Arviomuistio tilintarkastajajärjestelmän uudistamisesta. Yhteenveto lausunnoista

Arviomuistio tilintarkastajajärjestelmän uudistamisesta Yhteenveto lausunnoista Työ- ja elinkeinoministeriön julkaisuja Kilpailukyky 43/2009

eliisa reenpää sanna alakare Arviomuistio tilintarkastajajärjestelmän uudistamisesta Yhteenveto lausunnoista Työ- ja elinkeinoministeriön julkaisuja Kilpailukyky 43/2009

Työ- ja elinkeinoministeriön julkaisuja Kilpailukyky 43/2009 Arbets- och näringsministeriets publikationer Konkurrenskraft 43/2009 MEE Publications Competitiveness 43/2009 Tekijät Författare Authors Eliisa Reenpää Sanna Alakare Julkaisuaika Publiceringstid Date Elokuu 2009 Toimeksiantaja(t) Uppdragsgivare Commissioned by Työ- ja elinkeinoministeriö Arbets- och näringsministeriet Ministry of Employment and the Economy Toimielimen asettamispäivä Organets tillsättningsdatum Date of appointment Julkaisun nimi Titel Title Arviomuistio tilintarkastajajärjestelmän uudistamisesta yhteenveto lausunnoista Tiivistelmä Referat Abstract Työ- ja elinkeinoministeriössä laadittu arviomuistio tilintarkastajajärjestelmän uudistamisessa huomioon otettavista näkökohdista lähetettiin lausuntokierrokselle 17.12.2008. Lausunnon toimitti yhteensä 52 tahoa. Uudistus liittyy eduskunnan tilintarkastuslain (459/2007) käsittelyn yhteydessä antamaan lausumaan siitä, että hallitus valmistelee tilintarkastajien tutkintovaatimusten kokonaisuudistuksen niin, että kaikille tilintarkastajille on yhteinen perustutkinto, jonka jälkeen voidaan erikoistua ja suorittaa erikoistumistutkinnot. Tilintarkastajajärjestelmän kokonaisarviointi on annettu selvitysmiehen tehtäväksi. Lausuntopalautetta hyödynnetään selvitysmiehen työssä ja lausunnoissa esitetyt näkökohdat ja painotukset ovat keskeisessä asemassa arvioitaessa tilintarkastajajärjestelmän uudistamistarvetta ja uudistuksen pääpiirteitä. Työ- ja elinkeinoministeriön yhdyshenkilö: Työelämä- ja markkinaosasto/sanna Alakare, p. 010 606 3610 Asiasanat Nyckelord Key words tilintarkastus, tilintarkastaja, tilintarkastajajärjestelmä, tilintarkastajien valvonta ISSN 1797-3562 Kokonaissivumäärä Sidoantal Pages 169 ISBN 978-952-227-255-3 Kieli Språk Language Suomi, finska, finnish Hinta Pris Price Julkaisija Utgivare Published by Työ- ja elinkeinoministeriö Arbets- och näringsministeriet Ministry of Employment and the Economy Kustantaja Förläggare Sold by

Esipuhe Työ- ja elinkeinoministeriössä laadittu arviomuistio tilintarkastajajärjestelmän uudistamisessa huomioon otettavista näkökohdista lähetettiin lausuntokierrokselle 17.12.2008. Lausunnon toimitti 52 tahoa, joista 46 sisälsi kannanottoja arviomuistioon ja kuudella ei ollut lausuttavaa asiasta. Uudistus liittyy eduskunnan tilintarkastuslain (459/2007) yhteydessä antamaan lausumaan siitä, että hallitus valmistelee tilintarkastajien tutkintovaatimusten kokonaisuudistuksen niin, että kaikille tilintarkastajille on yhteinen perustutkinto, jonka jälkeen voidaan erikoistua ja suorittaa erikoistumistutkinnot. Arviomuistion ja siihen saadun lausuntopalautteen avulla on tarkoitus kartoittaa, minkälaisia tilintarkastuspalveluja ja millaista tilintarkastusosaamista tarvitsemme tulevaisuudessa. Tilintarkastajajärjestelmän kokonaisarviointi on annettu selvitysmiehen tehtäväksi. Lausuntopalautetta hyödynnetään selvitysmiehen työssä ja lausunnoissa esitetyt näkökohdat ja painotukset ovat keskeisessä asemassa arvioitaessa tilintarkastajajärjestelmän uudistamistarvetta ja uudistuksen pääpiirteitä. Lausunnon työ- ja elinkeinoministeriön arviomuistiosta toimittivat seuraavat tahot: Opetusministeriö Sisäasiainministeriö Sosiaali- ja terveysministeriö Valtiovarainministeriö Keskusrikospoliisi Kilpailuvirasto Patentti-ja rekisterihallitus Finanssivalvonta Valtiontalouden tarkastusvirasto Verohallitus Viranomaisyhteistyön kehittämisprojekti VIRKE Länsi-Suomen lääninhallitus Julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuslautakunta Kauppakamarien tilintarkastusvaliokunnat Hämeen kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta Itä-Suomen kauppakamarien tilintarkastusvaliokunta Kymenlaakson kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta Lapin kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta Tampereen kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta Turun kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta Kirjanpitolautakunta

