Kiinteistöinvestoinnit Tarkistaminen arvonlisäverotuksessa, vaikutukset tuloverotukseen ja kirjanpitoon
2 Kiinteistöinvestoinnit
Sisällysluettelo Johdanto...4 Kiinteistöinvestointi arvonlisäverotuksessa...6 Tarkistuskausi...12 Tarkistusmenettely...13 Luovutustilanteet ja yritysjärjestelyt tarkistuskaudella... 18 Kirjanpito ja tuloverotus...23 Tositteet arvonlisäverotuksessa: poikkeava säilytysvelvollisuus...27 Investointivaiheen esimerkkejä...28 Hallinta-aikaisia esimerkkejä...33 Luovutustilanteiden esimerkkejä...40 Kirjoittajat...47 Kiinteistöinvestoinnit 3
Johdanto Arvonlisäverotuksen kiinteistöinvestointisäännösten uudistamisesta on kulunut lähes kymmenen vuotta ja ensimmäinen kymmenen vuoden tarkistuskausi päättyy vuoden 2017 lopussa. Vuoden 2008 alussa voimaan tullut uudistus on vaikuttanut niin arvonlisäverolaskentaan, tuloslaskelmaan, taseeseen kuin tuloverotukseen. Tämä julkaisu on uusin päivitys alun perin vuonna 2009 ilmestyneestä kiinteistöinvestointeja käsittelevästä julkaisusta. Olemme tässä päivityksessä huomioineet kaikki ko. kiinteistöinvestointeihin vaikuttaneet merkittävimmät lakimuutokset. Vuoden 2017 alusta lukien kiinteistöä koskevat arvonlisäverosäännökset muuttuivat, kun kiinteistön käsite laajeni koskemaan tietyissä tilanteissa myös kiinteistöllä harjoitettavaa toimintaa palvelevia koneita, laitteita ja osia. Kiinteistöjä koskevat arvonlisäverotuksen säännökset ja niitä koskeva oikeuskäytäntö ovat monimutkaisia, eivätkä kiinteistöinvestointeja koskevat arvonlisäverolain säännökset ole suinkaan yksinkertaistaneet tätä aihealuetta. Kiinteistöjen omistajien ja haltijoiden on otettava nämä säännökset huomioon aina silloin, kun suunnitellaan mm. kiinteistöinvestointeja, kiinteistövuokraustoiminnan muutoksia, kiinteistö- tai kiinteistöosakkeiden kauppoja sekä kiinteistön käyttötarkoituksen muutostilanteita. Kunkin hankkeen osalta tarpeellisiin toimenpiteisiin vaikuttaa merkittävästi myös se, miten kiinteistön omistus tai hallinta esim. vuokrasopimuksen perusteella on järjestetty ja kuinka investointi kussakin tapauksessa lopulta toteutetaan. Investointien oikeudelliset ja taloudelliset muodot ovat käytännössä hyvin monenlaisia. Kiinteistöinvestointien tarkistussäännösten perusidea on, että alun perin vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön otetun kohteen investoinnin arvonlisäveroa voidaan vähentää jäljellä olevan kymmenen vuoden tarkistuskauden aikana, mikäli kohteen käyttötarkoitus muuttuukin verolliseksi. Toisaalta järjestelmä sisältää myös mekanismin päinvastaiseen tilanteeseen, kun vähennykseen oikeuttava käyttö vähenee tai loppuu. Tällöin joudutaan palauttamaan valtiolle alun perin tehtyjä vähennyksiä. Tähän julkaisuun on koottu kiinteistöinvestointeja koskevat keskeiset arvonlisäverotuksen käsitteet ja niiden määritelmät sekä tarkistusmenettelyä koskevat laskentasäännöt. Lisäksi olemme laatineet kiinteistön omistajaelinkaaren mukaisesti havainnollisia esimerkkejä kiinteistöinvestoinnin käsittelystä investointi- tai hankintavaiheessa, hallintavaiheessa sekä luovutustilanteissa. Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyn keskeinen sisältö tiivistettynä Menettely koskee liiketoiminnan käytössä olevien kiinteistöjen uudisrakentamis- ja perusparannustöitä. Tarkistuskauden pituus on 10 vuotta investoinnin valmistumisvuoden alusta lukien. Käytössä vuosittainen tarkistusmenettely, jossa investoinnin verosta ansaitaan tai menetetään kymmenesosa vuodessa. Käyttötarkoituksen muutostilanteissa kunakin vuonna tarkastellaan yhtä kymmenesosaa investoinnin sisältämästä arvonlisäverosta ja kalenterivuoteen kohdistuvat vähennysten tarkistukset tehdään joulukuun kausiveroilmoituksella. Kiinteistön luovutustilanteessa tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät pääsääntöisesti kiinteistön ostajalle. 4 Kiinteistöinvestoinnit
Kiinteistöinvestoinnit 5
Kiinteistöinvestointi arvonlisäverotuksessa Kiinteistön määritelmä Arvonlisäverolaissa tuli vuoden 2017 alusta lukien voimaan uusi kiinteistön määritelmä. Lakiuudistuksen taustalla on pyrkimys yhdenmukaistaa kiinteän omaisuuden ja kiinteään omaisuuteen kohdistuvien palvelujen yhdenmukainen verokohtelu Euroopan unionin jäsenmaissa. Uudistetun arvonlisäverolain 28 :n mukaan: Kiinteistöllä tarkoitetaan yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 13 b artiklassa määriteltyä kiinteää omaisuutta. Arvonlisäverodirektiivissä itsessään ei määritellä kiinteää omaisuutta, vaan se on määritelty direktiivin em. täytäntöönpanoasetuksella. Koska täytäntöönpanoasetus on EU-maissa sellaisenaan sovellettavaa oikeutta, katsottiin arvonlisäverolaissa tarkoituksenmukaiseksi viitata tältä osin suoraan täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan kiinteän omaisuuden käsitteeseen. Täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan mukaan sovellettaessa direktiiviä 2006/112/EY kiinteänä omaisuutena pidetään: a) tiettyä maa-alaa maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus; b) rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylätai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää; c) rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit; d) osaa, laitetta tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Edellä mainitut 13 b artiklan alakohdat eivät ole toisensa pois sulkevia, vaan kiinteänä omaisuutena pidettävä hyödyke voi kuulua useamman kuin yhden kohdan soveltamisalaan. A kohdan maa-ala on käsitteenä laaja ja kattaa maapohjan ja kaiken sen päällä ja alla olevan mukaan lukien veden peittämät alueet, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeusoikeus. B kohdan rakennuksella tarkoitetaan yleisesti rakennetta, jossa on katto ja seinät. Rakennelman merkitys sen sijaan on laajempi ja rakennelmat voivat olla maa- ja vesirakennuskohteita kuten teitä, siltoja, lentokenttiä, satamia, vesi- ja viemäröintijärjestelmiä ja erilaisia verkostoja. C kohdassa tarkoitettuja rakennukseen ja rakennelmaan asennettuja ja niihin kiinteästi kuuluvia osia ovat tyypillisesti esimerkiksi ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit, jotka palvelevat itse rakennusta ja rakennelmaa, ei niinkään siellä harjoitettavaa toimintaa. Sen sijaan d kohdan mukaiset osat, laitteet tai koneet palvelevat kiinteistöllä harjoitettavaa toimintaa. D kohdan sovellettavuuden kannalta olennaista on se, että aiheuttaako pysyvästi asennetun osan, laitteen tai koneen poistaminen merkittävää tai olennaista tuhoa tai muutosta rakennukselle tai rakennelmalle. Vähäinen vahinko tai muutos ei olisi riittävää kuten esimerkiksi tilanteessa, jossa tehtaan lattialla oleva kone voidaan siirtää vain irrottamalla mutterit ja poistamalla lattiaan kiinnitetyt pultit. Suomessa ennen uudistusta voimassa ollut arvonlisäverolain mukainen kiinteistön käsite ja sovellettu verotus- ja oikeuskäytäntö vastasi pitkälti täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan a c kohtien mukaista kiinteän omaisuuden käsitettä. Verohallinnon ohjeen mukaan, jotta 6 Kiinteistöinvestoinnit
d kohta tulisi sovellettavaksi, muutoksen tai tuhoutumisen tulisi kohdistua rakennukseen tai rakennelmaan eli riittävää ei olisi, jos muutos tai tuho kohdistuisi pelkästään osaan, laitteeseen tai koneeseen. Oikean vero- ja kirjanpitokäsittelyn varmistamiseksi tulisikin jo kiinteistöllä harjoitettavaa toimintaa palvelevaa konetta ja laitetta hankittaessa pohtia miten kone ja laite voidaan myöhemmin siirtää pois kiinteistöltä. Esimerkki 1 Päivittäistavarakaupassa on tyypillisesti lukuisia pakastealtaita ja -kaappeja ja muita kylmälaitteita. Lattialla omalla painollaan tai lattiaan ruuveilla kiinnitetyt kylmälaitteet eivät ole kiinteistöä tai kiinteistön osia, kun ne palvelevat kiinteistöllä harjoitettavaa toimintaa ja ne voidaan siirtää merkittävästi tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta. Esimerkki 2 Teollisuudessa on tuotantoprosesseja, jotka edellyttävät koko tuotantotilan jäähdytystä. Tällaiset tuotantotilojen jäähdytykseen käytettävät jäähdytysjärjestelmät ovat osa kiinteistöä, jos kiinteistö tuhoutuu tai muuttuu merkittävästi järjestelmää siirrettäessä. Kiinteistöinvestoinnin määritelmä Kiinteistöinvestoinnin osalta on olennaista ottaa huomioon edellä määritelty kiinteistön käsite ja sen riippumattomuus kiinteistön omistussuhteista. Kiinteistön ja siihen kohdistuvan investoinnin haltija voi arvonlisäverotuksessa siten olla kiinteistön juridisen omistajan ohella esimerkiksi keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas tai kiinteistön vuokralainen. Kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan maa-alueen, rakennuksen, pysyvän rakennelman, rakennukseen tai rakennelmaan kiinteästi kuuluvan osan sekä kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevan osan, laitteen tai koneen (joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää merkittävästi tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa) uudisrakentamis- ja perusparannustyötä. Uudisrakentamisella tarkoitetaan uuden kiinteistön rakennustyötä. Perusparannusta ei ole laissa määritelty, mutta oikeuskäytännön ja - kirjallisuuden mukaan sillä tarkoitetaan kiinteistön laatutason korottamista olennaisesti alkuperäistä paremmaksi. Käytännössä perusparantamisena pidetään kaikkia sellaisia muutos- ja/tai parantamistöistä aiheutuvia menoja, jotka tuloverotuksessa on pakko aktivoida (eli ei voida kirjata vuosikuluksi). Näin ollen, vaikka yritys vapaaehtoisesti aktivoisi ei suurehkotkin korjausmenot, ne eivät ole arvonlisäverolaissa tarkoitettuja perusparannusmenoja, eikä jäljempänä selostettava investointien arvonlisäveron tarkistusmenettely koske näitä menoja. Kiinteistöinvestoinnit 7
Investoinnin sisältämä arvonlisävero Kun kiinteistön haltija teettää investoinnin ulkopuolisilla palvelunsuorittajilla, nämä veloittavat työn arvonlisäverollisilla laskuilla. Tällöin investoinnin vero koostuu esimerkiksi arkkitehti- tai suunnittelutoimiston, maankaivuu-urakoitsijan, rakennusliikkeen, LVISurakoitsijan ja asennusliikkeen veloitusten sisältämästä verosta. Nämä ostot ovat kuitenkin verottomia, jos rakennusalan käännetty verovelvollisuus soveltuu. Tällöin kiinteistön haltija käsittelee arvonlisäveron ulkopuolisen palvelunsuorittajan veloituksista käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta koskevien säännösten mukaisesti ja raportoi suoritettavan veron kausiveroilmoituksessaan. Tässäkin tapauksessa arvonlisävero otetaan mukaan investoinnin sisältävän tarkistettavan veron yhteismäärää laskettaessa. Huomioitavaa kuitenkin on, että vaikka investointi kohdistuu kiinteistönä pidettäviin kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin osiin, koneisiin ja laitteisiin, niin rakennusalan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta ei näihin hankintoihin kohdistuviin palveluihin kuitenkaan sovelleta. Rakennustyöhön sovelletaan ns. oman käytön verotusta koskevia säännöksiä, jos elinkeinonharjoittaja rakentaa uudisrakennuksen hallinnassaan olevalle maa-alueelle myyntiä varten tai elinkeinonharjoittaja tekee uudisrakentamista koskevan urakkasopimuksen sellaisen asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön kanssa, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä (perustajaurakointi). Näissä tilanteissa rakennustyön toimittaja ei suorita veroa tilaajalta veloittamistaan urakkasummista, vaan veron perusteena ovat rakennustyön suorittamisesta aiheutuvat välittömät ja välilliset kustannukset. Rakennustyön ostajan kannalta katsottuna investoinnin sisältämä vero on tällöin rakennusliikkeen suoritettava vero, joka ilmenee rakennusliikkeen ostajalle antamasta selvityksestä. Jos kiinteistön omistaja tai haltija teettää investoinnin itse omalla henkilökunnallaan vähennyskelpoiseen käyttöön, materiaalien ja ulkopuolisilta ostettujen palvelujen sisältämä vero on vähennyskelpoinen. Jos taas investointi suoritetaan vähennyskelvottomaan käyttöön, kiinteistön omistajan tai haltijan on suoritettava rakennustyöstä oman käytön veroa, jolloin veron perusteena ovat rakennustyöstä aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Oman käytön veroa on suoritettava vain, jos rakennustyön tekijä myy rakentamispalveluja tai suorittaa perustajaurakointia myös ulkopuolisille tai jos rakennustyöstä aiheutuvat palkkakustannukset sosiaalikuluineen kalenterivuoden aikana ylittävät 50 000 euroa. Kiinteistönä pidettäviin kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin osiin, koneisiin ja laitteisiin kohdistuvaan perusparannus- ja uudisrakennusinvestoinnin arvonlisäveroon sovelletaan tarkistusmenettelyä 1.1.2017 alkaen. Tällöin alkuperäisen vähennykseen oikeuttavan käytön osuutena pidetään vuoden 2016 vähennykseen oikeuttavan käytön osuutta. Vastaavasti ostoon sisältyvänä verona pidetään hankintahetken veroa tai sitä alempaa koneen, laitteen tai osan todennäköisen luovutushinnan perusteella laskettua veroa lain voimaantulohetkellä eli 1.1.2017. On huomioitava, että tämä ostoon sisältyvän veron laskentatapa koskee vain siirtymäaikaa eli vuonna 2016 ostettuja koneita tai laitteita ja siten vuoden 2017 aikana ja myöhemmin tehtäviin hankintoihin sovelletaan normaalia menettelyä. 8 Kiinteistöinvestoinnit
