PERINTÖ- JA LAHJAVERO KEVÄT 2015

KEVÄT 2015 1

LAINSÄÄDÄNTÖHISTORIA Leimaveroperusteinen perintö- ja lahjaverotus ennen vuoden 1919 perintö- ja lahjaverolakia. Perintöosuuksiin perustuva vuoden 1919 perintö- ja lahjaverolaki (vaihtoehto perintöverotuksessa on verottaa kuolleen jäämistöä ottamatta huomioon sitä, kuinka paljon kukin perillinen saa jäämistöstä). Voimassa oleva perintö- ja lahjaverolaki vuodelta 1940 muutoksineen. 2

TARKOITUS Verottaa omaisuuden siirtoa henkilöltä toiselle: osa omaisuuden siirtoverojen ryhmää (leimavero, varainsiirtovero). Verottaa veronmaksukyvyn lisääntymistä varallisuuden saajan tasolla = tasoittaa varallisuuseroja. - Asenteet perintö- ja lahjaveroa kohtaan vaihtelevat usein sen perusteella, onko näkökulma omaisuuden jättäjän näkökulma (kaksoisverotus argumentti) vai omaisuuden saajan näkökulma (perintöä odotellessa argumentti). Fiskaalinen tavoite. Perintö- ja lahjavero tuotti noin 650 miljoonaa euroa vuonna 2013 (autoverotuotto noin 900 miljoonaa euroa, ALV-tuotto noin 16,5 miljardia euroa). Käyttäytymisvaikutukset. Käyttäytymisvaikutukset saattavat riippua siitä, millä perusteella perinnöt ja lahjat jätetään: 1) odottamatta (onnettomuus), 2) palkinto saajalle (halutaan kannustaa ja palkita lasta), 3) auttamismotiivi ja 4) luovuttajan oma hyöty (saa mielihyvää auttamisesta). Kannustinvaikutuksia voi olla monenlaisia: voi vähentää antajan halukkuutta säästää esim. lapsilleen (substituutiovaikutus) tai voi lisätä antajan säästöjä (tulovaikutus = on säästettävä enemmän verotuksen takia). Perintö- ja lahjavero voi lisätä saajan aktiviteettia (verotus estää perinnöllä elämisen). Empiiristä tutkimusta vähän asiasta ja sekin ristiriitaista tuloksiltaan. Lahjavero täydentää perintöveroa. Perintövero vaatii aina lahjaveron kaltaisen veron (muuten omaisuus siirretään ennen kuolemaa perillisille). Lahjaverojärjestelmiä voi kuitenkin olla erilaisia; lahjoja voidaan verottaa esimerkiksi tuloverotuksen kautta paitsi lähiomaisille tehtyjen lahjojen osalta, joissa omaisuuden siirtoja verotetaan erillisen lahjaveron kautta. 3

(PERINTÖ)VERON KOMPONENTIT Vero-objekti (veron peruste): minkä perusteella veroa maksetaan? Tuloverotuksessa verotetaan tuloa (joka täytyy luonnollisesti määritellä), kulutusverotuksessa kulutusta. Kukin verolaki sisältää enemmän ja vähemmän tarkan määritelmän veron perusteesta. Verosubjekti (verovelvollinen): kuka maksaa/tilittää veron verolain perusteella? Verolain perusteella määriteltävästä verosubjektista on erotettava se, kuka tosiasiassa maksaa veron (verotuksen kohtaanto). M.M (v. 1890): Jos esim. oletamme, että myyjä tilastansa on saanut satatuhatta markkaa, josta kaksituhatta menee verona, jääpi hänelle vaan 98 tuhatta markkaa ja tällä summalla hän ei enää saisi omaa tilaansa takaisin eikä mitään muuta yhtä hyvää Tästä voisi päättää, että kauppasopimuksesta maksettu vero aina joutuu myyjän kannettavaksi; niin ei kuitenkaan ole asian laita, sillä tietysti hän koettaa miten mahdollista korottaa hintaa siirtääksensä siten osan veroa ostajan niskoille; missä määrin tämä onnistuu häneltä, riippuu siitä kellä on suurempi halu kaupan tekemiseen, ostajallako vaiko myyjällä; sama mies on myöskin taipuvainen ottamaan veron kannettavakseen. Veron syntyminen/jaksottaminen (verotushetki): jaksottamisella voidaan verotuksessa aina verolajista riippuen tarkoittaa eri asioita. Jaksottaminen joka tapauksessa määrittää sen, millä hetkellä verovelvollisuus syntyy. Esimerkiksi tuloverovelvollisuus syntyy hetkellä, jona tulo maksetaan tai saatava muodostuu (yritys antaa maksuaikaa ostajalle). Veron määrä (verokanta/veroprosentti): määrittelee verorasituksen yhdessä veron perusteen kanssa. Arvostaminen: Suurin osa veroista sisältää arvostamisongelman. Veron perusteen määritteleminen edellyttää arvon määrittämistä. Esimerkiksi jäämistön arvo (veron peruste) joudutaan arvioimaan perintöverotuksessa. Verotuki (verovapaus, alennettu vero, verohuojennus, verokannustin): Verolait sisältävät yleensä verotukia, joilla pyritään tukemaan tiettyjä verovelvollisia. Verotuki voi sisältyä kaikkiin verotuksen komponentteihin. Verotusmenettely: Verotusmenettelyä koskevilla säännöksillä määritellään miten ja missä järjestyksessä verot määrätään verovelvollisille. Veronkanto: Veronkannon säännökset määrittävät sen, miten määrätty vero kannetaan verovelvollisilta. 4

VERO-OBJEKTI YLEISTÄ PERINTÖ- JA LAHJAVEROLAKI 1 : Joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään. Perintönä saatuna omaisuutena pidetään myös perintökaaren 8 luvussa tarkoitettua avustusta ja hyvitystä. Perintöverolain 1 :ssä ilmenee se, että perintö- ja lahjavero maksetaan valtiolle. 1 :ssä todetaan vero-objekti: saanto, joka perustuu perintöön, testamenttiin tai lahjaan. Perintö- ja lahjaverolain 9 :ssä todetaan se, että kyse on nettovarallisuuden verottamisesta. Perinnön ja lahjan verotus tapahtuu velkojen ja velvoitteiden vähentämisen jälkeen tapahtuvan varallisuuden perusteella (veronmaksukyky). Verotuksen kohteen eli vero-objektin määritelmä on yleensä oma verojuridinen ongelma, koska määritelmä rajaa sen, onko veroa maksettava vai ei. Perinnön, testamentin ja lahjan sisältö määritellään siviilioikeudellisin säännöksin, mutta muilla oikeudenaloilla tehdyt määritelmät eivät automaattisesti päde verotuksessa. Yleensä perintö- ja lahjaverotuksessa ei ole ongelmia siitä, onko kyse perintö- ja lahjaverotuksen kohteesta. KHO on kuitenkin päätöksessä 2004:55 (vuosikirjaratkaisu) päättänyt, että perillisille siirtynyttä oikeutta perittävän kirjallisiin teoksiin ei ole pidettävä sellaisena omaisuutena, josta perintö- ja lahjaverolain 1 :n nojalla oli suoritettava perintöveroa. 5

VERO-OBJEKTI PERINTÖ Perintöä vero-objektina ei ole verolaissa määritelty. Perintö on automaattisesti (lain nojalla) kuoleman johdosta saajalleen tulevaa varallisuutta. Koska perintö tulee saajalleen automaattisesti, on perintökaaressa säännelty se, kenelle kuolleen varallisuus menee, ellei perinnönjättäjä ole asiasta erikseen määrännyt. Perinnönsaajat on jaoteltu luokkiin, joiden sisällä saattaa olla sijaantulo-oikeus (jos perittävän lapsi on kuollut, tulee lapsen sijaan hänen lapsi jne.). Perintökaaren mukaiset perinnön saajat ovat seuraavat: 1) Rintaperilliset; - aviolapset, - avioliiton ulkopuolella syntyneet lapset (tunnustetut lapset), - ottolapset (adoptioiden osalta tulee tarkastaa, onko adoptio tapahtunut ennen vai jälkeen 1.1.1980). - Rintaperillisten luokassa rajoittamaton sijaisperimysoikeus. 2) Puoliso; - jos ei ole lapsia, omaisuus menee perintökaaren perusteella leskelle. Lesken kuoltua lesken jäämistö jaetaan lesken perillisten ja ensin kuolleen perillisten välillä. - Puolisoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös rekisteröidyn parisuhteen osapuoleen. 6

VERO-OBJEKTI PERINTÖ 3) Vanhemmat; - Jos vanhemmat eivät elossa, perintö menee perintökaaren mukaan kuolleen sisaruksilla (myös veli- ja sisarpuolet). - Jos veljiä ja sisaria ei elossa, perintö menee näiden lapsille. Sijaisperimysoikeus rajoittamaton. 4) Isovanhemmat; - Kuolleen isovanhemman sijaan tulee hänen lapsensa, mutta ei enää isovanhemman lapsen lapsi. Perimys katkeaa enoihin, täteihin ja setiin. Serkut eivät enää peri. 5) Valtio; - Jos ei ole yllä mainittuja lakisääteisiä perillisiä eikä testamenttia, perintö menee valtiolle. Lakisääteinen perintö tulee ottaa vastaan 10 vuoden sisällä perittävän kuoltua. 7

VERO-OBJEKTI TESTAMENTTI Testamentin erottaa normaalista lahjasta se, että testamentti on sidottu kuolintapahtumaan. Testamentit voidaan luokitella mm. seuraaviin ryhmiin: 1) omistusoikeustestamentti (koko jäämistöön tai sen osaan); 2) rajoitettu omistusoikeustestamentti; testamentin saajan jälkeen testamentilla saatu omaisuus menee testamentissa mainituille henkilöille; 3) hallintaoikeustestamentti (antaa oikeuden hallita mutta ei määrätä omistuksesta); 4) tuotto-oikeustestamentti (tuotto-oikeus, mutta ei omistusoikeutta). Tuotto- ja hallintaoikeustestamenttien osalta on luonnollisesti määriteltävä se, mikä on tuloverotuksen ja perintöverotuksen välinen suhde (jompikumpi vai kummatkin). Testamenttikin vanhenee, jos testamentin saaja ei ole aktiivinen (10 vuoden vanhentumisaika). 8

VERO-OBJEKTI LAHJA Lahjalla saadun omaisuuden verottamiseen liittyy ainakin kolme suurempaa ongelmaa: 1) lahja on erotettava vastikkeellisesta luovutuksesta, jos lahjan perusteella lisääntynyttä veronmaksukykyä halutaan verottaa omalla lahjaverolla (eikä tuloverolla). 2) Jos lahjavero on tarkoitettu perintöveron kiertämisen ehkäisemiseksi, on päätettävä siitä, mikä on ylipäätään lahja. Esimerkiksi perinnönjaossa tehtyjen perillisten välisten luovutusten osalta on linjattava se, onko luovutus osa perinnönjakoa vai onko kyseessä perintöosan saannin lisäksi lahja. 3) Jos ja kun perintöverotus on progressiivinen vero, missä määrin lahjat ja perinnöt tulee verotuksessa sitoa toisiinsa. Kaikki yllä mainittu on säännelty/linjattu lailla ja oikeuskäytännöllä. Lahjan käsitteen määritelmä on tehtävä mm. yllä mainituista syistä. Rajanvetoa on jouduttu käytännössä tekemään mm. lahjan ja lainan välillä (ks. seuraava dia). 9

VERO-OBJEKTI LAHJA Laina vai lahja Sukulaisten väliset lainat ovat luoneet joukon ennakkotapauksia siitä, milloin kyseessä on laina ja milloin lahja. Perustilanne on ollut se, että lapsille on myönnetty laina, jota sitten lapset ovat lyhentäneet vanhempien antamilla lahjaverovapailla lahjoilla (lahjat jääneet alle verorajan). Yllä olevan kaltaisia tilanteita on oikeuskäytännössä tarkasteltu näennäisoikeustoimina tai veron kiertämisinä. Huomioitavia tekijöitä ovat mm. lainan ehdot (laina-aika, korko, lainan antajien ja velallisen ikä, lainan lyhentäminen lahjoilla). Lainan ja lahjan erottelussa verotusta vaikeuttava tekijä on se, että verovapaita lahjoja ei tarvitse ilmoittaa verottajalle. Esimerkki oikeuskäytännöstä on KHO 1989 B 562: A ja B olivat 29.1.1987 myyneet pojalleen X:lle ja tämän vaimolle Y:lle asunto-osakkeen 240.000 markan kauppahinnalla. Kaupantekotilaisuudessa kauppahinnasta suoritettiin 16 mk. Loppuosa 239.984 markkaa sovittiin maksettavaksi ilman korkoa neljässä erässä seuraavasti: 2.2.1987 59.996 mk, 3.2.1989 59.996 mk, 4.2.1991 59.996 mk ja 5.2.1993 mk 59.996 mk. 2.2.1987 A ja B antoivat ensimmäisen maksuerän anteeksi kahdella lahjakirjalla X:lle ja kahdella lahjakirjalla Y:lle. Kussakin lahjakirjassa lahjan määrä oli 14.999 mk, josta perintöverolautakunta v. 1988 lahjaverotusta toimittaessaan ei määrännyt lahjaveroa suoritettavaksi. Myös 3.2.1989 maksettavaksi sovitun maksuerän A ja B antoivat anteeksi 3.2.1989 neljällä lahjakirjalla, joissa kussakin lahjan määrä oli 14.999 mk. Ottaen huomioon kauppakirjan ehdot erityisesti maksuerien suuruuden, korottomuuden, erääntymispäivät ja sen, että kauppahinnan neljästä erästä kaksi oli annettu anteeksi erillisin lahjakirjoin, korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei kauppahintaa ollut tarkoitettukaan maksettavaksi, vaan että luovutus oli ollut jo alunperin lahja. Korkein hallinto-oikeus kumosi lahjaverotukset ja palautti asian perintöverolautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi. Äänestys 4-1. 10

VERO-OBJEKTI LAHJA Lahjan rajaaminen vero-objektina on luonut oikeuskäytäntöä lainatilanteiden ohella mm. seuraavissa tilanteissa: - hinnanalennus (voi olla verotettava lahja), - varsinaisen velallisen puolesta suoritettu velanmaksu (verotettava lahja), - hallinta- tai tuotto-oikeuden luovutus (verotettava lahja). Ks. tosin KHO 1996 B 547 (seuraava dia). 11

VERO-OBJEKTI LAHJA KHO 1996 B 547 (ennakkoratkaisu): Puolisot A ja B olivat keskinäisellä testamentilla määränneet, että jälkeenjäänyt puoliso saa hallintaoikeuden kaikkeen pesän omaisuuteen. A oli kuollut 21.4.1989. A:n ja B:n tytär C oli hyväksynyt testamentin. Testamentti oli mainittu perukirjassa A:n jälkeen sekä otettu huomioon hänen jälkeensä 21.5.1990 toimitetussa perintöverotuksessa. Lesken katsottiin ottaneen vastaan testamentin. Pesässä oli 22.8.1990 toimitettu osittainen ositus ja perinnönjako, jossa pesään kuuluva tontti rakennuksineen oli tullut B:lle ja C:lle puoliksi kummallekin. Tontti oli myyty 11.10.1990 ja kauppahinta jaettu puoliksi B:n ja C:n kesken. C:n osuus oli sijoitettu hänen nimiinsä. Myös kaikki pesään kuuluva irtain, lukuun ottamatta puhelinosuutta, oli jaettu. Säännönmukaisessa lahjaverotuksessa C:n katsottiin osittaisessa osituksessa ja perinnönjaossa 22.8.1990 saaneen lahjan B:ltä siltä osin kuin B oli luopunut hallintaoikeudesta. Asiakirjojen mukaan leski ei ollut ilmoittanut luopuvansa hallintaoikeudesta. KHO:n mukaan osittaista ositusta ja perinnönjakoa ei voitu pitää hallintaoikeudesta luopumisena. Myöskään tontin myynti ja C:n kauppahintaosuuden sijoittaminen C:n nimiin eivät, kun otettiin huomioon perintökaaren 12 luvun 5 ja 8 :n säännökset, merkinneet hallintaoikeudesta luopumista. KHO kumosi lääninoikeuden päätöksen ja toimitetun lahjaverotuksen. Äänestys 4-1. Yllä olevassa tapauksessa on ongelma koskenut siis sitä, onko kerran perinnönjaossa huomioitu hallintaoikeus (alentanut tyttären perintöosuuden arvoa) otettava huomioon, kun omaisuus myydään ja hallintaoikeudesta tosiasiassa luovutaan. 12

