirjaukset...4-52 4.12.1 Menonoikaisut...4-53 4.12.2 Tulonoikaisut...4-54 4.12.3 Siirtoerät...4-55 4.12.4 Tileistäpoistot...4-56 4.13 Kurssierot...4-57 II
Hallinnon ohjaus 5 LUKU: TILIVIRASTOJEN VÄLISTEN JA SISÄISTEN TAPAHTUMIEN KIRJAUKSET... 5-1 5.1 Tilivirastojen välisten liiketapahtumien kirjaaminen... 5-1 5.2 Toiselle tilivirastolle siirrettävät tulot ja menot... 5-2 5.2.1 Toiselle tilivirastolle siirrettävät tulot... 5-2 5.2.2 Toiselle tilivirastolle siirrettävät menot... 5-3 5.2.3 Menojen kirjaaminen kun kirjausoikeus on olemassa... 5-4 5.2.4 Menot laskutetaan tai menot veloitetaan lähetteiden tilin kautta... 5-5 5.3 Maksupisteiden väliset (tiliviraston sisäiset) suoritukset... 5-7 6 LUKU: ARVONLISÄVEROON LIITTYVÄT KIRJAUKSET... 6-1 6.1 Arvonlisäveron kirjaaminen liikekirjanpidossa ja talousarviokirjanpidossa... 6-1 6.2 Arvonlisäveron kirjaaminen jakamatonta määrärahaa käytettäessä... 6-7 6.3 Yhteisökaupan (EU:n jäsenvaltioiden välisen kaupan) arvonlisäveromenettely... 6-8 6.4 Ahvenanmaan veroraja...6-11 6.5 Kehitysyhteistyöstä ja lähialueyhteistyöstä aiheutuvat arvonlisäveromenot...6-13 7 LUKU: EU-VAROJEN KIRJANPITO... 7-1 7.1 EU-tulot ja niistä maksettavat menot... 7-1 7.1.1 Kun varat on budjetoitu... 7-1 7.1.2 Kun varoja ei ole budjetoitu (tulot, joita ei ole otettu huomioon talousarvion laadinnassa)... 7-6 7.2 Koordinaattorin kirjaukset... 7-7 7.3 Matkakorvaukset... 7-8 8 LUKU: TALOUSARVIOKIRJANPIDON ERITYISKIRJAUKSET... 8-1 8.1 Siirtomäärärahat... 8-1 8.1.1 Siirtomäärärahan siirto... 8-1 8.1.2 Siirretyn määrärahan käyttö... 8-2 8.1.3 Siirretyn määrärahan peruutus... 8-2 8.2 Tulorästit ja menorästit... 8-3 8.2.1 Tulorästit...8-4 8.2.2 Menorästit... 8-4 8.3 Edelliselle varainhoitovuodelle kuuluvat erät... 8-5 8.4 Talousarvion ulkopuoliset varat... 8-8 8.4.1 Tuotto- ja kululaskelmaan kirjattava talousarvion ulkopuolinen rahoitus... 8-9 8.4.2 Taseessa seurattava talousarvion ulkopuolinen rahoitus... 8-9 III
Hallinnon ohjaus 8.5 n määräämät talousarviokirjanpidon muut tilit...8-11 8.5.1 Toiselle tilivirastolle siirrettävät talousarviotulot ja -menot...8-12 8.5.2 Talousarviotilille kirjaamista odottavat talousarviotulot ja -menot...8-13 8.5.3 Talousarvion ulkopuolisen rahoituksen tili...8-14 9 LUKU: RAHASTOT... 9-1 9.1 Talousarvion ulkopuolella olevat valtion rahastot... 9-1 9.1.1 Valtion asuntorahasto (927)... 9-2 9.1.2 Valtion eläkerahasto (928)... 9-8 9.1.3 Maatilatalouden kehittämisrahasto (910) MAKERA...9-13 9.1.4 Valtion ydinjätehuoltorahasto (926)...9-17 9.1.5 Huoltovarmuusrahasto (930)...9-24 9.1.6 Valtiontakuurahasto (929)...9-28 9.1.7 Valtion vakuusrahasto (932)...9-31 9.1.8 Televisio- ja radiorahasto (934)...9-33 9.1.9 Maatalouden interventiorahasto (931)...9-36 9.1.10 Palosuojelurahasto (933)...9-37 9.1.11 9.1.12 Öljysuojarahasto (924)...9-42 Talousarviotalouden ja rahastotalouden vastintilit liikekirjanpidossa...9-47 9.2 Talousarvion sisäiset valtion rahastot...9-47 9.3 Muut valtion rahastot...9-47 9.4 Taseeseen sisältymättömät tiliviraston hallinnoimat rahastoidut varat, säätiöt ja yhdistykset...9-49 10 LUKU: TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMINEN... 10-1 10.1 Kohdentaminen...10-2 10.2 Jaksottaminen...10-2 10.2.1 Oman valmisteen hankintamenon aktivointi...10-5 10.2.2 Suunnitelman mukaiset poistot...10-7 10.3 Pitkäaikaiset ja lyhytaikaiset erät...10-13 10.3.1 Saamiset...10-13 10.3.2 Velat...10-13 10.4 Siirtyvät erät...10-15 10.4.1 Siirtosaamiset ja -velat...10-16 10.4.2 Lomapalkkavelan jaksotus...10-17 11 LUKU: TILINPÄÄTÖSLASKELMAT... 11-1 11.1 Tuotto- ja kululaskelma...11-1 11.2 Tase...11-4 11.3 Talousarvion toteutumalaskelma...11-6 IV
Hallinnon ohjaus 12 LUKU: TOIMINTAKERTOMUS... 12-1 12.1 Laatimisvelvollisuus ja aikataulu...12-1 12.2 Toimintakertomuksen tehtävät...12-1 12.2.1 Tilinpäätösasiakirja...12-1 12.2.2 Tulostavoitteiden seuranta-asiakirja...12-1 12.3 Toimintakertomuksen sisältö...12-2 12.4 Kustannusvastaavuuslaskelma...12-3 12.4.1 Kustannusvastaavuuslaskelman merkitys...12-3 12.4.2 Kustannusvastaavuuslaskelman laatiminen...12-4 12.4.3 Kustannusvastaavuuslaskelman rakenne...12-4 13 LUKU: TILINPÄÄTÖSLASKELMIEN LIITTEET... 13-1 13.1 Tilinpäätöksen täsmäytyslaskelma...13-1 13.1.1 Täsmäytyslaskelmamalli...13-7 13.2 Muut tilinpäätöksen liitteenä annettavat tiedot...13-8 14 LUKU: VALTION KIRJANPITO JA TILINPÄÄTÖS... 14-1 14.1 Tietojen toimittaminen keskuskirjanpitoon...14-1 14.2 Valtion tilinpäätöksen laatiminen...14-2 14.2.1 Valtion tilinpäätöksen sisältö...14-2 14.2.2 Tilivirastojen toimittamien tilitietojen yhdisteleminen...14-3 14.2.3 Tilivirastojen välisten liiketapahtumien eliminointi...14-3 15 LUKU: TILINAVAUS... 15-1 15.1 Liikekirjanpito...15-1 15.1.1 Pääoman siirtotilit...15-1 15.1.2 Siirtosaamiset ja -velat...15-2 15.2 Talousarviokirjanpito...15-2 15.2.1 Siirretyt määrärahat...15-2 15.2.2 Tulo- ja menorästit...15-2 15.2.3 Muut talousarviokirjanpidon tilit...15-2 15.2.4 Talousarviotilit...15-3 16 LUKU: SISÄINEN LASKUTUS JA KIRJANPITO... 16-1 16.1 Reunaehdot...16-2 16.2 Kirjanpito...16-3 16.3 Tiliviraston sisäinen budjetti...16-4 16.4 Esimerkki sisäisen laskutuksen teknisestä toteutuksesta...16-4 V
Hallinnon ohjaus 17 LUKU: KUUKAUSITTAIN LAADITTAVA TÄSMÄYTYS... 17-1 17.1 Täsmäytyslaskelman perusajatus...17-2 17.2 Täsmäytyslaskelman sisältö...17-2 17.3 Esimerkki kuukausittain laadittavasta täsmäytyslaskelmasta...17-4 17.4 Kuukausittain laadittavan täsmäytyslaskelman tarkastaminen...17-6 VI