Edellä mainituissa oman käytön veron tilanteissa investoinnin sisältämän veron peruste on rakennustyöstä aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Jos investointi suoritetaan täysin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, ei oman käytön veroa tule investointivaiheessa suoritettavaksi. Veron peruste ja veron määrä on kuitenkin syytä laskea myöhempiä käyttötarkoituksen muutostilanteita silmälläpitäen jo investointivaiheessa.tarkistuksenalainen vähennetyn arvonlisäveron määrä tulee käsitellä myös tilinpäätöksen liitetiedoissa vastuutietona. Jatkossa investoinnin sisältämällä verolla tarkoitetaan edellä kuvatuilla tavoilla laskettua veroa. Investoinnin vero voi siis muodostua ulkopuolisten palveluntuottajien laskuttamasta avoimesta arvonlisäverosta, käänteisestä arvonlisäverosta tai itse tuotettujen rakentamispalveluiden osalta oman käytön arvonlisäverosta. Investoinnin vero voi siis muodostua ulkopuolisten palveluntuottajien laskuttamasta avoimesta arvonlisäverosta, rakennusalan käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden perusteella suoritetusta verosta tai itse tuotettujen rakentamispalveluiden osalta oman käytön arvonlisäverosta. Kiinteistöinvestointien arvonlisäveron vähentämisen periaatteet Kiinteistöinvestoinneilla tarkoitetaan kiinteistöön kohdistuvia uudisrakentamis- tai perusparannustöitä. Näille tyypillistä on se, että ne ovat yleensä taloudellisesti merkittäviä hankkeita ja niiden taloudellinen vaikutusaika on pitkä. Nämä tunnusmerkit täyttyvät lähes aina uudisrakentamistilanteissa. Kiinteistöinvestoinnin arvonlisäveron vähentämiseen sovelletaan samoja pääperiaatteita kuin muutoinkin arvonlisäverotuksessa. Vero voidaan vähentää, mikäli investointimeno kohdistuu verolliseen toimintaan. Niissä tapauksissa, joissa investointimeno kohdistuu osittain vähennykseen oikeuttavaan toimintaan, vähennys tehdään vain verollisen toiminnan osalta. Kiinteistöinvestoinneille tyypillistä on, että ne kohdistuvat usein vain osittain vähennykseen oikeuttavaan toimintaan, ja tämän johdosta investoinnin valmistuessa ei välttämättä voida tehdä täysimääräisiä vähennyksiä. Kiinteistöinvestoinnin sisältämän arvonlisäveron vähentämiseen liittyy kuitenkin merkittävä poikkeussäännös, joka velvoittaa, mutta myös oikeuttaa tarkistamaan kiinteistöinvestoinnin sisältämää arvonlisäveroa 10 vuoden tarkistuskauden aikana. Tyypillisessä tilanteessa kiinteistöinvestoinnin arvonlisävero vähennetään osittain sen valmistuessa ja 10 tarkistusvuoden aikana vähennyksiä joko lisätään verollisen toiminnan lisääntyessä tai vähennyksiä palautetaan verollisen toiminnan pienentyessä. Kiinteistöinvestoinnin sisältämän arvonlisäveron lopullinen vähennys tiedetään vasta 10. tarkistusvuoden päättyessä. Arvonlisäverotuksessa kiinteistöinvestointien sisältämä arvonlisävero on investoinnin valmistuessa vähennyskelpoinen täysimääräisesti niissä tapauksissa, joissa investointi on suoritettu arvonlisäverotuksessa vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Investoinnin vähennyskelpoisuus voi perustua seuraaviin seikkoihin: Yritys tai yhteisö suorittaa kiinteistöinvestoinnin omaan suoraan omistukseensa, jolloin investointi palvelee rakennuttajan omaa arvonlisäverollista operatiivista toimintaa. Kiinteistön omistaja ei käytä kiinteistöä omassa operatiivisessa toiminnassaan, vaan antaa sen vuokralle. Tällöin investointi on hankittu vähennykseen oikeuttavaan Kiinteistöinvestoinnit 9
tarkoitukseen, mikäli kiinteistön omistaja on hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Hakeutumisen edellytyksenä on, että kiinteistön tai siinä olevien tilojen loppukäyttäjänä on arvonlisäverollista toimintaa harjoittava taho, valtio, yliopistolain tarkoittama yliopisto, yksityinen ammattikorkeakoulu tai kunta (kuntayhtymä). Jos ensimmäinen vuokralainen ei käytä tiloja itse, vaan antaa ne edelleen vuokralle vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai valtiolle, yliopistolle, yksityiselle ammattikorkeakoululle tai kunnalle, kiinteistön omistajan vähennysoikeus edellyttää, että myös edelleenvuokraaja on hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Omistaja on keskinäinen kiinteistöyhtiö, joka hakeutuu arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta osakkeenomistajalleen. Hakeutumisen edellytyksenä on, että osakkaalla on täysimääräinen vähennysoikeus vastikkeen sisältämästä verosta. Jos investointi on suoritettu osittain vähennyskelpoiseen käyttöön, investoinnin sisältämä arvonlisävero vähennetään vain siltä osin kuin se kohdistuu vähennyskelpoisessa käytössä olevaan toimintaan. Omistajavaihdoksen merkitys Kiinteistön luovutusta on omistusoikeuden luovutus millä tavalla tahansa, esimerkiksi myymällä kiinteistö uudelle omistajalle tai kiinteistön yhtiöittäminen. Voimassa olevien säännösten mukaan luovuttajan kyseistä kiinteistöä koskevat kiinteistöinvestointien tarkistusoikeudet ja velvollisuudet siirtyvät luovutuksensaajalle, eli yleensä ostajalle, suoraan lain perusteella. Myyjän pitää antaa ostajalle yksityiskohtainen selvitys mm. investoinneista, niiden arvonlisäveroista ja investointiajankohdasta. Toisaalta ostajan pitää antaa myyjälle vakuutus siitä, että ostaja ryhtyy käyttämään kohdetta liiketoiminnan käytössä. Muutoin tarkistusoikeus ja -velvollisuus eivät siirry, ja luovuttajan on suoritettava investoinneista tehtyjen vähennysten osalta lopullinen tarkistus palauttamalla jäljellä olevaan tarkistuskauteen kohdistuvat vähennykset. Myyjä voi olla velvollinen tekemään kertatarkistuksen myös silloin, kun ostaja ei ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi, mutta tällöinkin tarkistusoikeus- ja velvollisuus lähtökohtaisesti siirtyvät ostajalle. Ostaja tai muu luovutuksensaaja, jolle kiinteistöinvestoinnin tarkistusoikeus ja - velvollisuus ovat siirtyneet, käsittelee investoinnin arvonlisäveroa omana omistusaikanaan ikään kuin se olisi itse tehnyt investoinnin. Niissä tapauksissa, joissa tehdyt arvonlisäverovähennykset ja/tai myyjän antama selvitys osoittautuvat virheellisiksi, myyjän tulee antaa luovutuksensaajalle täydentävä selvitys. Vaikka edellytykset tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtymiseksi olisivat olemassa, eivät oikeus ja velvollisuus siirry, jos osapuolet näin sopivat. Jos siis myyjä ja ostaja erikseen sopivat, voi myyjä suorittaa ns. kertatarkistuksen myynnin yhteydessä. Tällöin myyjä palauttaa valtiolle tarkistusajasta jäljellä olevaan osuuteen kohdistuvan vähennetyn arvonlisäveron määrän. Myyjän suorittama sopimukseen perustuva kertatarkistus lopettaa tarkistusmenettelyn lopullisesti. Näin meneteltäessä ostaja ei voi enää tehdä myöhempiä tarkistuksia, vaikka se olisikin sille edullista myöhempien käyttötarkoituksen muutosten johdosta. Tämä menettely onkin käyttökelpoinen vain niissä tapauksissa, kun on varmaa, ettei ostaja myöhemminkään ota kohdetta vähennykseen oikeuttavaan käyttötarkoitukseen tarkistuskauden aikana. 10 Kiinteistöinvestoinnit
Kiinteistöinvestoinnit 11
Tarkistuskausi Tarkistuskauden pituus 10 kalenterivuotta Tarkistuskaudella tarkoitetaan ajanjaksoa, jonka aikana tapahtuneet kiinteistön käytön muutokset oikeuttavat tai velvoittavat verovelvollista tarkistamaan alun perin tehtyjä arvonlisäverovähennyksiä. Tarkistukset tehdään tarkistusvuosittain, joka on kalenterivuosi. Menettelyyn eivät vaikuta kirjanpitovelvollisen tilikausi, sen päättymisajankohta tai pituus. Ensimmäinen tarkistusvuosi on usein lyhyempi kuin kalenterivuosi. Ensimmäiseen tarkistusvuoteen kohdistuu 1/10 investoinnin arvonlisäverosta. Mikäli jo ensimmäisenä tarkistusvuonna joudutaan tekemään tarkistus, on tarkistuksia laskettaessa otettava huomioon valmistumisesta kulunut tosiasiallinen aika. Jos investointi esimerkiksi on valmistunut maaliskuun alussa, on ensimmäinen tarkistusvuosi kymmenen kuukauden mittainen. Tarkistuskauden määrittelyssä on olennaista huomata, että kiinteistöinvestoinnin valmistumisvuosi on aina ensimmäinen tarkistusvuosi. Usein kiinteistöinvestoinnit ovat pitkäaikaisia hankkeita, ja investointihanke on saattanut alkaa edellisen tai edellisten kalenterivuosien aikana, jolloin on jo tehty investointimenoihin sisältyvästä arvonlisäverosta vähennyksiä. Taloudellisessa seurannassa kootaan hankkeen valmistuttua yhteen koko kiinteistöinvestointihankkeen arvonlisäveroa koskevat tiedot. Tarkistuskauden laskentaa ei siis ratkaise kiinteistöinvestoinnin sisältämän arvonlisäveron vähentämisvuosi, vaan investoinnin valmistumisajankohta. Vuoden 2017 alusta voimaan tulleen kiinteistöuudistuksen yhteydessä yrityksille aiheutuvaa hallinnollista työtä ja kustannuksia haluttiin rajata. Tästä johtuen päädyttiin rajaamaan tarkistusmenettelyn ajallista ulottuvuutta siten, että tarkistusmenettely ei koske sellaisia uusien sääntöjen mukaan kiinteistönä pidettäviä kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia koneita, laitteita ja osia, jotka on ostettu ennen vuotta 2016. Investoinnin sisältämä lopullinen vähennettävä vero vaihtelee koko kymmenen vuoden tarkistusajan. Kunakin vuonna tarkastellaan yhtä kymmenesosaa investoinnin sisältämästä kokonaisverosta. Tästä määrästä tehdään vuosittain joko lisää vähennyksiä tai maksetaan valtiolle takaisin jo tehtyjä vähennyksiä, mikäli kiinteistön käyttötarkoituksessa tapahtuu arvonlisäverotukseen vaikuttavia muutoksia (kiinteistön verollisuusasteen vaihtelut). Tarkistus suoritetaan vertaamalla investoinnin valmistuessa vähennettyä määrää ja kunakin tarkistusvuotena verollisen toiminnan perusteella laskettua vähennykseen oikeuttavaa määrää. Tarkistaminen tehdään ja ilmoitetaan pääsääntöisesti tarkistusvuoden joulukuun arvonlisäverolaskelmalla ja arvonlisäveroilmoituksella. 12 Kiinteistöinvestoinnit
