Valtion arvonlisäverotyöryhmä 2001

Transkriptio

1 VALTIOVARAINMINISTERIÖN TYÖRYHMÄMUISTIOITA 31/2001 ISBN: ISSN: Valtion arvonlisäverotyöryhmä arvonlisäverotukseen liittyvistä tulkinnoista valtion virastoissa HELSINKI 2001

2 Julkaisija: VALTIOVARAINMINISTERIÖ KUVAILULEHTI Tekijät (toimielimessä: toimielimen nimi, puheenjohtaja): Valtion arvonlisäverotyöryhmä Puheenjohtaja: Mikko Kangaspunta Sihteerit: Marita Virtanen, Tomi Malmi Julkaisun laji: Työryhmämuistio Toimeksiantaja: Valtiovarainministeriö Toimielimen asettamispäivä: Julkaisun nimi (myös ruotsinkielinen): Valtion arvonlisäverotyöryhmä arvonlisäverotukseen liittyvistä tulkinnoista valtion virastoissa Julkaisun osat: Tiivistelmä: Työryhmän tehtävänä oli selvittää arvonlisäveron käsittelyä valtion virastojen ja laitosten määrärahojen budjetoinnissa ja kirjanpidossa sekä tehdä tarvittavat ehdotukset kirjanpidollisen käsittelyn täsmentämiseksi ja yhdenmukaistamiseksi. Työryhmän tarkoituksena ei ole ollut luoda valtion arvonlisäverovelvollisuuden toteuttamiseksi uutta verotusmenettelyä. Nykyisen verotusmenettelyn taustalla olevat periaatteet kuten hankintaneutraliteetin turvaaminen, budjetointiratkaisut sekä yleisemminkin tapa järjestää valtion arvonlisäverovelvollisuus on otettu työryhmän esittämien ratkaisujen ja kannanottojen pohjaksi. Työryhmä kuvaa loppuraportissaan valtiota arvonlisäverovelvollisena sekä hankintaneutraliteetin toteuttamiseksi käyttöönotetun yhteisen arvonlisäveromenomomentin - ns. pitkästä momentin - käyttöön liittyviä tulkintakysymyksiä. Työryhmän loppuraportissa käsitellään myös arvonlisäveroa EU-rahoituksella toteutettavissa hankkeissa, arvonlisäveroon liittyviä kirjanpitokysymyksiä, arvonlisäveroa julkisoikeudellisten suoritteiden hinnoittelussa sekä arvonlisäveroa virastojen välisissä hankkeissa. Lisäksi on otettu kantaa joihinkin yksityiskohtaisiin arvonlisäverokysymyksiin sekä valtioverovelvollisen sisäisen ohjauksen järjestämistarpeeseen. Avainsanat: Arvonlisävero, arvonlisäverolaki, EU, talousarvio, kirjanpito, valtioverovelvollinen Muut tiedot: Sarjan nimi ja numero: Valtiovarainministeriön työryhmämuistioita 31/2001 Kokonaissivumäärä: 49 Kieli: Suomi Jakaja: Valtiovarainministeriö, budjettiosasto ISSN: Hinta: 50 mk +alv Kustantaja: Valtiovarainministeriö ISBN: Luottamuksellisuus: Julkinen