Hallinnon ohjaus 1 LUKU: VALTION KIRJANPIDON YLEISKUVAUS Tässä luvussa kuvataan valtion kirjanpidon pääperiaatteet. Nämä pääperiaatteet on säädetty valtion talousarviosta annetussa asetuksessa (1243/1992), mutta myös valtion talousarviosta annetussa laissa (423/1988) ja Suomen perustuslaissa (731/1999) on kirjanpitoon ja erityisesti valtion talousarvion laadintaan liittyviä säännöksiä. Valtion kirjanpitoa säätelevät myös määräykset, joita valtiovarainministeriön lisäksi antaa. Valtion kirjanpitoa ohjaa lisäksi valtion kirjanpitolautakunnan antamat lausunnot ja n tämän käsikirjan lisäksi antama muu ohjeistus. Valtion kirjanpidosta käytetään tässä käsikirjassa nimeä VALKI-kirjanpito. 1.1 Kirjanpitovelvollisuus Valtion talousarviotalous on kokonaisuus, joka jakaantuu hallinnonaloihin ja edelleen valtion tehtäviä toteuttaviin ja toiminnasta vastuussa oleviin virastoihin ja laitoksiin. Tämän kokonaisuuden osina myös tilivirastot ovat kirjanpitovelvollisia talousyksiköitä ja tekevät vuosittain oman tilinpäätöksen. Maksuliike ja kirjanpito muodostavat talousarviotalouden sisäiseen hallintoon liittyvän yhdenmukaisesti hoidetun tehtävän, jota ohjaavat ja valvovat keskitetysti valtiovarainministeriö ja. Tästä funktionaalisesta organisaatiosta käytetään nimitystä tiliorganisaatio. Tiliorganisaation eri tasoilla toimivat keskuskirjanpito, tilivirastot, niiden alaiset maksupisteet ja tilintekijät vastuun maksuliikenteestä ja kirjanpidosta ollessa tilivirastoilla. Valtion keskuskirjanpitoa hoitaa ja valtion tilinpäätöksen laatii. Budjettivaltion tilinpäätös laaditaan yhdistelemällä tilivirastojen tilitiedot ja eliminoimalla sisäiset tuotot ja kulut sekä sisäiset saatavat ja velat. Talousarvion ulkopuoliset valtion rahastot, valtion liikelaitokset, valtionyhtiöt sekä Suomen Pankki ja Kansaneläkelaitos ovat talousarvioasetuksen tarkoittaman kirjanpitovelvollisen ulkopuolella omina itsenäisinä kirjanpitovelvollisinaan. Konsernitilinpäätöstä, joka kattavasti sisältäisi budjettivaltion ja niiden muodostaman taloudellisen kokonaisuuden, ei laadita. Rahastotalouden kirjanpitotiedot kerätään keskuskirjanpitoon tilivirastojen kanssa samoilla luokituksilla. Valtion talousarviosta annetun asetuksen 23 :ssä valtion kirjanpitovelvollisuus määritellään seuraavasti: 1-1
Hallinnon ohjaus Valtion talousarviotalous on kirjanpitovelvollinen talousyksikkö. Talousarviotalous jakautuu tilivirastoihin, jotka vastaavat valtion maksuliikkeestä ja kirjanpidosta. (600/1997) Valtion maksuliikkeestä ja kirjanpidosta vastaavat tilivirastojen lisäksi 25 :n 1 momentissa ja 50 :ssä tarkoitetuissa tapauksissa myös maksupisteet. Valtion keskuskirjanpitoa hoitaa valtiokonttori. (600/1997) Koska valtiovarainministeriö ja ohjaavat ja valvovat myös talousarvion ulkopuolisten valtion rahastojen kirjanpitoa ja maksuliikettä, tarkennetaan asetuksen 41 :n 1 momentissa kirjanpitovelvollisuutta valtion rahastojen osalta seuraavasti: Valtion kirjanpitoon kuuluvat virastojen ja laitosten kirjanpito, talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen kirjanpito sekä valtion keskuskirjanpito. (600/1997) Talousarvioasetuksen 41 :n 3 ja 4 momentissa todetaan seuraavasti: Talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen kirjanpidossa noudatetaan soveltuvin osin tämän asetuksen säännöksiä, jollei säädetä toisin. (600/1997) Valtiolle lahjoitetuista varoista muodostettujen rahastojen ja erityisehdoin lahjoitettujen varojen kirjanpidossa noudatetaan soveltuvin osin tämän asetuksen säännöksiä, jollei säädetä toisin. (600/1997) 1.2 Kirjanpidon tehtävät Perinteiset kirjanpidon tehtävät ovat erilläänpito-, tuloslaskenta- ja hyväksikäyttötehtävä. Erilläänpitotehtävää suoritetaan juoksevassa kirjanpidossa, kun kirjanpitovelvollisen talousyksikön kirjanpitoon vaikuttavat tapahtumat kirjataan kyseisen yksikön kirjanpitoon. Tuloslaskenta tapahtuu tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä säädettyjä pelisääntöjä noudattaen. Hyväksikäyttötehtävän ratkaisu riippuu kulloisestakin hyväksikäyttötilanteesta. 1.2.1 Erilläänpitotehtävä Itsenäiselle talousyksikölle asetettavia vaatimuksia ovat muun muassa itsenäinen vastuunkanto oikeussubjektina ja omat rahavarat. Jokaiselle itsenäiselle talousyksikölle voidaan määrittää sen omat tulot ja menot, jotka rekisteröidään kirjanpitoon. Kirjanpidon yhtenä tehtävänä onkin tositteisiin perustuvien kirjausten avulla pitää talousyksikön ja sitä ympäröivillä markkinoilla olevien muiden talousyksiköiden rahavarat ym. erät erillään toisistaan. 1-2
Hallinnon ohjaus VALKI-kirjanpidon primäärinen erilläänpitotehtävä koskee budjettivaltiokokonaisuuden (valtion talousarviotalouden) menojen ja tulojen sekä varojen ja velkojen erottamista talousarviotalouden ulkopuolisille talousyksiköille kuuluvista eristä. Sekundäärinen erilläänpitotehtävä puolestaan sisältää valtion kirjanpitoa hoitavien tilivirastojen kirjanpitotapahtumien erilläänpidon toisistaan. 1.2.2 Tuloksenlaskentatehtävä Talousyksikön tuloksenlaskenta on yksiselitteistä vain talousyksikön koko eliniältä - perustamisesta toiminnan loppumiseen asti. Sidosryhmät ovat kuitenkin kiinnostuneita talousyksikön tuloksesta tätä niin sanottua totaalikautta lyhyemmältäkin ajalta. Koska totaalitulosta ei voida laskea kuin vasta talousyksikön ehkä hyvinkin pitkän toiminnan päätyttyä, jaetaan talousyksikön toimintaaika yleensä vuoden pituisiksi tilikausiksi. VALKI-kirjanpidossa tuloksenlaskenta jakautuu kahteen osaan: 1. meno suoritteen luovuttamisen kohdalle -tuloksenlaskentaan (tuotto/kulujäämä) ja 2. budjetointiperusteiseen tuloksenlaskentaan (talousarvion yli-/alijäämä) Valtion talousarviosta annetun asetuksen 41 a :n 1 momentissa ja 63 :n 1 momentissa tuloksen esittämiselle asetetaan virasto- ja laitostasolla sekä rahastotasolla seuraavat vaatimukset: 41 a 1 momentti Kirjanpidon ja muun laskentatoimen on annettava oikeat ja riittävät tiedot viraston ja laitoksen sekä talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston toiminnasta ja taloudesta ja niiden kehityksestä. (600/1997) 63 1 momentti Tiliviraston ja talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston tilinpäätöksen on annettava oikeat ja riittävät tiedot tiliviraston ja rahaston taloudesta ja toiminnan tuloksellisuudesta. (600/1997) Valtion tilinpäätökselle, joka laaditaan tilivirastojen tilitietojen yhdistelmänä, ei vastaavaa vaatimusta säädöstasolla ole annettu. Valtion tilinpäätöksen tehtävänä on selvittää tilikauden tuotto-/kulujäämä ja taloudellinen asema tilikauden viimeisenä päivänä sekä talousarvion toteutuminen. Liitetietojen tehtävänä on täydentää tilinpäätöslaskelmia siten, että valtion taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta kyetään antamaan oikea ja riittävä kuva. 1-3