VERO-OBJEKTI LAHJA LAHJAVERO LAHJANLUONTEINEN KAUPPA Oma kysymyksensä lahjaverotuksessa on lahjanluontoisten kauppojen verottaminen. Asiasta on säännös PerVL:ssa: PerVL 18.3 : Kun kauppa- tai vaihtosopimuksen ehdoista selviää, että sovittu vastike on enintään kolme neljännestä käyvästä hinnasta, katsotaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero lahjaksi. Oikeuskäytännössä useita erillisiä oikeustoimia on saatettu pitää yhtenä oikeustoimena: KHO 2014:155: Asiassa oli ratkaistava, onko kahta siviilioikeudellisesti erillistä samojen osapuolten välistä kiinteistönkauppaa käsiteltävä perintö- ja lahjaverolain lahjanluontoista kauppaa koskevaa 18 :n 3 momenttia sovellettaessa yhtenä kokonaisuutena. Kauppojen kohteena oli asuinrakennus, tuotantorakennuksia, maatalousirtaimistoa sekä pelto- ja metsämaata. Kaupat oli suunniteltu tehtäväksi samana päivänä, ja kauppojen tarkoitukseksi ilmoitettiin sukupolvenvaihdos. Toinen suunnitelluista kaupoista oli ehtojensa perusteella niin sanottu lahjanluontoinen kauppa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa kysymyksessä oli yhtä ja samaa maatilakokonaisuutta koskeva yksi luovutus. Siten suunniteltujen kahden kaupan lahjaveroseuraamuksia oli arvioitava luovutuksen kohteena olevan maatilavarallisuuden yhteenlasketun käyvän arvon ja siitä kokonaisuudessaan maksettavan kauppahinnan perusteella. Kiinteistöjen osalta kiinteistöjen luovuttaja on voinut pilkkoa luovutuksen useaksi oikeustoimeksi: KHO 2014:154: A aikoi luovuttaa tyttärelleen B:lle kolmella erillisellä kauppakirjalla samassa kylässä sijaitsevat vuosikymmenien ajan omistamansa kaksi tilaa ja määräalan kolmannesta tilasta. Toinen tiloista käsitti vapaa-ajan asunnon, ja muut luovutettavaksi tarkoitetut alueet olivat metsämaata. Lahjaveron suorittamisvelvollisuus ja määrä oli tutkittava erikseen kunkin saannon osalta. Ennakkoratkaisu. 13

VERO-OBJEKTI LAHJA LAHJAVERO TYÖSUHTEESEEN LIITTYVÄT LAHJAT Lähtökohta on se, että työsuhteeseen viittaavat suoritukset verotetaan tuloverotuksella, ei lahjaverotuksella. Jos jokin luontoisetu katsotaan tuloverotuksessa verovapaaksi eduksi (TVL 69 ), lähtökohtana on, että etua ei veroteta myöskään lahjaverotuksessa. Talkootyöksi määriteltävää suoritusta ei veroteta tuloverotuksessa eikä lahjaverotuksessa. Talkootyön määrittelyssä ainakin säännöllisyys on huomioitava tekijä: talkootyö on lähtökohtaisesti kertaluonteista. Vastikkeeton työ tulee usein tuloverotuksessa välillisesti verotetuksi siten, että vastikkeeton työ mahdollistaa tulon hankinnan, josta aiheutuva tulo on veronalaista (esimerkiksi isän tekemä remontti nostaa asunnon luovutusvoiton määrää). Lahjaverotuksessa on omaksuttu pääsääntö, että vastikkeetta tehtyä työtä ei (lahja)veroteta, olipa kyse talkootyöstä tai muusta työsuorituksesta. 14

LAHJA LAHJAVERO PERINTÖ- JA LAHJAVERO VERO-OBJEKTI TYÖSUHTEESEEN LIITTYVÄT LAHJAT Työnantajan työntekijälleen alihintaan myydyt hyödykkeet Pääsääntö on, että kyseiset edut verotetaan tuloverotuksessa: KHO 1955 II 145: työnantajan tekemää asuinhuoneiston lahjoitusta työntekijälle pidettiin työntekijän veronalaisena tulona. Osakkeet, optio yms. etuudet työntekijöille TVL:ssa säädetään tiettyjen erityisten etujen verottamisesta; TVL 66.1 : Ansiotuloa on etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta merkitä yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää hintaa alempaan hintaan. Etu on veronalaista siltä osin kuin osakkeen tai osuuden hinnasta saatu alennus on enemmän kuin 10 prosenttia osakkeen tai osuuden käyvästä hinnasta. Jos etu ei ole henkilöstön enemmistön käytettävissä, saatu alennus on koko määrältään veronalaista tuloa. TVL 66.3 : Veronalaista ansiotuloa on myös etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan vaihtovelkakirjalainan, optiolainan, optio-oikeuden tai muun näihin rinnastettavan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella (työsuhdeoptio). Edun arvoksi katsotaan osakkeen tai osuuden käypä arvo sillä hetkellä, kun työsuhdeoptiota käytetään, vähennettynä verovelvollisen osakkeesta tai osuudesta ja työsuhdeoptiosta yhteensä maksamalla hinnalla. 15

VERO-OBJEKTI LAHJA LAHJAVERO YHTIÖN (Oy tai AY) JA OMISTAJAN VÄLISET SUORITUKSET Vastikkeettomat/alihintaiset suoritukset yhtiön ja omistajan välillä verotetaan lähtökohtaisesti tuloverotuksessa, ei lahjaverotuksessa. Tilanteet, joissa yhtiön omistaja antaa yhtiölle varallisuutta, ovat verotuksellisesti epäselviä. Po. tilanteita on toisinaan arvioitu omistajan tekeminä pääomansijoituksina (ei välitöntä verorasitusta), toisinaan suorituksia yhtiölle on pidetty yhtiön saamina lahjaveron alaisina lahjoina: KHO 1983 t. 2492: osakkaiden suorittamaa kiinteistön myyntiä omistamalleen yhtiölle ei pidetty pääomansijoituksena yhtiöön, vaan yhtiön saamana veronalaisena lahjana. KHO 1988 B 593: Asunto-osakeyhtiö, jonka osakkaina olivat äiti ja hänen kaksi poikaansa, oli ostanut äidiltä tontin kauppahinnasta, joka oli vähemmän kuin kolme neljännestä tontin käyvästä hinnasta. Ottaen huomioon äidin ja poikien asema yhtiön ainoina osakkaina yhtiön kaupan yhteydessä saaman vastikkeettoman edun katsottiin olevan äidin osaksi omaan lukuunsa ja osaksi poikiensa lukuun suorittamaa pääomansijoitusta yhtiöön eikä yhtiön saamaa lahjaa. KHO kumosi toimitetun lahjaverotuksen ja palautti asian perintöverolautakunnalle. 16

VERO-OBJEKTI LAHJA LAHJAVERO ALIHINTAISET OSAKEMERKINNÄT/YHTIÖOSUUDEN SIIRROT Yritysten sukupolvenvaihdoksiin saattaa liittyä osakkeiden merkintää. Mikäli osakkeita/yhtiöosuuksia siirtyy vastikkeetta tai alihintaan, on lahjaverotus mahdollista: KHO 1984 II 635: Osakeyhtiön yhtiökokouksessa oli yksimielisesti päätetty korottaa osakepääoma kaksinkertaiseksi. Yhtiön osakas A, joka oli yhtenä pääosakkaista osallistunut korotuspäätökseen, osti ennen varsinaisen merkintäajan päättymistä yhtiön osakkaana olleelta kuolinpesältä 195 kappaletta osakeantilippuja 7 000 mk:n kappalehintaan. A:n jätettyä varsinaisena merkintäaikana käyttämättä merkintäoikeuksiaan kaikkiaan 792 uuden osakkeen osalta, hänen poikansa B, joka oli jo ennen osakepääoman korotusta omistanut 36 yhtiön osaketta, merkitsi jälkimerkinnässä 104 uutta osaketta niiden 1 000 mk:n nimellisarvosta kappaleelta muiden rintaperillisten merkitessä loput. Kysymyksessä olevissa olosuhteissa ei voitu pitää todennäköisenä, että sopimus, jonka mukaan varsinaisena merkintäaikana, käyttämättä jääneitä merkintäoikeuksia vastaavat 792 uutta osaketta jakautuivat jälkimerkitsijäin kesken, olisi syntynyt ilman A:n hyväksymistä. B:n oli siten katsottava saaneen jälkimerkinnässä A:lta veronalaisen lahjan. KHO 1988 t. 2898: koska A:n maksama pääomapanos oli alle ¾ hänen saamansa yhtiöosuuden käyvästä arvosta, katsottiin A:n saaneen lahjan kommandiittiyhtiön muilta yhtiömiehiltä. 17

VERO-OBJEKTI LAHJA LAHJAVERO LAHJAVERO OSITUKSEN YHTEYDESSÄ Avioliiton päättymisen johdosta on suoritettava ositus, jos puolisoilla on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen (yhteinen omaisuus jaetaan 50/50). Lesken ei tarvitse halutessaan maksaa tasinkoa perillisille. Mikäli leski kuitenkin maksaa tasinkoa, ei kyseessä ole lahjaveron alainen lahja. Leskellä on oikeus PK:n mukaan käyttää jäämistöön kuuluvaa asuntoa (lesken asumissuoja). Jos leski ei käytä asumisoikeuttaan, ei kyseessä ole lahjaveron alainen lahja. Lähtökohta on, että osituksen perusteella siirtyviin varallisuussiirtoihin ei kohdistu lahjaverotus, jos siirrot ovat AL:n mukaisia (laissa säänneltyjä). Jos varallisuutta siirtyy yli sen, mitä AL mahdollistaa, on kyse normaalista veronalaisesta lahjasta. Jos leski (tai avioerotilanteessa puoliso) luopuu tasingosta, ei kyse ole lahjasta (KHO 2014:135). Luopuminen voi kuitenkin olla tehoton, jos lesken katsotaan ottaneen vastaan tasinkoa. Oikeuskäytännössä on katsottu, että leski voi luopua tehokkaasti (ilman lahjaveroseuraamuksia) osasta tasinkoa: KHO 1993 B 542: Perinnönjättäjä oli kuollut 18.1.1987. Perunkirjoitus hänen jälkeensä oli toimitettu 21.9.1987. Leski oli 19.9.1988 toimitetussa osituksessa luopunut osittain avio-oikeudestaan perinnönjättäjän omaisuuteen kuolleen puolison perillisten hyväksi. Lääninoikeus kumosi toimitetut lahjaverotukset. KHO: ei muutosta. LAHJAVERO PERINNÖNJAON YHTEYDESSÄ Jos perinnönjaon yhteydessä poiketaan PK:n säännöksistä (tasajaon periaate), voi kyseessä olla lahja. 18

VERO-OBJEKTI LAHJA LAHJAVERO Lahjanantajan selvittäminen Samalta varallisuuden luovuttajalta saadut lahjat lasketaan lahjansaajalla yhteen, mikä vaikuttaa veroprogressioon. Eri luovuttajilta tulevat lahjat verotetaan sen sijaan erikseen; PerVL 20.3 : Eri antajilta saadut lahjat on erikseen verotettava. Yllä mainituista syystä on selvitettävä, kuka on omaisuuden omistaja, joka on lahjanantaja. Lähtökohta on se, että omaisuuden omistaja määräytyy nimiperiaatteen mukaan (kenen nimissä omaisuus on). Nimiperiaatteesta voidaan poiketa esittäen näyttöä tosiasiallisesta omistajuudesta. Esimerkiksi osallistuminen varallisuuden maksamiseen voi olla osoitus siitä, että nimiperiaatteesta on poikettava. Rekisterimerkinnästä on poikettu lahjaverotuksessa oikeuskäytännössä: KHO 1987 B 627: Verovelvollisen katsottiin saaneen henkilöauton lahjaksi sekä isältään että äidiltään, ja perintöverolautakunnan olisi tullut määrätä lahjavero erikseen isältä ja erikseen äidiltä saadusta lahjasta, vaikka auto oli ostettu ja rekisteröity yksinomaan isän nimiin, kun asiassa oli selvitetty, että myös äiti oli osallistunut auton rahoitukseen ja auto oli hankittu yhteiseen lukuun. Lahjakirjalla on myös suuri merkitys arvioitaessa sitä, keneltä lahja on peräisin: KHO 1986 t. 1760: Vaikka rahavarat oli siirretty isän tililtä tyttärelle, katsottiin verotuksessa lahjakirjan sisällön mukaisesti rahalahjan tulleen sekä isältä että äidiltä. 19

VERO-OBJEKTI LAHJA LAHJAVERO LAHJOJEN YHTEENLASKEMINEN PerVL 20.2 : Jos lahjansaaja on kolmen vuoden kuluessa ennen verovelvollisuuden alkamista saanut samalta antajalta yhden tai useampia verotettavia lahjoja, on nekin veroa määrättäessä otettava lukuun. Verosta on kuitenkin vähennettävä se lahjavero, joka aikaisemmista lahjoista on jo suoritettu. Verotuksen progression takaamiseksi lahjaverotuksessa lasketaan yhteen samalta antajalta saadut lahjat. Verovapaita lahjoja (koti-irtaimisto) ei luonnollisesti huomioida laskettaessa erilliset lahjat yhteen. Maksettujen verojen huomioimisessa on ollut verotus- ja oikeuskäytännössä tulkintaongelmia: KHO 1951 I 20: Lahjansaaja oli saanut samalta lahjanantajalta kolme eri lahjaa siten, että ensimmäisen ja toisen samoin kuin toisen ja kolmannen lahjan antamisen välillä oli vähemmän kuin kaksi vuotta mutta ensimmäisen ja kolmannen lahjan välillä yli kaksi vuotta. PerVL 20 2 mom. tulkittiin siten, että ensimmäisestä ja toisesta lahjasta oli verotettava yhdessä sekä samoin toisesta ja kolmannesta lahjasta, mitkä molemmat lahjaparit siis oli saatu kahden vuoden sisällä, ja jälkimmäisen lahjaparin verosta oli vähennettävä, mitä toisesta lahjasta oli veroa suoritettu ensimmäisen lahjaparin verossa suhteellisesti laskien. Aikaisemmin kumulointiaika oli kaksi vuotta. KHO:n yllä oleva päätös tarkoittaa siis seuraavaa: Lahjat annettu..5 000 euroa 2.3.2009 (2 vuotta) 5 000 euroa 2.3.2011 (2 vuotta).5 000 euroa 2.3.2013. 1. lahja 5 000 euroa vero 100 euroa + 70 euroa = 170 euroa (I veroluokan mukaan). 2. lahja 5000 euroa + edellinen lahja 5 000 euroa vero 100 euroa + 420 euroa = 520 euroa 170 euroa = 350 euroa. 3. lahja 5 000 euroa + edellinen lahja 5 000 euroa vero 100 euroa + 420 euroa = 520 euroa - 260 euroa = 260 euroa Kolmannen luovutuksen verosta on vähennetty keskimmäisen lahjan suhteellinen osuus 1 ja 2 lahjan yhteenlasketusta summasta eli 50 % x 520 euroa = 260 euroa. 20