Valtion tilintarkastuslautakunta Helsingin kauppakorkeakoulu Svenska Handelshögskolan Tampereen yliopisto, kauppa- ja hallintotieteiden tiedekunta Ammattikorkeakoulujen rehtorineuvosto ARENE ry Arvopaperimarkkinayhdistys ry Elinkeinoelämän keskusliitto Finanssialan keskusliitto ry HTM-tilintarkastajat ry Julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajat ry Keskuskauppakamari Satakunnan kauppakamari KHT-yhdistys Föreningen CGR ry Suomen Kiinteistöliitto ry Suomen Kuntaliitto ry Suomen Oikeusapulakimiehet Suomen Yrittäjät ry Säätiöiden ja rahastojen neuvottelukunta ry Valtionhallinnon tarkastajat ry Oy Audiator Ab Deloitte Oy Ernst & Young Oy Nexia Tilintarkastus Oy PricewaterhouseCoopers Oy Tuokko Tilintarkastus Oy Oikeusministeriö, Korkein oikeus, Korkein hallinto-oikeus, Helsingin hallinto-oikeus, Konkurssiasiamies, Etelä-Suomen lääninhallitus, Helsingin yliopiston oikeustieteellinen tiedekunta, Joensuun yliopiston kauppa- ja oikeustieteiden tiedekunta, Lapin yliopiston oikeustieteiden tiedekunta, Lappeenrannan teknillinen yliopisto, Turun kauppakorkeakoulu, Turun yliopiston oikeustieteellinen tiedekunta, Vaasan yliopiston kauppatieteellinen tiedekunta, Hallitusammattilaiset ry, Helsingin Pörssi, Helsingin kauppakamarin yrityskauppalautakunta, Listayhtiöiden neuvottelukunta, Osakesäästäjien Keskusliitto ry, Perheyritysten liitto ry, Suomen Asiakastieto Oy, Suomen Asianajajaliitto ry, Suomen Ekonomiliitto SEFE ry, Suomen lakimiesliitto ry, Taloushallintoliitto ry, Tradenomiliitto TRAL ry, Yhdistysasiain neuvottelukunta, BDO Finnpartners Oy, KPMG Oy Ab ja Revico Grant Thornton Oy eivät lausuneet lainkaan muistiosta tai totesivat, ettei heillä ole huomautettavaa muistioon. Tässä yhteenvedossa esitellään muistiota koskevat lausunnonantajien näkemykset ja muut huomiot. Saadut lausunnot on ryhmitelty aihealueittain, mutta muutoin säilytetty sisällöltään alkuperäisessä muodossa. Myös lausunnoissa käytettyjä väliotsikoita on pyritty säilyttämään yhteenvedossa. Yhteenvedon ovat laatineet Eliisa Reenpää ja Sanna Alakare työ- ja elinkeinoministeriöstä.

Sisällys Esipuhe... 5 Sisällys... 7 1 Toimintaympäristön muuttuminen... 9 1.1 Yritystoiminta... 9 1.2 Julkisyhteisöt... 22 1.3 Pääomamarkkinat... 36 2 Tilintarkastusjärjestelmän haasteet... 41 2.1 Yleistä... 41 2.2 Tilintarkastusmarkkinoiden keskittyminen... 49 2.3 Tilintarkastajien riittävyys... 54 2.4 Kuntakonsernin ja kunnan tytäryhteisöjen tarkastaminen... 55 3 Kannanotot esitettyihin kysymyksiin... 59 3.1 Yleistä... 59 3.2 Tilintarkastusvelvollisuus... 69 3.3 Eduskunnan lausuma... 77 3.4 Tilintarkastajajärjestelmän rakenne... 79 3.5 Hyväksymisvaatimukset... 98 3.6 Valvonta ja laaduntarkastukset... 114 4 Muut esiin nostetut asiat... 130 4.1 Tilintarkastajan vahingonkorvausvastuu... 130 4.2 Muita näkökohtia... 132 Liite 1 Arviomuistio 17.12.2008: Suomalaisen tilintarkastusjärjestelmän uudistaminen Millaista tilintarkastusta tarvitsemme tulevaisuudessa?... 145

1 Toimintaympäristön muuttuminen 1.1 Yritystoiminta Valtiovarainministeriö Tilintarkastuksella on tärkeä merkitys kirjanpidon ja tilinpäätöksen luotettavuuden kannalta etenkin pienissä osakeyhtiöissä, joiden omistajien ja johtajien kirjanpito-, vero- ja yhteisölainsäädännön tuntemus on usein vähäistä. Tilintarkastusvelvollisuus palvelee näin myös omistajayrittäjän omia intressejä. Osakeyhtiöissä tilintarkastusvelvollisuutta puoltaa myös osakkeenomistajien rajoitettu vastuu. Erityisesti tilintarkastuksella on merkitystä vakuudettomien velkojen kannalta. Lisäksi tilintarkastuksella on merkitystä harmaan talouden torjumisen kannalta. Hämeen kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta Tilintarkastuksen toimintaympäristön kannalta merkittävä muutos oli nykyisen tilintarkastuslain voimaan astuminen. Se johtaa maallikkotilintarkastuksen päättymiseen liiketoimintayhtiöissä. Käytännöllisesti katsoen kaikki uudet HTM-tilintarkastajaksi pyrkivät ovat ammatissa toimivia henkilöitä, jotka tekevät tilintarkastuksia ilman auktorisointia. Useimpien tilitoimistojen kanssa yhteistyössä toimii HTM-tilintarkastaja. Vaadittavan HTM-tilintarkastajan pätevyysvaatimuksiin kuuluvan käytännön kokemuksen hankkiminen luonnistuu alalle pyrkivän kannalta usein tilitoimistotoimialan yhteydessä. Pienet yritykset kaipaisivat nopeaa ja joustavaa tilintarkastuspalvelua, jota HTMtilintarkastusta ammatinharjoittajana tekevät yksityishenkilöt voivat tarjota. Aivan ilmeisesti kuitenkaan työ ei ole nuoria kiinnostava, sillä hakijoita ei ole. Lapin kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta Arviomuistiossa kuvatut näkökohdat tilintarkastajan toimintaympäristön muuttumisesta vastaavat valiokunnan käsitystä alalla vaikuttavista muutostekijöistä. Kansainvälistymiskehitys ja sen tuomat haasteet ovat näkyvissä myös Lapin elinkeinoelämässä. Lapissa pk-yritykset laajentuvat valtakunnallisesti ja kansainvälisesti. Valiokunta katsoo, että pääomamarkkinoiden kehitys on johtanut siihen, että tilintarkastukseen liittyvät ohjeistukset toimitetaan pääomamarkkinoiden ehdoilla tilintarkastuksen alueellinen ja paikallinen näkökulma ohittaen, mitä ei ole pidettävä suotuisana. Sähköisten taloushallintojärjestelmien kehitys tuo tilintarkastajille lisävaateita. Tilintarkastus on arviomuistiossa kuvatuin tavoin monella tapaa monimutkaistunut. Myös sähköisen liiketoiminnan lisääntyminen asettaa tilintarkastukselle uusia erityisiä haasteita. Merkittävimpinä tilintarkastajan toimintaympäristöön vaikuttavina tekijöinä valiokunta pitää kansainvälistymiskehitystä, markkinakehitystä ja sitä, miten