Tarkistusmenettely Vuotuinen tarkistaminen Tarkistuksen kohteena on investoinnista alun perin vähennetty arvonlisävero suhteessa muuttuneeseen verolliseen käyttöön (kiinteistön verollisuusasteen muutos). Tarkistaminen tehdään kalenterivuosittain kunakin tarkistuskauteen kuuluvana kymmenenä vuonna. Käytännössä tarkistus tehdään kunkin tarkistusvuoden joulukuun arvonlisäveroilmoituksella vähennettävien verojen oikaisuna. Tarkistusmenettelyn perusajatus on se, että kunkin tarkistusvuoden verollinen käyttö oikeuttaa sen vuoden osalta verollista käyttöä vastaavaan vähennykseen. Kun investoinnin valmistuessa on kuitenkin tehty silloin vallitsevien olosuhteiden perusteella vähennys, niin tätä alkuperäistä vähennystä oikaistaan vastaamaan kunkin tarkistusvuoden olosuhteita. Tarkistaminen tehdään viimeisen kerran kymmenennen kalenterivuoden lopussa valmistumisvuosi mukaan lukien. Tällöin investoinnin arvonlisäverovähennys on lopullisesti tiedossa. Tarkistuskauden aikaista tarkistusmekanismia on kuvattu alla olevassa kaaviossa: Tarkistusjakso 10 Inves- vuotta toinnin arvonlisävero Päättyneet vuodet Kuluva vuosi sekä jäljellä olevat vuodet Vähennetty Ansaittu Palautuksen alaista Vähentämättä Menetetty Mahdollisuus vähentää Alla olevassa kaaviossa on esimerkki erään kiinteistöinvestoinnin kymmenen tarkistusvuoden vuotuisesta käyttötarkoituksen muu- toksesta ja siitä johtuvasta tarkistustarpeesta: Investoinnin sisältämä vero on 100 000 euroa. Kiinteistöinvestoinnit Täydet vähennykset 90 % 50 % 50 000 Verollinen vuokraus nousee 90 %:iin 50 % verollisesti vuokrattu Verollinen vuokraus laskee 30 %:iin 50 % 5 000 /v 30 % Ei vähennyksiä + 4 000 (vuodet 2 7) 9 000 /v 2 000 (vuodet 8 10) 3 000 /v Tarkistuksen laskeminen voidaan tehdä käytännössä kahdella tavalla: pääsäännön mukainen laskenta ja Verohallinnon ohjeen mukainen vaihtoehtoinen menettely. Kiinteistöinvestoinnit 13
Pääsäännön mukainen tarkistuksen laskenta Pääsäännön mukaan kiinteistön vähennykseen oikeuttava käyttö lasketaan koko tarkistusvuoden verollisen käytön perusteella. Tällöin kesken tarkistusvuotta tapahtuneet muutokset otetaan huomioon. Lähtökohtaisesti sovelletaan kuukausikohtaista laskentaa, jolloin kiinteistön katsotaan olleen koko kalenterikuukauden siinä käytössä, missä se on ollut suurimman osan kuukaudesta. Jos kiinteistö on ollut yhtä pitkän ajan sekä vähennyskelpoisessa että vähennyskelvottomassa käytössä, kuukausi jaetaan tällöin puoliksi. Tarkistettava määrä lasketaan kaavalla: 1/10 x (alkuperäiseen vähennykseen oikeuttavan käytön osuus koko käytöstä tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuus koko käytöstä) x hankintaan sisältyvä vero = tarkistettava määrä Päiväkohtainen laskenta on myös mahdollinen verovelvollisen niin halutessa. Verohallinnon ohjeen mukainen vaihtoehtoinen tarkistuksen laskenta Verohallinnon ohjeen mukaisen vaihtoehtoisen menettelyn mukaan verovelvollinen voi tarkastella vain tarkistusvuoden lopun tilannetta, mikäli kuukausi- tai päiväkohtainen laskenta on hallinnollisesti työlästä. Tällöin kesken tarkistusvuotta tapahtuneet muutokset voidaan jättää huomioimatta. Vaihtoehtoisen menettelyn soveltamisen edellytyksenä on kuitenkin, että menettely ei johda olennaisesti virheelliseen lopputulokseen ja menettelyä sovelletaan investointikohtaisesti johdonmukaisesti. Käsityksemme mukaan olennaisen virheellisyyden arviointi edellyttää käytännössä vertailulaskentaa, jotta arviointi voidaan ylipäätään tehdä. Johdonmukaisuusvaatimus viittaa käsityksemme mukaan siihen, että valittua tarkistuksenlaskentamenettelyä tulee soveltaa investointiin koko 10 vuoden tarkistuskauden ajan. 14 Kiinteistöinvestoinnit
Verohallinnon vaihtoehtoinen menettely: 1/10 x (alkuperäisen vähennyksen verollisuusaste tarkistusvuoden lopun vähennykseen oikeuttavan käytön verollisuusaste) x hankintaan sisältyvä vero = tarkistettava määrä Tämä menettely soveltuu lähinnä kohteisiin, joissa kiinteistön hakeutumisaste (verollisuusaste) vaihtelee useita kertoja vuodessa, mutta vähän kerrallaan (esimerkiksi suuret kauppakeskukset). Tarkistusajankohta, kirjaukset kirjanpitoon ja tilittäminen Arvonlisäverot kirjataan kirjanpidossa siten, että niiden perusteella on johdettavissa arvonlisäveroilmoituksella ilmoitettavat suoritettava, vähennettävä ja tilitettävä arvonlisävero. Tämän vuoksi onkin suositeltavaa, että näille erille perustetaan kirjanpidossa omat tilinsä. Käytännössä tilit useimmiten perustetaan muihin lyhytaikaisiin velkoihin. Suoritettavan ja vähennettävän arvonlisäveron tilien saldot nollataan kalenterikuukauden päättyessä kirjaamalla niiden saldot tilitettävä arvonlisävero -tilille. Tarkistettava arvonlisävero voi olla lisävähennystä tai aiemmin tehdyn vähennyksen palauttamista. Riippumatta siitä kummasta on kysymys, tarkistettava arvonlisävero kirjataan aina vähennettäviin arvonlisäveroihin sekä kirjanpidossa että arvonlisäveroilmoituksella. Niillä kirjanpitovelvollisilla, jotka käsittelevät tilitettävän veron määrään vaikuttavat tilit taseen vastattavaa puolella veloissa, saattaa vähennystilin saldo olla negatiivinen eli kredit-saldoinen silloin, kun tarkistuksen johdosta joudutaan palauttamaan alun perin tehtyjä vähennyksiä. Vaikka vähennysten tili pääkirjanpidossa olisi tällöin kredit-saldoinen, ei se kuitenkaan vaikuta kirjausmenettelyyn eikä arvonlisäveroilmoituksen sisältöön, vaan kyseinen erä ilmoitetaan sellaisenaan vähennettävänä arvonlisäverona. Tilitettävän veron määrän esittämistä tilinpäätöksessä on käsitelty jäljempänä. Tarkistettava arvonlisävero voi olla lisävähennystä tai aiemmin tehdyn vähennyksen palauttamista. Käyttötarkoituksen muutoksesta johtuvat tarkistukset kirjataan siis pääsääntöisesti joulukuun kirjanpitoon ja ilmoitetaan saman kuukauden arvonlisäveroilmoituksella. Useimmiten on kysymys verovelvollisen tilikauden viimeisestä kuukaudesta ja tilinpäätös laaditaan joulukuun viimeiselle päivälle. Marras- ja joulukuun tilitettävät arvonlisäverot ilmoitetaan niiden taloudellisen luonteen mukaisesti tilinpäätöksessä joko saatavana tai velkana. Arvonlisäverojen tilinpäätösesittämistavan osalta otetaan huomioon arvonlisäverolain säännökset tilitettävien arvonlisäverojen maksamisesta (Kirjanpitolautakunnan yleisohje 6.5.2008). Maksusäännöksistä johtuen lyhytaikaisissa veloissa esitetään maksettavaksi erääntyvät kuukaudet ja toisaalta saatavissa erotetaan vastaavasti ne määrät, jotka ovat todellisen taloudellisen luonteensa mukaisesti saatavia. Esimerkiksi marraskuun tilitettävän arvonlisäveron ollessa velkaa sitä ei voida netottaa tilinpäätöksessä joulukuun saatavasaldoisesta tilitettävästä arvonlisäverosta. Tämä johtuu Kiinteistöinvestoinnit 15
siitä, että marraskuun velkasaldoa ei voida vähentää joulukuun maksuista verottajalle. Päinvastaisessa tilanteessa, eli marraskuun tilitettävän arvonlisäveron ollessa saatavaa, se vähennetään joulukuun vastaavasta velkasaldosta. Nykyisessä OmaVero-järjestelmässä Verohallinto maksaa palautukseen oikeuttavan arvonlisäveron lähes viivytyksettä kuitenkin aikaisintaan verokautta seuraavan kuun yleisen eräpäivän jälkeen. Pyynnöstä palautukset voidaan myös säilyttää OmaVerossa myöhemmin erääntyvien verojen maksamista varten. Verohallinto palauttaa OmaVeron positiiviseen saldoon sisältyvät veronpalautukset, jos verovelvollinen ei ole ilmoittanut palautusrajaa. Muut tarkistukset, kuten toiminnan lopettamisen tai kaupan yhteydessä tehtävät kertatarkistukset, kirjataan tapahtumakuukauden arvonlisäveroihin ja ilmoitetaan kyseisen kuukauden arvonlisäveroilmoituksella. Jos tilikausi päättyy kesken kalenterivuoden tai laaditaan välitilinpäätös, on otettava huomioon tilinpäätöspäivään mennessä syntyneet tarkistettavat arvonlisäverot. Hyvänä kirjanpitotapana voidaan myös pitää menettelyä, jossa lasketaan ja kirjataan kuukausittain tarkistusmäärät kirjanpitoon (Kirjanpitolautakunnan yleisohje 6.5.2008). Missään näistä tapauksista ei kuitenkaan tarkistettavaa määrää kirjata vähennettäviin arvonlisäveroihin eikä sitä ilmoiteta kyseisen kuukauden arvonlisäveroilmoituksella. Tilikauden aikana tai kesken kalenterivuoden tehdyssä tilinpäätöksessä (tai välitilinpäätöksessä) tarkistettava määrä ilmoitetaan sen taloudellisen luonteen mukaisesti saatavana tai velkana, ja lopullinen tarkistuskirjaus tehdään vähennettäviin veroihin vaikuttavasti vasta joulukuussa. Kirjanpidossa tarkistettavan arvonlisäveron vastakirjaus kohdistuu aina investointiin, jonka hankintameno pienenee, jos vähennyksiä lisätään, tai suurenee, jos vähennyksiä joudutaan palauttamaan. Tämä vaikuttaa myös kiinteistön poisto-pohjaan tuloverotuksessa (asiasta lisää: Kirjanpito ja tuloverotus, sivu 23). 16 Kiinteistöinvestoinnit
Kiinteistöinvestoinnit 17
Luovutustilanteet ja yritysjärjestelyt tarkistuskaudella Kiinteistön luovutus sellaisenaan tai osana yritysjärjestelyä Kiinteistön myynnin yhteydessä on selvitettävä järjestelyn kohteena olevaan kiinteistöön tehdyt investoinnit ja niihin sisältyvät arvonlisäverot. Jos kiinteistöön liittyy kiinteistöinvestointeja, joiden tarkistuskausi on kesken, siirtyy myyjän tarkistusoikeus ja -velvollisuus pääsääntöisesti ostajalle, ellei toisin sovita. Sen lisäksi, että luovuttaja on elinkeinonharjoittaja tai kunta, edellytyksenä on, että ostaja hankkii kiinteistön liiketoimintaa varten tai hankkijana on valtio tai kunta. Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtyessä, myyjän tulee antaa ostajalle arvonlisäverolain 209 l :n mukainen selvitys investoinneista. Lisäksi ostajan tulee antaa myyjälle arvonlisäverolain 209 m :n mukaan selvitys siitä, että ostaja ryhtyy käyttämään kohdetta liiketoiminnassaan. Kiinteistön omistajanvaihdos voi liittyä myös yritysjärjestelyn yhteydessä tapahtuvaan luovutukseen. Yritysjärjestelystä on arvonlisäverotuksen kannalta kysymys silloin, kun luovutetaan liiketoiminta tai liiketoiminnan osa liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja hyödykkeitä arvonlisäverotuksen vähennykseen oikeuttavaan käyttötarkoitukseen. Perusesimerkkejä yritysjärjestelyluovutuksista ovat liiketoimintasiirto ja liiketoimintakauppa. Myös vuokrattujen kohteiden luovutus vuokralaisineen voi arvonlisäveromielessä täyttää liiketoiminnan luovutuksen tunnusmerkit, vaikka yksityisoikeudellisesti kauppa koskee lähinnä vain kiinteistöjen myyntiä. Jos kysymys on arvonlisäveromielessä yritysjärjestelystä, luovutuksensaaja tulee luovuttajan asemaan kaiken järjestelyssä siirtyneen omaisuuden osalta, myös kiinteistöjen osalta. Luovutuksensaaja jatkaa tällöin luovuttajan sijasta mm. kiinteistöinvestointien arvonlisäverojen tarkistamista kulloisenkin käyttötarkoituksen mukaisesti. Jotta uusi kiinteistöjen omistaja voi huolehtia tarkistamisesta, edellyttävät säännökset, että myyjä antaa kiinteistöinvestoinneista vastaavanlaisen selvityksen luovutuksensaajalle kuin mitä uudet säännökset edellyttävät normaalissakin kiinteistökaupassa. Sulautumisen ja jakautumisen sekä yhtiön purkumenettelyn yhteydessä on myös huolehdittava siitä, että järjestelyn kohteena olevista kiinteistöinvestoinneista luovutetaan kiinteistöjen tuleville haltijoille tarkistamista varten riittävät tiedot. Sulautuminen ja jakautuminen ovat yleisseuraantoja, jolloin luovuttavien yhtiöiden vastuut tarkistamisesta siirtyvät sellaisenaan kohteiden vastaanottajille. Niissä tapauksissa, joissa on kysymys AVL 19 a :n mukaisesta liiketoiminnan luovutuksesta, luovuttajan tulee saada jatkajalta erillinen selvitys siitä, että jatkaja tulee käyttämään kiinteistöä vähennykseen oikeuttavaan käyttötarkoitukseen. Arvonlisäverolain yritysjärjestelysäännöksiä voidaan siis soveltaa vain vähennykseen oikeuttavaan käyttötarkoitukseen tehtäviin luovutuksiin. Jos sen sijaan ostaja ilmoittaakin, että se tulee käyttämään kiinteistöä vähennykseen oikeuttamattomaan käyttötarkoitukseen, on sovellettava yleisiä myynnin ja oston arvonlisäverosäännöksiä. Tällöin myyjän tulee saada ostajalta selvitys siitä, että ostaja tulee käyttämään kiinteistöä liiketoimintaa varten. Tämän jälkeen myyjän tulee antaa ostajalle edellä mainittu AVL 209 k :n mukainen selvitys niistä luovutuskohteeseen liittyvistä kiinteistöinvestoinneista, joiden osalta tarkistuskausi on kesken. Liiketoiminnan käsite on arvonlisäverotuksessa itsenäinen verrattuna muuhun lainsäädäntöön. Ongelmallisia tilanteita sen suhteen, mitä pidetään liiketoimintana ja mitä ei, voi tulla vastaan esimerkiksi silloin, kun ostajana on yleishyödyllinen yhteisö. Tällainen yhteisöhän ei ole suoraan arvonlisäverolain mukaan liiketoiminnastaan 18 Kiinteistöinvestoinnit