PERINTÖVERO AVUSTUS JA TYÖHYVITYS PERINTÖ- JA LAHJAVERO VERO-OBJEKTI PerVL 1.2 : Perintönä saatuna omaisuutena pidetään myös perintökaaren 8 luvussa tarkoitettua avustusta ja hyvitystä. Perintökaaren 8 luvun perusteella avustusta/hyvitystä voidaan maksaa leskelle, lapselle, avopuolisolle ja parisuhdekumppanille. Avopuolisona pidetään 5 vuotta yhteistaloudessa elänyttä henkilöä tai henkilöä, jolla on yhteinen lapsi kuolleen kanssa. PerVL 1.2 vahventaa sen, että vaikka avustus/hyvitys ei ole varsinaista perintöä, se on perintöverotuksen kohteena. Avustus on perintökaaren 8 luvun tarkoittamaa toimeentuloavustusta (esim. koulutus) ja hyvitys korvausta kuolleen hyväksi tehdystä työstä. PK 8 luvun avustus on erotettava elatusvelvollisuudesta, jonka mukaiset elatussuoritukset eivät ole PerVL:n nojalla verotettavaa etua. Työhyvityksiä tulkitaan ensi sijassa tuloverotuksessa verotettavaksi palkaksi, ja vasta toissijaisesti perintöveron alaisiksi saamisiksi. 21

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO TOISTUVAISETU/VEROTUKI PerVL 2.2 : Perintö- ja lahjaveroa ei suoriteta myöskään testamentilla tai lahjana saadusta elinkautisesta nautinto-oikeudesta, eläkkeestä taikka muusta elinkaudeksi tai määrävuosiksi jollekin testamentilla tai lahjana annetusta omaisuudesta. Perintö- ja lahjaveron tarkoitus on oletettavasti kaiken muun ohella verottaa kertaluonteisesti kertaluonteista veronmaksukyvyn/varallisuuden kasvua, minkä jälkeen tulevaa veronmaksukykyä verotetaan tuloverolla (varallisuuden arvon on toisinaan katsottu olevan tulevien tuottojen yhteenlaskettu arvo). PerVL 2.2 on merkittävä verotuki ja poikkeus yllä mainittuun verotussysteemiin. Toistuvaisetuja verotetaan pelkästään tuloverotuksella, jossa edut yleensä ovat pääomatuloverotuksen piirissä. Rajanvetoa on tehtävä ainakin sen suhteen, milloin kyseessä on toistuvaisetu ja milloin perintö/lahja, joka vain suoritetaan useammassa erässä. Aika, jona suoritukset tehdään, on luonnollisesti yksi tärkeä huomioitava tekijä. 22

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO TOISTUVAISETU/VEROTUKI Huolimatta PerVL 2.2, on perintöverolakiin otettu vielä erillinen säännös aviopuolisoiden saamien tiettyjen toistuvaisetujen verovapaudesta. Puolisoiden keskinäinen hallinta-/tuotto-oikeustestamentti PerVL 8.1 : Jos aviopuolisot ovat tehneet keskinäisen testamentin sellaisin ehdoin, että jälkeen jääneen puolison ei voida katsoa saaneen omistusoikeutta toisen puolison yksityiseen omaisuuteen tahi pesänosuuteen, älköön jälkeen jäänyt olko velvollinen maksamaan veroa testamentilla saamastaan etuudesta. Omistusoikeuden saaneet ovat verovelvollisia saamastaan omistusoikeudesta perintöön. Omistusoikeuden arvostamisessa otetaan huomioon lesken saaman edun arvo. Ongelmia saattaa toisinaan syntyä siitä, että onko kyseessä omistusoikeustestamentti. Jos leskellä on oikeus esimerkiksi pantata omaisuutta, on kyseessä todennäköisesti omistusoikeustestamentti (leski perintöverovelvollinen). Omaisuuden arvo saattaa vaikuttaa siihen, tulkitaanko testamentti omistusoikeustestamentiksi; KHO 1990 t. 786: Vainajan omaisuus 316.572,79 mk käsitti 1/4 tilasta, arvo 40.000 mk, pankkitalletuksia 271.689,50 mk sekä osakkeita ja irtaimistoa, arvo yhteensä 4.883,29 mk sekä lesken omaisuus 266.149,79 pankkitalletuksia 264.149,79 ja irtaimistoa, arvo 2.000 mk. Pesän velat olivat 34.405,80 mk. Puolisot olivat 24.8.1987 allekirjoittamassaan testamentissa määränneet, että toisen heistä kuoltua jälkeen elävä sai hallintaoikeudella kaiken pesän omaisuuden, olkoonpa se minkä nimistä tai laatuista tahansa ilman tilintekovelvollisuutta puolisoiden perillisille. Testamentti oli esitetty perintöverolautakunnalle ja perintöverotus oli toimitettu sen pitäessä testamenttia omistusoikeustestamenttina. Verovelvollinen on vaatinut, että testamentti on katsottava hallintaoikeustestamentiksi ja verotus on muutettava sen mukaiseksi. Lääninoikeus ottaen huomioon, että pesän omaisuus vähäistä osaa lukuun ottamatta käsitti vain rahavaroja, katsoi, että kysymyksessä oli omistusoikeustestamentti. KHO:n päätös. Ei muutosta. Per VL 8.2 :n mukaan perinnönjättäjän aviopuoliso ei ole velvollinen suorittamaan perintöveroa myöskään PK 3 luvun 1 a :ssä tarkoitetusta oikeudesta pitää kuolleen puolison jäämistö jakamattomana hallinnassaan. Jos leski ei saa tuloa hallinnan perusteella, ei edusta makseta myöskään tuloveroa. 23

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO VAKUUTUSKORVAUS Vakuutuskorvausten verottamisessa on pääsääntönä se, että tuloverotus on ensi sijainen perintöverotukseen nähden; PerVL 7a.1 : Perintöveroa on suoritettava myös perittävän kuoleman johdosta kuolinpesälle tai edunsaajalle maksettavasta henkilövakuutuksen nojalla saadusta vakuutuskorvauksesta sekä vastaavissa olosuhteissa maksetusta vakuutuskorvaukseen verrattavasta taloudellisesta tuesta, jonka valtio, kunta tai muu julkisoikeudellinen yhteisö tai eläkelaitos suorittaa. Siltä osin kuin vakuutuskorvaus tai taloudellinen tuki on tuloverotuksessa veronalaista tuloa, se on kuitenkin perintöverosta vapaa. TVL 36.1 :n mukaan veronalaista tuloa ei ole vakuutussuoritus, joka maksetaan vakuutetun kuoleman johdosta kertakorvauksena häneen 34 :n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetussa suhteessa olevalle tai vakuutetun kuolinpesälle, jollei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan. Vakuutussuoritus on tuloverotuksessa verovapaa, jos suoritus tulee TVL 34.3 kohdan 2 mainituille henkilöille eli puolisolle, vakuutuksenottajan suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevalle perilliselle, ottolapselle tai tämän rintaperilliselle, kasvattilapselle taikka puolison lapselle. Vakuutussuoritus on tuloverovapaa myös silloin, kun vakuutussuoritus maksetaan kuolinpesälle (ks. TVL 36.1 :n sanamuoto). Mikäli vakuutuskorvaus on verovapaa TVL 36 ja 34 :n nojalla, tulee maksettavaksi perintövero PerVL 7a.1 :n perusteella. On huomattava, että mm. PS säästämisen kautta tulevat varat ovat veronalaisia sekä tuloverotuksessa että perintöverotuksessa (ei sovelleta vapaaosia), mikä on luonnollista jo siksi, että PS-säästöt on saatu aikoinaan vähentää tuloverotuksessa. Perintöveroa määrättäessä huomioidaan kuitenkin säästövaroista menevä tulovero. 24

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO VAKUUTUSKORVAUS Verotuki Tuloverotuksessa verovapaita vakuutussuorituksia koskee myös perintöverotuksessa oma verotukensa: PerVL 7a.2 : Edellä 1 momentissa tarkoitettu vakuutuskorvaus tai sellaiseen verrattava taloudellinen tuki on perintöverosta vapaa siltä osin kuin kunkin edunsaajan tai perillisen saama samasta kuolemantapauksesta johtuva vakuutuskorvaus ja taloudellinen tuki on enintään 35 000 euroa. Jos edunsaajana on leski, verosta vapaaksi osaksi katsotaan puolet tai kuitenkin vähintään 35 000 euroa lesken edunsaajamääräyksen nojalla saamien vakuutuskorvausten ja taloudellisen tuen yhteismäärästä 35 000 euron vapaaosa on henkilökohtainen. Jos vakuutuskorvauksen edunsaajaksi on nimetty kuolinpesä, saa jokainen kuolinpesän osakas hyväkseen vapaaosan 35 000 euroon asti (sukulaisuussuhteella vakuutuksenottajaan ei ole merkitystä). 35 000 euron vapaaosa on maksimi, vaikka suorituksia tulisi usean vakuutuksen perusteella. Jos vakuutussuoritus ylittää saajalla 35 000 euroa, ylimenevä osa lisätään saajan perintöveron alaiseen omaisuuteen. 35 000 euron verotuki voidaan monistaa luopumalla vakuutuskorvauksesta esimerkiksi omien lasten hyväksi: KHO 2007:81: Edunsaajana oli perintö- ja lahjaverolain 7 a :ää sovellettaessa pidettävä sitä henkilöä, joka tosiasiallisesti sai vakuutuskorvauksen. Näin ollen kullakin vakuutuskorvauksesta luopuneen sijaan tulleella lapsella oli oikeus 35 000 euron verovapaaseen osaan vakuutuskorvauksesta. 70 000 euron vakuutuskorvaus voidaan monistaa esimerkiksi luopumalla korvauksesta kahden lapsen hyväksi, jolloin koko 70 000 euroa on verotuen piirissä. 25

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO VAKUUTUSKORVAUS Verotuki PerVL 7a.2 sisältää erityismaininnan lesken vapaaosasta: Jos edunsaajana on leski, verosta vapaaksi osaksi katsotaan puolet tai kuitenkin vähintään 35 000 euroa lesken edunsaajamääräyksen nojalla saamien vakuutuskorvausten ja taloudellisen tuen yhteismäärästä. Leski voi siis saada suuremman kuin 35 000 euron vapaaosan hyväkseen. 35 000 euroa on kuitenkin verotuen vähimmäismäärä. Yllä olevan säännöksen sisältö on vahvistettu oikeuskäytännössä: KHO 2000:24: Kun puolet lesken edunsaajamääräyksen nojalla puolisonsa kuoleman johdosta saamista yhteensä 225 366 markan henkivakuutuskorvauksista eli 112 683 markkaa oli vähemmän kuin 200 000 markkaa, lesken verotettavaan perintöosuuteen lisättiin vakuutuskorvausten 200 000 markkaa ylittävä osa eli 25 366 markkaa. 26

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO VAKUUTUSKORVAUS Verotuki PerVL 7a.3 : Sen estämättä, mitä edellä 1 ja 2 momentissa säädetään, perintöveroa on suoritettava vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen liittyvän kuolemanvaravakuutuksen perusteella saadun vakuutuskorvauksen koko määrästä eläkevakuutuksen säästösummaan saakka. Säästösumman ylittävään vakuutuskorvaukseen sovelletaan, mitä 2 momentissa säädetään. Yllä oleva säännös todentaa sen, että ne vakuutussuoritukset, joissa alkuperäisellä säästäjällä on ollut oikeus vähentää vakuutusmaksuja, ovat eläkevakuutussäästämistä, joihin ei sovelleta 35 000 euron vapaaosaa. Siitä vakuutuksen osasta, joka katsotaan siis eläkevakuutukseksi (tai PS-säästösummaksi), tulee maksettavaksi sekä tulovero että perintövero (ilman vapaaosia). Perintöverotuksessa huomioidaan maksettavat tuloverot. 27

VERO-OBJEKTI LAHJAVERO LAHJANA SAADUT VAKUUTUSKORVAUKSET PerVL 18a : Lahjana pidetään myös vakuutuksesta edunsaajamääräyksen nojalla vastikkeetta saatua vakuutuskorvausta. PerVL 18a :n tilanteissa kyse on yleensä vakuutuksesta, jossa tuloverotetaan säästöjen tuotto saajillaan, mutta ei säästöpääomaa (jota ei ole saatu vähennettyä aikoinaan tuloverotuksessa). Tuloverolain 34 :n perusteella ainoastaan henkivakuutuksen tuottoa verotetaan saajallaan, jos saaja on vakuutuksenottajan lähisukulainen. PerVL 18.2 :n mukaan vakuutuskorvausta ei katsota lahjaksi siltä osin kuin se on tuloverotuksessa edunsaajan veronalaista tuloa. Vuoden 2013 alusta perintö- ja lahjaverolaki ei sisällä enää lahjana saadun vakuutuskorvauksen lahjaverovapaata osaa, joka oli aiemmin saajaa kohden 8 500 euroa kolmen vuoden sisällä. 28

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO VEROTUKI Koti-irtaimiston verovapaus PerVL 7b : Perintöveroa ei ole suoritettava perinnönjättäjän omassa tai hänen perheensä käytössä olleesta tavanomaisesta koti-irtaimistosta siltä osin kuin sen arvo on enintään 4 000 euroa. Tavanomainen koti-irtaimisto on veronalaista 4 000 euron ylimenevältä osin. Autot ja muut ajoneuvot eivät ole koti-irtaimistoa. Arvokkaat taide-esineet eivät ole verovapaata tavanomaista koti-irtaimistoa. Puolisoiden osalta on huomattava, että irtaimisto jaetaan ensin osituksessa, jotta saadaan selville perinnönjättäjän jättämä tavanomainen koti-irtaimisto. 29

VERO-OBJEKTI LAHJAVERO VEROTUKI Koti-irtaimiston verovapaus Lahjaverotuksessa on samanlainen koti-irtaimiston verovapaus kuin perintöverotuksessa: PerVL 19 kohta 1: Lahjaveroa ei suoriteta: 1) tavanomaisesta koti-irtaimistosta, joka on tarkoitettu lahjansaajan tai hänen perheensä henkilökohtaiseen käyttöön, siltä osin kuin lahjan arvo ei ole 4 000 euroa suurempi. Tavanomaisen koti-irtaimiston osalta ei käytetä veron kumulointisäännöstä, joten samalta henkilöltä tulevia koti-irtaimiston lahjoja ei lasketa yhteen (tarkoittaa käytännössä, että koti-irtaimistoa ei lahjaveroteta). 30

LAHJAVERO VEROTUKI Koulutus-, kasvatus- ja elatuslahjat PERINTÖ- JA LAHJAVERO VERO-OBJEKTI PerVL 19 kohta 2: Lahjaveroa ei suoriteta: siitä, mitä joku on käyttänyt toisen kasvatusta tai koulutusta varten tai toisen elatukseksi taikka muutoin antanut toiselle näihin tarkoituksiin sellaisessa muodossa, että lahjansaajalla ei ole mahdollisuutta käyttää lahjoitettua määrää muihin tarkoituksiin. Yllä olevaa säännöstä sovelletaan ainoastaan lakisääteisen huoltovelvollisuuden ulkopuolisiin suorituksiin (lakisääteinen huoltovelvollisuus on automaattisesti lahjaverotuksesta vapaa). PerVL 19 kohta 2 soveltuu lähinnä tapauksiin, joissa annetaan tavanomaista suurempi varallisuuserä kertasuorituksena henkilölle, joka ei ole lahjanantajan lakisääteisen elatusvelvollisuuden piirissä (esimerkiksi yli 18-vuotiaalle lapselle annettu lahja). PerVL 19 kohdan 2 verovapaus on sidottu siihen, että lahjansaaja ei voi käyttää lahjalla saatuja varoja muuhun kuin esimerkiksi koulutukseen. Lahjaverovapauden saamiseksi ei riitä pelkkä lahjakirjan maininta siitä, että varat pitää käyttää tiettyyn tarkoitukseen (täytyy siis maksaa kustannus, ei pelkästään antaa rahat maksuun). ALLE 4 000 EURON ARVOINEN LAHJA PerVL 19 kohta 3: Lahjaveroa ei suoriteta: muusta lahjasta, jonka arvo on 4 000 euroa pienempi, kuitenkin niin, että jos lahjansaaja kolmen vuoden kuluessa saa samalta antajalta useita sellaisia lahjoja, näistä on suoritettava veroa, kun niiden yhteinen arvo nousee vähintään mainittuun määrään. Alle 4 000 euron lahja voi tulla siis veronalaiseksi lahjojen yhteenlaskusäännön perusteella. 31