kansallinen ja eurooppatasoinen sääntely määrittää tilintarkastusta nyt ja tulevaisuudessa. Tilintarkastuksen tarve on lainsäädäntöpohjainen. Tulevaisuuden tilintarkastuksen tarve on siten ensisijaisesti sääntelystä riippuvainen. Valiokunta pitää koko tilintarkastusjärjestelmän kannalta tärkeänä sitä, että tilintarkastukseen ja tilintarkastajajärjestelmään kohdistuvat lakimuutokset ovat ennakoitavia. Lapissa yritysrakenne keskittyy pk-sektorille, minkä tarve valiokunnan näkemyksen mukaan keskittyy HTM-tilintarkastajien osaamisalueelle. Yritysrakenne nyt ja tulevaisuudessa edellyttää sitä, että eritasoisia tilintarkastus- ja neuvontapalveluita on riittävästi saatavilla. Valiokunta katsoo, että tilintarkastuksen toimintaympäristön muutokset asettavat erityisiä haasteita tilintarkastajien ammattitaidolle ja valvontajärjestelmälle. Turun kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta Muistiossa esitetyt arviot tilintarkastuksen ja yritysten toimintaympäristön muutoksista ovat perusteltuja. Uskomme, että pienet ja keskisuuret yritykset ovat tulevaisuudessakin tärkeä osa suomalaista yrityskenttää ympäri Suomen ja että tilintarkastuspalveluilla tulee olemaan kysyntää. Palvelujen keskittymistä pelkästään kasvukeskuksiin ei ole oikeansuuntaista kehitystä vaan tilintarkastuspalvelujen tulee olla kohtuudella saatavissa. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta TILA katsoo, että arviomuistion kuvaus tilintarkastajan toimintaympäristön muuttumisesta on oikeansisältöinen. Kuvaus sisältää samoja asioita kuin TILA:n äskettäin itselleen vahvistama strategia vuosiksi 2009 2012. TILA:n strategia sisältää myös TILA:n näkemyksen siitä, miten sen on toimittava toimintaympäristön muuttumisen vuoksi. On tärkeää, että varmistetaan TILA:n resurssit näiden tehtävien hoitamiseksi. Keskeisiä ajankohtaisia asioita ovat TILA:n panostus laadunvarmistuksen valvontaan ja kansainväliseen yhteistyöhön etenkin EGAOB:n ja IFIAR:n välityksellä. TILA kiinnittää huomiota siihen, että monet asiat tilintarkastusalalla voisivat edellyttää valtion tilintarkastuslautakunnalta suurempaa aktiivisuutta lainsäädännön tulkinnan ohjaamiseksi. Tällaisia käytännön esimerkkejä viime aikoina ovat olleet uuteen tilintarkastuslakiin perustuvien tilintarkastuskertomusmallien soveltaminen ja niin sanottujen johdon vahvistuskirjeiden käyttö. Valtion tilintarkastuslautakunta Arviomuistioon on hyvin kattavasti kirjattu yritystoiminnan ja sen mukaisesti myös tilintarkastajien toimintaympäristön muutoksia sekä arvioitu muutosten ja kehityspiirteiden seurauksia tilintarkastukseen. Muistio ottaa huomioon myös yritystoiminnan ja julkisyhteisöjen toiminnan yhteisiä piirteitä ja niiden vaikutuksia tilintarkastusalaan. Yritystoiminnan ja yleensä taloudellisen toiminnan kehittymisen 10

myötä myös tilintarkastustoiminnan organisaatiot muuttuvat. Olennainen kysymys on tilintarkastajien riittävyys erityisesti Suomessa. Niin ikään tilintarkastajien valvonta on alan kehityksen kannalta keskeinen kysymys. Arviomuistiossa on seikkaperäisesti käsitelty myös tilintarkastajien jakautumisesta kolmeen eri kategoriaan aiheutuvia haasteita. Helsingin kauppakorkeakoulu Tilintarkastuksen tavoitteena on lausunnon antaminen tilinpäätöksen tietojen oikeellisuudesta ja riittävyydestä suoritetun tarkastuksen perusteella. Tarkastuksessa tulee kiinnittää huomiota myös olennaisiin toiminnan jatkuvuutta koskeviin epävarmuuksiin sekä väärinkäytösten mahdollisuuksiin. Sitä vastoin yritystoiminnan tehokkuuden tai tarkoituksenmukaisuuden arviointi saati tilinpäätöksen laadintaa koskeva neuvonta eivät kuulu tilintarkastukseen. Yritystoiminnan tarkoituksenmukaisuuden ja tehokkuuden arviointi kuuluvat yrityksen oman sisäisen valvonnan piiriin. Toimintaympäristön muuttuminen ei muuta tilintarkastuksen tavoitetta. Tilintarkastajan on nyt ja tulevaisuudessa annettava lausunto tilinpäätöksestä suoritetun tarkastuksen perusteella. Kaikki muu tarkastus ja neuvonta eivät ole tilintarkastusta. Tilinpäätösten laadintaa koskevat säännöt kehittyvät yhtenäisimmiksi ja siten kansainväliset tilinpäätöskäytännöt vaikuttavat enenevässä määrin kansalliseen käytäntöömme. Tulevaisuudessa EU-lainsäädännön tarkoittaman ammattitilintarkastajan odotetaan tuntevan kansainvälisen tilinpäätösnormiston (IFRS). Svenska handelshögskolan Avsikten är väl att reflektera över revision, inte över rådgivningstjänster om vilka det diskuteras i promemorians del III, p. 1 Toimintaympäristön muuttuminen, avsnittet Yritystoiminta. Alltså varför då fråga om rådgivningstjänster? Utöver detta kan konstateras att antalet utländska dotterbolag i Finland troligtvis kommer att växa stadigt. Revisionen av dessa är delvis av annan typ än av vanliga finska SM-företag eftersom de ofta tillhör en större helhet utan direkt ägarstyrning. Det är också ganska klart att den redan länge pågående trenden att företagsverksamheten koncentrerar sig på tillväxtcentra fortsätter även i framtiden. Detta betyder att också revisionsverksamheten måste koncentreras på dessa områden, dock förstås utan att glömma de viktiga regionalpolitiska aspekterna. Ammattikorkeakoulujen rehtorineuvosto ARENE Kansallisessa elinkeinopolitiikassa panostetaan innovaatio- ja kasvuyrityksiin. Samoin panostetaan korkeakoulupohjaiseen yrittäjyyteen tavoitteena synnyttää aikaisempaa enemmän uusia yrityksiä. Työ- ja elinkeinoministeriön sekä opetusministeriön yhteisessä Korkeakoulupohjaisen yrittäjyyden työryhmäraportissa vuodelta 2009 korostetaan yrittäjyyden motivaatiota, innovaatioita sekä yritysten kasvua. Nämä tavoitteet on asetettu korkeakoulujen lähivuosien keskeisiksi tavoitteiksi. 11