Hallinnon ohjaus 1.2.3 Hyväksikäyttötehtävä Kirjanpito on laaja perustietorekisteri, josta saadaan tietoja hyvinkin erilaisia hyväksikäyttäjiä ja hyväksikäyttötilanteita varten. Kirjanpidon hyväksikäyttötehtävä jakautuu toisaalta perustiedon ja toisaalta tilinpäätösasiakirjojen ja niissä esiintyvien yhteenvetotietojen hyväksikäyttöön. Kirjanpidon perustietoa käytetään hyväksi toiminnan suunnittelussa, seurannassa, valvonnassa ja tiedottamisessa. Se on tarkastuksen kestävää tietoa mm. kustannuslaskennassa. Sidosryhmille taloudellinen tieto annetaan tilinpäätöslaskelmien ja niiden liitteenä annettavien tietojen avulla. Kirjanpidon tietoja sisältyy myös tiliviraston toimintakertomukseen. Kirjanpidosta saatavia tietoja käyttävät hallinnossa hyväksi ainakin verohallinto ja valtiovarainministeriö sekä Tilastokeskus. Lisäksi valtion tilinpäätöstietoja käyttävät hyväkseen kansalaiset, eduskunta, valtioneuvosto ja rahoitusmarkkinat. Tilinpäätöksen hyväksikäyttötehtävän toteuttamista vaikeuttaa hyväksikäyttäjäroolien eriytymättömyys. Esimerkiksi eduskunta, valtioneuvosto ja asianomainen ministeriö toimivat useissa rooleissa: viraston "omistajana", rahoittajana, sen tuottamien suoritteiden tilaajana sekä viranomaisohjaajana ja valvojana. Eduskunta toimii omistajan ylimpänä edustajana ja on näin ollen tilivelvollinen sekä äänestäjille (poliittinen tilivelvollisuus) että veronmaksajille (toiminnallinen ja taloudellinen tilivelvollisuus). Toisaalta hallinto on tilivelvollinen eduskunnalle. Valtioneuvosto on virastoihin nähden moniulotteisessa johtotason roolissa. Koska sen alaisuudessa on koko hallinto, on ohjaus ja valvonta käytännössä sen ministeriön asia, jonka hallinnonalaan kulloinkin kyseessä oleva virasto kuuluu. 1.3 Monenkertainen kirjanpito Talousarvioseurannan tehtävä ja laajuus on säilynyt kirjanpitouudistuksen jälkeen entisenä. Se sisältää talousarvion toteutumisen seurannan, valtuusseurannan sekä muiden talousarvion päätösosassa olevien päätösten toteutumisen seurannan. Talousarvion toteutumisen seuranta toteutetaan VALKI-kirjanpidossa ns. monenkertaisen kirjanpidon avulla siten, että kirjanpitotapahtuma kirjataan rahan lähteen ja käytön (liikekirjanpito) lisäksi rinnakkaiseen tililuokkaan talousarviokirjanpidon tilille (talousarviokirjanpito). Näiden lisäksi tapahtuma voidaan 1-4
Hallinnon ohjaus kirjata samanaikaisesti myös vastuualuetta, kustannuspaikkaa, toimintoa, suoritetta tms. laskentakohdetta osoittavalle tilille (sisäinen kirjanpito). Talousarvion ulkopuolella olevilla valtion rahastoilla ei ole vastaavaa talousarvion seurantavelvoitetta. Niiden kirjanpito sisältää vain liikekirjanpidon. Asetuksen 41 :n 2 momentissa määritellään monenkertainen kirjanpitoratkaisu seuraavasti: Virastojen ja laitosten kirjanpito sekä keskuskirjanpito muodostuvat liikekirjanpidosta ja talousarviokirjanpidosta. Talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston kirjanpito on liikekirjanpitoa. (600/1997) Monenkertainen kirjanpitoratkaisu mahdollistaa talousarviokirjanpidon ja liikekirjanpidon kirjaamis- ja tilinpäätösperiaatteiden käytön rinnakkain. Kirjanpitotapahtumat viedään aina liikekirjanpitoon kahdenkertaisen kirjanpidon periaatteita noudattaen. Kun tapahtumalla on vaikutus talousarvioon, suoritetaan kirjaus myös talousarviokirjanpitoon. Tarkemmat määräykset kirjanpidosta antaa silloin, kun kysymyksessä on tilivirastojen kirjanpito. Valtiovarainministeriö puolestaan antaa tarkemmat määräykset valtion keskuskirjanpidosta. Valtuutus määräysten antamiseen on annettu asetuksen 41 b :ssä: Valtiovarainministeriö antaa tarvittaessa tarkempia määräyksiä valtion keskuskirjanpidosta. antaa tarvittavat täydentävät määräykset ja ohjeet valtion virastojen ja laitosten sekä talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen kirjanpidosta. (600/1997) Valtiovarainministeriö voi yksittäistapauksessa erityisestä syystä antaa luvan poiketa kirjanpitoa koskevista tämän asetuksen säännöksistä. (600/1997) Mikäli tilivirasto haluaa poiketa asetuksen jostakin säännöksestä, voi se pyytää luvan valtiovarainministeriöltä. 1.4 Tilipuitteisto VALKI-kirjanpito perustuu tilijärjestelmään, jossa on kolme pakollista, määrämuotoista tililuetteloa eli tilikarttaa: tilivirastotunnus, liikekirjanpidon tili ja talousarviokirjanpidon tili. Tilijärjestelmästä on säädetty talousarvioasetuksen 42 b :n 3 ja 4 momenteissa seuraavasti: 1-5
Hallinnon ohjaus Tilijärjestelmän tulee olla selkeä ja riittävästi eritelty. Kultakin varainhoitovuodelta tulee olla käyttöaikaa koskevin merkinnöin varustetut tililuettelot. (600/1997) antaa tarvittaessa tarkemmat määräykset tilijärjestelmästä ja tililuetteloista. Asetuksen 42 b :n 1 momentissa säädetään liikekirjanpidon tileistä seuraavasti: Liikekirjanpito käsittää vähintään tuotto- ja kululaskelman sekä taseen laatimiseksi tarvittavat tilit, jotka valtiokonttori määrää. (600/1997) Asetuksen 42 b :n 2 momentissa säädetään talousarviokirjanpidon tileistä seuraavasti: Talousarviokirjanpito käsittää talousarviotilit, siirrettyjen määrärahojen tilit ja muut tilit, jotka valtiokonttori määrää. Talousarviotilien ja niiden sisällön tulee vastata talousarviota ja sen tilijaottelua. (600/1997) on antanut määräyksen kirjanpidon tileistä. 1.5 Kirjanpitotapahtumat Valtion taloudenhoidossa käsitteillä meno ja tulo on ennen VALKI-kirjanpitoa ollut liikekirjanpidon meno- ja tulo-käsitteistä poikkeavat merkityksensä. Esimerkiksi lainojen ottoa ja lainansaajien valtiolle maksamia lyhennyksiä on kutsuttu tuloiksi. Niin sanotut finanssisijoitukset ja velan takaisin maksut ovat puolestaan olleet menoja. Meno- ja tulo-käsitteet onkin aikaisemmin johdettu budjetoinnin periaatteista. Liikekirjanpidossa käsitteillä meno ja tulo on niin ikään vakiintuneet määritelmät, sisältö ja käyttö. VALKI-kirjanpidossa käsitteillä meno ja tulo tarkoitetaan vain ja ainoastaan liikekirjanpidon mukaisia menoja ja tuloja. Käsitteillä talousarviotulo ja talousarviomeno tarkoitetaan VALKI-kirjanpidossa vain talousarviotileille kohdentamisohjeiden mukaisesti kirjattuja tapahtumia. Talousarviosta annetun asetuksen 42 :ssä on säädetty kirjanpitotapahtumista seuraavasti: Liikekirjanpitoon merkitään liiketapahtumina tulot, menot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. (600/1997) Talousarviokirjanpitoon merkitään talousarviotapahtumina talousarviotulot ja talousarviomenot sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. (600/1997) 1-6