VÄHENNYKSET YLEISTÄ PERINTÖ- JA LAHJAVERO VERO-OBJEKTI PerVL 9 :n mukaan verotettava varallisuus saadaan, kun omaisuudesta vähennetään velat, velvoitteet sekä tietyt omaisuuden saantiin liittyvät kulut (esimerkiksi perunkirjoituskulut). Perintö- ja lahjaverolain tarkoituksena on verottaa siten nettovarallisuutta, mikä on myös veronmaksukykyperiaatteen mukaista. Velat ja velvoitteet pyritään arvostamaan käypien arvojen mukaan. 32

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO VÄHENNYKSET VELAT PerVL 9.2 :n mukaan kuolinpesän omaisuuden arvosta saadaan vähentää vainajan hautaamisesta sekä perunkirjoituksesta ja hautakiven hankkimisesta ja pystyttämisestä aiheutuvat kohtuulliset kustannukset, samoin kuin velat, joihin luetaan myös kuolinpesästä menevät, perinnönjättäjän elinaikaan kohdistuvat verot ja maksut. Perintöveroa ei kuitenkaan saa vähentää. Yllä olevassa PerVL 9.2 :ssä eikä muuallakaan laissa määritellä mikä on huomioitava velka. Ainoastaan perinnönjättäjän nimissä oleva velka vähennetään kuolinpesän omaisuuden arvosta. Velkojen olemassa olon näyttö voi muodostua omaksi ongelmaksi. Yksi asiaryhmä oikeus- ja verotuskäytännössä on sukulaisten tekemät työsuoritteet vainajalle vainajan elinaikana ilman, että suoritteista on olemassa kirjallista näyttöä. Pääsääntö on, että ilman kirjallista todistetta (velkakirja) intressiyhteydessä olevien henkilöiden velkasuhteita ei huomioida perintöverotuksessa. Vainajan antama takaus ei oikeuta vähennykseen, vaan edellytyksenä vähennykselle on, että takauksen perusteella joudutaan velkavastuuseen (pelkkä todennäköisyys takauksen realisoitumisesta ei riitä vähennyksen tekemiselle). Maksuvelvollisuuden realisoituessa verotusta voidaan oikaista. Velan alkuperäisellä käyttötarkoituksella ei ole merkitystä velan vähentämisen kannalta (myös esimerkiksi kulutusmeno vähennetään). Kysehän on uuden verovelvollisen veronmaksukyvyn lisääntymisen verottamisesta. Varsinkin asuntolainoille otetaan usein lainaturvakuutuksia, joilla pyritään varmistamaan se, että omaiset voivat pitää hallussaan asunnon kuolemantapauksesta huolimatta. Oikeuskäytännössä on jouduttu ottamaan kantaa siihen, saako sellaista velkaa, jolle on olemassa lainaturvakuutus, vähentää pesän varoista (ks. seuraava dia). 33

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO VÄHENNYKSET VELAT KHO 2007:82 (vuosikirjaratkaisu): Päätöksen otsikko: Koska pankille pantatun vakuutuksen nojalla suoritettu kuolemantapauskorvaus, joka oli käytetty vakuutussopimuksessa mainitun luoton maksamattoman pääoman suoritukseksi, ei kuulunut perinnönjättäjän kuolinpesään, ei myöskään luottoa, joka oli maksettu pankille kuolemantapauskorvauksella eli kuolinpesään kuulumattomilla varoilla, voitu ottaa huomioon perinnönjättäjän velkana. KHO:n perustelut: A oli ottanut pankista lainaa ensiasunnon hankintaa varten. Hänellä oli vakuutusyhtiön myöntämä Pitkäaikaisen Luoton Takaisinmaksuturva -niminen henkilövakuutus mainitulle luotolleen. Takaisinmaksuturva sisälsi turvan muun muassa A:n kuoleman varalta. Kuolemantapauksessa edunsaajana olivat A:n omaiset. Vakuutusyhtiön luoton takaisinmaksuturvan edunsaajamääräykseen liittyi tarkoitemääräys (vakuutusehtojen kohta 4.3), jonka mukaan kuolemantapauskorvaus oli käytettävä vakuutussopimuksessa mainitun luoton pääoman, korkojen, viivästyskorkojen ja velan yleisten ehtojen mukaisten kulujen ja muiden lainaan liittyvien pankin saamisten maksamiseksi. A oli sitoutunut siihen, että kaikki vakuutuksen perusteella maksettavat korvaukset käytettiin luottosopimuksen mukaisten velvoitteiden täyttämiseen. Hän oli myös pantannut henkivakuutuskorvauksen pankille. Edellä mainitun vakuutusehtojen kohdan 4.3 mukaan tarkoitemääräyksen ja panttauksen johdosta kuolemantapauskorvauksesta maksetaan ne pankin saatavat, jotka perustuvat vakuutetun pankin kanssa tekemään luottosopimukseen. A oli kuollut 13.1.2004. Pankin mukaan A:n luottoa on ollut maksamatta välittömästi ennen kuolemaa 50 268,80 euroa. Kysymyksessä olevan takaisinmaksuturvan nojalla kuolemantapaussummana oli 5.5.2004 maksettu pankille jäljellä oleva lainasaldo 50 268,80 euroa. Vakuutussopimuslain 47 :n mukaan vakuutuksenottajalla on oikeus määrätä henkilö, jolla vakuutuksenottajan tai vakuutetun sijasta on oikeus henkilövakuutuksesta suoritettavaan vakuutuskorvaukseen (edunsaaja). Jos edunsaajamääräys on voimassa, ei vakuutetun kuoleman johdosta suoritettava vakuutuskorvaus kuulu vakuutetun kuolinpesään. A:n ottamassa takaisinmaksuturvassa edunsaajina ovat olleet omaiset ja A:n kuollessa tämä edunsaajamääräys on ollut voimassa. Näin ollen A:n kuoleman johdosta takaisinmaksuturvan nojalla suoritettu kuolemantapauskorvaus, joka on käytetty vakuutussopimuksessa mainitun luoton maksamattoman pääoman suoritukseksi pankille, ei kuulu A:n kuolinpesään. Tästä seuraa, ettei myöskään mainittua luottoa, joka on suoritettu vakuutuskorvauksella eli kuolinpesään kuulumattomilla varoilla, voida ottaa huomioon perintöverotuksessa perintö- ja lahjaverolain 9 :ssä tarkoitettuna perinnönjättäjän velkana. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputuloksen voimaan. Yllä olevassa tapauksessa verovelvollinen luonnollisesti pyrki siihen, että edunsaajamääräyksen nojalla vakuutussuoritus olisi 35 000 euroon asti verovapaa, mutta velat vähennettäisiin kuolinpesän velkoina. KHO esti verovelvollisen hyödyn luokittelemalla lainan kuolinpesän ulkopuoliseksi velaksi. Toinen tapa olisi ollut katsoa, että vakuutus ei kuulu verotuen piiriin, koska se on tarkoitettu tiettyyn käyttötarkoitukseen. 34

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO VÄHENNYKSET VELAT Velkojen osalta on huomioitava, että ainoastaan perittävän elinaikaan kohdistuvat maksamattomat korot voidaan vähentää perintöverotuksessa, koska kuolinhetki on veron abstraktinen syntyhetki. Piilevien verovelkojen osalta käytäntöä on ollut kahdenlaista: piileviä verovelkoja on saatettu ottaa huomioon erillisinä velkoina tai sitten piileviä verovelkoja on saatettu huomioida varallisuuden arvostamisen yhteydessä. Verohallinnon arvostamista koskevassa ohjeessa todetaan, että piilevä verovelka otetaan huomioon arvostamisen yhteydessä (esimerkiksi maksettava tulovero). Vainajan vuokra-asunnon vuokrat saadaan vähentää irtisanomisajalta, mikä on poikkeus siihen pääsääntöön, että ainoastaan perittävän elinaikaan kohdistuvat velat vähennetään perintöverotuksessa. Ilman kirjallista näyttöä on todennäköistä, että (omais)hoitajalle maksettavia korvauksia vainajan kuoltua ei hyväksytä pesän veloiksi. 35

PERINTÖVERO VÄHENNYKSET VELAT PERINTÖ- JA LAHJAVERO VERO-OBJEKTI Ulkomailla verotettaviin varoihin kohdistuvat velat PerVL 9.4. Suomessa veronalaisista varoista ei vähennetä sellaisia velkoja, velvoitteita ja 2 momentissa tarkoitettuja kustannuksia, jotka kohdistuvat omaisuuteen, joka ei ole Suomessa veronalaista. Veloista, velvoitteista ja kustannuksista, jotka eivät kohdistu tiettyyn omaisuuteen, vähennetään Suomessa veronalaisista varoista se suhteellinen osa, joka vastaa Suomessa veronalaisten varojen osuutta koko jäämistön arvosta. 36

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO LUONNOLLISET VÄHENNYKSET PerVL 9.2 : Kuolinpesän omaisuuden arvosta saadaan vähentää vainajan hautaamisesta sekä perunkirjoituksesta ja hautakiven hankkimisesta ja pystyttämisestä aiheutuvat kohtuulliset kustannukset. Yllä mainitun säännöksen mainitsemat kulut ovat pikemminkin kuolinpesän kuin vainajan kuluja. Mainitusta huolimatta kulut ovat perintöverotuksessa vähennyskelpoisia. PerVL 9.2 rajoittaa vähennysoikeuden kohtuullisiin kustannuksiin. Vähennyskelpoisiin hautajaiskustannuksiin kuuluvat mm. muistotilaisuuden järjestämisestä aiheutuvat kustannukset, kuolinilmoituksesta tulevat kustannukset sekä kukkalaitteesta johtuvat kustannukset. Haudanhoitomaksu hyväksytään vähennyskelpoiseksi menoksi ainoastaan, jos hoidosta on olemassa testamenttimääräys tai hoitomeno on välttämätön (vainajan toive on ollut tulla haudatuksi paikkaan, johon liittyy automaattisesti tietty hoitomeno): KHO 1980 II 625: Vainajan elinaikanaan esittämän toivomuksen mukaista hautapaikkaa ei ollut mahdollista lunastaa tekemättä kirkkohallintokunnan kanssa sitoumusta haudan vastaisesta hoitamisesta ja maksamatta tästä kertakaikkisena korvauksena 3 066,38 mk:n suuruista haudanhoitomaksua. Sitoumus oikeutti saamaan haudan perushoidon 25 vuoden ajan. Sanottu haudanhoitomaksu katsottiin puheena olevissa olosuhteissa vainajan hautaamiseen liittyväksi kohtuulliseksi kustannukseksi, joka perintö- ja lahjaverolain 9 :n 2 momentin mukaan saatiin vähentää kuolinpesän varoista. Omaisten matkakulut sekä suruvaatteiden hankinnasta aiheutuvat kulut eivät ole vähennyskelpoisia perintöverotuksessa. Vähennyskelpoisiin perunkirjoituskustannuksiin luetaan verotuskäytännössä mm. edunvalvonnasta aiheutuvat kustannukset. Osakkaiden matkakustannuksia perunkirjoitustilaisuuteen yms. ei katsota vähennyskelpoisiksi menoiksi. Pesänselvittämiskustannuksia, osituskustannuksia ja perinnönjakokustannuksia ei ole mahdollista vähentää perintöverotuksessa. 37

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO VÄHENNYKSET VELVOITTEET PerVL 9.3 : Verovelvolliselle tulevan omaisuuden arvosta saadaan niin ikään vähentää sellaisten velvoitusten arvo, joiden nojalla verovelvollisen tulee kerta kaikkiaan tahi aika-ajoin toimittaa toiselle rahanarvoinen suoritus taikka antaa toisen jollakin tavoin käyttää hyväkseen verovelvollisen omaisuutta, mikäli tämä ei saa siitä vastiketta. Perinnönjättäjän puolison saaman perintökaaren 3 luvun 1 a :ssä tarkoitetun hallintaoikeuden arvo saadaan vähentää verovelvolliselle tulevan omaisuuden arvosta siltä osin kuin hallintaoikeus koskee perintökaaren 3 luvun 1 a :n 2 momentissa tarkoitettua asuntoa ja asuntoirtaimistoa. Velvoitteet voidaan vähentää perintöverotuksessa silloin, kun velvoitteen syntyperuste on kuolinhetkeä edeltävässä ajassa. Jos pesän osakkaat sopivat keskenään jostakin velvoitteesta, lähtökohtana on, että velvoite ei ole vähennyskelpoinen: KHO 1976 t. 1838: lesken ja perillisen välisellä sopimuksella perustettua nautintaoikeutta ei voitu vähentää perillisen saamasta perinnöstä. On epätodennäköistä, että verottaja kykenee kontrolloimaan sitä, kuinka velvoitteita todellisuudessa käytetään. 38

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO VÄHENNYKSET VELVOITTEET Velvoite voidaan vähentää verotuksessa, jos velvoitteesta ei makseta vastiketta. Tulkinnallista voi olla se, milloin kyse on vastikkeesta, joka estää vähennysoikeuden. Vastike voidaan luonnollisesti huomioida velvoitteen arvoa määritettäessä: KHO 1995 t. 5001: äidin lahjoitettua asuinhuoneiston lapsilleen pidättäen itsellään elinikäisen asumisoikeuden, velvoitteen arvossa otettiin huomioon se, että äiti sitoutui maksamaan asunnon osalta yhtiövastikkeet. Velvoite voidaan vähentää verotuksessa, vaikka velvoite ei realisoituisi, jos velvoitteen käyttämättä jäämiselle on olemassa perusteltu syy: KHO 2005 t. 3386: lesken ei katsottu luopuneen hallintaoikeudestaan, kun leski ei kyennyt käyttämään terveydentilansa takia tosiasiassa hallintaoikeuttaan. Jos velvoitteesta luovutaan vastikkeetta sen jälkeen, kun velvoitetta on alettu käyttää, on kyse erillisestä veronalaisesta lahjasta. 39

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO ERITYINEN VEROTUKI VÄHENNYS VERON PERUSTEESTA PerVL 12 on verotukisäännös, jonka tarkoitus on ollut huojentaa perinnönjättäjän lähisukulaisten perintöverorasitusta. Tekniikka on se, että tietyt lähisukulaiset saavat tehdä veronalaisesta perintöosuudestaan euromääräisen vähennyksen. Alla olevassa säännöksessä mainitut verovelvolliset saavat hyväkseen siis veron perustetta vähentävän verotuen sekä veroluokituksen kautta verokantaan vaikuttavan verotuen. PerVL 12.1 : Veronalaisesta perintöosuudesta saavat vähentää: 1) perinnönjättäjän puoliso ja henkilö, johon 11 :n 3 momentin mukaan sovelletaan puolisoa koskevia säännöksiä, 60 000 euroa (puolisovähennys); 2) sellainen perinnönjättäjän suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen, jolla perinnönjättäjän kuolinhetkellä lähinnä oli oikeus periä perinnönjättäjä ja joka tuolloin ei ollut täyttänyt 18 vuotta, 40 000 euroa (alaikäisyysvähennys). Jos perilliset saavat omaisuutta yhteisesti, on kunkin omaisuuden saajan oikeus vähennykseen arvioitava erikseen. 40

LAHJAVERO LUOVUTUSVOITTOVERON VÄHENTÄMINEN PERINTÖ- JA LAHJAVERO VERO-OBJEKTI Lahjaveron ollessa pääsääntöisesti tuloveroa alhaisempi, muodostui yleiseksi käytännöksi lahjoittaa omaisuus ennen sen myyntiä. Näin luovutusvoittoverotuksessa käytettäväksi hankintamenoksi saatiin lahjaverotuksessa käytetty arvo: TVL 47.1 : Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi. Tuloverolakiin on lisätty säännös, jonka mukaan hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi (TVL 47.1 ). Vahvistettua lahjaveroa oikaistaan siten, että takautuva luovutusvoittovero vähennetään lahjaveron perusteesta. Vähennykselle on kuitenkin asetettu maksimimääräksi se määrä, jos omaisuus olisi luovutettu lahjaverotuksessa käytetyllä arvolla. Piilevä tuloverovelka otetaan huomioon siis ainoastaan sen arvonnousun osalta, joka on kertynyt lahjoitushetkeen. PerVL 21a : Jos tuloverotuksessa on sovellettu tuloverolain 47 :n 1 momentin säännöstä, jonka perusteella omaisuuden hankintameno on laskettu lahjoittajan hankintamenosta, omaisuuden arvosta vähennetään tuloverotuksessa luovutusvoitosta maksuunpantu vero. Omaisuuden arvosta vähennetään kuitenkin enintään se veron määrä, joka luovutusvoitosta olisi määrätty, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Ks. seuraavan dian esimerkki: 41