Mikäli tavoitteet toteutuvat, Suomeen syntyy aikaisempaa enemmän pienyrityksiä ja sen seurauksena lisääntyy tilintarkastuksen tarve. Talouskriisin vaikutusten vähennyttyä tapahtuu kokemusten mukaan yritysten kasvua, joka syntyy useimmissa tapauksissa kansainvälistymisen kautta. Isot yritykset kasvavat aikaisempaa suuremmiksi kansanvälisiksi konserneiksi. Suomeen syntyy lisää tytäryhtiöitä. Pienten ja suurten yritysten välimaastoon tavoitellaan lisää keskisuuria yrityksiä, erityisesti kasvuyrittäjyyden kautta. Liiketoiminta ja hallinto sähköistyvät. Liiketoimintaan sisältyy aikaisempaa enemmän erilaisia uusia riskejä. Tilintarkastuksen tarve lisääntyy, mutta sen sisältö muuttuu liiketoiminnan muutoksen seurauksena. Tilintarkastajilta edellytetään uudenlaista osaamista, jossa korostuu kansainvälistymiseen liittyvä kielitaito ja kulttuurien tuntemus. Samoin tilintarkastajilta edellytetään korkeatasoista tietoteknistä osaamista. Yritysten toiminta keskittyy kasvukeskuksiin, joita on eripuolilla Suomea ja ne ovat erikokoisia. Ei ole siis ainoastaan muutamia suuria kasvukeskuksia. Tilintarkastusta suoritetaan verkkovälitteisesti, jolloin tilintarkastajan fyysisen läheisyyden tarve yrityksen kanssa vähenee erityisesti suurten yritysten tilintarkastuksessa. Koska yritysten liiketoiminta monipuolistuu ja monimutkaistuu, tarvitaan uudenlaisia neuvontapalveluja, joiden suhde tilintarkastukseen tulee ratkaista riippumattomuuden säilyttämiseksi. Suomi on korkean osaamisen maa monissa erilaisissa kilpailukykyä ja koulutusta koskevissa arvioinneissa. Tilintarkastuksen tason tulee noudattaa samaa osaamisen tasoa. Arvopaperimarkkinayhdistys ry Arvopaperimarkkinayhdistys katsoo, että arviomuistiossa esitetyt seikat, kuten kansainvälistymisen ja yritysjärjestelyjen lisääntyminen ovat vaikuttaneet olennaisella tavalla tilintarkastuksen sisällön muuttumiseen. Muutokseen vaikuttaa olennaisesti myös tilintarkastusta koskevan sääntelyn jatkuva monimutkaistuminen. Yritystoiminnan muutokset ovat vaikuttaneet tilintarkastajalta vaadittavaan osaamiseen ja ne ovat aiheuttaneet muutoksia tilintarkastajan työn perusteissa. Yritystoiminnassa tapahtuvat muutokset ovat usein hyvin dynaamisia ja vaikeasti ennakoitavia. Samoin sääntelyn uudistuminen on luonteeltaan jatkuvaa ja tilintarkastajilta vaaditaan jatkuvaa kouluttautumista ja tietojen ajan tasalla pitämistä. Kansainvälistyminen ja liiketoiminnan volyymin kasvu aiheuttavat väistämättä tarvetta jatkokouluttautumiselle ja uusien säännösten omaksumiselle. Elinkeinoelämän keskusliitto EK katsoo, että arviomuistiossa esitetyt seikat, kuten kansainvälistymisen ja yritysjärjestelyjen lisääntyminen ja erityisesti liiketoiminnan perustuminen entistä enemmän aineettomiin omaisuuseriin ovat vaikuttaneet olennaisella tavalla tilintarkastuksen sisällön muuttumiseen. Muutokseen vaikuttaa olennaisesti myös tilintarkastusta koskevan sääntelyn jatkuva monimutkaistuminen. 12