Hallinnon ohjaus Seuraavaksi kuvataan tarkemmin näiden käsitteiden sisältöä. 1.5.1 Liiketapahtumat 1.5.1.1 Meno Liikekirjanpidossa meno on aina lopullinen rahankäyttö. Menolla tarkoitetaan toisaalta tuotannontekijän hankkimisesta aiheutunutta rahankäyttöä, ns. vastikkeellista menoa, jolloin tuotannontekijästä vastikkeeksi annettu raha jää tuotannontekijän luovuttajan omaksi. Toisaalta menolla tarkoitetaan myös muuta rahankäyttöä, jonka tunnusmerkkinä on lopullisuus ja josta ei saada välitöntä vastinetta. Tällöin menot ovat luonteeltaan vastikkeettomia menoja. Vastikkeettomia menoja ovat kaikki sellaiset luonnollisille henkilöille, kunnille ja muille yhteisöille ja niihin verrattaville oikeushenkilöille sekä säätiöille valtion talousarviosta annettavat tuenluonteiset suoritukset, joista valtio ei saa suoranaista tai välitöntä vastinetta. Näitä ovat esimerkiksi valtionavut. 1.5.1.2 Tulo Liikekirjanpidossa tulo on aina lopullinen eikä sitä tarvitse maksaa takaisin. Tulolla tarkoitetaan toisaalta suoritteiden luovuttamisesta saatavaa tuloa, ns. vastikkeellista tuloa. Menon lailla myös tulon tunnusmerkkinä pidetään lopullisuutta. Talousyksikkö ei ole velvollinen luovuttamaan saamaansa rahaa takaisin. Kun tulona pidetään lopullisesti saatua rahaa, ovat tuloa myös sellaiset rahan saannit, joihin ei suoranaisesti liity suoritteen luovutusta. VALKI-kirjanpidossa tällaiset tulot ovat luonteeltaan vastikkeettomia tuloja. Vastikkeettomia tuloja ovat esimerkiksi valtion kantamat verot, veronluonteiset maksut, lahjoitukset ja perinnöt, joille on tunnusomaista se, ettei niitä tarvitse maksaa takaisin. 1.5.1.3 Rahoitustapahtuma Liikekirjanpidossa menot ja tulot kirjataan kahdenkertaisen kirjanpidon periaatteita noudattaen jollekin meno- tai tulotilille ja rahoitustilille. Menoon ja tuloon liittyy siten aina myös rahoitustapahtuma. 1-7
Hallinnon ohjaus Puhtaina rahoitustapahtumina käsitellään liikekirjanpidossa pääomansijoituksista ja -palautuksista sekä muiden saamisten ja velkojen kassaan- ja kassastamaksuista aiheutuvat kirjaukset. Ne kirjataan aina kahden rahoitustilin välisinä vienteinä. Osa puhtaista rahoitustapahtumista - esimerkiksi velanotto - aiheuttaa kirjauksen myös talousarviokirjapitoon. Puhtaita rahoitustapahtumia ovat esimerkiksi: suoritukset myynti- ja muista saamisista sekä osto- ja muista veloista menoa tai tuloa koskevat ennakkomaksut sijoitukset toisiin talousyksiköihin ja näiden sijoitusten palautukset velanotto ja siihen liittyvät lyhennykset 1.5.1.4 Liiketapahtumien oikaisu- ja siirtoerät Oikaisuerät johtuvat joko havaittujen virheiden korjaamisesta tai siitä, että liiketapahtuman euromäärä esimerkiksi annetusta alennuksesta johtuen on muuttunut kirjausajankohdan jälkeen. Oikaisukirjausten avulla kirjanpidon tileille tehdyt viennit korjataan vastaamaan toteutunutta tilannetta. Siirtoerät johtuvat menon tai tulon luonteen muuttumisesta tai siirtämisestä toiselle talousyksikölle. Siirtoerä voi johtua myös menon käyttötarkoituksen muuttumisesta. Esimerkiksi myytäväksi ostettu hyödyke (vaihto-omaisuus) voidaan ottaa omaan käyttöön (käyttöomaisuus), jolloin meno on siirrettävä uutta tarkoitustaan vastaavalle tilille. 1.5.2 Talousarviotapahtumat Talousarviosta annetun asetuksen 42 :n (600/1997) mukaan talousarviotapahtumia ovat talousarviotulot ja talousarviomenot sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Talousarviotulot ja -menot ovat tapahtumia, jotka vaikuttavat varainhoitovuoden talousarvion toteutumiseen. Talousarviotapahtumien oikaisu- ja siirtokirjauksilla korjataan jo tehtyjä talousarviotulo- ja talousarviomenokirjauksia. Oikaisu- ja siirtokirjauksia tarvitaan myös antamaan tieto siirrettyjen määrärahojen käytöstä sekä tulo- ja menorästien rahoittamiseen käytetyistä momenteista (talousarviotileistä). Näiden lisäksi oikaisu- ja siirtokirjausten avulla saadaan tieto sellaisista tuloihin ja menoihin liittyvistä tapahtumista, jotka eivät vielä ole kypsiä kirjattavaksi talousarviotuloiksi tai -menoksi. 1.5.2.1 Talousarviotulo Talousarviotulolla tarkoitetaan talousarvion tuloerien kertymisestä aiheutuvaa kirjausta talousarviotilille. Kertyminen voi aiheutua myös rahoitustapahtumasta 1-8
Hallinnon ohjaus (esim. lainanotto). Nettobudjetoinnissa talousarviotulot voivat kertyä myös menomomenteille. 1.5.2.2 Talousarviomeno Talousarviomenolla tarkoitetaan talousarviomäärärahan käytöstä aiheutuvaa kirjausta talousarviotilille. Määrärahan käyttö voi aiheutua myös rahoitustapahtumasta (esim. lainan takaisinmaksu). Nettobudjetoinnissa talousarviomenoja voidaan kirjata myös tulomomenteille. 1.5.2.3 Talousarviotapahtuman oikaisu- ja siirtoerä Talousarviotapahtumien oikaisuerät voivat johtua samoista syistä kuin liiketapahtumien oikaisuerät. Talousarviotapahtumien siirtokirjauksilla annetaan tieto sellaisista toiminnan rahoitukseen liittyvistä tapahtumista, jotka eivät ole talousarviotuloja tai -menoja. Siirtokirjaus voi aiheutua esimerkiksi siitä, ettei vielä ole varmuutta lopullisesta määrärahasta tai tuloarviosta (tulo- tai menomomentti). Tilivirastojen talouden ja toiminnan läpinäkyvyyden toteuttamista edistää kaikkien tulojen ja menojen käsittely liikekirjanpidossa - budjetoinnista huolimatta - samalla tavalla. VALKI-kirjanpidossa on mahdollista myös talousarvion ulkopuolisten erien seuraaminen. Talousarviokirjanpidon tilikartassa on omat tilit sellaisille tapahtumille, jotka odottavat kirjaamista talousarvioon, ja sellaisille tapahtumille, joita ei ole otettu eikä pidäkään ottaa talousarvioon. 