Arvonlisäverotus kansainvälisissä kolmikantakauppa- ja muissa ketjukauppatilanteissa Maaliskuu 2013, Varatuomari Joachim Reimers Kansainvälisessä kaupankäynnissä myydään usein useampaan kertaan peräkkäin siten, että toimitetaan suoraan ensimmäiseltä myyjältä ketjun viimeiselle ostajalle. Näin ollen n toimitusketju poikkeaa n tusketjusta. Rajat ylittävässä ketjukaupassa arvonlisäverosääntöjen soveltaminen voi johtaa ei-toivottuihin seurauksiin. Varsinkin keskellä myyntiketjua oleville yrityksille saattaa aiheutua ongelmia, jos ne joutuvat alv-rekisteröitymään n kuljetuksen päättymisvaltiossa. Kolmikantakaupan käsite Yhteisökaupassa sovelletaan kaikissa EU:n jäsenvaltioissa kolmikantatilannetta koskevia erityissäännöksiä, jotka tähtäävät EU:n alueella tapahtuvan kaupankäynnin yksinkertaistamiseen. Suomessa säädetään kolmikantakaupasta AVL 63 f :ssä ja 72 g :ssä. Kolmikantakaupalla tarkoitetaan tilannetta, jossa myydään kaksi kertaa peräkkäin siten, että kuljetetaan suoraan ensimmäiseen myyntiin liittyen ensimmäiseltä myyjältä toiselle ostajalle yhteisön jäsenvaltiosta toiseen. Kolmikantakaupassa on mukana kolme elinkeinonharjoittajaa (esimerkin A, B ja C), jotka ovat alv-rekisteröityneet kolmeen eri jäsenvaltioon. A myy n B:lle ja B myy sen edelleen C:lle. B ostaa n A:lta siis C:lle tapahtuvaa edelleen myyntiä varten. Tavara kuljetetaan suoraan A:lta C:lle. Esimerkki 1: kolmikantakaupan perustilanne: jäsenvaltio 2 B A Esimerkissä n ensimmäisenä myyjänä oleva A suorittaa tavallisen yhteisömyynnin: toimitetaan jäsenvaltiosta 1 jäsenvaltioon 3 ja toisena ostajana on C, joka on alv-rekisteröitynyt jäsenvaltiossa 3. Ilman EU:ssa sovellettavaksi tulevaa yksinkertaistamismenettelyä joutuisi n toisena myyjänä oleva B rekisteröitymään jäsenvaltiossa 3 verovelvolliseksi, koska B suorittaa jä C jäsenvaltio 1 jäsenvaltio 3 1/7
senvaltiossa 3 yhteisöhankinnan ja hänen edelleen myynti C:lle on jäsenvaltiossa 3 verollinen kotimaan myynti. Yksinkertaistamissäännösten tarkoittamassa kolmikantatilanteessa B ei kuitenkaan joudu alvrekisteröitymään jäsenvaltioon 3. B:n suorittama yhteisöhankinta on veroton ja C on velvollinen suorittamaan veron B:n suorittamasta kotimaan myynnistä, koska myynti käsitellään C:n yhteisöhankintana. Tämä edellyttää kuitenkin, että B merkitsee myyntiunsa oman ja C:n alv-tunnisteen ja viitaa lla kolmikantakaupan soveltamiseen (esim. Triangulation ). Lisäksi B ilmoittaa myyntinsä C:lle yhteenvetoilmoituksella ja merkitsee ruutuun koodinumeron 3. A puolestaan merkitsee myyntiunsa oman ja B:n (muussa jäsenvaltiossa kuin kuljetuksen alkamis- tai päättymisvaltiossa annetun) alv-tunnisteen ja tekee siihen merkinnän yhteisömyynnistä (esim. VAT 0 %-Intra-Community supply ). A ilmoittaa myyntinsä B:lle kausiveroilmoituksella ( Tavaran myynti muihin EU-maihin ) sekä yhteenvetoilmoituksella. Intrastat-ilmoituksella hän ilmoittaa suorittamansa yhteisömyynnin. C ilmoittaa kausiveroilmoituksessa yhteisöhankintana käsiteltävän oston B:ltä ( Tavaraostot muista EU-maista ) ja ilmoittaa hankinnasta suoritettavan veron. C vähentää veron, jos hankinta on vähennyskelpoinen. Intrastat-ilmoituksella hän merkitsee n lähtömaaksi jäsenvaltion 1. Yrityksen asema kolmikantakaupassa Kolmikantakaupan osapuolena olevan suomalaisen yrityksen näkökulmasta on erotettava kolme eri tilannetta riippuen yrityksen roolista kaupassa: Esimerkki 2: suomalaisyritys kolmikantakaupan ensimmäisenä myyjänä: A Oy C AG Suomalainen A Oy suorittaa Suomessa verottoman yhteisömyynnin yleisten yhteisökauppasäännösten mukaan, josta ilmoitetaan kausivero-, yhteenveto- ja Intrastat-ilmoituksella. 2/7