On selvää, että yritystoiminnan muutokset ovat vaikuttaneet tilintarkastajalta vaadittavaan osaamiseen ja että ne ovat aiheuttaneet muutoksia tilintarkastajan työn perusteissa. Yritystoiminnassa tapahtuvat muutokset ovat usein hyvin dynaamisia ja vaikeasti ennakoitavia. Samoin sääntelyn uudistuminen on luonteeltaan jatkuvaa ja tilintarkastajilta vaaditaan jatkuvaa kouluttautumista ja tietojen ajan tasalla pitämistä. Tosin näin voidaan katsoa olevan hyvin monen muunkin ammattikunnan kohdalla. Kansainvälistyminen ja liiketoiminnan volyymin kasvu aiheuttavat väistämättä tarvetta jatkokouluttautumiselle ja uusien säännösten omaksumiselle. EK toteaakin, että tilintarkastajien tutkintovaatimusten kokonaisuudistus kertaluonteisena, laajempana toimenpiteenä ei ehkä ole niin tehokas vaihtoehto kuin se, että tutkintoa uudistettaisiin ja päivitettäisiin jatkuvasti, aina tarpeen mukaan. HTM-tilintarkastajat ry 1 Tilintarkastajajärjestelmän kokonaisuudistuksen tärkeimmät tekijät uudistuksia suunniteltaessa ovat oma voimassa oleva lainsäädäntömme ja sen säätämisen yhteydessä annetut eduskunnan lausumat sekä nykyinen tilintarkastaja- ja tilintarkastusjärjestelmämme, EU:n yhtiö-, tilinpäätös- ja tilintarkastuslainsäädäntö, direktiivit ja suositukset ja epäsuorasti edellä mainittuihin vaikuttavat kansainvälisen tilintarkastajajärjestön IFAC:in tilintarkastusalan standardit. Myös suuret kansainväliset tilintarkastusketjut (B4) vaikuttavat voimakkaasti alan kehitykseen. Muita tilintarkastusympäristöön vaikuttavia tekijöitä ovat yritystoiminnan voimakas kansainvälistyminen ja keskittyminen sekä lainsäädännön yhä nopeutuva muutostahti, EU:n hallinnollisten velvoitteiden yksinkertaistamishanke pk-yrityksissä sekä luonnollisesti suomalaisen yhteiskunnan tilinpäätösten fiskaalisiin tavoitteisiin liittyvä valvontarakenne ja tilintarkastuksen merkitys siinä. Tilinpäätösten oikeellisuuden ja tilinpäätöstietojen luotettavuuden tarve ei ole hävinnyt mihinkään. Näiden tietoja merkitys on suuri myös muille tahoille kuin omistajille. Ns. kolmansien tahojen merkitys on vain kasvanut 2000-luvun talousskandaalien ja tuoreimman talouskriisin seurauksien ulotuttua koko yhteiskuntaan ja talouselämään kaikkialla maailmassa, ei siis vain osakkeenomistajiin. Tilintarkastusten yhä lisääntyvä keskittyminen vain suurille kansainvälisille toimijoille huolestuttaa viranomaisia ja yrityksiä kaikkialla maailmassa, ja myös meitä. Tilintarkastusvelvoitetta ei useissa Euroopan maissa eikä muualla ole ollut pienissä yhtiöissä lainkaan. Yritysten velvoitteet yhteiskuntaan nähden on järjestetty muunlaisin rakentein kuin Suomessa ja muissa Pohjoismaissa, samoin verottajalle annettavat tiedot ja verottajan rooli yleensä. Arvioimme myös EU:sta tulevien tilintarkastusta koskevien lainsäädäntöhankkeiden vaikutuksia tilintarkastajajärjestelmään. Tilintarkastajajärjestelmän kokonaisuudistusta ei saa irrottaa muusta ympäristöstä, vaan muutoksista päätettäessä on otettava huomioon myös muutosten 1 HTM-tilintarkastajat ry:n lausunnon otsikkonumeroinnit on selkeyden vuoksi jätetty tähän yhteenvetoon. 13

yhteiskunnalliset vaikutukset, kuten velkojan suoja, verotus, harmaa talous sekä muutoksen aiheuttamat kokonaiskustannukset. Jos tilintarkastus otetaan pois, tulee sen tilalle muita kustannuksia, joiden määrä saattaa olla yhteiskunnalle ja tarkastettavalle yhteisölle huomattavasti suurempi kuin yksittäinen kustannus ja sen mukanaan tuoma hyöty yritykselle. Kustannukset ovat sitä pienempiä, mitä pienempi yritys on ja mitä ammattitaitoisempi tilintarkastaja on (lausuma 1). Eduskunnan edellyttämää selvitystä tilintarkastuksesta vapauttamisen vaikutuksista ei ole tehty. Kun sellainen tehdään, haluamme antaa panoksemme siihen. Tilintarkastuslain voimaantulon jälkeen kaupparekisterin mukaan vain noin puolet uusista yrityksistä valitsee tilintarkastajan. Tämä voi johtaa hallitsemattomaan tilaan. Tilintarkastuksesta vapauttamisen seuraukset vaikuttavat esimerkiksi tilinpäätöstietojen oikeellisuutta, vaikutuksia verotukseen, rahoituksen hintaan, yritysten epäonnistumisiin ja velkojien asemaan jne. Tutkintouudistuksessa (lausuma 3) pitää edetä mahdollisimman pikaisesti eduskunnan tahdon mukaisesti yhteen tilintarkastajatutkintoon, jotta alalle tulo ei jo pitkään jatkuneen epävarman tilanteen johdosta vähentyisi ja alan kilpailutilanne ei entisestään vääristyisi. Epävarmuutta tilintarkastusalalle hakeutumisessa lisäävät vielä uudet asunto- ja yhdistyslakiehdotukset samoin kuin omalta osaltaan käsillä oleva tilintarkastusjärjestelmäuudistus. Arviomuistiossa on keskitytty enimmäkseen suurten yritysten toimintaympäristöihin ja niiden muutoksiin. Yritystoiminta Suomessa on monimuotoista ja suurin osa osakeyhtiöistä on hyvin pieniä osakeyhtiöitä. Näiden lisäksi on asunto-osakeyhtiöitä, osuuskuntia, yhdistyksiä ja säätiöitä, avoimia ja kommandiittiyhtiöitä sekä julkinen sektori ja seurakunnat. Edellä mainittujen yhteisöjen ja säätiöiden käsittely on arviomuistiossa puutteellista. Tilastojen mukaan edellä mainitut yhteisöt muodostava 99,8 % yrityskannasta ja työllistävät yli 60 % työikäisistä. Näiden yhteisöjen osuus verokertymästä Suomessa on huomattavan suuri. Muidenkin kuin suurten yritysten elinkelpoisuuden ja menestymisen turvaaminen on siis kansantaloudellisesti erittäin merkittävää. Tilintarkastuksella on Suomessa tilinpäätöksen sisältämän tiedon varmentajana merkittävä asema. 3.1 Toimintaympäristön muuttuminen ja yritystoiminnan muutokset Arviomuistiossa esitetyt toimintaympäristön ja yritystoiminnan muutokset ovat kohdistuneet voimakkaimmin julkisen edun yhtiöiden ja listayhtiöiden toimintaan. Pk-yrityksiin, jotka pääasiallisesti toimivat kansallisesti, muutokset valuvat heikommin. Miten arviomuistiossa esitetyt muutokset sitten vaikuttavat tilintarkastukseen ja lähinnä pkyritysten tilintarkastukseen? Pyrimme vastaamaan tähän kysymykseen alla. 3.1.1 Oikeita tilinpäätöstietoja tarvitaan tulevaisuudessakin Oikeiden taloudellisten tietojen tarve ei ole muuttunut. Tilintarkastuksen on edelleenkin annettava kohtuullisen korkea varmuus tilinpäätöksen oikeellisuudesta. Ns. kolmansien osapuolten näkökulmasta katsottuna tilintarkastajan pitää olla 14