VERO-OBJEKTI LAHJAVERO LUOVUTUSVOITTOVERON VÄHENTÄMINEN A lahjoittaa 1.2.2012 aikoinaan 10 000 eurolla ostamansa taulun pojalleen B:lle. Taulun arvo lahjoitushetkellä on 20 000 euroa. Pojan tulee maksaa lahjaveroa 1 310 euroa. B myy 1.1.2013 taulun 30 000 euron hintaan. Luovutusvoiton laskennassa käytetään hankintamenona A:n hankintamenoa 10 000 euroa, koska lahjan ja myynnin välinen aika on alle vuosi. Luovutusvoittovero on siten 20 000 euroa x 30 % = 6 000 euroa. B:n lahjaveroa oikaistaan ottamalla huomioon maksettu tulovero. Tuloveroa ei kuitenkaan huomioida siltä osin, kun taulun arvonnousu on tapahtunut B:n omistusaikana. Tulovero huomioidaan vain 20 000 euroa 10 000 euroa osalta eli lahjanarvosta vähennetään 3 000 euroa. Uusi lahjaveron peruste on siis 20 000 euroa 3 000 euroa = 17 000 euroa ja lahjavero näin ollen 1 010 euroa. B saa lahjaveron palautusta 1 310 1 010 = 300 euroa. PerVL 21a on melko ankara siinä mielessä, että vaikka tuloverotuksessa käytettävä 1 vuoden säännös perustuu olettamalle, että lahja ei ole aito, joutuu esimerkissä B maksamaan käytännössä osaksi lahjaveroa ja tuloveroa 10 000 euron arvonnousun osalta: 30 000 euroa tuloveroa 3 000 euroa 20 000 euroa lahjaveroa 1 010 euroa + 3 000 euroa = 4 010 euroa 10 000 euroa yhteensä siis 30 000 euroa 10 000 euroa arvonnousulle veroa 7 010 euroa (35,05 % arvonnoususta). 42

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO PERINTÖJEN JA LAHJOJEN YHTEENLASKEMINEN Progressiivisen verotuksen ongelmana on aina se, että veron voi kyetä minimoimaan pilkkomalla vero-objekti osiin. Tuloverotuksessa tulo kannattaa pilkkoa esimerkiksi usealle vuodelle tai usealle henkilölle. Perintöverotuksessa lahjoilla voidaan vähentää progressiota. PerVL 16 sisältää säännöksen, jolla perintöveron minimoimista pyritään estämään; PerVL 16.1: Perintöverotusta toimitettaessa pesän varoihin on lisättävä: 1) lahja, joka perintökaaren mukaan on otettava huomioon perinnönjaossa; ja 2) muu lahja, jonka perillinen tai testamentinsaaja on saanut perinnönjättäjältä kolmen viimeisen vuoden kuluessa ennen tämän kuolemaa ja joka ei ole 19 :n 1 tai 2 kohdan nojalla lahjaverosta vapaa. Yllä oleva 16.1 sääntelee erikseen ennakkoperintöjen (kohta 1) ja tavallisten lahjojen (kohta 2) huomioimista perintöverotuksessa. 43

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO PERINTÖJEN JA LAHJOJEN YHTEENLASKEMINEN ENNAKKOPERINNÖT (16.1 kohta 1) Jos jokin lahja katsotaan ennakkoperinnöksi, lisätään lahja osaksi myöhempää perintöä aikarajoista riippumatta. Rintaperillisille annetut lahjat ovat ennakkoperintöä, ellei lahjanantaja ole toisin ilmaissut. Muille kuin rintaperillisille annetut lahjat eivät ole ennakkoperintöä, ellei lahjanantaja ole toisin ilmaissut. Jos kaikille rintaperillisille annetaan samansuuruiset lahjat, kyse ei todennäköisesti ole ennakkoperinnöstä vaan normaalista lahjasta. Verotuksellisesti on varminta, että asiasta otetaan lahjakirjaan nimenomainen maininta. Ennakkoperinnöksi ei katsota tavanomaista lahjaa. Tavanomaisuus arvioidaan tilannekohtaisesti (lahjan arvo suhteessa lahjan antajan varallisuuteen). Vanhempien lapsista aiheutuvien elatus-, koulutus- ja kasvatuskustannusten kattaminen ei lähtökohtaisesti ole lahjan antamista. Ennakkoperintöjen huomioiminen tapahtuu perintökaaren säännösten mukaan, joissa pääsääntö on se, että ennakkoperinnöt lisätään vainajan pesän arvoon, ja vähennetään sen jälkeen ennakkoperinnön saajan perintöosasta: Esimerkki: lapsista A ja B lapsi A on saanut 10 000 euron arvoisen ennakkoperinnön. Pesän arvo on 20 000 euroa. Ennakkoperintö lisätään pesän arvoon, jolloin pesän arvoksi tulee 30 000 euroa, josta A:n osuus on 15 000 euroa ja B:n osuus 15 000 euroa. A saa pesästä 5 000 euroa ja B 15 000 euroa. Kumpaakin verotetaan 15 000 euron arvon mukaan. 44

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO PERINTÖJEN JA LAHJOJEN YHTEENLASKEMINEN MUUT LAHJAT KUIN ENNAKKOPERINNÖT (16.1 KOHTA 2) Muu lahja, jonka perillinen tai testamentinsaaja on saanut perinnönjättäjältä kolmen viimeisen vuoden kuluessa ennen tämän kuolemaa ja joka ei ole 19 :n 1 tai 2 kohdan nojalla lahjaverosta vapaa, lisätään perintöveron perusteeseen. 3 vuoden aikaa laskettaessa lahjoitus katsotaan tapahtuneen silloin, kun lahjaverovelvollisuus on alkanut. Säännöksen sanamuoto 3 viimeisen vuoden kuluessa tarkoittaa 3 viimeisen elinvuoden aikana annettua lahjaa. Lahjan yhteen laskeminen perinnön kanssa ei koske PerVL 19 :n mainitsemaa alle 4 000 euron koti-irtaimistoa eikä toisaalta koulutus- ja kasvatusavustuksia. Muun lahjan arvo lisätään verotuksessa suoraan saajansa laskennalliseen perintöosuuteen (vrt. ennakkoperintö). Esimerkki: lapsista A ja B lapsi A on saanut 10 000 euron arvoisen lahjan vanhemmaltaan. Lahja ei ole ennakkoperintö. Jäämistön arvo on 20 000 euroa. Kummankin osuus pesästä on 10 000 euroa. Perintöverotuksen peruste A:lla on 10 000 euroa + 10 000 euroa = 20 000 euroa. 45

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO PERINTÖJEN JA LAHJOJEN YHTEENLASKEMINEN MAKSETUN LAHJAVERON VÄHENTÄMINEN Kumuloitaessa lahjoja ja perintöjä perintöverotuksen yhteydessä huomioidaan aiemmin lahjasta maksettu lahjavero maksettavan perintöveron lopullisessa määrässä. PerVL 16.2 : Perintöverosta vähennetään 1 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa se lahjavero, joka aikaisemmin on suoritettu, ja se varainsiirtovero, joka on maksettu kiinteistön lainhuutoa haettaessa, jollei sitä ole aikaisemmin vähennetty lahjaverosta. Perintöveron määrän ylittävää lahjaveron osaa ei palauteta. Lahjavero on eräänlainen perintöveron ennakko po. tapauksissa. Ainoastaan tosiasiassa maksettu lahjavero otetaan huomioon. Oikeuskäytännössä edellä mainitusta vaatimuksesta on poikettu ainakin tilanteissa, joissa osa lahjaverosta on jätetty maksuun panematta sukupolvenvaihdoshuojennuksen takia. Lahjaveroa, joka vanhentumisen takia on jäänyt tosiasiassa maksamatta, ei oteta perintöverotuksessa verotusta vähentävänä eränä huomioon. Kuten yllä olevassa 16.2 :ssä todetaan, perintöveron määrän ylittävää lahjaveron osaa ei palauteta. 46

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO 2 VUODEN AIKANA SAADUT PERINNÖT PerVL 17 : Milloin samasta omaisuudesta olisi kahden tai useamman, kahden vuoden kuluessa sattuneen kuolemantapauksen johdosta suoritettava perintöveroa, on siitä maksettava veroa vain kerran, sen sukulaisuussuhteen mukaan, mikä näissä tapauksissa on kaukaisin. 2 vuoden aikana kuolemantapauksen johdosta siirtynyttä omaisuutta verotetaan yllä olevan säännöksen perusteella ainoastaan kerran kaukaisimman sukulaisuussuhteen mukaisesti. Oikeuskäytännössä on jouduttu ottamaan kantaa siihen, onko kahden kuolemantapauksen välissä tapahtuva lahja otettava huomioon sovellettaessa 2 vuoden huojennussäännöstä: KHO 1999 t. 395: A oli saanut 8.1.1995 kuolleelta B:ltä perinnön, josta hän oli maksanut perintöveron. A oli antanut 2.10.1995 B:ltä perimästään omaisuudesta kullekin kolmelle rintaperilliselleen rahalahjana 24 999 markkaa. A kuoli 25.11.1995. Lahjaverotuksia rahalahjojen johdosta ei ollut toimitettu. Perintö- ja lahjaverolain 17 :ssä säädettyä niin sanottua kahden vuoden sääntöä voitiin soveltaa myös ennakkoperintönä saatuihin rahalahjoihin eikä niiden perusteella A:n kuollessa ollut määrättävä veroa. Äänestys 3-2. Verokanta määräytyy 2 vuoden huojennuksen tapauksessa kaukaisimman sukulaisuuden mukaan: Esimerkki: A:n kuoltua perintö menee B:lle ja B:n kuoltua C:lle. A:n ja B:n välinen sukulaisuussuhde kuuluu II luokkaan (ankarampi verotus) ja B:n ja C:n välinen sukulaisuussuhde I veroluokkaan. Vero määritetään II veroluokan perusteella. 47

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO 2 VUODEN AIKANA SAADUT PERINNÖT HUOJENNUKSEN TOTEUTUS 2 vuoden säännön takia perintövero maksetaan vain ensimmäisestä perintösaannosta perintöverotuksen kohteena olleen omaisuuden osalta. Velkoja, jotka on huomioitu ensimmäisen perintösaannon yhteydessä, ei huomioida myöhemmissä perintöverotuksissa. Käytännön ongelma on huojennuksen kohteena olevan omaisuuden erotteleminen myöhemmässä perintöomaisuuden siirrossa. Jälkimmäisen perinnönjättäjän jälkeen perintövero määrätään vain muusta kuin useaan kertaan 2 vuoden sisällä siirtyneestä omaisuudesta. Omaisuuden jääminen perintöveron ulkopuolelle 2 vuoden säännöksen nojalla edellyttää, että po. omaisuus on tosiasiassa ollut verotuksen kohteena. Jos omaisuutta ei ole verotettu esimerkiksi sillä perusteella, että omaisuuden arvo on jäänyt alle verotuksen alarajan, tulee omaisuus jälkimmäisessä saannossa perintöverotuksen kohteeksi. Sukulaisuussuhteet ratkaisevat sen, joudutaanko uudelleen verottamaan. Esimerkki: B perii A:n veroluokan ollessa I (vero lievempi). C perii B:n veroluokan ollessa II (ankarampi). A:lta tullut omaisuus liitetään osaksi B:ltä tulevaa jäämistöä, ja arvostetaan siihen arvoon, joka sillä on jälkimmäisen saannon hetkellä. Vero määrätään koko jäämistöstä II veroluokan mukaan, mistä määräytyvästä verosta vähennetään ensimmäisen saannon yhteydessä maksettu perintövero. 48

VERO-OBJEKTI PERINTÖVERO 2 VUODEN AIKANA SAADUT PERINNÖT Oikeuskäytännössä on 2 vuoden huojennus jäänyt saamatta, kun omaisuus on verotettu ensin lahjana ja sen jälkeen perintönä: KHO 2014:82 (vuosikirjaratkaisu): A oli saanut isältään lahjakirjalla 7.12.2006 neljä kiinteistöä. Isä oli kuollut 20.8.2007. Isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa A:n lahjaksi saamat kiinteistöt oli perintö- ja lahjaverolain 16 :n nojalla lisätty A:n perintöosuuteen ja perintöverosta oli vähennetty kiinteistölahjasta aikaisemmin määrätty lahjavero. A itse oli kuollut 18.9.2007. A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa kiinteistöt oli luettu A:n jäämistöön ja perintövero oli määrätty hänen perillisilleen. Koska A:n kiinteistölahjasta johtuva korotettu perintövero oli määrätty A:lle isän jälkeen tulleesta perinnöstä eikä A:n aikaisemmin saamasta kiinteistölahjasta ja koska kysymyksessä olevat kiinteistöt olivat olleet perintöverotuksen kohteena vain kerran eli A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa, asiassa ei voitu soveltaa perintö- ja lahjaverolain 17 :ää. Yllä olevassa tapauksessa on ensin verotettu A:ta lahjasta, sen jälkeen perinnöstä, johon on lisätty aikaisemmin saatu lahja, minkä jälkeen omaisuus on tullut uudestaan perintöveron kohteeksi A:n omaisten tasolla. KHO:n mukaan tapauksessa on ollut olennaista se, että A:n osalta kiinteistöjen saannot ovat olleet lahjoja. A:n oikeudenomistajat ovat saaneet kiinteistöt puolestaan perintönä A:lta. Täten saman omaisuuden omistusoikeus ei ole siirtynyt peräkkäisinä perintöinä. Perintö- ja lahjaverolain 17 :ää ei voi siten soveltaa esillä olevassa tapauksessa. Säännöksen alkuperäinen tarkoitus on, että sitä sovelletaan peräkkäisiin perintö- tai testamenttisaantoihin. 49

VEROVELVOLLISUUS PERINTÖVERO TESTAMENTIN VAIKUTUS VEROVELVOLLISUUTEEN Perintöverotuksen ollessa kirjallista prosessia, on luonnollisesti verotus toimitettava aina kulloinkin käytettävissä olevan tiedon varassa. Testamenttien osalta ongelmana on se, millaisen tiedon varassa voidaan luottaa siihen, että testamenttioikeuden haltijat tulevat ottamaan testamentin nojalla varallisuutta vastaan. Asiasta on säännös PerVL 6 :ssä; PerVL 6 : Perintöveroa määrättäessä on vero pantava perillisten suoritettavaksi siitä omaisuudesta, josta ei sitä ennen ole esitetty kirjallista testamenttia tai todistusta siitä, että omaisuudesta tehty suullinen testamentti on annettu perilliselle tiedoksi taikka että perilliset ovat sellaisen testamentin hyväksyneet. Siitä omaisuudesta, josta sellainen testamentti tai todistus on esitetty, pannaan vero testamentin saajan maksettavaksi. Jos testamentti on liitetty perunkirjaan, verotus toimitetaan olettaen, että testamentin saaja käyttää oikeuttaan. Riittää siis, että Verohallinto on tietoinen testamentista ja sen sisällöstä. Suullinen testamentti on tullut antaa perillisille tiedoksi, jotta testamentti huomioitaisiin verotuksessa. Siviilioikeudellisesti suullisen testamentin pätevyyden edellytyksenä on todistajien läsnäolo ja este kirjallisen testamentin tekemiselle (hätätilatestamentti). Rintaperillisillä (perittävän lapsilla) on testamentista huolimatta oikeus saada vähintään puolet perintöosuudestaan. Lakiosaa on vaadittava. Mikäli verotus on toimitettu ottamatta huomioon lakiosavaatimusta, voidaan toimitettua verotusta oikaista. Lakiosan lisäksi verotuksessa joudutaan huomioimaan testamenttien osalta lesken hallintaoikeus (leskellä oikeus pitää hallussaan koti ja koti-irtaimisto), mikä otetaan viran puolesta huomioon. 50