arvonlisäverovelvollinen, joten sen ei ole tarvinnut ehkä koskaan aikaisemmin pohtia toimintojensa luonnetta tältä kannalta. Käytännössä useissa yritysjärjestelytilanteissa on otettava rinnakkain huomioon sekä yritysjärjestelysäännöksen edellyttämät selvitykset että kiinteistösäännösten edellyttämät luovuttajan ja luovutuksen saajan väliset selvitykset ja vakuutukset. Lain edellyttämät ja vapaaehtoiset kertatarkistustilanteet Jos kiinteistökaupassa ostaja ostaa kohteen liiketoimintaa varten, mutta ei ole lainkaan arvonlisäverovelvollisten rekisterissä, on myyjän suoritettava ns. kertatarkistus. Näissä tilanteissa myyjän tarkistusoikeus ja -velvollisuus kyllä siirtyvät ostajalle, ellei toisin sovita, mutta myyjän tulee silti suorittaa kertatarkistus jäljellä olevaa tarkistuskautta koskien. Eli jos tehtyjä vähennyksiä kohdistuu jäljellä olevaan aikaan, ne on palautettava kiinteistön myyntiajankohdan mukaisen arvonlisäveroilmoituksen yhteydessä vähennettävien verojen pienennyksenä. Säännös perustuu ajatukseen siitä, että ei-arvonlisäverovelvolliselle ostajalle olisi melko kohtuutonta, että se joutuisi palauttamaan kiinteistön edellisen tai edellisten omistajien tekemiä vähennyksiä. Myyjä suorittaa näissä yllä esitetyissä tilanteissa kertatarkistuksen suoraan lakiin perustuen. Tällaisia vähennyksiä ei kuitenkaan menetetä lopullisesti, vaan ostaja voi herättää vähennykset henkiin, mikäli kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu vähennykseen oikeuttavaksi ennen kuin alkuperäinen tarkistuskausi päättyy (kertatarkistuksen oikaisu). Esimerkiksi tapauksissa, joissa ostaja ryhtyy vuokraamaan kiinteistöä myöhemmin hakeutumisen perusteella arvonlisäverollisena, ostaja saa tehdä vähennyksen myyjältä aikanaan saamansa selvityksen perusteella tarkistuskauden jäljellä olevalta ajalta. Jos sen sijaan myyjä ja ostaja erityisesti sopivat siitä, että myyjä suorittaa kertatarkistuksen, vaikka laki ei sitä edellyttäisikään, ovat vähennykset lopullisesti menetetyt. Siksi on vaikeaa jollei suorastaan mahdotonta löytää esimerkkiä tilanteesta, jossa myyjän ja ostajan kannattaisi sopia, että myyjä vapaaehtoisesti suorittaa kertatarkistuksen. Tarkistussäännösten vaikutus kauppahintaan Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtyminen on otettava huomioon mm. kiinteistön kauppakirjoissa, ja sillä voi olla vaikutusta myös kauppahinnan määrittelyyn. Jos myyjä ei ole voinut tehdä investoinnista täysiä vähennyksiä, mutta ostaja pystyy tarkistamaan niitä omana omistusaikanaan, tarkoittaa se ostajan näkökulmasta sitä, että ostaja periaatteessa ostaa kiinteistön lisäksi saatavan valtiolta kiinteistökaupan yhteydessä. Ostajan on tällöin arvioitava, kuinka paljon kiinteistöstä voidaan maksaa esimerkiksi verrattuna vastaavaan kiinteistöön, johon ei liity tekemättömiä arvonlisäverovähennyksiä. Jos tilanne on päinvastainen, ostaja joutuu vuotuisina tarkistuksina maksamaan valtiolle takaisin myyjän aikanaan tekemiä vähennyksiä. Ostaessaan tällaisen kiinteistön ostaja ottaa vastuulleen arvonlisäverovelan valtiolle. Ostaja ei joudu kuitenkaan maksamaan arvonlisäverovähennyksiä takaisin kerralla, vaan jäljellä olevien tarkistusvuosien mukaisesti kunkin vuoden joulukuun arvonlisäverotilityksissään. Vastaavasti kiinteistön myyjä arvioi kiinteistöinvestointien arvonlisäverokäsittelyä kauppahintaa määrittäessään ja selvittäessään sitä, minkälainen ostajataho voisi olla erityisen suotuisa kohteen arvonlisäverovähennysten historian näkökulmasta. Kiinteistöinvestoinnit 19
Keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeiden tai vuokraoikeuden myynti Kysymykset tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtymisestä ja mahdollisesta kertatarkistuksesta eivät koske ainoastaan kiinteistökaupan osapuolia, vaan kaikkia kiinteistöön investoinnin tehneitä tahoja. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai asuntoosakeyhtiön osakas on voinut tehdä kiinteistöinvestoinniksi katsottavan perusparannuksen hallitsemaansa huoneistoon. Tällöin kyseisen huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden myynti aiheuttaa pääsääntöisesti tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtymisen uudelle osakkaalle. Kiinteistön vuokralainen saattaa olla oikeutettu myymään edelleen oman vuokraoikeutensa. Silloin kun vuokralainen on tehnyt kohteeseen kiinteistöinvestoinnin esimerkiksi perusparantamalla kohdetta ja tämän kiinteistöinvestoinnin tarkistuskausi ei ole vielä päättynyt, siirtyy tarkistusoikeus ja -velvollisuus uudelle vuokralaiselle. Kiinteistöinvestoinnista luovutuksen yhteydessä annettava selvitys Aina kun tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät luovutuksensaajalle, on myyjän tai muun kiinteistöinvestoinnin luovuttajan annettava ostajalle selvitys kiinteistöinvestoinneista. Selvitys on annettava jokaisesta investoinnista erikseen ja niiden kohdistuminen kiinteistöön tai sen osaan on myös käytävä selvityksestä ilmi. Selvityksen sisältö on säännelty arvonlisäverolain 209 l :ssä. Selvityksessä on oltava: selvityksen antamispäivä luovuttajan ja luovutuksensaajan nimi, osoite sekä yritys- ja yhteisötunnus luovutuksen ajankohta luovutuksen luonne rakentamispalvelun valmistumisajankohta tai kiinteistön vastaanottoajankohta (hetki, joka määrittää tarkistuskauden alkamisen) kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero (sisältää ostohintojen verot, mahdollisen käännetyn veron ostetusta rakentamispalvelusta, itse tehdyn työn perusteella lasketun veron, ostetun kiinteistön osalta luovuttajan oman käytön verot, kiinteistöön investoinnin yhteydessä asennettujen tavaroiden verot) vähennetyn veron määrä (ja itse tehdystä työstä se veron määrä, jonka suoritusvelvollisuudesta on vähennysoikeuden vuoksi vältytty) kiinteistöä koskeva hankintaan sisältyvä vero, jos kohteesta on aikaisemmin tehty kertatarkistus sen vuoksi, että se on poistettu liikeomaisuudesta selvitys aikaisemmin verovelvollisuuden päättymisen tai kiinteistön luovutuksen yhteydessä lain edellyttämissä kertatarkistustilanteissa tehdyistä tarkistuksista, jos tarkistusta ei ole oikaistu. 20 Kiinteistöinvestoinnit
Esimerkki Arvonlisäverolain 209 l :n mukainen selvitys kiinteistöinvestointien arvonlisäverosta: Päiväys: xx.xx.xxxx Myyjä: Kiinteistömaakari Oy, Kiinteistötie 12, Helsinki, Y-tunnus 123456-7 Ostaja: Kiinteistötoimija Oy, Kerrostalonkatu 1, Helsinki, Y-tunnus 222222-2 Selvitys koskee 28.8.2013 tehtyä kiinteistön kauppaa. Kaupan kohteena olevan rakennuksen itäsiipeen on tehty perusparannusinvestointi, joka on valmistunut 2.1.2013. Investointi on teetetty ulkopuolisilla yrityksillä ja ostohintoihin on sisältynyt arvonlisäveroa yhteensä 24 000 euroa. Tästä summasta puolet eli 12 000 euroa on käsitelty vähennettävänä verona. Muita investointeja, joiden tarkistuskausi olisi kesken, ei kiinteistöön ole tehty. Lisäksi arvonlisäverolain mukaan luovuttajan on sisällytettävä selvitykseen muut Verohallinnon ohjeessa määritellyt seikat, jotka ovat tarpeen luovuttajan tai luovutuksensaajan tarkistusoikeuden tai -velvollisuuden määrittämiseksi. Verohallinto on antanut päätöksen, jossa on säännelty se, minkälaisella selvityksellä voidaan normaalin kuuden vuoden tositteiden säilytysajan jälkeen korvata muun muassa AVL 209 k :ssä tarkoitettu myyjän ostajalle antama selvitys. Tämän päätöksen mukaan verovelvollisen on lisäksi säilytettävä kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvän arvonlisäveron määräytymiseen liittyvät urakkasopimukset, kauppakirjat ja muut vastaavat asiakirjat. Ostajan lienee siis syytä aina pyytää itselleen myös nämä asiakirjat tai vähintään niiden jäljennökset. Selvityksen täydentäminen ja korjaaminen Kiinteistön luovutuksen yhteydessä annettavalla selvityksellä on erittäin suuri merkitys monessakin mielessä. Jos luovuttaja ei ole antanut selvitystä tai on antanut siinä virheellisen tiedon, voi hänelle aiheutua veronmaksuvelvollisuus sen puolesta, jolle kiinteistö luovutettiin. Näin tapahtuu ainakin silloin, kun puutteellisuus tai virheellisyys johtaisi normaalien verotussäännösten mukaan verotuksen oikaisuun ostajan tai muun luovutuksensaajan vahingoksi. Kun luovuttajan antama selvitys on ollut puutteellinen, verotus kohdistetaankin luovutuksen saajan asemesta luovuttajaan. Myyjä tai muu kiinteistön luovuttaja voi kuitenkin välttyä näissä tilanteissa verovastuulta siten, että se antaa ostajalle täydentävän selvityksen. Käytännössä tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun myyjätahoon kohdistuu kaupan jälkeen verotarkastus, jossa käy ilmi, että arvonlisäverovähennykset investoinnista ovat olleet virheellisiä. Kun myyjä tällöin antaa ostajalle täydentävän selvityksen, myyjä ei ole tämän jälkeen vastuussa siitä verovaikutuksesta, joka ostajalle myyjän verotuksen muutoksen jälkeen koituu. Näiden säännösten vuoksi erityisesti ostajaosapuolen on syytä sopimusoikeudellisesti varautua siihen, että myyjä saattaa jälkeenpäin korjata tai täydentää antamaansa selvitystä. Täydennyksistä aiheutuvat verovelvoitteet jäävät ostajan vastuulle, ellei tällä ole sopimukseen perustuvaa oikeutta saada esimerkiksi lisääntyneen verorasituksen vuoksi korvausta myyjältä. Kiinteistöinvestoinnit 21
22 Kiinteistöinvestoinnit