riippumaton yrityksestä ja sen päätöksenteosta, jotta tilinpäätöksiin voidaan luottaa. Tilintarkastus synnyttää tätä luottamusta. Lisäksi se tuottaa huomattavan määrän tarvittavaa lisäarvoa erityisesti pk-yritysten laskentatoimeen. 3.1.2 Tilintarkastuksen yhteiskunnalliset perusteet entistä tärkeämpiä Viimeisen vuosikymmenen aikana vallitsi voimakas liberalisointisuuntaus lainsäädäntöhankkeissa ja sen pyrkimyksenä oli jättää markkinoiden hoidettavaksi monia aiemmin sääntelyllä valvottuja asioita. Meneillään olevassa talouskriisissä ja sitä edeltävissä suurissa talousskandaaleissa 2000-luvun alkupuolella on tullut selväksi, että puhtaan markkinatalouden pelisäännöt ovat pettäessään erittäin rankat sekä talouselämälle että koko yhteiskunnalle, eivätkä pelisäännöt ole osoittautuneet kaikilta osin toimiviksi. Nyt käynnissä olevat hankkeet tilintarkastuksen suhteen pohjautuvat vielä talouskriisiä edeltävän ajan liberalisointivirtauksiin, eivätkä vastaa tämän päivän koko ajan vaikeutuviin haasteisiin. Yritysten yhteiskunnallisia velvoitteita ei voida jättää kokonaan vapaaseen harkintaan. 3.1.3 Mahdolliset muutokset johtavat suuriin rakennemuutoksiin ja kustannuksiin Yrittäjän on edelleen noudatettava tiettyjä yhteiskunnallisia velvoitteita. Tilinpäätöstietoja käytetään monien yhteiskunnan edellyttämien maksujen laskentaan. Mm. yritysverotus ja arvonlisäverotus perustuvat tilinpäätöstietoihin. Sekä yrittäjälle että verottajalle on tärkeää, että maksut ovat heti mahdollisimman oikean suuruiset. Yhtiöissä, missä on palkattua henkilökuntaa, työnantajavelvoitteiden noudattaminen on työntekijöille ja yhteiskunnalle tärkeää. Tilintarkastuksella on ollut ja on edelleen selkeä rooli tilinpäätöstietojen oikeellisuuden ja luotettavuuden varmistamisessa yrittäjän saaman hyödyn lisäksi myös yhteiskunnan kannalta. Mikäli nykyistä rakennetta muutetaan, merkitsee se suuria muutoksia yhteiskunnallisesti, ja nämä muutokset ovat kalliita eikä niitä ole mahdollista toteuttaa lyhyellä aikavälillä. 3.1.4 Kansallisia hyviä käytäntöjämme korostettava enemmän kansainvälisesti EU:n sisämarkkinoiden tiivistäminen johtaa lainsäädännön yhdenmukaistamiseen. Myös lisääntyvä yritysten kansainvälinen toiminta johtaa joko suorasti tai epäsuorasti uusien käytäntöjen ja lainsäädännön hyväksymiseen. Tässä Suomen olisi kuitenkin pyrittävä voimakkaammin tuomaan esiin omia hyviä käytäntöjämme, eikä vastaanottaa kaikkia muutoksia mallioppilaan tavoin. 3.2 Muutokset muiden kirjanpitovelvollisten ja julkisyhteisöjen toiminnassa Arviomuistiossa tämän otsikon alla käsitellyt muutokset koskevat pääasiassa julkisyhteisöjä. Painotamme tässä lähinnä muita kuin julkisyhteisöjä ja listayhtiöitä koskevia muutoksia tilintarkastuksen näkökulmasta. 15