Esimerkki 3: suomalaisyritys kolmikantakaupan toisena myyjänä: C AG Suomalaisen :n ei tarvitse alv-rekisteröityä an. ttaa C AG:t ilman veroa ja merkitsee myyntiunsa oman ja C:n alv-tunnisteen sekä tekee siihen kolmikantakauppaa osoittavan merkinnän ( Triangulation ). Lisäksi ilmoittaa myyntinsä C:lle yhteenvetoilmoituksella ja merkitsee ruutuun koodinumeron 3. ei kuitenkaan ilmoita kausiveroilmoituksella ostoaan A Ab:lta yhteisöhankintana eikä myyntiään C AG:lle yhteisömyyntinä. Esimerkki 4: suomalaisyritys kolmikantakaupan jälkimmäisenä ostajana: A AG C Oy Suomalaisen C Oy:n osto :ltä käsitellään verollisena yhteisöhankintana Suomessa, josta ilmoitetaan kausivero- ja Intrastat-ilmoituksella. C Oy vähentää veron, jos hankinta on vähennyskelpoinen. 3/7
Yksinkertaistamismenettelyn soveltamisedellytykset EU:n kolmikantasäännöksiä sovelletaan ainoastaan yllä kuvatuissa tilanteissa. Jäsenvaltioiden kolmikantakauppaa koskevat säännökset poikkeavat kuitenkin jonkin verran toisistaan. Yleensä yksinkertaistamissäännökset eivät sovellu esimerkiksi, jos joku osapuoli ei ole alv-rekisteröitynyt jossakin jäsenvaltiossa osapuolet eivät ole alv-rekisteröityneitä eri jäsenvaltioissa ensimmäisellä ostajalla (B) on kiinteä toimipaikka n kuljetuksen päättymisvaltiossa (jäsenvaltio 3). Joissakin jäsenvaltioissa alv-rekisteröinnistäkin saattaa olla haittaa toinen ostaja (C) ei ole alv-rekisteröitynyt n kuljetuksen päättymisvaltiossa (jäsenvaltio 3) kaupassa on neljä tai enemmän osapuolta kuljetuksesta vastaa n toinen ostaja (C) Jos yksinkertaistamissäännösten edellytykset eivät täyty, tulevat kaupan yleiset arvonlisäverosäännökset sovellettaviksi. Jäsenvaltion sisäisiä myyntejä ketjukauppatilanteissa Jos yhteisössä kolmen osapuolen ketjukauppatilanteessa on myös erään jäsenvaltion sisäinen myynti, kyseessä ei ole yksinkertaistamismenettelyn tarkoittama kolmikantakauppa. Suomalaisen osapuolen näkökulmasta verokohtelu riippuu siitä, missä valtion sisäinen myynti tapahtuu. Esimerkki 5: Kotimaan kolmikantakauppa A): A Oy C Oy Suomalainen C Oy on tilannut ruotsalaiselta :lta n., jolla ei ole sitä a, tilaa sen suomalaiselta A Oy:ltä ja sopii sen kanssa, että toimitetaan suoraan C Oy:lle. Kyseessä ei ole yksinkertaistamismenettelyn tarkoittama kolmikantakauppa, koska pysyy koko ajan Suomessa. Sovellettaviksi tulevat yleiset arvonlisäverosäännökset, joiden mukaan A Oy:n myynti B Ab:lle on verollinen kotimaan myynti. :n myynti C Oy:lle on myös verollinen kotimaan myynti. Käänteisen verovelvollisuuden vuoksi voi kuitenkin välttyä alv-rekisteröitymiseltä. 4/7