Kirjanpito ja tuloverotus Vaikutukset kirjanpitoon ja tilinpäätökseen Kuten edellä on selvitetty, kiinteistöinvestointien kirjanpidollinen käsittely ratkaistaan hyödykkeen taloudellisen luonteen ja vaikutusajan mukaisesti. Kiinteistön uudisrakentamisen ja perusparannuksen taloudellinen vaikutusaika on yleensä pitkä, jopa vuosikymmeniä. Näiden kiinteistöinvestointien hankintamenot aktivoidaan ja kirjataan kirjanpidossa pääsääntöisesti suunnitelman mukaan poistoina kuluksi niiden taloudellisena vaikutusaikana. Kiinteistöinvestoinnin sisältämä arvonlisävero on aina kyseisen investoinnin hankintamenon osa siltä osin kuin sitä ei ole voitu vähentää. Kiinteistöinvestointimenojen sisältämän arvonlisäveron erityisen pitkäaikaisesta seurannasta (10 vuoden tarkistuskausi) johtuen kirjanpidossa on tarpeen varautua seurantaan erikseen. Kiinteistöinvestointimenon kirjanpidollinen käsittelytapa ratkaistaan tapauskohtaisesti, ja sen käsittelytapaan vaikuttavat mm. käytettävät ohjelmistot. Tarkistusvelvollisuuden tarpeita ajatellen on suositeltavaa ottaa kirjaamisessa huomioon seuraavien erien seurantatarve: investointimenon määrä investoinnin sisältämän veron määrä investoinnista valmistumisen yhteydessä vähennetty vero Pitkästä tarkistusvelvollisuusajasta johtuen investoinnin hankintameno vaihtelee tarkistuskauden ajan. Hankintameno lisääntyy, kun verollinen toiminta vähenee ja alkuperäisiä vähennyksiä joudutaan palauttamaan. Vastaavasti taas hankintameno pienenee, kun verollinen toiminta kasvaa ja alkuperäisiä vähennyksiä lisätään. Kun kyse on yleensä pitkän taloudellisen vaikutusajan investoinnista, on tällä vaikutusta myös poistoihin. Kirjanpitovelvollinen ei kuitenkaan korjaa alkuperäistä hankintamenoa ja laske uutta poistoa, vaan jaksottaa arvonlisäveron tarkistuksen johdosta poistoihin kohdistuvan korjauksen hyödykkeen jäljellä olevalle taloudelliselle vaikutusajalle. Niissä tapauksissa joissa verollisen toiminnan vähentymisestä johtuva kiinteistöinvestointien vähennysten tarkistus johtaa kirjanpidollisen menojäännöksen merkittävään kasvuun, on viimeistään tilinpäätöksen yhteydessä arvioitava myös arvonalennusten kirjaustarve (Kirjanpitolautakunnan yleisohje 6.5.2008). Käyttötarkoituksen muutoksen yhteydessä kirjanpitovelvollinen arvioi muutoksen pysyvyyttä ja tekee sen perusteella kirjaukset kirjanpitoon. Kun käyttötarkoituksen muutoksen arvioidaan olevan pysyvä jäljellä olevan tarkistuskauden osalta, esim. toimistokiinteistössä tehdyn 10 vuoden verottoman sopimuksen johdosta, kirjataan jäljellä olevan tarkistuskauden osalta kiinteistöinvestoinnin menojäännöksen oikaisuksi tarkistettavan veron määrä ja kirjataan kirjanpitoon ja tilinpäätökseen tarkistuksen luonteen mukaan joko pitkä- tai lyhytaikaista saatavaa tai velkaa verottajalle. Saatava tai velka tulee tilinpäätöksessä käsitellä pitkäaikaisena lukuun ottamatta seuraavan tilikauden tarkistuksen osuutta. Kirjausten perusteet on huolella dokumentoitava, ja tilinpäätöksen liitetiedoissa on annettava selvitys kyseisistä tase-eristä (Kirjanpitolautakunnan yleisohje 6.5.2008). Tilinpäätöksen liitetiedoissa on annettava selvitys jäljellä olevaan tarkistuskauteen kohdistuvista tarkistuksenalaisista investoinnin arvonlisäveroista. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa 6.5.2008 on otettu kantaa liitetietojen esittämistapaan. Tilinpäätöksen tulisi sisältää tulevia tarkistustilanteita varten: vuotuiset investointien kokonaismäärät investoinnin sisältämän arvonlisäveron ja vähennetyn arvonlisäveron. Kiinteistöinvestoinnit 23
Alla oleva esimerkki sisältää mahdollisen luovutuksen yhteydessä tarvittavat tiedot. Taulukkoon lisätään aina päättyneen vuoden investointitiedot ja taulukko sisältäisi enimmillään päättyneen kalenterivuoden ja sitä edeltävän 8 kalenterivuoden tiedot. Olennaista on se, että kiinteistöinvestoinnin haltijalla on hyvä dokumentaatio kiinteistöinvestoinneista ja siten edellytykset tehdä tarpeelliset tarkistukset 10 vuoden tarkistuskauden aikana. Velvoite tarkistamiseen koskee kaikkia kiinteistöinvestoinnin haltijoita ja sen piirissä ovat myös mm. vuokralaiset. Muutosten huomiointi tuloverotuksessa Kiinteistön hankintameno on sen hankkimisesta tai valmistamisesta aiheutuneiden muuttuvien menojen määrä. Verotuksessa hankintameno vastaa siten käytännössä kirjanpidon hankintamenoa. Kiinteistön hankintameno jaetaan maapohjan, rakennuksen, tiettyjen rakennuksen ainesosien sekä koneiden ja kaluston osuuksiin niiden käypien arvojen mukaisessa suhteessa. Jaottelu on tehtävä, koska eri hankintamenon osilla on erilainen vähennysperuste ja -aikataulu sekä kirjanpidossa että tuloverotuksessa. Vähennettävä arvonlisävero pienentää poistamatonta hankintamenoa. Kiinteistön verollisuusasteen muutoksen perusteella tehtävät tarkistukset joko lisäävät tai pienentävät poistopohjaa. Tarkistukset on jaettava rakennuksen ja sen ainesosien hankintamenoihin kohdistuviin osiin alkuperäisen hankintamenon jakautuman mukaisesti. Tuloverotuksessa poistopohja määräytyy tilinpäätöshetken tilanteen mukaan, jolloin poiston määrä lasketaan kyseisen hetken mukaisesta poistamattomasta hankintamenosta. Veron tarkistus muuttaa poistopohjaa siltä osin kuin tarkistusta on kirjattu kirjanpitoon: tarkistuskirjaus saattaa kattaa vain kuluvan vuoden osuuden tai myös jäljellä olevien vuosien tarkistuksia. Oikeus- ja verotuskäytännössä ei ole otettu kantaa siihen, voidaanko verovuoden poiston laskennassa ottaa poistopohjassa huomioon myös tuleviin tarkistusvuosiin kohdistunut osuus kirjauksista. Tällainen menettely tuntuu perustellulta. Tällöin tarkistuksen määrää ei erikseen jaksoteta koko jäljellä olevalle tarkistuskaudelle vuosittaisina muutoksina erikseen veroilmoituksella huomioitavana eränä. Menettelyä puoltaisi myös se, että kirjanpidon ja verotuksen investointikirjaukset olisivat tällöin yhtenevät. Veroilmoituksessa tarkistukset ilmoitetaan lomakkeella 62 rakennuksen hankintamenon ja irtaimen käyttöomaisuuden lisäyksenä tai vähennyksenä. Lomakkeella ei ole tällä hetkellä tarkistusmenettelystä syntyviä lisäyksiä ja vähennyksiä varten omaa kohtaansa. Esimerkki tilinpäätöksen liitetiedoissa annettavasta selvityksestä / Rakennusaika Muut vastuut Yhtiöllä on kiinteistöinvestointihanke, jonka osalta on tehty arvonlisäverotuksessa vähennyksiä rakennusaikana 1 400 000 euroa. Investointihankkeen arvioidaan valmistuvan vuoden 2017 aikana, jolloin alkaa kiinteistöinvestoinnista vähennettyjen arvonlisäverojen tarkistuskausi. 24 Kiinteistöinvestoinnit
Esimerkki tilinpäätöksen liitetiedoissa annettavasta selvityksestä / Kiinteistöinvestoinnin valmistuttua Muut vastuut Yhtiö on tehnyt arvonlisäverolain tarkoittamia kiinteistöinvestointeja, joiden tarkistuskaudet, investoinnin sisältämä arvonlisävero, rakentamismenoista vähennetty arvonlisävero ja vuotuinen tarkistuksen alainen määrä on esitetty oheisessa taulukossa 10 vuoden tarkistuskausi 2014 2015 2016 Kiinteistöinvestointimeno (netto) 150 000 0 200 000 Kiinteistöinvestoinnin alv 36 000 0 48 000 Vähennetty alv 18 000 0 48 000 Vuotuinen tarkistuksen alainen määrä 3 600 0 4 800 Tarkistusvastuu 31.12.2016 12 600 0 43 200 Kiinteistöinvestoinnit 25
26 Kiinteistöinvestoinnit
Tositteet arvonlisäverotuksessa: poikkeava säilytysvelvollisuus Kiinteistöinvestoinnin sisältämän arvonlisäveron seuranta jatkuu koko kymmenen vuoden tarkistusajan. Arvonlisäverolaki sisältää erityissäännöksen investointeihin liittyvien tositteiden ja niiden tietosisällön säilytysvelvollisuudesta. Verohallinnon ohjeen mukaan investointiin liittyvien kirjanpidon tositteiden lisäksi on säilytettävä hankkeeseen sisältyvän arvonlisäveron määräytymiseen liittyvät urakkasopimukset, kauppakirjat sekä muut vastaavat asiakirjat. Kirjanpitolaki edellyttää, että tositeaineisto on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen kalenterivuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Arvonlisäverolain säännösten perusteella on kiinteistöinvestointiin liittyvät tositteet ja veron määräytymiseen liittyvät edellä mainitut asiakirjat säilytettävä merkittävästi pidemmän aikaa: 13 vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana tarkistuskausi on alkanut; käytännössä siis vähintään 14 vuotta. Vaikka kiinteistöinvestoinnin tarkistusaika on vain 10 kalenterivuotta, tositeaineiston säilytysajan pituuteen vaikuttaa arvonlisäverotuksen kolmen vuoden (mikäli murrettu tilikausi, niin kolmen vuotta lasketaan tilikauden päättymistä seuraavan vuoden alusta) oikaisu- ja tarkistusaika (jälkiverotusaika). Tämän lisäksi on säilytysaikaa määriteltäessä huomioitava myös rakennusaika, joten suuremmissa hankkeissa veron määräytymiseen vaikuttaneiden tositteiden säilytysaika voi olla merkittävästi pidempi kuin 14 vuotta. Kirjanpitolain tarkoittaman kuuden vuoden säilytysajan jälkeen kiinteistöinvestointiin liittyvät tositteet voidaan kuitenkin korvata erillisellä selvityksellä. Verohallinto (aikaisemmin Verohallitus) on antanut erillisen päätöksen tämän selvityksen sisällöstä (Verohallituksen päätös arvonlisäverolain 209 m :ssä (nykyinen 209 q ) tarkoitetusta selvityksestä; Dnro 1877/40/2007, 12.12.2007). Niissä tapauksissa, joissa verovelvollinen, joka useimmiten on myös kirjanpitovelvollinen, säilyttää kirjanpitoaineiston koneellisesti, erillisen selvityksen laatimistarvetta tulee arvioida siitä näkökulmasta, onko veron tarkistamiseksi käytettävissä muutoin riittävästi tietoa. Koneellisesti säilytettävän aineiston osalta on lisäksi kiinnitettävä huomiota siihen, että aineisto on oltava myöhemminkin luettavissa taltiointivälineeltä. Suositeltavaa on, että kiinteistöinvestoinnin valmistumisen yhteydessä laaditaan Verohallinnon päätöksen mukainen veron tarkistamisessa tarvittavat tiedot sisältävä selvitys. Erityisen suositeltavaa selvityksen laatiminen on verovelvollisille, jotka eivät saa veron tarkistamisessa tarvittavia tietoja erillisestä järjestelmästä ja/tai eivät halua säilyttää tositeaineistoa kuuden vuoden määräajan jälkeen. Ainoastaan tositteiden säilyttämisestä huolehtiminen ei käytännössä riitä, vaan sen lisäksi on myös huolehdittava siitä, että tarkistusaikana on käytettävissä tieto koko investoinnin sisältämästä verosta sekä määrä, joka vähennettiin valmistumisen tai käyttöönoton yhteydessä. Nämä tiedot sisällytetään Verohallinnon päätöksen mukaiseen selvitykseen. Kiinteistöinvestoinnit 27
Investointivaiheen esimerkkejä Seuraavissa esimerkeissä on oletettu, että loppukäyttäjän investoinnin arvonlisävero muodostuu ulkopuolisten palveluntuottajien laskuttamasta avoimesta arvonlisäverosta. Investointi osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön Keskinäinen kiinteistöyhtiö rakennuttaa omistukseensa toimisto- ja liikerakennuksen. Rakennustyö alkaa 1.2.2016, jolloin osakkaana oleva kiinteistösijoitusyhtiö on saanut tiloista vuokratuiksi esisopimuksella vähintään 30 % arvonlisäverovelvollisille yrityksille. 1.7.2016 alkaen saadaan lisää alv-velvollisia vuokralaisia, jolloin verollinen vuokrausaste on 80 %. 1.10.2016 yksi esisopija peruu ja tilalle tulee arvonlisäveroton vakuutusyhtiön konttori, tilat edustavat 10 % koko vuokrattavasta alasta. 1.3.2017 loput tiloista eli 20 % vuokrataan ei-verovelvolliselle lääkärikeskukselle. Rakennus valmistuu 1.7.2017. Investoinnin arvonlisäveroton arvo on 4 166 667 euroa ja arvonlisävero 1 000 000 euroa. Kiinteistöyhtiö voi hakeutua verovelvolliseksi rakentamisen alkamisesta 1.2.2016 lähtien, koska jo tuolloin on näyttöä tilojen vähennyskelpoisesta käytöstä. Investoinnin arvonlisäveron 10 vuoden tarkistuskausi alkaa valmistumisvuoden 2017 alusta ja jatkuu vuoden 2026 loppuun. Kun rakennus valmistuu osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, voidaan arvonlisäverosta vähentää vain vastaava osuus. Kiinteistön verollisuusasteen vaihdellessa voidaan arvonlisäveroja vähentää kunkin kuukauden alv-laskelmalla samassa suhteessa, vuoden 2016 osalta kuten alla olevassa taulukossa. Näin ollen investoinnin verosta tulee vähennetyksi yhteensä 700 000 euroa. Rakennuksen hankintameno sekä kirjanpidossa että tuloverotuksessa on kokonaishankintameno 5 166 667 euroa vähennettynä arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisella 700 000 eurolla eli 4 466 667 euroa. Arvonlisäveron palautusvastuu tilinpäätöksessä 31.12.2017 on 630 000 euroa. Kuukausi Helmikuu Maaliskuu Huhtikuu Toukokuu Kesäkuu Heinäkuu Elokuu Syyskuu Lokakuu Marraskuu Joulukuu Vähennyskelpoista investoinnin veroista 30 % 30 % 30 % 30 % 30 % helmi-kesäkuulta vähennykset oikaistaan 80 %:iin ja heinäkuun veroista vähennetään 80 % 80 % 80 % aiemmin tehdyt vähennykset oikaistaan 70 %:iin ja lokakuun veroista vähennetään 70 % 70 % 70 % 28 Kiinteistöinvestoinnit