3 VALTIOVARAINMINISTERIÖLLE Valtiovarainministeriö asetti työryhmän selvittämään arvonlisäveron käsittelyä valtion virastojen ja laitosten määrärahojen budjetoinnissa ja kirjanpidossa sekä tekemään tarvittavat ehdotukset kirjanpidollisen käsittelyn täsmentämiseksi ja yhdenmukaistamiseksi. Työryhmän toimikaudeksi asetettiin Määräaikaa jatkettiin saakka. Työryhmän asettamispäätöksen mukaan arvonlisäverotukseen liittyen virastoissa ja laitoksissa on kohdattu mm. seuraavia ongelmia, jotka kaipaavat selkiyttämistä: 1. Arvonlisäverolain aineelliset soveltamisongelmat virastoissa ja laitoksissa - verollisen toiminnan määrittely - edustusmenojen alv/vähennyskelvottomat hankinnat - alv:n käsittely saadun ennakkomaksun yhteydessä 2. EU-rahoituksella toteutettaviin virastojen hankkeisiin liittyvät alv-ongelmat - milloin alv on viraston lopullinen tukikelpoinen meno - pitkän alv-momentin vaikutus - alv:n budjetoiminen 3. Arvonlisäveron käsitteleminen maksullisen suoritetuotannon hinnoittelussa - alv-menon käsittely julkisoikeudellisten suoritteiden omakustannusarvossa - alv ja nettobudjetoitu toimintamenomomentti - alv viraston tuotto- ja kululaskelmalla - Valtion kiinteistölaitoksen perimä alv asunnoista 4. Pitkän arvonlisäveromomentin soveltamiseen liittyvät tulkintakysymykset - pitkän momentin soveltamisala - pitkä momentti ja tavoiteltu kilpailuneutraalisuus/verollinen ja veroton toiminta 5. Verollisen toiminnan kirjanpidolliset ongelmat - alv:n kirjanpidollinen kohtelu tilivirastojen välisen toiminnan yhteydessä Työryhmän tehtävänä oli selvittää edellä mainittuja arvonlisäveroon liittyviä tulkintaongelmia, tehdä ehdotuksia kirjanpitokäytäntöjen yhdenmukaistamiseksi ja ongelmien ratkaisemiseksi sekä laatia ehdotus tarvittaviksi Valtiokonttorin määräyksiksi. Työryhmän puheenjohtajaksi kutsuttiin yksikönjohtaja Mikko Kangaspunta Valtiokonttorista. Jäseniksi määrättiin budjettineuvos Vesa Jatkola ja lainsäädäntöneuvos Hannu Taipale, molemmat valtiovarainministeriöstä sekä kutsuttiin laskentapäällikkö Jukka Nummikoski kauppa- ja teollisuusministeriöstä, ylitarkastaja Kirsi Karjalainen sisäasiainministeriöstä, toimistopäällikkö Marja-Liisa Manner Helsingin yliopistosta ja ylitarkastaja Iris Kavonius Verohallituksesta. Sihteereiksi kutsuttiin Valtiokonttorista erikoistutkija Tomi Malmi ( asti) ja erikoistutkija Marita Virtanen. Työryhmän työn aikana ylitarkastaja Kirsi Karjalaisen tilalle työryhmään nimitettiin ylitarkastaja Tuula Manelius sisäasiainministeriöstä. Työryhmä otti nimekseen Valtion arvonlisäverotyöryhmä (VALV). Työryhmä on työnsä aikana kuullut asiantuntijoina Paavo Kytömäkeä ja Markku Puurulaa, molemmat valtiovarainministeriöstä, Antti Lehtosta sisäasiainministeriöstä, Tuula Maneliusta maa- ja metsätalousministeriöstä sekä Annika Hoikkalaa työministeriöstä. Työryhmä piti kaikkiaan 27 kokousta.

4 Saatuaan työnsä valmiiksi työryhmä luovuttaa muistionsa valtiovarainministeriölle. Helsingissä 10 päivänä lokakuuta Mikko Kangaspunta Vesa Jatkola Iris Kavonius Tuula Manelius Marja-Liisa Manner Jukka Nummikoski Hannu Taipale Marita Virtanen