1.5.3 Yleiset kirjaussäännöt Perinteisesti kirjanpito perustuu kahdenkertaisuuden periaatteisiin ja yhteisesti sovittuihin aksioomiin eli perussääntöihin. Kahdenkertaisuuden periaatteen noudattamisvelvollisuus on säädetty asetuksen 42 a :n 1 momentissa. Kirjanpitoa on pidettävä kahdenkertaisen kirjanpidon periaatteita noudattaen, jollei jäljempänä säädetä toisin. (600/1997) Liiketapahtumat kirjataan kahdenkertaisen kirjanpidon periaatteiden mukaan liikekirjanpitoon. Kahdenkertaisuuden mukaan jokaisesta liiketapahtumasta tulee merkitä kirjanpitoon kaksi eri asiaa: mikä oli saatujen tai saatavien rahojen lähde ja mihin nämä rahat käytettiin. 1-9
Hallinnon ohjaus Kahdenkertaisen kirjanpidon kirjaukset tehdään perussääntöjä noudattaen. Perussäännöt kertovat, miten liiketapahtumat merkitään kirjanpitoon. Perussäännöt ovat seuraavat: 1. Rahojen lisääntyminen merkitään kassatilin debet-puolelle ja rahojen vähentyminen kassatilin kredit-puolelle. 2. Jokainen liiketapahtuma kirjataan vähintään kahdelle eri tilille siten, että kirjausten debet-viennit ovat yhtä suuret kuin kredit-viennit. Kaikki liiketapahtumien kirjaamissäännöt on johdettavissa edellä mainituista kahdenkertaisen kirjanpidon perusaksioomista. VALKI-kirjanpidon kolmas perussääntö kertoo, miten talousarviotapahtumat merkitään talousarviokirjanpitoon. 3. Talousarviomeno kirjataan tilinsä debet-puolelle ja talousarviotulo tilinsä kredit-puolelle. Ennen tapahtuman kirjaamista talousarviokirjanpitoon täytyy selvittää, miltä talousarviotililtä meno on budjetoitu maksettavaksi tai mille talousarviotilille tulo on budjetoitu tuloutettavaksi. Tämän jälkeen voidaan valita tapahtuman kirjaamiseen tarvittavat tilit ja kirjata tapahtuma talousarviokirjanpitoon. 1.5.3.1 Menokirjaus Liikekirjanpidossa menokirjaus on jonkin menotilin ja jonkin rahoitustilin välinen kirjaus. Erityyppisille menoille on tilikartassa varattu omat tilinsä. Rahan käyttönä on aina jokin menotili ja rahan lähteenä jokin rahoitustili. Menokirjaus tehdään menotilin debet-puolelle ja rahoitustilin kredit-puolelle Talousarviokirjanpidossa menokirjaus on aina jonkin talousarviokirjanpidon tilin debet-puolen kirjaus. Rahoitustili Menotili Talousarviokirjanpidon tili xxx xxx xxx 1-10
Hallinnon ohjaus 1.5.3.2 Tulokirjaus Liikekirjanpidossa tulokirjaus on jonkin tulotilin ja jonkin rahoitustilin välinen kirjaus. Erityyppisille tuloille on tilikartassa varattu omat tilinsä. Rahan käyttönä on aina jokin rahoitustili ja rahan lähteenä jokin tulotili. Saadut tulot käytetään ns. laajan kassan kartuttamiseen. Laajana kassana ymmärretään käteiskassan lisäksi pankkitilit sekä myös (myynti) saatavatilit ja (osto) velkatilit. Tulokirjaus tehdään tulotilin kredit-puolelle ja rahoitustilin debet-puolelle. Talousarviokirjanpidossa tulokirjaus on aina jonkin talousarviokirjanpidon tilin kredit-puolen kirjaus. Rahoitustili Tulotili Talousarviokirjanpidon tili xxx xxx xxx 1.5.3.3 Rahoitustapahtumakirjaus Puhdas rahoitustapahtuma on kahden rahoitustilin välinen kirjaus, johon ei yleensä liity talousarviotapahtumaa. Poikkeuksena ovat lainoihin liittyvät kirjaukset. Liikekirjanpidossa puhdas rahoitustapahtuma kirjataan kahdelle rahoitustilille, toisen debet- ja toisen kredit-puolelle. - Rahojen ja saamisten lisäys kirjataan rahan käyttönä tilinsä debetiin ja vähennys rahan lähteenä tilinsä kreditiin. - Pääomien lisäys kirjataan rahan lähteenä tilinsä kreditiin ja vähennys rahan käyttönä tilinsä debetiin. Talousarviokirjanpidossa puhdas rahoitustapahtuma kirjataan talousarviokirjanpidon tilin debet- tai kredit-puolelle tai kirjausta ei tule lainkaan. - Lainan lisäys kirjataan talousarviokirjanpidon tilin kreditiin ja vähennys talousarviokirjanpidon tilin debetiin. 1-11
Hallinnon ohjaus 1.5.3.4 Oikaisu- ja siirtoerien kirjaus Oikaisu- ja siirtokirjaukset voivat koskea mitä tahansa liike- ja talousarviokirjanpidon tilejä. Oikaisu- ja siirtoerien avulla voidaan myös korjata kirjanpitoon virheellisenä tehtyjä kirjauksia. 1.6 Kirjausperusteet Kirjausperusteesta päätettäessä ratkaistaan kirjauskypsyys eli se ajankohta, jolloin kirjanpitotapahtuma kirjataan kirjanpitoon. Kirjanpidossa pyrkimyksenä on oikean kirjaamisperusteen noudattaminen jo juoksevassa kirjanpidossa. Aina se ei kuitenkaan ole mahdollista, vaan kirjanpidossa voidaan joutua noudattamaan rinnakkain eri perusteita. Viimeistään tilinpäätöksessä on kuitenkin siirryttävä oikeaan kirjaamisperusteeseen. 1.6.1 Liikekirjanpidon kirjausperusteet Liikekirjanpidossa pääsääntönä on suoriteperuste. Kirjaukset voidaan vaihtoehtoisesti tehdä myös maksuperusteella, mutta tällöin velat ja saamiset on pystyttävä jatkuvasti selvittämään. Liikekirjanpidon kirjausperusteista säädetään talousarviolain 42 d :ssä seuraavasti: Liikekirjanpidossa tuotannontekijöiden hankinnasta aiheutuvan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen. Suoritteiden myynnistä saatavan tulon kirjaamisperusteena on liikekirjanpidossa suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). (1111/1998) Korot ja koronluonteiset tulot ja menot kirjataan liikekirjanpidossa suoriteperustetta vastaavalla tavalla. (1175/2002) Liikekirjanpidossa muut kuin 1 ja 2 momentissa tarkoitetut tulot ja menot kirjataan samoin kuin talousarviokirjanpidossa. (1175/2002) Liikekirjanpidossa menot ja tulot voidaan varainhoitovuoden kuluessa kirjata myös maksun perusteella (maksuperuste). (1111/1998) Jos kirjaukset tehdään liikekirjanpitoon maksuperusteen mukaan, velat ja saamiset on voitava jatkuvasti selvittää. (1111/1998) 1.6.1.1 Suoriteperuste Suoriteperusteen mukaan meno (talousarviomeno) tai tulo (talousarviotulo) syntyy luovutushetkellä: meno (talousarviomeno) silloin, kun tuotannontekijä otetaan vastaan ja tulo (talousarviotulo) silloin, kun suorite luovutetaan asiakkaalle. 1-12