VEROVELVOLLISUUS PERINTÖVERO Perintöverotus on perintöosuusverotusta. Verovelvollinen on se, joka saa perintöä (lahjan): PervL 1.1 : Joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään. VEROVAPAUDET/VEROTUET PerVL 2.1 : Tässä laissa säädettyä veroa ei suoriteta kruununperinnöstä eikä sellaisesta omaisuudesta, joka yhdistyksen sääntöjen mukaan sen toiminnan lakattua on siirtynyt toiselle, taikka joka testamentilla tai lahjana on annettu valtiolle tai sen laitokselle, maakunnalle, kunnalle, kuntayhtymälle, seurakunnalle tai muulle uskonnolliselle yhdyskunnalle sekä armeliaisuus- tai opetuslaitokselle. Sama olkoon voimassa myös omaisuudesta, joka on annettu aatteelliselle yhdistykselle tai muulle yhteisölle, laitokselle tai säätiölle, jolla, sen tarkoittamatta toiminnallaan tuottaa siihen osallisille taloudellisia etuja, on tieteellinen, taiteellinen, kansanvalistusta, maanpuolustusta tai kotimaista elinkeinoelämää edistävä tahi muu yleishyödyllinen tarkoitus. Yllä olevassa säännöksessä mainitut julkisyhteisöt eivät ole verovelvollisia. Uskonnollisia yhdyskuntia voivat olla muutkin kuin luterilainen tai ortodoksinen seurakunta. Yhdistysten yleishyödyllisyyttä arvioitaessa käytetään TVL 22 :ää hyväksi. 51

VEROVELVOLLISUUS YHTEISLAHJA/YHTEISTESTAMENTTISAANTO Jos omaisuutta lahjoitetaan samanaikaisesti kahdelle tai useammalle lahjan-saajalle tai testamentissa määrätään omaisuutta kahdelle tai useammalle henkilölle, saantoja pidetään lähtökohtaisesti erillisinä eli jokaista saajaa verotetaan erikseen saamastaan lahjasta tai testamenttisaannosta. Jos testamentissa tai lahjakirjassa on nimenomainen maininta, että kyseessä on yhteistestamentti tai lahja, Verohallinnon ohjeen (Diaarinumero: A14/200/2014) mukaan verotus tulee toimittaa yhteissaantona. Tällöin lahjasta tai testamenttisaannosta määrätään ainoastaan yksi vero, josta kaikki saajat ovat yhteisvastuussa. 52

ALUEELLINEN ULOTTUVUUS PERINTÖVERO PerVL 4.1 : Perintöveroa on suoritettava: 1) perintönä tai testamentilla saadusta omaisuudesta, jos perinnönjättäjä taikka perillinen tai testamentinsaaja asui kuolinhetkellä Suomessa; 2) perintönä tai testamentilla saadusta Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta sekä sellaisen yhteisön osakkeista tai osuuksista, jonka varoista enemmän kuin 50 % muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta. PerVL 4.3 : Henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti. Suomen oikeus verottaa perintöjä on laaja: riittää, että jompikumpi, perittävä tai perillinen katsotaan Suomessa asuvaksi. Suomessa asuminen on sidottu siihen, missä henkilön varsinaisen kodin katsotaan sijaitsevan. Varsinainen koti määritellään perintöverotuksessa kokonaisharkinnan perusteella. Tuloverotuksen käytäntöä ei voi sellaisenaan siirtää perintöverotuksessa käytettäväksi, koska tuloverotuksen asuinpaikkasäännökset poikkeavat jossakin määrin perintöverotuksen vastavasta (tuloverotuksessa mm. 3-vuoden sääntö). Huomioitavia tekijöitä varsinaisen kodin ja asunnon määrittelemiseksi ovat mm. asumisen kesto asunnossa (jos useita asuntoja eri maissa), perheenjäsenten oleskelu, työpaikka, yritystoiminta, oleskelulupa jne. PerVL 4.4 :n perusteella diplomaatit ovat velvollisia suorittamaan Suomeen perintöveroa ainoastaan kiinteästä tai siihen rinnastuvasta omaisuudesta. 53

ALUEELLINEN ULOTTUVUUS PERINTÖVERO KAKSINKERTAISEN VEROTUKSEN ESTÄMINEN PerVL 4.2 : Suomessa asuvan henkilön saamasta muusta kuin 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta omaisuudesta suoritettavasta perintöverosta vähennetään samasta perinnöstä tai testamenttisaannosta vieraalle valtiolle suoritettujen verojen määrä (ulkomaisen veron hyvitys). Tämä hyvitys ei saa olla suurempi kuin määrä, joka vastaa yhtä suurta osaa perintöverosta kuin vieraasta valtiosta saadun omaisuuden arvo on Suomessa perintöveron perusteena olevan omaisuuden arvosta. Ulkomaille maksettu perintövero hyvitetään Suomessa PerVL 4.2 :n perusteella. Hyvityksen maksimimäärä on säännelty yllä olevassa säännöksessä: Esim.: Ulkomailla oleva perintövarallisuus 100 000 euroa. Suomessa oleva perintövarallisuus 200 000 euroa. Suomessa perintövarallisuus arvostettu yhteensä 300 000 euron arvoiseksi. Suomessa perintöveron määrä 30 000 euroa. Maksimihyvitys on (100 000 euroa/ 300 000 euroa) x 30 000 euroa = 10 000 euroa. PerVL 4.2 :n hyvityssäännös on aina alisteinen verosopimusten määräyksille. Kotimaista säännöstä sovelletaan ainoastaan, jos verosopimuksessa ei ole määräystä asiasta. 54

ALUEELLINEN ULOTTUVUUS PERINTÖVERO VEROSOPIMUKSET PerVL 3 : Hallituksella on oikeus myöntää vastavuoroisuuden perusteella poikkeuksia siitä, mitä tässä laissa säädetään velvollisuudesta suorittaa veroa sellaisesta irtaimesta omaisuudesta, jonka ulkomaalainen kuollessaan on jättänyt jälkeensä taikka jonka ulkomaalainen on lahjana saanut. Verosopimuksia voidaan tehdä vain irtaimesta omaisuudesta maksettavan perintö- ja lahjaveron osalta. Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta maksettava perintö- ja lahjavero on täysimääräinen. Suomi on solminut sopimuksia Alankomaiden, USA:n (koskee USA:ssa jäämistöveroa), Ranskan ja Sveitsin kanssa. Lisäksi on olemassa Pohjoismainen verosopimus. Sopimuksissa voidaan käyttää vapautusmenetelmää (progressioehtoista, jossa vero% määräytyy yhteenlasketun jäämistön arvon perusteella) tai hyvitysmenetelmää. Sopimusten mukaan jäämistö yleensä verotetaan ensi sijassa perittävän asuinvaltiossa, mutta kiinteän omaisuuden osalta vero maksetaan kiinteistön sijaintivaltioon. Asuminen ratkaistaan usein järjestyksessä: vakituinen asunto, oleskelupaikka, kansalaisuus eli vakituinen asunto ensi sijassa ratkaisee asumispaikan ja edelleen ensi sijaisen verotusvaltion (näin ainakin Pohjoismainen verosopimus ja Ranska). Alankomaiden kanssa tehdyssä sopimuksessa verotuspaikka kaksoisasumisen tilanteessa ratkaistaan henkilön (perinnönjättäjän) henkilökohtaisten ja taloudellisten siteiden perusteella. Itse perintöosuuden saaminen määräytyy yleensä sen maan lakien mukaan, jossa perinnönjättäjä on kuollessaan asunut. Kiinteän omaisuuden osalta noudatetaan pääsääntöisesti kiinteistön sijaintimaan lakeja. 55

ALUEELLINEN ULOTTUVUUS LAHJAVERO Lahjaveron alueellinen ulottuvuus vastaa perintöveroa. Lahjaveroa on suoritettava Suomeen, kun lahjoittaja TAI lahjanantaja asuu vakinaisesti lahjoitushetkellä Suomessa. Lisäksi lahjaveroa on aina maksettava Suomessa olevan kiinteän omaisuuden lahjoittamisen yhteydessä. PerVL 18.1 : Lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy toiselle: 1) jos lahjanantaja tai lahjansaaja asui lahjoitushetkellä Suomessa; sekä 2) Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta sekä sellaisen yhteisön osakkeista tai osuuksista, jonka varoista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta. PerVL 18.3 :n mukaan henkilön katsotaan asuvan lahjaverotuksellisesti Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti. Kansainvälistä kaksinkertaista verotusta pyritään estämään verosopimusten ohella myös PerVL 18.2 :n säännöksellä: PerVL 18.2 : Suomessa asuvan henkilön saamasta muusta kuin 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta omaisuudesta suoritettavasta lahjaverosta vähennetään samasta lahjasta vieraalle valtiolle suoritettujen verojen määrä (ulkomaisen veron hyvitys). Tämä hyvitys ei saa olla suurempi kuin määrä, joka vastaa yhtä suurta osaa lahjaverosta kuin vieraasta valtiosta saadun omaisuuden arvo on Suomessa lahjaveron perusteena olevan omaisuuden arvosta. 18.2 :ää sovelletaan vain, jos verosopimuksessa ei ole säännelty hyvityksestä. 56

VERON SYNTYHETKI PERINTÖVERO YLEISTÄ PerVL 5 : Velvollisuus suorittaa perintöveroa alkaa, 7 :ssä mainituin poikkeuksin, sekä perillisen että testamentinsaajan osalta perinnönjättäjän kuolemasta. Verovelvollisuuden alkamisen kannalta ratkaiseva hetki perintöverotuksessa on kuolinpäivä. Esim. varallisuus arvostetaan kuolinpäivän hetken mukaan. Veroa ei luonnollisesti ole maksettava, jos ei ota perintöä tai testamenttiomaisuutta vastaan. Oma ongelmansa onkin se, milloin omaisuus katsotaan otetuksi vastaan eli mitkä perillisen/testamentinsaajan toimet aiheuttavat verovelvollisuuden. Juridisessa kirjallisuudessa usein käytettyjä käsitteitä ovat mm. tehokas luopuminen (luopujalla ei verovelvollisuutta) sekä ryhtyminen (verovelvollisuuden aiheuttava toimi). Luopumalla tehokkaasti perinnöstä yksi sukupolvi jää (perintö)verottamatta. Jos taas luopuminen on tehoton, katsotaan verotuksellisesti, että perintö on otettu vastaan (tulee maksaa perintövero) ja vastaan otettu perintö on lahjoitettu (lahjavero). Ryhtyminen tarkoittaa siis kaksinkertaista verotusta saman perintöosuuden osalta (perintövero + lahjavero). 57

VERON SYNTYHETKI PERINTÖVERO PERINNÖSTÄ LUOPUMINEN Perinnöstä voidaan luopua yksinkertaisesti olemalla passiivinen, koska perintösaanto/testamenttisaanto vanhentuu; PK 16:1.1 : Joka on saanut perinnön tai testamentin, saattakoon oikeutensa voimaan tässä luvussa säädetyllä tavalla viimeistään kymmenen vuoden kuluessa perittävän kuolemasta, tai, jos testamenttiin perustuva oikeus alkaa myöhemmin, tästä ajankohdasta lukien. Perinnöstä voidaan luopua aktiivisesti ennen tai jälkeen perittävän kuolemaa. Luopuminen edellyttää PK:n mukaan kirjallista muotoa. Aktiivinen luopuminen voidaan tehdä esimerkiksi perunkirjoituksen yhteydessä. Aktiivinen luopuminen ilman veroseuraamuksia on mahdollista, mikäli luopujan ei ole katsottu ryhtyneen perintöön. Verotuksellisesti kuolinhetken jälkeen nopeasti tehtävä luopuminen vähentää riskiä siitä, että luopujan katsottaisiin ottaneen perinnön vastaan. Ryhtymiseksi ei katsota perittävän omaisuuden hoitamista ja perunkirjoituksen tekemistä. Ryhtymistä ei ole myöskään lesken osalta tasingon vastaanottaminen (tasingolla vähemmän omistava leski saa puolet puolisoiden omaisuudesta). Ryhtymistä on se, että määrää siitä, kenelle omaisuuden tulee mennä tai pidättää itselleen luopumisen yhteydessä hallinta-/tuotto-oikeuden. Ryhtymistä on se, että luopuu vain osittain PK:n nojalla tulevasta perinnöstä, mutta ryhtymistä ei ole se, että luopuu osittain lakiosasta (ks. seuraava dia). 58

PERINTÖVERO PERINNÖSTÄ LUOPUMINEN PERINTÖ- JA LAHJAVERO VERON SYNTYHETKI Perinnöstä luopumiseksi ja perintöön ryhtymiseksi ei katsottu ratkaisussa KHO 2013:52 sitä, että perilliset luopuivat osasta lakiosaansa: KHO 2013: 52: Isovanhempi oli tehnyt testamentin kolmen lapsensa A:n, B:n ja C:n lasten hyväksi. Kun A, B ja C aikoivat vaatia vain osan heille lakisääteisesti kuuluvasta lakiosasta, heidän ei näin tehdessään katsottu ryhtyvän täyteen lakiosaansa, josta he sitten osittain luopuisivat, vaan he ryhtyivät ainoastaan vaatimaansa lakiosan määrään. Kysymys ei ollut osittaisesta perinnöstä luopumisesta eikä myöskään veronkierrosta, vaikka A:lla oli tarkoitus ottaa vastaan noin 64 000 euron lakiosasta ainoastaan 19 990 euroa (perintö verovapaa 20 000 euroon asti). Ennakkoratkaisu. Äänestys 3+1-1. 59

VERON SYNTYHETKI PERINTÖVERO TESTAMENTISTA LUOPUMINEN Myös testamentista voidaan luopua tehokkaasti (ei perintöveroa luopujalla) tai tehottomasti (perintövero + lahjavero). Jos testamentin saaja luopuu testamentilla saaduista oikeuksista, lähtökohtana tehokkaalle luopumiselle on se, että luopuja ei voi määrätä siitä, kuka tulee luopujan tilalle tai millaisin ehdoin luopujan tilalle tullaan. Jos testamentti on annettu tiedoksi (ilmoitettu muille pesänosakkaille) ja luopuminen tapahtuu pitkän ajan kuluttua perittävän kuolemasta, on suuri riski siitä, että testamentinsaajan katsotaan ryhtyneen verotuksellisesti pesään. Ryhtymiseksi ei kuitenkaan katsota sitä, kun luopuu osittain testamentin tuottamasta oikeudesta. Paljon viitattu ratkaisu on po. asiaan liittyen KHO 1978 II 635; KHO 1978 II 635: Puolisot olivat tehneet keskinäisen omistusoikeustestamentin. Kun leski oli puolisonsa kuoleman jälkeen perunkirjoituspäivänä testamenttiin merkinnyt tyytyvänsä omistusoikeuden sijaan täyteen käyttö- ja hallintaoikeuteen pesän omaisuuteen ja perilliset olivat tällöin hyväksyneet testamentin näin muutettuna, lesken katsottiin luopuneen testamentista siten, ettei hänelle voitu määrätä perintöveroa puolisonsa jälkeen. 60