5 SISÄLLYS Kuvailulehti Luovutuskirje Lukuohje..5 0 Työryhmän yleiskannanotto Valtio arvonlisäverovelvollisena Yleistä arvonlisäverojärjestelmästä Valtioverovelvollisen määrittelystä - talousarvion ulkopuolella olevat valtion rahastot Valtioverovelvollisen liiketoiminnan määrittelystä Koulutuspalvelujen arvonlisäverottomuus ja kilpailuneutraliteetti Arvonlisäveromenomomentin soveltamiseen liittyvät tulkintakysymykset Hankintaneutraliteetti ja arvonlisäveromenomomentti Arvonlisäverolain mukaiset vähennysoikeuden rajoitukset ja arvonlisäveromenomomentti Nettobudjetoitu toimintamenomomentti ja arvonlisäveromenomomentin käyttöoikeus Arvonlisäveromenomomentin mitoitukseen liittyvät kysymykset Arvonlisäveron hyväksyttävyys kustannuksena virastojen toteuttamissa EU-hankkeissa EY:n talousarviosta saatavilla rakennerahastovaroilla rahoitettavat hankkeet EY:n talousarviosta saatavilla muilla tuloilla rahoitettavat hankkeet Arvonlisäverosta valtion kirjanpidossa Arvonlisäveron kirjaamisesta arvonlisäveroa koskevissa säädöksissä Arvonlisäverosta kirjanpidossa - kirjanpitolautakunnan yleisohje Arvonlisäveron kirjaamisesta valtion kirjanpidossa Arvonlisävero tiliviraston tilinpäätöksessä Arvonlisäverosta kustannuksena ja julkisoikeudellisen suoritteen omakustannusarvo Arvonlisäveron käsittelystä kirjanpidossa tilivirastojen välisen toiminnan yhteydessä Muita arvonlisäveron tulkintakysymyksiä valtion virastoissa ja laitoksissa Senaatti-kiinteistöltä (ent. Valtion kiinteistölaitos) vuokrattujen tilojen edelleen vuokraus Arvonlisäveron käsittely saadun ennakkomaksun yhteydessä Valtion tilivirastojen arvonlisäkertymän laskeminen ja EU:n alv-pohjainen jäsenmaksu Metsähallituksen yhteiskunnallisten, luonnonsuojelu- ja viranomaistehtävien hoidon menoihin sisältyvä arvonlisävero Arvonlisäverotuksen ohjauksesta valtionhallinnossa Liite 1 Arvonlisäverolain 114 :n mukaiset vähennysoikeuden rajoitukset (luku 2.2) Liite 2 Liiketaloudellisesti hinnoiteltujen maksuperustelain ja erityislakien mukaisten suoritteiden tilivirastokohtaiset tuotot suuruusjärjestyksessä vuodelta 2000 (luku 1.3). Liite 3 Arvonlisävero ja nettobudjetoitu toimintamenomomentti (luku 2.3) Liite 4 Keskuskirjanpidon tietokannasta ajetut tilivirastojen arvonlisäverokertymän mukaiset tiedot vuodelta (luku 2.4) Liite 5 Momentin Arvonlisäveromenot erittely tilivirastoittain vuonna 2000 (luku 2.4) Liite 6 Esimerkki julkisoikeudellisen suoritteen myynnistä saatavan tulon kirjaamisesta (luku 5). Liite 7 Arvonlisäveron kirjaaminen saataessa käyttöoikeus verottomana budjetoituun momenttiin (luku 6) Liite 8 Kertyneiden arvonlisäveromenojen ja arvonlisäverotulojen siirto Verohallitukselle (luku 4.4)

6 0 TYÖRYHMÄN YLEISKANNANOTTO Valtion virastojen ja laitosten itse tuottamien ja ostettujen hyödykkeiden saattamiseksi verotuksellisesti samaan asemaan on virastojen ja laitosten toimintamenoihin ja investointeihin liittyvät arvonlisäverot budjetoitu toimintameno- ja investointimenomomenttien ulkopuolelle valtiovarainministeriön pääluokkaan arvonlisäveromenomomentille Tämä ns. pitkä momentti on kaikkien tilivirastojen käytössä. Pitkään momenttiin liittyy muun muassa budjetoinnin ja määrärahojen käytön näkökulmasta järjestelyjä, jotka ovat aiheuttaneet runsaasti epäselviä tulkintatilanteita ja tarpeettomasti monimutkaistaneet valtion taloushallintoon sovellettavia menettelyjä. Työryhmä ei ole työssään arvioinut hankintaneutraliteetin turvaamisen tarpeellisuutta tällä hetkellä eikä niitä keinoja, joilla hankintaneutraalisuus voitaisiin nykyisestä poiketen turvata. Työryhmä on käsitellyt valtion arvonlisäveromenettelyyn liittyviä ongelmia nykyisin sovellettavan pitkän momentin käyttöön perustuvan järjestelyn pohjalta pyrkien ennen kaikkea ratkaisemaan ajankohtaisia virastoja ja laitoksia askarruttavia soveltamiskysymyksiä. Arvonlisäverotyöryhmän kanta: Koska ns. pitkän momentin käyttöön perustuva hankintaneutraalisuuden tavoittelu aiheuttaa jatkuvasti ongelmia valtion taloushallinnossa sekä vääristää valtion arvonlisäverovelvollisena sovellettavia menettelyjä, työryhmä ehdottaa selvityksen tekemistä siitä, onko pitkän momentin käytöllä saavutettu sille asetetut neutraalisuustavoitteet ja onko valtion virastojen ja laitosten toiminnassa edelleen sellaisia piirteitä, jotka edellyttävät arvonlisäverotukseen liittyvän hankintaneutraliteetin turvaamista valtioon kohdistettavin erityistoimenpitein. Työryhmämuistion lukuohje Muistion luku 1 sisältää arvonlisäverolain (1501/93) yleiskuvauksen sekä kuvauksen valtiosta arvonlisäverovelvollisena. Arvonlisäveron käsittelyyn liittyviä kysymyksiä on käsitelty luvuissa 2 8. Kunkin luvun yhteydessä on esitetty sitä koskevat työryhmän kannanotot sisäänvedettynä kursiivitekstinä.