Hallinnon ohjaus 1.6.1.2 Suoriteperustetta vastaava tapa Korkojen kirjaaminen liikekirjanpidossa sen mukaan kuin niiden saamisoikeus tai maksuvelvoite syntyy ajan kulumisen myötä, merkitsee korkojen kirjaamista suoriteperustetta vastaavalla tavalla. 1.6.1.3 Maksuperuste Maksuperuste tarkoittaa, että kirjanpitotapahtumat merkitään kirjanpitoon silloin, kun ne rahana maksetaan tai saadaan. Tilikauden aikana ei ole pakollista käyttää suoriteperustetta vaan kirjanpitotapahtumat voidaan ottaa kirjanpitoon maksutapahtuman mukaan. Tietyt tapahtumat, kuten puhtaat rahoitustapahtumat ja verotulojen kertyminen, kirjataan kuitenkin myös tilinpäätöksessä maksuperusteella. 1.6.2 Talousarviokirjanpidon kirjausperusteet Talousarviokirjanpidossa käytetään kirjausperusteena samaa perustetta kuin on käytetty määrärahaa tai tuloarviota kohdennettaessa talousarvioon. Tilikauden aikana talousarviotapahtumat saadaan kirjata myös maksuun perustuen, kunhan tilinpäätöksessä siirrytään käyttämään oikeaa kirjausperustetta. Talousarviokirjanpidon kirjausperusteista säädetään talousarviolain 42 c :ssä seuraavasti: Talousarviokirjanpidossa talousarviomenot ja talousarviotulot kirjataan varainhoitovuoden talousarvion mukaisesti. Talousarviokirjanpidossa talousarviomenot ja talousarviotulot voidaan varainhoitovuoden kuluessa kirjata myös maksun perusteella. (1111/1998) Talousarviotulojen ja -menojen kohdentamisesta talousarvioon säädetään talousarvioasetuksen 5 a :ssä ja 5 b :ssä seuraavasti: 5 a Tulo tai meno kohdennetaan talousarviossa varainhoitovuoteen kuuluvaksi siten kuin jäljempänä säädetään, jollei talousarviosta muuta johdu. (1175/2002) Maksullisen toiminnan tulon ja muun sekalaisen tulon sekä kulutus-, sijoitus- ja muun menon kohdentamisperusteena on suoritteen luovuttaminen tai tuotannontekijän vastaanottaminen (suoriteperuste) tai tulon taikka menon kertyminen laissa säädetyn tai muuten tehdyn sitoumuksen mukaisten velvoitteiden perusteella (suoriteperustetta vastaava peruste), jollei jäljempänä toisin säädetä. Korkotulo kohdennetaan siihen varainhoitovuoteen kuuluvaksi, jolta se kertyy lain säännöksen tai tehdyn sitoumuksen pe- 1-13
Hallinnon ohjaus rusteella. Vähäinen tulo ja meno voidaan kohdentaa myös maksuun perustuen (maksuperuste). (1175/2002) Siirtomenon kohdentamisperusteena on valtionavun myöntöpäätöksen tekeminen (myöntöpäätösperuste) tai muu vastaava sitoutuminen menoon (muu sitoumusperuste). Silloin, kun oikeus saada valtionapu tai muu suoritus perustuu lakiin ja siirtomenon myönnettävästä ja maksettavasta määrästä säädetään yksityiskohtaisesti laissa tai maksettavaksi tuleva määrä määräytyy yksityiskohtaisesti lain nojalla (lakisääteinen siirtomeno), kohdentamisperusteena on kuitenkin menon maksettavaksi tulevan määrän yksityiskohtaista vahvistamista koskevan päätöksen tekeminen (maksatuspäätösperuste). Euroopan unionin rakennerahaston rahoitusosuus ja siihen liittyvä valtion rahoitusosuus kohdennetaan maksatuspäätöksen tai sitä vastaavalla perusteella. (1175/2002) Veron ja veronluonteisen tulon, osinkotulon, liikelaitosten voiton tuloutuksen ja valtiolle saatavan muun voitto-osuuden kohdentamisperusteena on maksuperuste. (1175/2002) Valtionvelan kuoletus ja korko, valtionvelan ottamiseen tai vähentämiseen liittyvä emissio- ja pääomatappio ja valtionvelan korkoa tai pääomaa suojaavista johdannaisista aiheutuva meno kohdennetaan maksuperusteella. Maksuperusteella kohdennetaan myös valtion lainanotto, valtionvelan ottamiseen tai vähentämiseen liittyvä pääoma- tai emissiovoitto ja valtionvelan korkoa tai pääomaa suojaavista johdannaisista kertyvä tulo. (1175/2002) Valtiolle takaisin maksettava laina kohdennetaan maksuperusteella. (1175/2002) 5 b Tuotannontekijän hankinnasta aiheutuva meno tai suoritteen luovutuksesta kertyvä tulo kohdennetaan talousarviossa kokonaisuudessaan sille varainhoitovuodelle, jona tuotannontekijä vastaanotetaan tai suorite luovutetaan. (1175/2002) Edellä 1 momentissa säädetyn estämättä voidaan laajuudeltaan merkittävässä ja eri vaiheista koostuvan suoritteen luovutuksesta kertyvästä tulosta kohdentaa varainhoitovuoden tuloksi luovutuksen vaihetta tai suoritteen valmistusastetta vastaava osa. Suoritteesta varainhoitovuodelle kohdentuvan erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa. (1175/2002) Valtion talousarvion yksityiskohtaisten perustelujen yleisissä määräyksissä sanotaan menojen ja tulojen kohdentamisesta varainhoitovuoteen kuuluviksi seuraavasti: Määrärahaa saa käyttää vain momentille sovellettavan kohdentamisperusteen mukaan varainhoitovuoteen kohdentuviin menoihin. Jos asianomaisella mo- 1-14
Hallinnon ohjaus mentilla ei ole toisin mainittu, on määrärahat ja tuloarviot kohdennettu talousarviossa varainhoitovuoteen kuuluviksi seuraavilla perusteilla: 1. kulutus-, sijoitus- ja muut menot suoriteperusteella; 2. siirtomenot myöntöpäätöksen tai vastaavan menoon sitoutumisen perusteella. Käyttötarkoituksen ja määrän yksityiskohtaisten perusteiden osalta lakisääteiset siirtomenot, EU:n rakennerahasto-osuudet ja niihin liittyvät valtion rahoitusosuudet sekä valtionosuuksista annetussa lainsäädännössä säädetyt harkinnanvaraiset avustukset on kuitenkin kohdennettu maksatuspäätöksen tai sitä vastaavalla perusteella; 3. verotulot ja veroluontoisten maksujen tulot maksuperusteella; 4. valtion maksuperustelain mukaiset tulot ja sekalaiset tulot suoriteperusteella. Vähäiset tulot saadaan kuitenkin kohdentaa myös maksuperusteella; 5. korkotulot suoriteperusteella siihen varainhoitovuoteen, jona korko kertyy. Vähäiset korkotulot saadaan kuitenkin kohdentaa myös maksuperusteella; 6. osinkotulot, voitto-osuudet ja vastaavat valtion yritystoiminnasta saatavat pääomatulot maksuperusteella; ja 7. valtion antaman lainan lyhennykset sekä valtion lainanotto ja valtion ottaman lainan lyhennykset niihin liittyvine johdannaiserineen maksuperusteella. Yksittäisen suoritteen