Investointi valmistuu kesken vuotta Teollisuusyritys rakennuttaa rakennusliikkeellä kokonaisurakkana omaan käyttöönsä teollisuushallin. Investointi valmistuu 1.10.2016. Investoinnin arvonlisäveroton hankintahinta on 4 166 667 euroa ja arvonlisävero 1 000 000 euroa, kokonaishinta on siis 5 166 667 euroa. Investoinnin arvonlisäveron 10 vuoden tarkistuskausi alkaa valmistumisvuoden 2016 alusta ja jatkuu vuoden 2025 loppuun. Arvonlisäveron palautusvastuu tilinpäätöksessä 31.12.2016 on 900 000 euroa. Palautusvastuulla tarkoitetaan sitä määrää, jonka yritys joutuisi maksamaan valtiolle takaisin, jos liiketoiminta loppuisi tilinpäätöshetkellä. Vähennyksistä ansaitaan kymmenesosa vuodessa sinä aikana, kun investointi säilyy vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Myös ensimmäisenä tarkistusvuotena, joka alkaa investoinnin valmistumisvuoden alusta, vähennyksistä ansaitaan kymmenesosa, vaikka investointi valmistui vasta 1.10.2016. Tilinpäätökseen 31.12.2017 mennessä vähennyksistä on jälleen ansaittu 100 000 euroa lisää, joten palautusvastuu on enää 800 000 euroa. Tilinpäätöksessä 31.12.2017 kiinteistön käyttötarkoituksen mukaisesti verotuksessa on 7 %:n vuosittainen enimmäispoisto 291 667 euroa (vuodet 2016 ja 2017) ja menojäännös näin ollen 3 603 750 euroa. Kuuden kuukauden sääntö Silloin, kun kiinteistöinvestoinnin arvonlisäveron vähentäminen edellyttää hakeutumista arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, hakeutuminen tulee pääsääntöisesti voimaan aikaisintaan siitä päivästä, jolloin hakemus saapuu verovirastoon. Tätä ennen syntyneet kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia. Tästä poikkeuksena on sääntö, jonka mukaan kiinteistöinvestoinnin sisältämä arvonlisävero voidaan vähentää, jos hakeutuminen tapahtuu kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta. Jos hakeutuminen tapahtuu käyttöönoton jälkeen, mutta mainitussa kuuden kuukauden määräajassa, verovelvollisuus alkaa käyttöönotosta. Tällöin kausiveroilmoitukset tulee siis antaa käyttöönotosta alkaen ja kiinteistön käyttöoikeudesta veloitetut korvaukset tulee takautuvasti muuttaa verollisiksi. Kiinteistöinvestoinnit 29
Esimerkki Keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkaana on pankki. Yhtiössä on viisi asuinhuoneistoa ja katutasolla kolme liikehuoneistoa. Pankki on vuokrannut kaksi liikehuoneistoa arvonlisäverollista toimintaa harjoittaville kauppaliikkeille ja yksi on pankin omassa käytössä. Kaikki huoneistot ovat samankokoisia. Kiinteistöyhtiö ei ole hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Kiinteistöyhtiö teettää ulkoseinäremontin, jonka kustannukset ilman arvonlisäveroa ovat 416 667 euroa ja arvonlisävero 100 000 euroa eli yhteensä 516 667 euroa. Remontti valmistui 1.1.2017. Kiinteistöyhtiö ja pankki hakeutuvat verovelvolliseksi 1.5.2017. Koska kiinteistö on ollut käytössä koko peruskorjaustyön ajan, on käyttöönottoajankohdaksi katsottava valmistumisajankohta eli 1.1.2017. Verovelvollisuus alkaa käyttöönotosta eli 1.1.2017. Verovelvolliseksi hakeutuminen voi kuitenkin koskea vain kahta kauppaliikkeiden käytössä olevaa liikehuoneistoa. Kiinteistöinvestoinnin verosta voidaan vähentää vain kahden huoneiston osuus kahdeksasta huoneistosta eli neljännes 25 000 euroa (vähentämättä jää siis 75 000 euroa). Tämä vähennys tulee kohdistaa käyttöönottokuukaudelle eli tammikuulle 2017. Investoinnin hankintameno on kirjanpidossa ja verotuksessa 491 667 euroa. Arvonlisäveron palautusvastuu tilinpäätöksessä 31.12.2017 on 22 500 euroa. Edellä olevan esimerkin mukaisessa tilanteessa kiinteistöyhtiö ja pankki hakeutuvatkin verovelvolliseksi 1.10.2017. Verovelvollisuus voi tällöin alkaa vasta hakeutumisesta eli 1.10.2017, koska investoinnin käyttöönotosta on kulunut yli kuusi kuukautta. Investointi on valmistunut 1.1.2017, ja tällöin on alkanut myös arvonlisäveron tarkistuskausi. Koska hakeutuminen verovelvolliseksi tapahtuu vasta 1.10.2017, katsotaan investoinnin olleen 9 kuukautta vähennyskelvottomassa käytössä, jonka jälkeen neljäsosa siitä on otettu vähennyskelpoiseen käyttöön. Kyseessä on tällöin vuosittaisten tarkistusten alainen käyttötarkoituksen muutos, ja vähennykset tehdään siten kuin jäljempänä käyttötarkoituksen muutostilanteiden osalta on selostettu. 30 Kiinteistöinvestoinnit
Osakkaan ja vuokralaisen suorittamat investoinnit Esimerkki 1 Keskinäisen kiinteistöyhtiön osakas teettää omalla kustannuksellaan hallitsemaansa huoneistoon perusparannuksen. Osakas on antanut huoneiston vuokralle arvonlisäverollisella (100 %) vuokrasopimuksella. Työn hankintahinta ilman arvonlisäveroa on 416 667 euroa ja arvonlisävero on 100 000 euroa. Perusparannus valmistuu 1.6.2017. Osakas kirjaa perusparannustyön kirjanpidossaan aineettomiin hyödykkeisiin muissa pitkävaikutteisissa menoissa. Investoinnin hankintamenoksi kirjanpidossa muodostuu arvonlisäverovähennyksen jälkeen 416 667 euroa. Tuloverotuksessaan osakas aktivoi perusparannuksen hankintamenon 416 667 euroa pitkävaikutteiseksi menoksi ja vähentää sen tasapoistona taloudellisena vaikutusaikanaan, kuitenkin enintään 10 vuodessa. Arvonlisäverotuksessaan osakas vähentää veron jo investointivaiheessa, koska perusparannus on hankittu vähennyksen oikeuttavaan käyttöön. Investoinnin sisältämä arvonlisävero on tarkistusvelvollisuuden alainen, ja siihen sovelletaan 10 vuoden tarkistuskautta. Tarkistuskausi siis päättyy 31.12.2026. Näin ollen arvonlisäverokohtelu on sama kuin jos kiinteistön omistaja tekisi perusparannuksen. Esimerkki 2 Arvonlisäverollinen yritys A Oy toimii vuokratiloissa. Yritys teettää vuokraoikeuden nojalla hallitsemiinsa tiloihin perusparannuksen omalla kustannuksellaan. Työn hankintahinta ilman arvonlisäveroa on 416 667 euroa ja arvonlisävero on 100 000 euroa. Perusparannus valmistuu 1.6.2017. A Oy kirjaa perusparannuksen kirjanpidossaan aineettomiin hyödykkeisiin muissa pitkävaikutteisissa menoissa. Investoinnin hankintamenoksi kirjanpidossa muodostuu arvonlisäverovähennyksen jälkeen 416 667 euroa. Tuloverotuksessaan A Oy aktivoi perusparannuksen hankintamenon 416 667 euroa pitkävaikutteiseksi menoksi ja vähentää sen tasapoistona taloudellisena vaikutusaikanaan, kuitenkin enintään 10 vuodessa. Arvonlisäverotuksessaan A Oy toimii samoin kuin osakas edellisessä esimerkissä, eli myös vuokralaisen suorittama perusparannus on tarkistusmenettelyn piirissä. Kiinteistöinvestoinnit 31
32 Kiinteistöinvestoinnit
Hallinta-aikaisia esimerkkejä Vähennykseen oikeuttava käyttö vähenee Esimerkki Kiinteistön verollisuusaste laskee Rakennusinvestointi, jonka verollinen arvo on 1 240 000 euroa (sis. alv), valmistuu 12.10.2016. Kiinteistö tulee valmistuessaan täysin arvonlisäverolliseen käyttöön, jolloin vuonna 2016 voidaan tehdä täysi arvonlisäverovähennys 240 000 euroa. Kiinteistön verollisuusasteessa tapahtuu muutos 1.1.2018 ja uusi kiinteistön verollisuusaste on 75 %. Koska kiinteistöstä on alun perin tehty täysi vähennys, aiheuttaa verollisuusasteen pieneneminen yritykselle velvollisuuden palauttaa osa tehdyistä vähennyksistä. Palautettavan veron määrä saadaan kaavasta 1/10 x verollisen käytön prosenttiosuuden muutos x alkuperäinen investoinnin vero. Esimerkkitapauksessa kaava on siis 1/10 x (100-75 %) x 240 000 euroa = 6 000 euroa, joka on määrä, joka yhtiön tulee palauttaa verottajalle joulukuun 2018 kausiveroilmoituksen yhteydessä. Mikäli verollisuusaste pysyy samana koko tarkistuskauden loppuun asti, yhtiö palauttaa vuosittain saman 6 000 euroa joulukuun arvonlisäveroilmoituksen yhteydessä aina vuoteen 2025 asti. Tällöin alkuperäisistä kiinteistöinvestointikuluista on saatu vähennyksinä hyödynnettyä yhteensä 192 000 euroa. Taulukkona esimerkin tilanne näyttää seuraavalta: Vuosi Verollisuusaste vähennyksen määrä (-)/ tehtävä tarkistus (+) 2016 100 % -240 000 2017 100 % 0 2018 75 % 1/10 x (100-75) x 240 000 = 6 000 2019 75 % 6 000.. 75 % 6 000 2025 75 % 6 000 Jos kysymyksessä on lopullinen käyttötarkoituksen muutos verottomaksi esim. pitkäaikaisella vuokrasopimuksella, kirjataan käyttöomaisuuden hankintamenon lisäykseksi koko lopputarkistuskauteen kohdistuva tarkistusosuus eli vuosilta 2018 2025, joka on 6 000 euroa x 8 vuotta = 48 000 euroa. Vastaavasti kirjataan vuoden 2018 joulukuun vähennettävien arvonlisäverojen oikaisuksi 6 000 euroa ja vuosien 2019 2025 osalta velkaa verottajalle kirjataan 42 000 euroa. Niissä tapauksissa, joissa käyttötarkoituksen arvioidaan muuttuvan vuosittain, velkakirjausta ei tehdä kirjanpitoon tulevien vuosien osalta vaan ainoastaan vuoden 2018 osalta. Kun käyttötarkoitusten muutokset ovat todennäköisiä, niin tilinpäätöksen liitetiedoissa ilmoitetaan jäljellä oleviin tarkistusvuosiin kohdistuva investoinnista vähennetty vero arvonlisäverovastuissa. Tässä tapauksessa vuoden 2018 tilinpäätöksessä se olisi 168 000 euroa (vuosien 2019 2025 osalta on vähennyksiä tehty 7 x 24 000 euroa). Kiinteistöinvestoinnit 33
Tuloverotuksessa rakennuksen poistamattomaan hankintamenoon lisätään vuosittain arvonlisäveron tarkistusmäärä, jolloin poistopohja kasvaa vuosittain. Vähennykseen oikeuttava käyttö lisääntyy Esimerkki Kiinteistön verollisuusaste kasvaa Rakennusinvestointi, jonka verollinen arvo on 1 240 000 euroa (sis. alv), valmistuu 1.12.2013. Kiinteistö tulee valmistuessaan osittain arvonlisäverolliseen ja osittain verottoman liiketoiminnan käyttöön. Kiinteistöinvestoinnin valmistumisvuoden verollisuusaste on 50 %, jolloin vuonna 2013 voidaan vähentää investoinnin osalta arvonlisäveroa yhteensä 120 000 euroa (koko investoinnin vero on 240 000 euroa). Kiinteistön verollisuusasteessa tapahtuu muutos 1.1.2018, jolloin kiinteistön uusi verollisuusaste on 100 % tilojen tultua kokonaisuudessaan arvolisäverollisen liiketoiminnan käyttöön. Koska investoinnista on alun perin tehty vain osittainen vähennys, mahdollistaa verollisuusasteen kasvaminen yritykselle oikeuden tehdä lisää vähennyksiä ko. investoinnin osalta. Vähennettäväksi tulevan veron määrä saadaan kaavasta 1/10 x verollisen käytön prosenttiosuuden muutos x alkuperäinen investoinnin vero. Esimerkkitapauksessa kaava on siis 1/10 x (50-100 %) x 240 000 euroa = -12 000 euroa, joka on määrä, jonka yhtiö saa vähentää joulukuun 2018 osalta annettavan arvonlisäveroilmoituksen yhteydessä. Mikäli verollisuusaste pysyy samana koko tarkastuskauden loppuun asti, yhtiö vähentää vuosittain saman 12 000 euroa joulukuun arvonlisäveroilmoituksen yhteydessä aina vuoteen 2022 asti. Tällöin alkuperäisistä kiinteistöinvestointikuluista on saatu vähennyksiä hyödynnettynä yhteensä 180 000 euroa, joka vastaa kiinteistön kymmenen vuoden keskimääräistä verollisuusastetta. Taulukkona esimerkin tilanne näyttää seuraavalta: Vuosi Verollisuusaste vähennyksen määrä (+) / tehtävä tarkistus (-) 2013 50 % 120 000 2018 100 % 1/10 x (50-100) x 240 000 = -12 000.. 100 % -12 000 2022 100 % -12 000 Jos kysymyksessä on lopullinen käyttötarkoituksen muutos verolliseksi esim. pitkäaikaisella vuokrasopimuksella, kirjataan käyttöomaisuuden hankintamenon pienennykseksi koko lopputarkistuskauteen kohdistuva tarkistusosuus eli vuosilta 2018-2022, joka on 12 000 euroa x 5 vuotta = 60 000 euroa. Vastaavasti kirjataan vuoden 2018 joulukuun vähennettävien arvonlisäverojen lisäykseksi 12 000 euroa ja vuosien 2019-2022 osalta saatavaa verottajalta kirjataan 48 000 euroa. 34 Kiinteistöinvestoinnit