VERON SYNTYHETKI PERINTÖVERO TESTAMENTISTA LUOPUMINEN Koska osittainen perinnöstä luopuminen katsotaan ryhtymiseksi ja osittainen testamentin luopuminen ei ole ryhtymistä, on ollut otettava kantaa siihen, onko perintö tullut perimyksen vai testamentin kautta ja miten asiaa käsitellään verotuksessa: KHO 2009 t. 256: A oli äitinsä ainoa lakimääräinen perillinen. Äidin tekemän testamentin mukaan A sai omistusoikeuden kaikkeen omaisuuteen. Sen lisäksi testamentti sisälsi ainoastaan A:n aviopuolison avio-oikeutta koskevan määräyksen. Kun tällä avio-oikeutta koskevalla määräyksellä ei ollut sellaista vaikutusta A:n asemaan perillisenä, että A:n perintöverotuksessa voitaisiin katsoa vastaanottavan perinnön testamentinsaajana eikä suoraan lakimääräistä perimystä koskevien säännösten nojalla, niin, mikäli A pidätti hallintaoikeuden asunto-osakkeeseen ja kiinteistöön, hänen oli katsottava ryhtyneen perintöön ja omistusoikeudesta luopuminen asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden ja kiinteistön osalta kahden lapsen hyväksi oli katsottava A:lta tulleiksi lahjoiksi lapsille. Ennakkoratkaisu. 61

VERON SYNTYHETKI PERINTÖVERO TESTAMENTISTA LUOPUMINEN Koska testamentista luopuminen ei ole ryhtymistä, on verovelvollisilla mahdollisuus verosuunnitteluun pilkkomalla testamentin nojalla tuleva omaisuus osiin osittaisluopumisella. Asiasta on KHO:n linjaus vuodelta 2009; KHO 2009 t. 3757: A oli puolisonsa B:n kanssa tekemässään testamentissa määrännyt muun ohella, että mikäli A kuolee ensiksi saavat kaiken hänen varallisuutensa täydellä omistusoikeudella - sen jälkeen kun B:lle tuleva tasinko on maksettu - rintaperilliset eli lapset C, D ja E niin, että kunkin osuus on yhtä suuri. Testamentissa oli lisäksi määrätty, että testamentinsaajilla oli myös oikeus ottaa testamentti halutessaan vastaan joko osaksi tai kokonaan perintökaaren 12 luvun tarkoittamana käyttöoikeustestamenttina, jolloin omistusoikeus varallisuuteen tältä osin oli menevä testamentinsaajan sijaan tuleville rintaperillisille. C oli testamentin ilmaiseman tahdon ja valintaoikeuden perusteella ottanut vastaan testamenttiosuudestaan kahdeksan kymmenesosaa (8/10) omistusoikeudella ja kaksi kymmenesosaa (2/10) käyttöoikeudella sekä D oli vastaanottanut testamenttiosuuteensa ainoastaan käyttöoikeuden. Käyttöoikeuden alaisen omaisuuden omistusoikeus oli testamentin mukaan mennyt C:n ja D:n rintaperillisille, jotka olivat heidän sijaantuloperillisiään ja joita oli siltä osin kuin he olivat saaneet omistusoikeuden perintöverotettu A:n jälkeen. Perintö- ja lahjaverolain 33 a :n veronkiertosäännöstä ei voitu soveltaa A:n testamenttiin. A:n rintaperillisten saannot olivat testamenttisaantoja. Koska C ja D olivat ilmoittaneet vetoavansa testamenttiin vain osittain ja kun heidän ryhtymisensä oli rajoittunut vain siihen määrään, jonka he olivat ilmoittaneet vastaanottavansa, he olivat tehokkaasti luopuneet osittain testamentista. 62

VERON SYNTYHETKI PERINTÖVERO Hallintaoikeustestamentti Edellä on käsitelty PerVL 2.2, jonka mukaan toistuvaissuoritukset verotetaan pelkästään tuloverotuksella. Perintöverotus on sidottu siis omistusoikeuden saantiin. Hallintaoikeustestamentti ei yllä olevan pääsäännön mukaan aiheuta perintöveron abstraktista verovelvollisuutta hallintaoikeuden saajalle. Omistusoikeuden saaja maksaa perintöveron, jonka määräämisessä huomioidaan hallinnan pääomitettu arvo omistusoikeuden arvoa vähentävänä eränä. On olemassa myös tilanteita, joissa testamentin ehtojen mukaan testamentin tekijän X kuoltua A saa hallintaoikeuden ja B saa omistusoikeuden vasta A:n kuoltua. Näissä tilanteissa B:n perintöverovelvollisuus saattaa syntyä vasta A:n kuoltua. Verotuskäytäntö ei ole kuitenkaan selvää, ja oikeuskäytäntö viittaa siihen, että mm. yllä olevassa tilanteessa B:llä on riski joutua perintöverotetuksi heti X:n kuoleman jälkeen; KHO 2000:66: Puolisoiden A:n ja B:n keskinäisen testamentin mukaan toisen kuoltua sai jälkeenjäänyt käyttöoikeuden koko omaisuuteen. Omaisuuden jaosta molempien kuoltua oli määrätty muun muassa siten, että A:n ja B:n poika sai käyttöoikeuden erääseen tilaan irtaimistoineen ja pojankin kuoltua siirtyi omistusoikeus tilaan irtaimistoineen pojan tyttärelle. Koska pojan tytär oli pojan sijaisperillinen, A:n ja B:n testamentin mukainen omistajaton tila A:n kuoleman jälkeen siihen asti, kunnes poika on kuollut, ei ollut mahdollinen. Pojan tyttärelle oli siten tullut määrätä perintövero hänelle testamentilla määrätystä omaisuudesta jo A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. On olemassa tilanteita, joissa perillinen voi saada varallisuutta samanaikaisesti sekä testamentin että lakisääteiden perimyksen kautta. Oikeuskäytäntö viittaa siihen, että saaja voi verotuksellisesti pätevällä tavalla valita, millä perusteella hän saa hallinta-/käyttöedun. 63

PERINTÖVERO KESKINÄINEN TESTAMENTTI PERINTÖ- JA LAHJAVERO VERON SYNTYHETKI Puolisoilla on usein keskinäinen testamentti, jolla leski saa kuolleen puolison omaisuuden itselleen. Mikäli lapset eivät vetoa lakiosaansa, saa leski pitää itsellään kuolleen omaisuuden ja leskeä verotetaan perintöverotuksessa. Jos keskinäisessä testamentissa määrätään, että lesken jälkeen ensiksi kuolleen omaisuus menee esimerkiksi lapsille, tarkastellaan asiaa lasten perintöverotuksessa siten, että heidän saamansa omaisuus on peräisin kahdesta eri saannosta (molemmilta vanhemmilta); KHO 1986 II 596: Sisarukset A ja B olivat tehneet keskinäisen omistusoikeustestamentin vuonna 1969. Testamentin mukaan toisen kuoltua eloonjäänyt sai täyden omistusoikeuden ensiksi kuolleen omaisuuteen ja molempien kuoltua omaisuuden sai täysin omistusoikeuksin heidän sisarentyttärensä C. A oli kuollut vuonna 1979 ja B kuoli vuonna 1983. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen, jonka mukaan B:n kuoleman jälkeen hänen kuolinpesäänsä kuulunut omaisuus oli tullut kyseisen testamentin perusteella C:lle osaksi B:ltä ja osaksi A:lta, muun selvityksen puuttuessa puoliksi kummaltakin. Yllä olevissa tilanteissa lähtökohtana on se, että lasten (tai muiden perillisten) katsotaan saavan lesken jälkeen perinnön puoliksi kummaltakin vanhemmalta. Erityisistä syistä mainitusta olettamasta voidaan verotuksessa poiketa (leski esimerkiksi kartuttanut omaisuuttaan huomattavasti). Jos taas keskinäisessä testamentissa ei ole toissijaismääräystä, katsotaan verotuksessa, että lapset saavat omaisuuden perintönä yksinomaan viimeksi kuolleelta vanhemmalta; KHO 1984 II 634: Puolisot A ja B, joilla oli kaksi yhteistä rintaperillistä, olivat laatineet keskinäisen omistusoikeustestamentin, jossa ei ollut toissijaismääräystä. B:n kuoltua katsottiin rintaperillisten saaneen perintönsä yksinomaan B:ltä eikä osaksi B:ltä ja osaksi A:lta. 64

VERON SYNTYHETKI PERINTÖVERO VAKUUTUSKORVAUKSESTA LUOPUMINEN Perittävä on voinut ottaa säästöhenkivakuutuksen nimetyn perillisen hyväksi. Ryhtymisen kannalta on otettava kantaa siihen, tuleeko vakuutuskorvaus pesästä (vakuutussaaminen osa perittävän pesää) vai onko vakuutussuoritus oma itsellinen suoritus. Verotuskäytännössä on usein katsottu, että vakuutussuoritus ei ole osa pesän omaisuutta, joten vakuutussuorituksen saaja voi luopua osittain vakuutussuorituksesta ilman veroseuraamuksia (tehokas luopuminen). Vakuutuskorvauksesta luopumiseen onkin sovellettu samoja käytäntöjä kuin testamentista luopumiseen. Luopujan sijaan tulevat luopujan sijaisperilliset. 65

VERON SYNTYHETKI PERINTÖVERO VERON VANHENTUMINEN Myös perintö- ja lahjaverotuksessa on erotettavissa abstraktinen verovelkasuhde (veron syntyminen) ja konkreettinen verovelkasuhde (tehty veron maksuunpanopäätös). Abstraktinen verovelka vanhentuu 10 vuoden ajassa; KHO 1983 t. 571 (ei vuosikirjaratkaisu): Perintöverolautakunnan toimitettua perintöverotuksen 17.12. 1966 verotoimistoon jätettiin 17.5.1967 täydennysperukirja, jossa ilmoitettiin kuolinpesän uusista varoista sekä avioehtosopimuksesta. Perintöverolautakunta käsitteli asiaa useissa kokouksissa ja lykkäsi sen viimeisen kerran 25.4. 1969. Päätöksessään 23.4.1979 perintöverolautakunta totesi, että oikeus niin perintöverotuksen kuin perintöveron järjestelynkin toimittamiseen oli vanhentunut, koska tieto uusista varoista ja avioehtosopimuksesta oli saatu 17.5.1967 verotoimistolle jätetyssä täydennysperukirjassa ja asiassa oli sovellettava yleistä 10 vuoden vanhentumisaikaa. Lääninoikeus ja KHO pysyttivät perintöverolautakunnan päätöksen ja katsoivat, etteivät mainitut kokoukset olleet katkaisseet vanhentumista. Konkreettisesta veron vanhentumisesta säädetään laissa verojen ja maksujen täytäntöönpanosta: VeroTpL 20 : Julkinen saatava vanhentuu viiden vuoden kuluttua sitä seuranneen vuoden alusta, jona se on määrätty tai maksuunpantu, ja muussa tapauksessa sitä seuranneen vuoden alusta, jona se on erääntynyt. VeroTpL 21.1 : Vanhentunutta julkista saatavaa ei saa periä. Vanhentuminen ei estä suorituksen saamista saatavan panttina olevasta velallisen omaisuudesta. 66

PERINTÖVERO POIKKEUKSET VERON SYNTYHETKEEN (kuolinhetkeen) VERON SYNTYHETKI Perintö- ja lahjaverolaissa on säännös niiden tilanteiden varalta, joissa saaja saa varallisuuden myöhemmin: PerVL 7 : Sellaisesta omaisuudesta, joka omistus- tai muunlaisella oikeudella tulee perilliselle tai testamentinsaajalle määrättyjen ehtojen täyttyessä tahi muuten myöhemmin kuin perinnönjättäjän kuollessa, on perintövero suoritettava vasta sitten, kun omaisuus on saatu. Omaisuudesta, joka purkavin ehdoin saadaan, on vero kohta suoritettava. Perintövero on suoritettava vasta sitten, kun omaisuus on saatu (veronmaksukykyperiaate). Veron syntyhetken osalta on erotettava lykkäävä ja purkava ehto. Lykkäävä ehto siirtää veron syntyhetkeä (esimerkiksi saa omaisuuden ylioppilaaksi tullessaan). Purkava ehto ei siirrä veron syntyhetkeä (abstraktinen verovelvollisuus alkaa kuolinhetkellä). Purkavan ehdon realisoituessa 5 vuoden sisällä perinnönjättäjän kuolemasta, verovelvollinen voi vaatia maksamaansa veroa takaisin. Asiasta on oma säännös; PerVL 39.2 : Jos purkavin ehdoin saadun omaisuuden saaja ehdon täyttyessä joutuu luovuttamaan omaisuuden viiden vuoden kuluessa siitä, kun hän sen sai, on aikaisemmin maksettu vero palautettava 41 :ssä säädetyssä järjestyksessä. Verovelvollisen on tehtävä tätä koskeva ilmoitus Verohallinnolle kuuden kuukauden kuluessa omaisuuden luovuttamisesta. 67

VERON SYNTYHETKI LAHJAVERO PerVL 20.1 :n mukaan velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkaa, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa. Pelkkä lahjanlupaus ei synnytä verovelvollisuutta. Sen sijaan jos lahjanlupauksen sisältämä lahjakirja luovutetaan lahjansaajalle, saattaa verovelvollisuus syntyä, mikä perustuu ajatukseen siitä, että lahjansaajalla on saamisen muodossa oleva varallisuusetuus. Lahjaa ei luonnollisesti ole pakko ottaa vastaan. Jos lahjaa ei oteta vastaan, ei verovelvollisuutta ole. Oma ongelmansa on se, onko lahja otettu vastaan ja onko verovelvollisuus syntynyt. Myös lahjan vastaanottamisen osalta voidaan käyttää ryhtymisen käsitettä: onko lahjansaaja todellisuudessa ottanut lahjan vastaan, jolloin lahjasta luopuminen onkin itse asiassa lahjan antaminen. Jos lahjansaaja luopuu / torjuu lahjan pitkän ajan kuluttua siitä, kun on saanut tiedon lahjasta, kasvaa riski siitä, että lahjaverovelvollisuuden katsotaan täyttyneen. Jos velka annetaan anteeksi, lahja katsotaan luovutetuksi hetkellä, jolloin todiste velasta on mitätöity (luovutetaan velkakirja velalliselle esimerkiksi). Oikeuskäytännössä on rahalahjojen osalta painotettu veron syntyhetken määräytymisessä hetkeä, jolloin lahjansaaja on saanut varat haltuunsa (veronmaksukykyperiaate): KHO 1982 II 585: Vanhemmat olivat 16.1.1979 myyneet kolme kiinteistöä pojalleen ja tämän puolisolle muun muassa ehdoin, että nämä suorittavat sovitusta kauppahinnasta pojan neljälle sisarukselle kullekin 50 000 mk vuoden kuluessa kaupantekohetkestä. A oli lahjaveroilmoituksessaan ilmoittanut saaneensa sisarosuuskorvauksen tililleen 21.1.1980. Perintöverolautakunta ja lääninoikeus katsoivat A:n saaneen lahjan haltuunsa kauppahintasaatavan muodossa kaupantekohetkellä ja lahjaverovelvollisuuden alkaneen tuolloin. KHO taas katsoi A:n saaneen lahjan haltuunsa 21.1.1980, jolloin korvaus oli ollut tilillä hänen nostettavissaan. Kun veroasteikko oli muuttunut kiinteistökaupan ja rahasuorituksen välisenä aikana, oli lahjaverotus toimitettava mainittuna 21.1.1980 voimassa olevan veroasteikon mukaan. 68

VERON SYNTYHETKI LAHJAVERO Tuotto-, käyttö- ja hallintaoikeudet lahjoissa Verotus- ja oikeuskäytännössä on katsottu, että verovelvollisuus on syntynyt, vaikka lahjanantaja olisi pidättänyt tiettyjä oikeuksia itsellään. Tuotto- ja käyttöoikeudet vähennetään kuitenkin lahjaveron perusteesta: KHO 1974 II 590: Tyttären ostamien asunto-osakkeiden kauppahinta maksettiin osaksi äidin nimiinsä ottamalla pankkilainalla, jonka vakuudeksi oli luovutettu mainitut osakkeet. Äidin maksettua osan lainasta ja sen koroista laina oli siirretty tyttären nimiin. Huoneisto, jonka hallintaan osakkeet oikeuttivat, oli kaupanteosta lähtien ollut äidin ja tämän perheen asuntona äidin maksaessa yhtiövastikkeen muttei mitään vuokraa tyttärelleen. Katsottiin, että tytär oli saanut äidiltään lahjaksi osakkeiden kauppahinnan myös siltä osin kuin se oli suoritettu mainituin lainavaroin. Lahjan arvosta oli vähennettävä asumisoikeuden arvo. 69