luovutuksesta aiheutuva tulo tai yksittäisen tuotannontekijän hankinnasta aiheutuva meno kohdennetaan yleensä kokonaisuudessaan yhdelle varainhoitovuodelle. Viraston tai laitoksen tuottaessa suoritteita, joiden toimitus ajoittuu useammalle varainhoitovuodelle, suoritteesta kertyvä tulo kohdennetaan kokonaisuudessaan sille varainhoitovuodelle, jona suoritteen luovuttaminen on saatettu päätökseen. Hankinnoissa meno kohdennetaan kokonaisuudessaan siihen varainhoitovuoteen, jona virasto tai laitos on vastaanottanut tuotannontekijän. Tulon kohdentamisesta ainoastaan yhdelle varainhoitovuodelle voidaan poiketa laajuudeltaan merkittävien ja eri vaiheista koostuvien suoritteiden osalta. Tällöin suoritteen luovutuksen vaihetta tai suoritteen valmistusastetta vastaava osa kohdennetaan kuhunkin varainhoitovuoteen kuuluvaksi, mikäli suoritteesta varainhoitovuodelle kohdentuva erilliskate on luotettavalla tavalla ennakoitavissa. Talousarvioasetuksen 5 a :n 1 momentin perusteella voi talousarviosta johtua, että talousarviotulot ja -menot kohdennetaan edellä kuvatusta poikkeavasti. 1-15
Hallinnon ohjaus 1.7 Tiliviraston tilinpäätös Tilikaudelta laaditaan sekä tiliviraston että valtion tilinpäätös. Tässä kohdassa käsitellään ainoastaan tiliviraston tilinpäätösperiaatteita. Valtion talousarviosta annetun asetuksen 61 :ssä säädetään tilivirastojen tilinpäätöksestä seuraavasti: Tilivirastojen tilinpäätökset on laadittava yhtenäisellä tavalla. (600/1997) Talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen tilinpäätöksessä noudatetaan soveltuvin osin tämän asetuksen säännöksiä tilinvirastojen tilinpäätöksestä, jollei säädetä toisin. (600/1997) Valtuus antaa tarkempia määräyksiä on tilivirastojen ja talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen tilinpäätösten osalta annettu lle ja valtion tilinpäätöksen osalta valtiovarainministeriölle. Valtiovarainministeriö voi yksittäistapauksessa erityisestä syystä antaa luvan poiketa tilinpäätöstä koskevista talousarvioasetuksen säännöksistä. Asetuksen 63 :n 2 momentissa säädetään tiliviraston tilinpäätöksen sisällöstä seuraavasti: Tiliviraston tilinpäätös koostuu tiliviraston: 1) tilinpäätöslaskelmista, joita ovat tuotto- ja kululaskelma, tase sekä talousarvion toteutumalaskelma, ja niiden liitteenä annettavista tiedoista; sekä 2) toimintakertomuksesta. (600/1997) Asetuksen 63 :n 3 momentissa säädetään talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston tilinpäätöksen sisällöstä seuraavasti: Talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston tilinpäätös koostuu rahaston: 1) tilinpäätöslaskelmista, joita ovat tuotto- ja kululaskelma ja tase, ja niiden liitteenä annettavista tiedoista; sekä 2) toimintakertomuksesta. (600/1997) 1.7.1 Tilinpäätöksen aikataulu ja hyväksyminen Asetuksen 63 :n 4 momentin mukaan: Tiliviraston ja talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston tilinpäätös on laadittava vuosittain varainhoitovuotta seuraavan helmikuun loppuun mennessä. Tiliviraston toimintakertomus voidaan tarvittaessa kuiten- 1-16
Hallinnon ohjaus kin laatia maaliskuun loppuun mennessä. Ministeriön toimintakertomus voidaan laatia huhtikuun loppuun mennessä. (600/1997) Tilinpäätöksen aikataulu tarkoittaa, että tilinpäätöslaskelmien ja niiden liitteenä annettavien tietojen muodostaman kokonaisuuden tulee olla päivätty ja allekirjoitettu helmikuun loppuun mennessä. Tämän "tilinpäätöksen osakokonaisuuden" allekirjoittavat tiliviraston kirjanpidosta vastaavat henkilöt. Allekirjoitettuja tilinpäätöslaskelmia vastaavat tilitiedot on toimitettava in valtion tilinpäätöstä varten helmikuun loppuun mennessä. Tiliviraston tilinpäätös tulee tilinpäätöslaskelmien ja niiden liitteenä annettavien tietojen sekä toimintakertomuksen laatimisen jälkeen koota tilinpäätösasiakirjaksi varainhoitovuotta seuraavan maaliskuun loppuun mennessä ja ministeriön tilinpäätösasiakirja huhtikuun loppuun mennessä. Tilinpäätöksen allekirjoittamisesta säädetään talousarvioasetuksen 63 :n 5 momentissa seuraavasti: Tilinpäätöksen allekirjoittaa tilivirastona toimivan viraston tai laitoksen päällikkö. Jos virastolla tai laitoksella, joka toimii tilivirastona, on johtokunta tai muu johtoelin, tämä hyväksyy ja allekirjoittaa tilinpäätöksen. (1111/1998) Mikäli tilivirastona toimivalla virastolla tai laitoksella on johtokunta tai muu johtoelin, tämä hyväksyy ja allekirjoittaa tilinpäätösasiakirjan (toimintakertomuksen ja tilinpäätöslaskelmat liitetietoineen). Mikäli tilivirastolla ei ole tällaista johtoelintä, tilinpäätösasiakirjan allekirjoittaa tilivirastoksi määrätyn viraston tai laitoksen päällikkö. Tilinpäätöksen hyväksymisestä ja allekirjoittamisesta on n määräyksen Taloussääntöjen uudistaminen mukaan oltava määräys tiliviraston taloussäännössä. Tilinpäätösasiakirjaan tulee vain yhdet allekirjoitukset. 1.7.2 Oikeaan kirjausperusteeseen siirtyminen Mikäli tuotannontekijän hankinnasta aiheutuneiden menojen ja suoritteiden myynnistä saatavien tulojen kirjaaminen on liikekirjanpidossa suoritettu maksuperusteen mukaan, on ennen tilinpäätöksen laatimista siirryttävä noudattamaan suoriteperustetta. Merkitykseltään vähäisiä kirjauksia ei olennaisuuden periaatteen mukaisesti kuitenkaan tarvitse korjata. Oikeaan kirjausperusteeseen siirtymisestä on talousarvioasetuksen 42 f :ssä säädetty seuraavasti: Jos edellä 42 d :n 1 ja 2 momenteissa tarkoitetut menot ja tulot on varainhoitovuoden aikana kirjattu liikekirjanpitoon maksuperusteen mukaan, 1-17