Niissä tapauksissa, joissa käyttötarkoituksen arvioidaan muuttuvan vuosittain, velkakirjausta ei tehdä kirjanpitoon tulevien vuosien osalta, vaan ainoastaan vuoden 2018 osalta. Kun käyttötarkoitusten muutokset ovat todennäköisiä, niin tilinpäätöksen liitetiedoissa ilmoitetaan jäljellä oleviin tarkistusvuosiin kohdistuva investoinnista vähennetty vero arvonlisäverovastuissa. Tuloverotuksessa rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta vähennetään vuosittain arvonlisäveron tarkistusmäärä, jolloin poistopohja pienenee vuosittain. Vähennykseen oikeuttava käyttö vaihtelee tarkistusvuoden aikana Esimerkki Investointi vähennyskelvottomaan käyttöön ja siirto verolliseen toimintaan kiinteistön verollisuusaste vaihtelee kesken vuoden. Rakennusinvestointi, jonka verollinen arvo on 1 240 000 euroa (sis. alv), valmistuu ja otetaan vähennykseen oikeuttamattomaan liiketoimintakäyttöön 23.10.2013. Kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu kokonaan vähennykseen oikeuttavaksi 1.1.2015. Kiinteistöstä 50 % otetaan uudelleen vähennykseen oikeuttamattomaan tarkoitukseen 1.12.2017. Vuonna 2019 kiinteistön verollisuusaste muuttuu kahdesti ensin 1.3. kiinteistö otetaan 100 %:sesti verolliseen käyttöön ja 1.9. kiinteistön verollisuusaste laskee takaisin 50 %:iin. Kiinteistön verollisuusaste säilyy koko lopun tarkistuskauden tällä tasolla. Tarkistuslaskennan pääsäännön mukaan tarkistusta suoritettaessa vähennykseen oikeuttava käyttö lasketaan koko tarkistusvuoden olosuhteiden perusteella. Siis pelkkä vuoden lopun tilanne ei riitä määrittämään oikaisun määrää, vaan verovelvollinen joutuu ottamaan huomioon kaikki vuoden aikana tapahtuneet muutokset. Laskeminen voidaan lähtökohtaisesti tehdä päivä- tai kuukausikohtaisesti. Esimerkin mukaisessa tilanteessa vuosilta 2017 ja 2019 joudutaan laskemaan vuoden keskimääräinen verollisuusaste. Tällöin vuoden 2017 kiinteistön verollisuusaste saadaan kaavalla (334/365 päivää) x 100 % + (31/365 päivää) x 50 % = 95,75 %. Noudattamalla kuukausikohtaista kaavaa saadaan vuoden 2019 kiinteistön verollisuusaste selville kaavalla (2/12) x 50 % + (6/12) x 100 % + (4/12) x 50 % = jolloin koko vuoden verollisuusasteeksi saadaan 75 %. Kiinteistöinvestoinnit 35
Taulukkona esimerkin tilanne näyttää seuraavalta: Vuosi Verollisuusaste vähennyksen määrä (+) / tehtävä tarkistus (-) 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 0 % 0 % 100 % 100 % 95,75 % 50 % 75 % 50 % 50 % 50 % 0 0 1/10 x (0-100 %) x 240 000 = -24 000 1/10 x (0-100 %) x 240 000 = -24 000 1/10 x (0-95,75 %) x 240 000 = -22 980 1/10 x (0-50 %) x 240 000 = -12 000 1/10 x (0-75 %) x 240 000 = -18 000 1/10 x (0-50 %) x 240 000 = -12 000 1/10 x (0-50 %) x 240 000 = -12 000 1/10 x (0-50 %) x 240 000 = -12 000 Vaikka kiinteistö otetaan vuonna 2015 täysin verolliseen käyttöön, verovelvollinen ei voi tehdä kerralla vähennystä koko jäljellä olevasta määrästä. Vain kiinteistön valmistuessa voidaan tehdä kerralla koko vähennys, mutta seuraavina vuosina tarkistettavan veron määrä on vain yksi kymmenesosa vähennettävästä investoinnin veron määrästä. Kiinteistön käytön luonteen sekä vuokra- tai muiden kiinteistön käyttöä koskevien sopimusten tai muiden tietojen perusteella tehdään ratkaisu siitä, miten tarkistettavia veroja käsitellään kirjanpidossa. Tässä esimerkissä kysymyksessä on tapaus, jossa verollinen käyttö muuttuu vuosittain ja ainakin jälkikäteen tarkasteltuna on perusteltua tehdä tarkistuksesta johtuvat kirjaukset vain tarkistusvuoden osalta kirjanpitoon. Käytännössä kirjanpidollisen käsittelyn osalta ratkaisu perustuu olosuhteiden perusteella tehtävään harkinnanvaraiseen ratkaisuun. Kun kiinteistön luonteesta johtuen vuotuiset muutokset ovat mahdollisia, ja jopa todennäköisiä, eivätkä verollisessa ja verottomassa käytössä tapahtuneet tarkistusvuoden muutokset ole esim. sopimusten perusteella lopullisia, ei jäljellä oleviin tarkistusvuosiin kohdistuvia verosaatavan tai -velan kirjauksia ole syytä tehdä. Tuloverotuksessa rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta tehdään vuosittain kyseisen vuoden tarkistusta vastaava vähennys. Rakennuksen poistopohja siis pienenee vuosittain. Veroilmoituksessa tarkistus on ilmoitettava poistamattomaan hankintamenoon tehtävänä vähennyksenä. 36 Kiinteistöinvestoinnit
Tyhjillään olevat tilat Väliaikaisesti verollisesta käytöstä tyhjillään olevat tilat Esimerkki Rakennusinvestointi, jonka verollinen arvo on 1 240 000 euroa (sis. alv.) valmistuu 1.7.2013. Kiinteistö tulee valmistuessaan täysin arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan käyttöön, jolloin vuonna 2013 voidaan tehdä täysi arvonlisäverovähennys 240 000 euroa. Vuoden 2018 lopussa verollinen vuokrasopimus päättyy, eikä vuokralainen jatka vuokrasopimusta ja poistuu tiloista. Tilat jäävät tyhjilleen täysin arvonlisäverollisesta käytöstä. Kiinteistön omistaja/haltija ryhtyy välittömästi aktiivisesti etsimään tiloihin uutta arvonlisäverollista vuokralaista. Tilat ovat vuokrauspyrkimyksistä huolimatta tyhjillään 1.1.2019-30.6.2020 välisen ajan. Heinäkuun alussa vuonna 2020 tilat saadaan vuokratuksi kokonaisuudessaan arvonlisäverollisin vuokrasopimuksin. Jo vakiintuneen korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella kiinteistöinvestoinnin johdosta tehtyä arvonlisäverovähennystä ei tarvitse tarkistaa tilojen jäädessä tyhjiksi arvonlisäverollisesta käytöstä, koska tiloja ei siirretä missään vaiheessa vähennyskelvottoman toiminnan käyttöön ja tilat pyrittiin aktiivisesti saamaan arvonlisäverolliseen käyttöön. Mikäli tilat olisi vuokrattu 1.7.2020 alkaneella vuokrasopimuksella verottoman toiminnan käyttöön verottomalla vuokrasopimuksella tarkistuskauden loppuun asti, kiinteistöinvestoinnin arvonlisäverovähennystä olisi tullut tarkistaa vuosien 2020-2022 osalta normaalisti tarkistusmenettelyn puitteissa. Kiinteistöinvestoinnit 37
Väliaikaisesti verottomasta käytöstä tyhjillään olevat tilat Esimerkki Rakennusinvestointi, jonka verollinen arvo on 1 240 000 euroa (sis. alv), valmistuu 1.6.2014. Kiinteistöinvestointiin sisältyy arvonlisäveroa yhteensä 240 000 euroa. Kiinteistö tulee valmistuessaan täysin arvonlisäverottoman vuokrausliiketoiminnan käyttöön (tiloissa toimii vuokralaisena yleishyödyllinen säätiö), jolloin investoinnin yhteydessä ei ole voitu tehdä lainkaan arvonlisäverovähennyksiä. Vuokranantaja ei ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta eikä myöskään ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä muun liiketoiminnan osalta. Vuoden 2019 lopussa vuokrasopimus päättyy, eikä vuokralainen jatka vuokrasopimusta ja poistuu tiloista. Tilat jäävät tyhjilleen täysin arvonlisäverottomasta käytöstä. Kiinteistön omistaja/haltija ryhtyy välittömästi aktiivisesti etsimään tiloihin uutta vuokralaista. Tilat ovat vuokrauspyrkimyksistä huolimatta kuitenkin tyhjillään 1.1. 31.12.2020 välisen ajan. Koska tilat jäivät tyhjilleen arvonlisäverottomasta käytöstä, arvonlisäverovähennyksiä ei voida tehdä edes kiinteistön juoksevien kustannusten osalta niiden tyhjilläänoloaikana. Tammikuun alussa vuonna 2021 tiloihin löydetään arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittava vuokralainen, ja vuokranantaja hakeutuu arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta 1.1.2021 alkaen. Tilat saadaan siis vuokratuksi kokonaisuudessaan arvonlisäverollisen liiketoiminnan käyttöön verollisin vuokrasopimuksin tarkistuskauden loppuun asti. Koska tilojen käyttö muuttui verottomasta verolliseen vielä tarkistuskauden aikana, kiinteistöinvestoinnin osalta voidaan tehdä heti joulukuussa 2021 arvonlisäverovähennys kyseisen tarkistusvuoden osalta, jolloin investoinnin verosta päästään hyödyntämään 24 000 euroa joulukuun 2021 arvonlisäverolaskennassa. Vastaava 24 000 euroa vähennys voidaan tehdä vuosien 2022 2023 osalta kiinteistön pysyessä arvonlisäverollisessa käytössä. Kun tammikuussa 2021 hakeudutaan arvonlisäverovelvolliseksi ja joulukuussa tehdään tämän tarkistusvuoden osalta vähennys arvonlisäverotuksessa, niin tämä vähennys, 24 000 euroa, kirjataan rakennuksen menojäännöksen vähennykseksi ja joulukuun vähennettävien arvonlisäverojen oikaisuksi. Tuloverotuksessa arvonlisäveron tarkistus otetaan huomioon vuonna 2021 rakennuksen poistamatonta hankintamenoa pienentävänä. Veroilmoituslomakkeella vähennys otetaan huomioon hankintamenoon kohdistuvana vähennyksenä. Jos vuonna 2022 tehdään arvonlisäveron tarkistus, otetaan se hankintamenon vähennyksenä huomioon ko. vuonna. 38 Kiinteistöinvestoinnit
Kiinteistöinvestoinnit 39
Luovutustilanteiden esimerkkejä Kiinteistö on sekä myyjällä että ostajalla vähennykseen oikeuttavassa käytössä Esimerkki Arvonlisäverovelvollinen A Oy myy 1.10.2015 valmistuneen, koko ajan itsellään täysin arvonlisäverovähennykseen oikeutettavassa käytössä olleen kiinteistön 1.7.2017. A Oy on tehnyt investoinnista täydet ostovähennykset. Uudisrakennusinvestoinnin arvonlisävero oli 100 000 euroa. Ostajana on arvonlisäverovelvollinen B Oy, joka ryhtyy käyttämään ostamaansa kiinteistöä yksinomaan vähennykseen oikeuttavassa liiketoiminnassaan. Tarkistuskausi päättyy kyseisen investoinnin osalta 31.12.2024. Koska A Oy on tehnyt kaikki vähennykset, voi ostajalle siirtyä käytännössä vain tarkistusvastuuta. Tarkistusvastuu siirtyy ostajalle lain nojalla, elleivät osapuolet toisin nimenomaisesti sovi. Koska ostajakin käyttää kohdetta vähennykseen oikeuttavaan käyttötarkoitukseen, on järkevää antaa tarkistusoikeuden siirtyä, eli muusta ei kannata sopia. Käytännössä varsinaista tarkistusvelvollisuutta ei synny lainkaan, jos ostaja käyttää kohdetta tarkistuskauden loppuun saakka vähennykseen oikeuttavaan käyttötarkoitukseen. Tarkistusvastuuta siirtyy 75 000 euroa. Ostaja B Oy antaa myyjälle eli A Oy:lle selvityksen siitä, että kiinteistö ostetaan liiketoimintaa varten. Myyjän on annettava ostajalle selvitys investoinnista ja veron tarkistamiseen vaikuttavista seikoista. Kiinteistö myydään osana yritysjärjestelyluovutusta Esimerkki 1 Luovutuksensaaja jatkaa kiinteistöllä vähennykseen oikeuttavaa toimintaa Jos kiinteistö myydään osana liiketoiminnan tai sen osan luovutusta, sovelletaan tilanteeseen kokonaisuutena AVL 19 a :ää. Tämän erityissäännöksen mukaan jatkajaa pidetään luovuttajan seuraajana edellyttäen, että tämä ryhtyy käyttämään hankkimaansa liikeomaisuutta arvonlisäverotuksessa vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Tällöin myös kiinteistöinvestoinnin tarkistusvastuut siirtyvät tämän erityissäännöksen nojalla ostajalle. Tällöinkin luovuttajan tulee antaa kiinteistöinvestoinneista samanlainen selvitys jatkajalle kuin muissakin kiinteistön kaupoissa. Jos siis myyjä on vähentänyt koko investoinnin arvonlisäveron perustuen kohteen vähennykseen oikeuttavaan käyttötarkoitukseen, ja myös luovutuksensaaja käyttää kohdetta liiketoiminnan luovutuksen jälkeen samaan vähennykseen oikeuttavaan käyttötarkoitukseen, ei luovutus aiheuta konkreettista veron tarkistusvelvollisuutta. 40 Kiinteistöinvestoinnit