3.2.1 Yritysrakenteeseen ei odotettavissa merkittäviä muutoksia Suomessa Suomessa on n. 140 pörssissä noteerattua yhtiötä. Suuria yksityisiä yrityksiä meillä on yli 500 ja keskisuuria yhtiöitä n. 2400, pieniä yrityksiä on n. 247000. Yritysrakenteissa ei varmaankaan tapahdu merkittäviä muutoksia lähitulevaisuudessa. Poikkeuksena voivat olla pörssiyhtiöiden omistus ja sen mukanaan tuomat muutokset. Toisin kuin useimmissa muissa maissa osakeyhtiö on Suomessa kaikkein yleisimmin käytetty yritysmuoto myös pienissä yrityksissä ja tuskin muiden yhtiömuotojen käyttö merkittävästi lisääntyy lähi tulevaisuudessakaan, ellei verotuksella ole siihen ohjaavaa vaikutusta. Osakeyhtiön sallima rajattu vastuu edellyttää myös velvoitteita. Yksi velvoite on osoittaa, että tilinpäätös ja toiminta (hallinto) on luotettava ja antaa oikean kuvan yrityksen taloudellisesta tilanteesta. Tilintarkastuspalkkio on edullinen kustannus yrittäjälle, pankille ja yhteiskunnalle siitä, että tilintarkastaja ottaa vastuun tilinpäätöksen oikeellisuudesta. Etenkin pienemmät yritykset tarvitsevat ulkopuolista riippumatonta asiantuntijaa tuekseen, koska niissä harvoin on resursseja tai mahdollisuutta palkata erikoisasiantuntijoita yrityksen henkilökuntaan. Suomalaisten yleisin ja suurin henkilökohtainen omaisuus on sijoitettuna asuntoosakeyhtiöiden osakkeisiin. Näissä yhtiöissä on taloushallinnon hoito ja tilinpäätösten laatiminen varsin osaamattomissa käsissä. Harva hallituksen jäsen tai jopa isännöitsijä näissä yhtiöissä hallitsee talouden ja hallinnon sekä yhtiöoikeudellisen lainsäädännön kuvioita, mutta silti he joutuvat tekemään monimutkaisista asioista ja niiden edellyttämistä sopimuksista sekä merkittävistä summista päätöksiä (suuret remontit ja niiden rahoitus, tuet ja avustukset, urakkasopimusten seuranta, lainavastikelaskelmat jne.). 3.2.2 Tilintarkastuspalvelua on tarjottava lähellä asiakasta eri puolilla Suomea Koska Suomessa toimii pk-yrityksiä eri puolilla Suomea, tärkeää on mahdollistaa näille yrityksille riippumattomien ammattimaisten varmennuspalveluiden saatavuus lähellä yrityksiä. Tällöin myös kustannustaso pysyy kohtuullisena. 3.2.3 Yritystoiminta muuttuu. Se kansainvälistyy ja sähköistyy, myös pk-yrityksissä Pk-yritysten toiminta ja sen myötä myös hallinto muuttuu, kun yritystoiminta kansainvälistyy ja sähköistyy. Ulkomaiset yhtiöt edellyttävät tytäryhtiöiltään ja alihankkijoiltaan sisäisiä raportointikäytäntöjään. Kielitaidon tarve lisääntyy. Sähköisen kaupankäynnin odotetaan lisääntyvän ja vaativan sen edellyttämiä taitoja myös tilintarkastajalta. Myös ylikansallisten tulli- ja arvonlisäverokysymysten hoitamiseksi yrityksissä tarvitaan enemmän osaamista. 3.2.5 EU:n hallinnon yksinkertaistaminen muuttaa pk-yritysten tilinpäätös- ja kirjanpitokäytäntöjä EU:n komissiossa yksinkertaistamishanke (simplification) pyrkii yksinkertaistamaan pk-yritysten tilinpäätös- ja kirjanpitokäytäntöjä ja lainsäädäntöä. Parhaillaan meneil- 16

lään oleva komission konsultaatio kartoittaa muutosehdotuksia 4. ja 7. direktiiviin yksinkertaistamistarpeista, mukaan lukien lakisääteisen tilintarkastusvelvoitteen. Tilinpäätöstietojen luotettavuus on aina varmennettava. Vain poliittisten lupausten (näyttö 25 % kustannusten alentamista) täyttämiseksi ei ole viisasta siirtää varmennustehtävää johonkin toiseen muotoon, jotta näön vuoksi on saatu osoitettua säästöjä, vaikka todellisuudessa kustannukset joko kohoavat tai vähintään pysyvät samoina. 3.4 Itsesääntelyn painoarvon vähentyminen Kuten arviomuistiossakin pohditaan, tilintarkastusalan itsesääntely näyttää ainakin osittain olevan ohi. Samalla on todettava, että viime vuosina painotettu lainsäädännön liberalisointi on myös näyttänyt toimimattomuutensa talouskriisin seurauksina. Nyt ollaan siirtymässä jälleen tiukempaan valvontakulttuuriin, ainakin joiltain osin, kun yhteiskunta joutuu mittavilla toimenpiteillä ja panostuksilla puuttumaan talouden korjaamiseen. Tietyt pelisäännöt pitää olla ja ne sisältävät valvonnan, jonka avulla varmistetaan, että niitä noudatetaan. Tilinpäätöstietojen oikeellisuuden varmistaminen riippumattoman henkilön toimesta on yksi toimivaksi koettu toimenpide. 3.5 Tilintarkastuksen sisällön muuttuminen Arviomuistiossa esitetään tilintarkastuksen sisällön muuttumista erityisesti julkisten yhtiöiden kohdalla. Hallinnollisen taakan vähentämiseksi (EU-hanke) myös pkyritysten tilintarkastus on joutunut tulilinjalle. Tilintarkastusta on väitetty kalliiksi taakaksi pk-yrityksille. Tämä on kansainvälinen väite ja sillä ei ole perusteita suomalaisessa pk-tilintarkastuksessa. Kuitenkin pk-yritysten tilintarkastuksista pyritään pääsemään eroon edellä mainitulla perusteettomalla perusteella. Sen tilalle ollaan laatimassa muita korvaavia varmennuskeinoja. Mutta vähennetäänkö niiden avulla kustannuksia oikeasti, vai onko se vain näennäistä? Missään ei myöskään ole laskettu, minkälaisia summia tilintarkastuksesta hyödytään ja miten paljon tilintarkastuksen avulla yritys voi säästää. Riskikartoitus on aina ollut ja on edelleen yksi tilintarkastuksen tärkeä työväline. Tilintarkastuksen väitetty hallinnollinen taakka on minimaalinen verrattuna esimerkiksi yrityksen toimimiseen työnantajana ja mm. erilaisten tilastojen valmistelijana verottajalle, vakuutusyhtiöön, tilastokeskukseen, ammattijärjestöille jne. Taloushallinnon hallinnollisen taakan keventämistä olisi haettava ennemminkin lisäämällä byrokratian tuottavuutta ja mm. eri toimijoiden tietojärjestelmien keskinäistä keskustelukykyä. Pitää myös muistaa tilintarkastuksen osittain vaihtoehtoinen kustannus eli verotarkastus, joka tulee pk-yrittäjälle rankempana, kun virheet on jo ehditty tehdä ja arvioverotus uhkaa yritystä. Tilintarkastuksella virheet olisi useimmiten ennalta voitu ehkäistä. 17