7 6 1 VALTIO ARVONLISÄVEROVELVOLLISENA Liikevaihtoverotus yleisenä kulutusverotuksen muotona otettiin Suomessa käyttöön vuonna Liikevaihtoverolakia uudistettiin ja muutettiin lukuisia kertoja. Lokakuussa 1991 voimaan tulleella liikevaihtoverolailla (559/91) liikevaihtoverotusta lähennettiin kohti arvonlisäverojärjestelmää. Nykyinen arvonlisäverolaki (1501/93) tuli voimaan Liikevaihtoverolain mukainen yleinen kulutusverojärjestelmä oli veropohjaltaan suppea ja tavarakeskeinen. Palvelut olivat pääsääntöisesti verotuksen ulkopuolella. Myös veron vähennysoikeutta oli liikevaihtoverojärjestelmässä rajoitettu. Liikevaihtoverolain voimassaoloaikaan valtio ja sen laitokset eivät pääsääntöisesti olleet verovelvollisia. Eräät liikeperiaatteiden mukaisesti hoidettavat valtion laitokset oli kuitenkin erikseen säädetty verovelvollisiksi lain 10 :ssä. Arvonlisäverotukseen siirtyminen merkitsi yleisen kulutusverotuksen laajentamista kattamaan periaatteessa kaiken tavaroiden ja palveluiden kulutuksen. Veropohjan laajentaminen lisäsi verovelvollisten lukumäärää merkittävästi. Samalla, kun verovelvollisuus tuli koskemaan lukuisia uusia palvelualoja, verotusneutraalisuussyistä myös julkisyhteisöjen arvonlisäverovelvollisuus tuli uudelleen arvioitavaksi. 1 Tässä yhteydessä myös valtion liiketoiminnan muodossa tapahtuva tavaroiden ja palvelujen myynti tuli yleisesti arvonlisäverolain piirin. 1.1 Yleistä arvonlisäverojärjestelmästä Arvonlisävero on kulutusvero, jota suoritetaan jokaisessa vaihdannan vaiheessa. Suoritettava arvonlisävero on verokannan osoittama prosenttimäärä veron perusteesta. Tavaroiden ja palveluiden yleinen verokanta on 22 %. Alennetut verokannat ovat 17 %, 8 % ja 0 %. Veron kertaantuminen on estetty verovelvollisen oikeudella vähentää omaan hankintahintaansa sisältyvä vero myynnistä suoritettavaksi tulevasta verosta. Vähennysoikeus koskee ainoastaan verovelvollisia eli niitä, jotka suorittavat myynnistään veroa. Verotuksen ulkopuolelle jäävää toimintaa varten suoritettavat hankinnat eivät oikeuta vähennykseen. Ulkomaankauppaa ja muuta verotonta, mutta kuitenkin verotuksen soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa harjoittavilla elinkeinonharjoittajilla on oikeus vähennystä vastaavaan palautukseen. Arvonlisäverovelvollisen on oma-aloitteisesti maksettava arvonlisävero kuukausittain sekä annettava valvontailmoitus verovirastolle. Arvonlisäverojärjestelmässä vero kohdistuu periaatteessa kaikkiin liiketoiminnan muodossa myytäviin tavaroihin ja palveluihin. Arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävät ainoastaan sellaiset hyödykkeet, jotka on nimenomaisesti säädetty verotuksen ulkopuolelle. Arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jääväät esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoito, sosiaalihuolto sekä rahoitus- ja vakuutuspalvelut. Lain soveltamisalan ulkopuolelle jäävien palvelujen lisäksi myös ns. nollaverokannan alainen myynti tapahtuu ilman arvonlisäveroa. Kysymys on tällöin alennetun verokannan mukaisesta verollisesta myynnistä, jolloin myyjällä tai tuottajalla on oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero yleisten vähennysoikeutta koskevien säännösten puitteissa. Nollaverokannan alaista myyntiä ovat esimerkiksi sanoma- ja aikakauslehtien tilaus- 1 Mm. Liikevaihtoveropohjan laajentamistyöryhmän mietintö, komiteamietintö 1992:6