Esimerkki 2 Luovutuksensaaja ottaa kiinteistön vähennykseen oikeuttamattomaan käyttötarkoitukseen Jos sen sijaan tarkistusvastuuta on jäljellä esimerkiksi 100 000 euroa, ja arvonlisäverovelvollisten rekisterissä oleva luovutuksensaaja ottaakin kohteen verottoman liiketoiminnan, esimerkiksi verottoman vuokraustoiminnan, käyttöön, sovelletaan kyseiseen transaktioon normaaleja kiinteistöinvestointien tarkistussäännöksiä. Tällöin myyjä tarvitsee ostajalta selvityksen siitä, että ostaja kuitenkin ostaa kiinteistön liiketoimintaa varten, vaikkakaan ei vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Jos selvitys saadaan, siirtyy myyjän tarkistusoikeus ostajalle, ellei toisin sovita. Tarkistusoikeuden siirtyminen tarkoittaa sitä, että ostaja ryhtyy palauttamaan jäljellä olevaa 100 000 euroa vuosittain vähennettävien verojen pienennyksenä valtiolle omalla arvonlisäveroilmoituksellaan. Mikäli luovutuksensaaja ei ole yllä kuvatussa tilanteessa lainkaan arvonlisäverovelvollisten rekisterissä, myyjän tulee suorittaa kertatarkistus jäljellä olevaan tarkistuskauteen kohdistuvien verojen osalta. Ostajalle on syytä tässäkin tilanteessa antaa myyjän selvitys investoinnin verosta, koska ostajalla voi myöhemmin olla oikeus tehdä kertatarkistuksen oikaisu, mikäli se vielä tarkistuskauden aikana rekisteröityy arvonlisäverovelvolliseksi ja ottaa kiinteistön vähennykseen oikeuttavaan käyttöönsä. Ostajan verollisuusaste muuttuu kaupan jälkeen pienemmäksi kuin myyjän alkuperäinen verollisuusaste Esimerkki Arvonlisäverovelvollinen yritys B Oy ostaa 1.1.2015 valmistuneen rakennuksen 1.7.2017 arvonlisäverovelvolliselta yritykseltä A Oy. Myyjä on tehnyt investoinneista täydet ostovähennykset. Uudisrakennusinvestoinnin arvonlisävero oli 100 000 euroa. Tarkistuskausi on 10 vuotta, ja se päättyy vuoden 2024 lopussa. Myyjä on antanut ostajalle arvonlisäverolain mukaisen selvityksen kiinteistöinvestoinnin verosta. Tarkistusoikeus ja velvollisuus ovat siirtyneet kaupan yhteydessä B Oy:lle. B Oy käyttää aluksi kohdetta vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, mutta ottaa siitä 20 % vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön 1.1.2019. Tarkistusvelvoitetta ei tule vuonna 2017 eikä 2018. Sen sijaan vuoden 2019 joulukuun arvonlisäveroilmoituksella B Oy:n on ilmoitettava tarkistus vähennettävien verojen pienennyksenä. Yhden tarkistusvuoden osuus verosta on 10 000 euroa. Tarkistettava määrä vuonna 2019 on tästä 20 % eli 2 000 euroa. Jos käyttötarkoitus pysyy muuttumattomana, säilyy tarkistettava määräkin saman suuruisena myös vuosina 2020-2024. Kiinteistöinvestoinnit 41
Myyjällä ei ole ollut täyttä ostovähennysoikeutta Esimerkki A Oy ostaa 1.1.2013 valmistuneen rakennuksen 1.7.2015 yksinomaan arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Investoinnin arvonlisävero oli kokonaisuudessaan ollut 100 000 euroa. Myyjä kuitenkin käytti rakennusta vain 90 %:sesti vähennyksen oikeuttavaan käyttöön ja oli näin ollen rakennuksen valmistuessa vähentänyt investoinnin arvonlisäverosta 90 000 euroa. Ostajan eli A Oy:n käyttötarkoitus kiinteistön osalta muuttuu ennen kuin tarkistuskausi on päättynyt. Se siirtää osan rakennuksesta eli 20 % siitä vähennyskelvottomaan edustuskäyttöön 1.7.2017. Yhden vuoden osuus tarkistettavasta arvonlisäverosta on 10 000 euroa. Tästä myyjä on aikanaan vähentänyt 9 000 euroa. A Oy saa tehdä kiinteistön kasvaneen verollisen käytön perusteella tarkistuksen eli ilmoittaa joulukuun 2015 kausiveroilmoituksella 500 euroa lisää vähennettävää arvonlisäveroa. Summa on siis puolet 10 prosentin lisääntyneestä vähennykseen oikeuttavasta käytöstä. Puolet sen vuoksi, että osto tapahtui ko. tarkastusvuoden puolessa välissä. Vuonna 2016 joulukuun kausiveroilmoituksella A Oy vähentää koko 1 000 euroa eli koko 10 prosentin osuuden ko. vuoden arvolisäverosta. Vuoden 2017 osalta myyjän tekemä vähennys onkin ollut suurempi kuin mihin ostajan käyttötarkoitus (verollisuusaste 80 %) oikeuttaisi. Eli myyjä oli vähentänyt 9 000 euroa tämänkin vuoden osalta, mutta ostajan tilanne sallisi vain 8 000 euron vähennyksen. Näin ollen vuoden 2017 joulukuun arvonlisäveroilmoituksella A Oy ilmoittaa vähennyksen pienennystä 1 000 euroa. Jos käyttötarkoitus pysyy samana jäljellä olevan tarkistuskauden, tehdään vastaava tarkistus myös vuosina 2018-2022. 42 Kiinteistöinvestoinnit
Osakas myy keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet Esimerkki 1 Investoinnin on tehnyt kiinteistöyhtiö Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on rakennuttanut liikerakennuksen, joka on valmistunut 1.1.2013. Osakkaita ovat A Oy ja B Oy. Kiinteistöosakeyhtiö perii hakeutumisen perusteella molemmilta osakkailta arvonlisäverolista vastiketta. Molemmilla osakkailla on yksi yhtä suuri huoneisto yhtiön rakennuksesta. Osakkaat ovat vuokranneet huoneistot verollisena edelleen. Kiinteistöosakeyhtiö on vähentänyt investoinnin veron 100 000 euroa täysimääräisesti. A Oy myy osakkeensa vakuutusyhtiö C Oy:lle 1.7.2015. Uusi omistaja ottaa huoneiston omaan vähennyskelvottomaan käyttöönsä. Osakkaalle eli A Oy:lle ei synny kaupan yhteydessä velvoitteita, koska vähennykset ovat kiinteistöyhtiöllä, eikä kiinteistö vaihda omistajaa. Kiinteistöyhtiön arvonlisäverotuksessa sen sijaan tapahtuu käyttötarkoituksen muutos, josta seuraavat vuosittaiset tarkastukset. Kiinteistöyhtiön on siis pienennettävä vuosittain vähennettävän arvonlisäveron määrää joulukuun kausiveroilmoituksella tämän toisen huoneiston osalta. Yhden vuoden osuus on 10 000 euroa ja myydyn huoneiston osuus siitä 5 000 euroa. Koska käyttötarkoitus muuttuu vuoden puolessa välissä, on vuoden 2015 joulukuun kausiveroilmoituksella vähennettävää veroa pienennettävä 2 500 euroa. Siitä eteenpäin tarkastuskauden eli vuoden 2022 loppuun saakka kiinteistöyhtiö palauttaa tekemäänsä vähennystä 5 000 euroa vuosittain niin kauan kun käyttötarkoitus säilyy muuttumattomana. Esimerkki 2 Investoinnin on tehnyt osakas Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi ja perii osakkailtaan A Oy:ltä ja B Oy:ltä arvonlisäverollista vastiketta. Yhtiössä on kaksi yhtä suurta huoneistoa, joista toisen omistaa A Oy ja toisen B Oy. A Oy on teettänyt omaan huoneistoonsa perusparannuksen, jonka arvonlisäveron määrä on ollut 100 000 euroa. Investointi on valmistunut 1.7.2016. A Oy on vähentänyt arvonlisäveron täysimääräisesti, sillä se on vuokrannut huoneistoa verollisena C Oy:lle. A Oy myy huoneistoon oikeuttavat osakkeet 1.1.2017 yleishyödylliselle yhdistykselle D ry:lle, joka ei ole lainkaan arvonlisäverovelvollisten rekisterissä. D ry ottaa huoneiston oman yleishyödyllisen toimintansa käyttöön. Tarkistusoikeus ja velvollisuus eivät siirry D ry:lle, koska D ry ei osta osakkeita liiketoimintaa varten. Näin ollen A Oy:n on tehtävä investoinnista kertatarkistus. Kertatarkistuksen määrä on 90 000 euroa, eli vain vuoden 2016 osuus, yksi kymmenes osa vähennyksistä, on ehditty ansaitsemaan. Kertatarkistuksen määrä ilmoitetaan vähennettävien verojen pienennyksenä myyntikuukauden kausiveroilmoituksella eli tammikuun 2017 ilmoituksella. Kiinteistöinvestoinnit 43
Kertatarkistuksen oikaisu Esimerkki 1 Kiinteistö ostetaan perustettavan yhtiön lukuun Arvonlisäverovelvollinen yritys A Oy myy kiinteistön 1.7.2014 B Oy:lle. Kiinteistöön on suoritettu 1.1.2012 valmistunut perusparannus, jonka sisältämän arvonlisäveron 100 000 euroa A Oy on aikanaan vähentänyt 90 %:sesti. Kiinteistön ostanut B Oy ostaa sen ns. perustettavan yhtiön lukuun. Perustettava yhtiö C Oy perustetaan 1.9.2014 ja merkitään alv-rekisteriin 1.10.2014 alkaen. C Oy vuokraa kaikki rakennuksessa olevat tilat verollisina 1.10.2014 alkaen. Myyjänä olevan A Oy:n on myynnin johdosta suoritettava kertatarkistus, koska ostajaksi katsotaan perustettava yhtiö, joka ei ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä ostohetkellä. Vähennetyn veron määrä on ollut aikoinaan 90 000 euroa, joten jäljellä olevaan aikaan kohdistuu 67 500 euroa, sillä 10 vuoden tarkistuskaudesta on 7,5 vuotta jäljellä. A Oy:n tulee suorittaa 67 500 euron kertatarkistus pienentämällä vähennettäviä veroja heinäkuun 2014 arvonlisäveron kausiveroilmoituksella ko. summan verran. A Oy:ltä vähentämättä jääneen 10 000 euron osalta tarkistusoikeus siirtyy ostajalle, koska ostaja on hankkinut kiinteistön liiketoimintaa eli vuokraustoimintaa varten. C Oy voi suorittaa kertatarkistuksen oikaisun lokakuun 2014 kausiveroilmoituksessa vähentäen 65 250 (7 x 9 000 + 3/12 x 9 000) euroa. Tämän lisäksi C Oy ryhtyy suorittamaan vuosittaisia tarkistuksia 10 000 euron osalta. Vuoden 2014 osuus on 250 euroa (3/12 x 1 000) ja vuosien 2015-2021 osuudet 1 000 euroa per vuosi. 44 Kiinteistöinvestoinnit
Esimerkki 2 Investoija poistuu arvonlisäverovelvollisten rekisteristä A Oy:n kiinteistö on valmistunut 1.3.2016. Kiinteistö on vuokrattu arvonlisäverollisena verovelvolliselle vuokralaiselle. Investoinnin sisältämä arvonlisävero eli 1 000 000 euroa on näin ollen A Oy:n toimesta vähennetty kokonaisuudessaan. Vuokralainen vaihtuu 1.1.2017 lukien ja uusi vuokralainen ei ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä. Vuokrattu kohde on A Oy:n ainoa verollisena vuokrattu kohde, eikä sillä ole muutakaan arvolisäverollista toimintaa, joten A Oy poistuu verovelvollisten rekisteristä kokonaan. A Oy suorittaa kertatarkistuksen eli 900 000 euron vähennyksen pienennyksen tammikuun 2017 kausiveroilmoituksella. Ainoastaan yksi kymmenesosa vähennyksistä on ehditty ansaitsemaan ennen vuokralaisen vaihtumista. A Oy myy 1.1.2018 kyseisen kiinteistön B Oy:lle täysin vähennyskelpoiseen käyttöön. A Oy:n tulee antaa ostajalle selvitys vuonna 2017 tekemästään kertatarkistuksesta ja investoinnin arvonlisäverotuksesta muutoinkin. B Oy eli ostaja suorittaa kertatarkistuksen oikaisun vähentämällä omalla tammikuun alvlaskelmalla 800 000 euroa. Tämä määrä, eli kahdeksan kymmenesosaa investoinnin alkuperäisestä verosta, on vielä tarkistusoikeuden alaista, koska vasta kaksi vuotta tarkistuskaudesta on kulunut. Toisaalta tämä 800 000 euroa on ostajalla jatkossa normaalin tarkistusvelvollisuuden alainen, mikäli kiinteistön verollisuusaste pienenee tarkistuskauden aikana. Kiinteistöinvestoinnit 45
Esimerkki tarkistusmenettelystä koskien kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia koneita ja laitteita Elinkeinonharjoittaja on ostanut vuonna 2016 uusien sääntöjen mukaan kiinteistönä pidettävän, kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevan koneen kokonaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Koneen hankintaan sisältynyt vero on 100 000 euroa. Lain voimaantuloa edeltävänä vuonna 2016 konetta on käytetty kokonaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Koneen lain voimaantulopäivän todennäköisen luovutushinnan perusteella laskettava vero on 80 000 euroa. Tarkistuskausi on 10 vuotta vuoden 2016 alusta. Tarkistusvuosi 1 (1.1.-31.12.2016) ja tarkistusvuosi 2 (1.1.2017.31.12.2017) Konetta käytetään 100 prosenttisesti vähennykseen oikeuttavassa tarkoituksessa, joten tarkistusta ei tehdä. Tarkistusvuosi 3 (1.1. 31.12.2018) Konetta käytetään tarkistusvuonna ainoastaan 60 prosenttisesti verollisessa liiketoiminnassa. Vähennykseen oikeuttavan käytön osuus pienenee siten 40 prosenttiyksiköllä. Siirtymäsäännöksen mukaan tarkistaminen suoritetaan lain voimaantuloa edeltävän vuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden ja tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden erotuksen (100 60 = 40 %) perusteella. Koneen todennäköisen luovutushinnan (1.1.2017) perusteella laskettu vero on 80 000 euroa. Osuus hankintaan sisältyvästä verosta, joka on muutoksen johdosta tarkistuksen kohteena, on 32 000 euroa (40 % x 80 000 euroa). Tarkistusvuoteen, jonka aikana käyttö muuttuu, kohdistuu kymmenesosa 32 000 eurosta eli 3 200 euroa. Tarkistettava määrä on siten 3 200 euroa (1/10 x 40 % x 80 000 euroa). Tarkistaminen suoritetaan pienentämällä vähennettävää veroa 3 200 eurolla tarkistusvuoden viimeiseltä kalenterikuukaudelta eli vuoden 2018 joulukuulta. 46 Kiinteistöinvestoinnit
Kirjoittajat Tuija Korpelainen Practice Leader Finland, Real Estate Partner, KHT tuija.korpelainen@fi.ey.com +358 40 512 7080 Titta Joki-Korpela Executive Director, KTM titta.joki-korpela@fi.ey.com + 358 40 752 3128 Markku Järvenoja Executive Tax Director, OTT, KTM markku.jarvenoja@fi.ey.com +358 40 500 6658 Kimmo Haavisto Senior Manager kimmo.haavisto@fi.ey.com +358 40 558 1353 Kiinteistöinvestoinnit 47