3.5.1 Oikean kuvan antaminen yrityksen taloudellisesta asemasta pitää edelleen olla ensisijainen tavoite Tilintarkastuksen ensisijaisena tavoitteena pitäisi edelleenkin olla oikeiden ja luotettavien tilinpäätöstietojen ja taloudellisen informaation varmentaminen. Tämä voidaan toteuttaa vain tarkastamalla yrityksen taloushallinto siten, että voidaan riittävällä varmuudella todeta, että yrityksen tuottamat tiedot antavat oikean kuvan yrityksen taloudellisesta tilanteesta, ja että annetut tiedot kuvastavat tehtyjä päätöksiä. 3.5.2 Tilintarkastusstandardit määräävät, mutta ammatillinen harkinta ensisijainen Tilintarkastusstandardit ohjaavat lakisääteisesti tilintarkastusten tekemistä, sitten kun Euroopan unioni on ne hyväksynyt ja päättänyt niiden käyttöön ottamisen ajankohdasta. Muuttaako se tilintarkastuksen sisältöä? Se muuttaa kahdesta näkökulmasta: ensiksi suomalainen käytäntö, missä tilintarkastaja puoltaa vastuuvapauden myöntämistä ja hallituksen esitystä voitonjaoksi poistuu, ja toiseksi tilintarkastus on vaarassa muuttua yli raskaaksi tarkistuslistojen prikkaamiseksi ja todistusaineiston keräämiseksi. Tästä seuraa, että kokonaisuuksien hallinta ja ammatillisen harkinnan merkitys heikentyy pk-tarkastuksissa, jos käytössä ovat kansainvälisten ketjujen ylimitoitetut ja erittäin suurille yhtiöille suunnitellut tarkastusohjelmat sekä raskaat dokumentointivaatimukset. Tämä puolestaan heikentää tilintarkastuksen merkitystä. 3.5.3 Amerikkalainen nykykäytäntö ei vain toimi ja kolmansien tahojen merkitys kasvaa entisestään Nyt ollaan kansainvälisesti muuttamassa amerikkalaiseen käytäntöön, missä vain numerot tarkastetaan puuttumatta tarkemmin yrityksen sopimuksiin ja päätöksiin. Se on jo pettänyt, kun parhaillaan seuraamme maailman talouden jyrkkää laskua. Tilinpäätösten oikeellisuuden ja tilinpäätöstietojen luotettavuuden tarve ei ole hävinnyt mihinkään. Näiden tietoja merkitys on suuri myös muille tahoille kuin omistajille. Ns. kolmansien tahojen merkitys on vain kasvanut 2000-luvun talousskandaalien ja tuoreimman talouskriisin seurauksien ulotuttua koko yhteiskuntaan ja talouselämään kaikkialla maailmassa, ei siis vain osakkeenomistajiin. 3.5.4 Pienille yrityksille suunnitellaan uusia varmennustasoja Kansainvälisesti suunnitellaan kuumeisesti uusia varmennustasoja pk-yritysten tilinpäätöstietojen varmentamiseen sellaisissa maissa, missä tilintarkastusta ei aiemmin ole ollut tai missä se on poistettu, kuten Englannissa ja Tanskassa. Myös Ruotsissa kehitellään jonkinasteista maallikkotarkastukseen verrattavaa järjestelmää. (Ks. 3.2.6 yllä) Suunnitellut varmennukset antaisivat negatiivisen lausunnon, ja vastuu oikeista ja riittävistä tiedoista sekä siitä, että on toimittu kirjanpitolain mukaan, 18

olisi kokonaan hallituksen ja toimitusjohtajan. Mitä merkitystä on seuraavalla lausunnolla? Ote suunnitellusta yleisluontoisesta tarkastuksesta annettavasta lausunnosta: Yleisluonteisen tarkastuksemme perusteella tietoomme ei ole tullut mitään, mikä antaisi meille syyn uskoa, ettei tilinpäätös anna Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti oikeita ja riittäviä tietoja yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Kun mitään ei ole asianmukaisesti tarkastettu, ei ole mitään lausuttavaa. Kun kaikki osapuolet tämän tietävät, ei lausunnolla ole arvonantoa ja tilintarkastajien auktoriteetti murentuu. 3.5.5 ISA-standardien sovellusohje ja oikeat työvälineet mahdollistavat pk-yritysten kustannustehokkaat tilintarkastukset IFAC on julkaissut ISA-standardien sovellusohjeen pk-yritysten tilintarkastuksiin. Sen mukaan pk-yritysten tilintarkastus voidaan tehdä standardien mukaan kustannustehokkaasti. Tällöin korostuu ammatillinen harkinta. Mielestämme tilintarkastuksen tavoitteen ei pitäisi muuttua, vaan sen pitäisi antaa kohtuullisen suuri varmuus kaikille osapuolille yrityksen taloudellisten tietojen oikeellisuudesta, myös pienemmissä yrityksissä. 5.1 Toimintaympäristön muuttuminen 5.1.1 Mitä pidätte merkittävimpinä tilintarkastajien toimintaympäristöön vaikuttavina tekijöinä tulevaisuudessa yleisesti ja toisaalta sääntelyn kannalta? globalisaatio on tullut jäädäkseen ja sitä kautta tulee vaikutuksia, uutta lainsäädäntöä ja määräyksiä tulee, ja samanaikaisesti säännöstöjä yhdenmukaistetaan liikkumavaraa pitäisi jättää kansallisiin päätöksiin ja lainsäädäntöön, mikäli asialla ei ole kansallisten rajojen yli tapahtuvaa vaikutusta, kuten Suomessa sijaitsevan ulkomaisen yhtiön tytäryhtiön sisäiset määräykset, alihankkijoilta edellytettävät raportointimääräykset jne. finanssikriisi tulee vaikuttamaan kaikilla tasoilla: valvontaan tulee lisämääräyksiä ja järjestelyjä esim. rahoituslaitosten ja vakuutusyhtiöiden osalta, kun pankkeja todennäköisesti otetaan valtion haltuun maailmalla tai valtion omistus voimistuu merkittävästi, mm. Englannissa on jopa väläytelty, että niiden tarkastus siirrettäisiin tilintarkastajilta Englannin pankissa kokopäiväisesti toimiville tarkastajille esim. pk-yrityksissä kannattavuuden kanssa tulee ongelmia. Tilintarkastajan rooli on tärkeä 19