Esimerkki 6: Kotimaan kolmikantakauppa B): C Oy Suomalainen C Oy on tilannut suomalaiselta :ltä n. puolestaan tilaa n ruotsalaiselta :lta ja sopii sen kanssa, että toimitetaan suoraan Suomeen C Oy:lle. Kyseessä ei ole yksinkertaistamismenettelyn tarkoittama kolmikantakauppa, koska kaupan kaksi osapuolta ovat samassa jäsenvaltiossa. suorittaa ssa verottoman yhteisömyynnin ja tekee Suomessa verollisen yhteisöhankinnan. :n myynti C Oy:lle käsitellään Suomessa verollisena kotimaan myyntinä. Esimerkki 7: Ulkomaan kolmikantakauppa: C Ab i Ruotsalainen C Ab on tilannut suomalaiselta :ltä n. puolestaan tilaa n ruotsalaiselta :lta ja antaa määräyksen, että toimitetaan suoraan C Ab:lle. Kuten edellisessä esimerkissä kyseessä ei ole yksinkertaistamismenettelyn tarkoittama kolmikantakauppa, koska pysyi koko ajan samassa jäsenvaltiossa (ssa). Yleisten alv-säännösten mukaan A 5/7
Ab:n myynti :lle on ssa verollinen myynti. :n myynti C Ab:lle on myös ssa verollinen. Velvollisuus suorittaa veroa siirtyy kuitenkin käänteisen verovelvollisuuden takia ruotsalaiselle C Ab:lle. (On huomattava, että tässä tilanteessa käänteisen verovelvollisuuden säännöt eivät sovellu kaikissa jäsenvaltioissa.) Tavaran kuljetus kolmikantakauppatilanteissa Yksinkertaistamissäännökset edellyttävät, että n kuljetuksesta vastaa ensimmäinen tai toinen myyjä. Jos jälkimmäinen ostaja (C) huolehtii kuljetuksesta, aiheutuu n toiselle myyjälle yleensä arvonlisävero-ongelmia kuljetuksen alkamisvaltiossa. Esimerkki 8: Vastuu kuljetuksesta: A Oy C OÜ vastaa n kuljetuksesta C OÜ Viro Virolainen C OÜ on tilannut ruotsalaiselta :lta n, jonka puolestaan tilaa suomalaiselta A Oy:ltä. Sopimuksen mukaan C OÜ noutaa n itse A Oy:ltä Suomesta. Yksinkertaistamissäännöksiä ei sovelleta, koska n myyjät (B AB ja A Oy) eivät vastaa kuljetuksesta. A Oy:n myynti :lle käsitellään Suomessa verollisena kotimaan myyntinä. suorittaa Suomessa verottoman yhteisömyynnin ja joutuu alv-rekisteröitymään Suomeen. Nelikantakauppa Jos myydään useampaan kertaan peräkkäin kuin kolmikantakaupassa, keskellä ketjua oleville yrityksille saattaa aiheutua velvollisuus alv-rekisteröityä n kuljetuksen päättymisvaltioon. 6/7
Esimerkki 9: Nelikantakauppa: Viro C OÜ Tavaran myyntiin ruotsalaiselta :lta suomalaiselle B:Oy:lle liittyy edelleen myynti :ltä virolaiselle C AÜ:lle, joka myy n saksalaiselle D AG:lle. Tavara kuljetetaan ensimmäiseen myyntiin liittyen suoraan :lta an D AG:lle. suorittaa verottoman yhteisömyynnin. ja C OÜ joutuisivat alv-rekisteröitymään an. Ongelmat voidaan välttää lyhentämällä myyntiketjua sillä seurauksella, että ketjussa oleville soveltuu yksinkertaistamismenettely. Ketjusta poistuva osapuoli saa katteensa välityspalkkiona, mikä yleensä ei aiheuta arvonlisävero-ongelmia, koska elinkeinonharjoittajalle myytyyn välityspalveluun sovelletaan palveluiden myyntimaan yleissääntöä. Esimerkissä välityspalvelu on myyty Suomessa, kun se luovutetaan tänne sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle. Edellä kuvattu järjestely edellyttää, että kaupan osapuolet sopivat siitä ajoissa ennen tilausten tekemistä. D AG Huomautus Tekijänoikeudet näillä sivuilla esitettyyn aineistoon kuuluvat Joachim Reimersille. Kaikki oikeudet pidätetään. Sivuilta löytyvät tiedot eivät ole oikeudellisia tai muitakaan neuvoja. En vastaa toimenpiteistä, joihin on ryhdytty tai jätetty ryhtymättä näiden sivujen tietojen nojalla. Pyrin varmistamaan tietojen paikkansapitävyyden niin hyvin kuin mahdollista mutta en takaa, että esitetty tieto on virheetöntä, täydellistä tai ajantasaista. 7/7