VERON SYNTYHETKI LAHJAVERO Lykkäävät ja purkavat ehdot lahjoissa Lykkäävät ehdot lahjoissa siirtävät veron syntymistä (verovelvollisuutta) lahjaverotuksessa. Purkavasta ehdosta huolimatta lahjaverovelvollisuus alkaa normaaliin tapaan, kun lahjansaaja saa lahjan haltuunsa. Alaikäisten saamat lahjat PerVL 20.1 :n mukaan milloin alaikäinen on vanhemmiltaan saanut veronalaisen lahjan, katsotaan verovelvollisuuden alkavan silloin, kun lahjoitus on tehty: KHO 1967 I 51: Lahjoitus oli katsottava tehdyksi ja lahjaverovelvollisuus alkaneeksi PerVL 20 1 mom. 2 lauseen mukaan silloin, kun lahjanantaja oli luovuttanut osakkeen pankkiin ja pankki vastaanottanut sen lahjanantajan alaikäisen tyttären lukuun. KHO 1980 II 631: Isä oli ostanut alaikäisen poikansa nimiin kiinteistön, johon poika oli saanut lainhuudon. Verovelvollisuuden katsottiin alkaneen silloin, kun kiinteistö kauppakirjan ehtojen mukaan oli siirtynyt pojalle siitä huolimatta, ettei hänelle ollut määrätty uskottua miestä. 70

VERON SYNTYHETKI LAHJAVERO VERON VANHENTUMINEN Vero on määrättävä 10 vuoden ajassa verovelan syntyhetkestä (abstraktinen vanhenemisaika). Abstraktinen vanhentumisaika voidaan katkaista esimerkiksi lähettämällä verovelvolliselle kehotus lahjaveroilmoituksen tekemiseksi. Uuden 10 vuoden aika alkaa hetkestä, jolloin verovelvollinen on saanut todistettavasti tiedon kehotuksesta veroilmoituksen tekemisestä. Konkreettinen vanhentumisaika on 5 vuotta sen vuoden alusta, joka seuraa veron määräämisvuotta: Esimerkki: vero määrätty vuonna 2013. Vero alkaa vanheta vuoden 2014 alusta ja vanhenee vuoden 2018 lopussa. 5 vuoden määräaikaa ei voi jatkaa. 71

ARVOSTAMINEN YLEISTÄ Perintö- ja lahjaverotuksen yksi suurimmista verotusteknisistä ongelmista on veronmaksukyvyn arviointi eli arvostaminen. PerVL 9.1 :n perusteella varojen arvostamisessa tavoite on käypä arvo, joka on todennäköinen luovutushinta; PerVL 9.1 : Perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Perukirja on luettelo vainajan (ja lesken) omaisuudesta. Perukirja määrittää hyvin pitkälle sen, mikä on vainajalta jäänyttä varallisuutta ja mikä on varallisuuden arvo verotuksessa. Verohallinnon tulee osoittaa näyttö, jos verovelvollisen ilmoittamasta arvosta halutaan poiketa. Verovelvollisen esittämällä näytöllä omaisuuden arvosta on käytännössä suuri merkitys. Perintöverotuksessa huomioidaan ainoastaan omaisuus, joka on luovutettavissa, mikä periaate on havaittavissa PerVL 9.1 :stä (luovutushinta). PerVL 9.1 :n sanamuodon mukaisesti käypä arvo on sekä varojen että velkojen lähtökohtana (perintöveron perusteeksi ). Varat ja velat arvostetaan kuolinhetken mukaan perintöveron osalta. On kuitenkin mahdollista, että pian kuolinhetken (lahjoitushetken) jälkeen tapahtuvaa myyntiä käytetään hyväksi arvostamisessa (myyntihinta = käypä arvo). Säädökset, joita voidaan käyttää tukena varojen arvostamisessa ovat mm.: Verohallinnon ohje varojen arvostamisesta perintö- ja lahjaverotuksessa (8.12.2014 viimeisin versio) sekä laki varojen arvostamisesta verotuksessa (po. lain muodollinen sovellusala tuloverotus ja kiinteistöverotus). Jos perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty arvo poikkeaa huomattavasti siitä, mikä varallisuuden myyntihinta myöhemmin on, on mahdollista, että perintö- ja lahjaveroa oikaistaan. 72

VAROJEN ARVOSTAMINEN PERINTÖ- JA LAHJAVERO Verohallinnon ohje varojen arvostamisesta (8.12.2014) Yleistä ARVOSTAMINEN Verohallinnon ohjeessa on raamit varojen ja velkojen arvostamiselle. Varat on jaettu varallisuuslajeittain seuraaviin luokkiin: 1) irtain varallisuus, 2) kiinteä varallisuus, 3) maatilavarallisuus ja 4) yritysvarallisuus. Kukin yllä olevista varallisuusluokista on jaettu alalajeihin. Kuluja, jotka aiheutuvat varallisuuden muuttamisessa rahaksi, ei huomioida perintö- ja lahjaverotuksessa (ei alenna varallisuuden arvoa). Kulut voi olla mahdollista vähentää tuloverotuksessa tulon hankkimiskuluina. Arvonmäärittäminen perintö- ja lahjaverotuksessa on arvostamislain mukaisesta arvonmäärittämisestä poiketen yksilöllistä ja kertaluonteista. Tämän vuoksi näiden lakien mukaan määritetyt arvot poikkeavat monesti toisistaan. Arvostaminen tapahtuu seuraavan etusijajärjestyksen mukaan: 1) arvostamisen kohteena olevan varallisuuden yksilöllinen kauppahinta. Jos ei ole, niin 2) arvostetaan vertailutietojen mukaan (hintatilastot). Jos ei ole, niin 3) tuottoarvo- tai kustannusarvolaskelmat. Tuottoarvolaskelmissa arvioidaan tulevaisuuden tuotot, jotka lasketaan yhteen nykyarvoksi muunnettuina. Kustannusarvolaskelma soveltuu tilanteisiin, joissa ei ole olemassa kohteen osalta markkinoita (esimerkiksi erikoinen rakennus). Kohdat 2 ja 3 ovat aina enemmän tai vähemmän arvailua, joten verovelvollisen tulee olla aktiivinen, jotta varallisuuden arvostaminen olisi lähellä todellista tilannetta. 73

VAROJEN ARVOSTAMINEN Verohallinnon ohje varojen arvostamisesta (8.12.2014) Irtain omaisuus ARVOSTAMINEN Rahavarat, talletukset ja saamiset Rahavarojen arvostamisessa ei yleensä ongelmia (nimellisarvo). Valuutanmuunnot kuolinpäivän kurssin mukaan tai lähimmän EKP:n noteerauksen mukaan. Talletuksiin lisätään kuolinhetkeen kertynyt korko vähennettynä lähdeverolla. Saamisten arvon diskonttauksessa käytetään muun näytön puuttuessa 12 kuukauden euriborkorkoa. Joukkovelkakirjat, osakkeet ja arvopaperit Markkina-arvo luonnollisesti lähtökohtana julkisesti noteeratuilla arvopapereilla. Jos arvopaperilla ei ole käyty kauppaa, arvostus tapahtuu ostonoteerauksen (ostotarjoushinta) mukaiseen arvoon. Mahdolliset verovelat vähennetään omaisuuden arvosta. Työsuhdeoptioiden arvo arvostetaan kohdeosakkeen arvon mukaan. Tulovero, joka joudutaan maksamaan käytettäessä optioita, riippuu siitä, käytetäänkö optioita kuolinvuotena (kuolinpesän ansiotuloa) vai sen jälkeen (kuolinpesän pääomatuloa). Näin ollen arvostamisessa huomioitava tuloverovelka riippuu siitä, milloin optioita käytetään (saadaan optioiden perusteella osakkeita). Lahjoitettaessa työsuhdeoptio, optioetu (tulo)verotetaan alkuperäisellä saajalla (lahjoittaja). Lahjan arvostamisessa ei näin ollen huomioida tuloverovelkaa verotettaessa lahja lahjansaajalla. Oikeuskäytännössä on huomioitu se, että kuolinpesässä on tietyn yhtiön osakkeita poikkeuksellisen suuri määrä, mikä voi olla osakkeiden arvoa nostava (määräysvalta) tai alentava tekijä (realisoinnin vaikeus). 74

VAROJEN ARVOSTAMINEN Verohallinnon ohje varojen arvostamisesta (8.12.2014) Irtain omaisuus Asunto-osakeyhtiön ja kiinteistöosakeyhtiön osakkeet ARVOSTAMINEN Huoneisto-osakkeiden arvostaminen perustuu tapahtuneisiin kauppoihin. Jos arvostettavana olevaa huoneistoa ei ole myyty, arvostaminen tapahtuu keskimääräisiin hintoihin. Vertailuluovutusten edustavuudesta (vertailuluovutusten lukumäärä, samuus, ajankohta) riippuen todettua hintatasoa voidaan tapauskohtaisen arvioinnin perusteella alentaa tai korottaa 10-20 prosentilla. Asuntoihin liittyvä yhtiövelan osuus tulee luonnollisesti huomioida arvostamisessa; Esim.: Asunnon osuus yhtiön korjausvelasta 25 000 euroa. Jos velkaa ei ole maksettu, asunnon arvo perintöverotuksessa 200 000 euroa (ostaja ottaa huomioon velan, joten ostaja valmis maksamaa asunnosta 200 000 euroa = arvo myyjälle). Jos velka on maksettu, asunnon arvo perintöverotuksessa 225 000 euroa (tehty korjaus nostaa asunnon arvoa). Liikehuoneistojen osalta arvioidaan nettotuotto (tulo menot), jonka jälkeen arvo määritetään jonkin tuottoprosentin mukaan (koska vertailutietoja ei yleensä tiedossa); Esim.: Kohteena on toimistohuoneisto, jonka pinta-ala on 100 m2. Käypä vuokrataso on 20 euroa/m2/kk, jolloin bruttovuokratulo on vuodessa 24.000 euroa. Kun hoitokulut (vastike) ovat 3,5 euroa/m2/kk eli vuodessa 4.200 euroa, saadaan nettovuokratuloksi 19.800 euroa/v. Kun tuottovaatimuksena käytetään 8 prosenttia ja kun laskennassa lähdetään siitä, että tuotto kertyy rajattoman ajan, saadaan arvoksi: Arvo = 19.800 / 0,08 = 247.500 euroa (2.475 euroa / m2). 75

VAROJEN ARVOSTAMINEN PERINTÖ- JA LAHJAVERO ARVOSTAMINEN Verohallinnon ohje varojen arvostamisesta perintö- ja lahjaverotuksessa (8.12.2014) Irtain omaisuus Kulkuneuvot Yleensä lähtökohtana on verovelvollisen oma arvio ja vain niissä tilanteissa, jolloin kysymys on merkittävästä omaisuuserästä, on tarpeen selvittää asiaa yksityiskohtaisemmin. Asuntoirtaimisto Asiantuntijan lausunto tai hankintahinta arvostamisen lähtökohtina, jos irtaimisto tavallista arvokkaampaa. Immateriaalioikeus Lähtökohta on, että tekijänoikeuksien arvoa ei tarvitse arvioida perintö- ja lahjaverotuksessa, koska KHO:n ratkaisujen 1960/13 ja 2004:55 mukaan po. oikeudet eivät perintöveron alaisia. 76

VAROJEN ARVOSTAMINEN Verohallinnon ohje varojen arvostamisesta (8.12.2014) Kiinteä omaisuus/maapohja ARVOSTAMINEN Lähtökohtana kauppa-arvo. Toissijaisesti kustannusarvomenetelmän (rakennuksen osalta) ja kauppa-arvon (maapohja) yhdistelmä. Maapohjan arvostaminen perustuu Verohallinnon osalta keskiarvohintoihin, joita voidaan oikaista kussakin tapauksessa mm. alla olevilla syillä: 1) yleinen hintakehitys 2) rakennuspaikan pinta-ala 3) tiluslaji (pelto/metsä) 4) etäisyys yleiseltä tieltä 5) etäisyys oman kunnan taajamasta 6) sijaintikunnan asukasmäärä 7) sijainti pääkeskuksiin nähden 8) valtakunnallinen sijainti 9) kunnan maapolitiikka 10) rakennusoikeus (jatkuu seuraavalla dialla) 77

VAROJEN ARVOSTAMINEN Verohallinnon ohje varojen arvostamisesta (8.12.2014) Kiinteä omaisuus/maapohja ARVOSTAMINEN 11) alueen keskustaetäisyys ja liikenneyhteydet 12) alueen kaavoitusvaihe 13) alueen pinnan muodostus 14) alueen käyttötarkoitus 15) alueen kunnallistekniikka 16) kunnan palvelut 17) rakennuspaikan pinta-ala ja rakennusoikeuden määrä 18) rakennuspaikan ilmansuunta 19) rakennuspaikalta avautuva näkymä 20) sijaintivesistö (järvi, joki, meri) 21) sijainti mantereella vai saaressa 22) sijaintivesistön koko ja yhteydet muihin vesistöihin 23) vesistön veden laatu 24) rannan laatu 25) sijainti vapaa-ajan keskuksiin nähden. Verohallinnon ohjeissa usein annetaan tietty maksimimäärä (esim. 30 %), jolla maapohjan keskiarvohinnasta voidaan poiketa. 78

VAROJEN ARVOSTAMINEN PERINTÖ- JA LAHJAVERO Verohallinnon ohje varojen arvostamisesta (8.12.2014) Kiinteä omaisuus/rakennukset ARVOSTAMINEN Rakennusten arvon määrittäminen perustuu lähtökohtaisesti kustannusarvomenetelmälle (perusteena myös kiinteistöverotuksessa). Po. menetelmä jakaantuu muutamaan vaiheeseen: 1) Kustannusarvomenetelmän ensimmäisessä vaiheessa määritetään keskimääräisten rakennuskustannusten perusteella rakennuksen jälleenhankinta-arvo (ns. uudishinta), jonka perusteena on uusin rakennustekniikka ja uusimmat materiaalit. 2) Seuraavassa vaiheessa määritetään rakennuksen iästä ja kulumisesta sekä ajanmukaisuudesta aiheutuva arvon aleneminen eli ikäalennus (poisto). 3) Seuraavaksi otetaan huomioon alueen mahdollinen poikkeuksellinen hintakehitys. Jos rakennukselle ei ole löydettävissä erillisiä arvostamisperusteita, pyritään rakennuksen arvo määrittämään tilastoitujen keskiarvohintojen perusteella, joissa on pyritty poistamaan maapohjan arvo. Listahintoja voidaan yleensä edelleen korjata tiettyyn rajaan asti (esim. 40 % yleinen sallittu vaihteluraja keskihinnasta). 79

VAROJEN ARVOSTAMINEN Verohallinnon ohje varojen arvostamisesta (8.12.2014) Kiinteä omaisuus/omakotirakennus ja vapaaajanrakennus Jos omakotitalon arvoa ei voida määrittää ensisijaisen (kustannusarvomenetelmä =rakennuskustannusten) arvonmäärittämismenetelmän mukaan, kiinteistöt arvostetaan pääsääntöisesti rakennuspaikkaa ja rakennusta koskevan yhteisarvon perusteella. Maakunnallisesti keskeisissä kaupungeissa (muualla kuin Helsingin seudulla) tai niiden välittömässä läheisyydessä samalla talousalueella sijaitsevat asuinkäyttöiset omakotirakennukset voidaan arvostaa ohessa olevan taulukon mukaisesti. Ohessa olevia arvoja voidaan korottaa tai alentaa enintään 40 %. Jos todetaan, että ohessa olevan taulukon arvoa ei voida käyttää (haja-asutusalue), on vaihtoehtoinen arvostamismenetelmä arvostamislain jälleenhankinta-arvo, jota voidaan myös korottaa tai alentaa 40 %. Vapaa-ajan rakennuksissa käytetään alempana olevaa taulukkoa. ARVOSTAMINEN 80