Hallinnon ohjaus kirjaukset on vähäisiä 42 d :n 2 momentissa tarkoitettuja tuloja ja menoja koskevia kirjauksia lukuun ottamatta, oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen tai suoriteperustetta vastaavan tavan mukaisiksi. (1175/2002) Jos muita kuin 1 momentissa tarkoitettuja menoja ja tuloja ei ole liikekirjanpidossa kirjattu talousarviokirjanpidon mukaisesti varainhoitovuoden kuluessa, kirjaukset liikekirjanpidossa on oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista noudattamaan varainhoitovuoden talousarviokirjanpitoa. (1111/1998) Jos talousarviokirjanpidossa talousarviomenoja ja talousarviotuloja ei ole varainhoitovuoden kuluessa kirjattu varainhoitovuoden talousarvion mukaisesti, kirjaukset talousarviokirjanpidossa on oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista noudattamaan varainhoitovuoden talousarviota. (1111/1998) Talousarviotapahtumien osalta oikean kirjaamisperusteen käyttöönotto tarkoittaa siirtymistä viimeistään tilinpäätöksessä samaan tulojen ja menojen kohdentamisperusteeseen kuin budjetoinnissakin on käytetty. Kohdentamisella tarkoitetaan juoksevan kirjanpidon täydentämistä niin, että tilinpäätös sisältää kaikki talousarvion mukaan tilikaudelle kuuluvat talousarviotulot ja -menot. 1.7.3 Jaksottaminen Jaksottamisella tarkoitetaan tulojen ja menojen jakamista kahteen osaan: 1. tuloihin ja menoihin, jotka kuuluvat tilikaudelle ja kirjataan tuotoiksi ja kuluiksi sekä 2. tuloihin, jotka ennakkotuloina kirjataan taseen vastaaviin saatuihin ennakoihin ja menoihin tai niiden osiin, jotka aktivoidaan taseeseen. Kun tulot ja menot on jaksotettu, voidaan tilivirastoittain laatia tuotto- ja kululaskelma sekä tase. Maksullisista ja vastikkeetta luovutettavista suoritteista aiheutuneiden menojen kuluksi kirjaaminen tapahtuu meno suoritteen luovuttamisen kohdalle -periaatteen mukaan. Sen mukaan meno kirjataan kuluksi sille tilikaudelle, jolloin sitä vastaavan suoritteen luovutus tapahtuu. Suoritteella tarkoitetaan sekä fyysistä tavaraa että palvelua. Palveluihin luetaan myös hallinnossa tehtävät päätökset ja tulonjakoon liittyvät niin sanotut rahanjakosuoritteet. Jaksottaminen ei vaikuta talousarvion toteutumalaskelmassa esitettäviin talousarviotuloihin ja -menoihin. Ne määräytyvät talousarviossa käytettyjen tulojenja menojen kohdentamissääntöjen perusteella. 1-18
Hallinnon ohjaus Meno suoritteen luovuttamisen kohdalle -periaate on määritelty valtion talousarviosta annetun asetuksen 66 f :ssä on seuraavasti: Tilinpäätöksessä varainhoitovuoden liikekirjanpidon tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne liikekirjanpidon menot, joita vastaava suorite on luovutettu, samoin kuin muut varainhoitovuoden menot, joista ei todennäköisesti enää saada niitä vastaavaa vastinetta ja menetykset. Muut liikekirjanpidon menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä säädetään. (600/1997) Suoritteen luovutuksen vaiheen tai suoritteen valmistusasteen mukaista niin sanottua osatuloutusta ei VALKI -kirjanpidossa sallita siihen liittyvien epävarmuustekijöiden johdosta. Sen sijaan talousarviokirjanpidossa osatuloutus on talousarvioasetuksen 5 a :n 2 momentin nojalla tietyin edellytyksin mahdollista. Tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai maksullisen toiminnan vaihto-omaisuuden luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, kirjataan erotus kuluksi. Vastikkeetta luovutettavat vaihtoomaisuushyödykkeet aktivoidaan aina alkuperäisen tai sitä alhaisemman todennäköisen hankintamenon mukaan. Pitkävaikutteisten tuotannontekijöiden käsittely tilinpäätöksessä on samanlaista riippumatta siitä, onko kysymyksessä kansallis- vai käyttöomaisuuteen kuuluva hyödyke. Niiden hankintamenot jaksotetaan poistoina kuluiksi omaisuuden hankintamenon vaikutusaikana (meno tuotannontekijän käytön kohdalle). Muut pitkävaikutteiset menot, jotka on aktivoitu, kirjataan suunnitelman mukaisina poistoina kuluiksi vaikutusaikansa puitteissa. Menojen aktivointia koskevat säännökset ovat valtion talousarviosta annetun asetuksen 66 g :n 1-3 momenteissa: Varainhoitovuoden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai maksullisen toiminnan vaihto-omaisuuden luovutushinta on varainhoitovuoden päättyessä hankintamenoa pienempi, erotus on kuitenkin kirjattava kuluksi. (600/1997) Kansallisomaisuuden ja käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. (600/1997) Jos muita pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan. (600/1997) 1-19
Hallinnon ohjaus 1.7.3.1 Omaisuuden hankintameno Talousarviosta annetun asetuksen 66 b :ssä säädetään omaisuuden hankintamenosta seuraavasti: Hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. (600/1997) Jos hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä on olennainen hankintamenoon nähden, saadaan 1 momentissa säädetystä poiketa siten, että hankintamenoon luetaan lisäksi siihen kohdistuva osuus hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista. (600/1997) Aktivoituun hankintamenoon luetut hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskennan tai - laskelmien avulla. (600/1997) Tilivirastojen välinen hallinnan siirto kirjataan liikekirjanpidossa hyödykkeen kuluksi kirjaamatta olevan hankintamenon määräisenä sen jälkeen kun 66 f ja 66 g :ssä tarkoitetut vähennykset on tehty siirtoajankohtaan asti. (19.12.2002/1175) antaa tarkemmat määräykset omaisuuden hankintamenon määrittelystä. (600/1997) on antanut määräyksen hankintamenon määrittelystä. 1.7.3.2 Aktivoitujen pitkävaikutteisten menon poistaminen Hyvä kirjanpitotapa edellyttää kansallisomaisuuden ja käyttöomaisuuden hankintamenon sekä muiden pitkävaikutteisten menojen poistomenettelyn osalta poistojen laskentaa selkeällä ja ymmärrettävällä tavalla ennalta laaditun suunnitelman mukaan, poistosuunnitelmien realistista laatimista sekä poistoperiaatteiden ja poistojen määrän avointa ilmoittamista. Poistosuunnitelma on selostus suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista. Poistosuunnitelmat laaditaan yleensä ns. taloudelliselle pitoajalle eli sille ajalle, jonka omaisuuserän arvioidaan hyödyttävän toimimalla tuotannontekijänä. Poistolaskennassa voidaan käyttää yleisesti käytössä olevia menetelmiä, joista tavallisimmat ovat tasapoisto ja menojäännöspoisto. Poistolaskennassa voidaan käyttää myös muuta poistoperiaatetta, joka mahdollisimman hyvin noudattaa meno suoritteen luovuttamisen kohdalle tai meno tuotannontekijän käytön kohdalle -periaatteen mukaista ajattelutapaa. 1-20