8 7 myynti, jäsenlehden painoksen myynti yleishyödylliselle yhteisölle, eräiden vesialusten myynti ja kansainväliseen kauppaan liittyvä myynti. Verovelvollisia ovat muun muassa tavaran ja palvelun myyntiä harjoittavat elinkeinonharjoittajat. Verovelvollisuuden edellytyksenä on, että tavaran ja palvelun myynti tapahtuu liiketoiminnan muodossa. 2 Yleishyödylliset yhteisöt ovat arvonlisäverovelvollisia vain toiminnasta, josta saatua tuloa pidetään tuloverolain mukaan yhteisön veronalaisena tulona. Valtio ja kunnat ovat kilpailuneutraalisuussyistä verovelvollisia samojen sääntöjen mukaan kuin muut verovelvolliset. 1.2 Valtioverovelvollisen määrittelystä - talousarvion ulkopuolella olevat valtion rahastot Valtio on arvonlisäverolain 1 :n perusteella yleisesti arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Tätä koskeva nimenomainen säännös sisältyy lain 6 :ään. Valtio on hallinnollisista syistä verovelvollinen yhtenä yksikkönä. Valtion virasto, laitos tai muu yksikkö ei siten ole pääsääntöisesti verovelvollinen toiselle valtion yksikölle tapahtuvasta myynnistä, vaan myyntiä pidetään verovelvollisen verottomana sisäisenä toimituksena. Valtiokonttori on julkaissut vuosittain luettelon 3 valtion virastoista ja laitoksista, jotka kuuluvat arvonlisäverotuksessa valtiokäsitteeseen. Arvonlisäverolain 7 :n 1 momentissa on lueteltu sellaiset laitokset, joiden ei arvonlisäverotuksessa katsota kuuluvan valtioverovelvolliseen. Valtion liikelaitokset, valtion hankintakeskus, valtion pukutehdas, huoltovarmuuskeskus, valtion viljavarasto, Suomen Pankki ja kansaneläkelaitos ovat harjoittamastaan 1 :ssä tarkoitetusta toiminnasta erikseen verovelvollisia. Lisäksi Uudenmaan verovirasto on merkinnyt Maatilatalouden kehittämisrahaston arvonlisäverovelvolliseksi alkaen. Erikseen verovelvolliset valtion laitokset suorittavat veroa muille valtion laitoksille tapahtuvasta myynnistä. Vastaavasti muiden valtion virastojen ja laitosten on yleisten säännösten mukaan suoritettava veroa erikseen verovelvollisille yksiköille tapahtuvasta myynnistä. (HE n:o 88 /1993 vp) Budjetin ulkopuoliseen valtiontalouteen kuuluu ns. talousarvion ulkopuolisia rahastoja. Näiden kirjanpito poikkeaa valtion virastojen ja laitosten kirjanpidosta muun muassa siinä suhteessa, ettei rahastoilla ole talousarviokirjanpitoa. On ilmennyt epäselvyyttä siitä, kuuluvatko talousarvion ulkopuoliset valtion rahastot arvonlisäverolain 6 :ssä tarkoitetun valtiokäsitteen piiriin, jolloin valtion viraston ja laitoksen myyntiä näille pidetään verovelvollisen sisäisenä toimituksena, vai ovatko talousarvion ulkopuoliset valtion rahastot erikseen verovelvollisia. Jos talousarvion ulkopuolella oleva valtion rahasto harjoittaa liiketoimintaa, sen tulee ilmoittautua erikseen tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Rahasto, joka ei harjoita arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa, ei ole arvonlisäverovelvollinen, vaan se on lopullisen kuluttajan asemassa. Näin ollen valtion viraston tai laitoksen liiketoiminnan muodossa tapahtuva arvonlisäverollinen myynti talousarvion ulkopuolisille valtion rahastoille on aina arvonlisäverollista. Silloin, kun myynti tapahtuu rahastoa hallinnoival- 2 Arvonlisäverolakia sovelletaan alueperiaatteen mukaisesti niihin tavaroiden ja palveluiden myynteihin, jotka tapahtuvat Suomessa. Määränpäämaaperiaatteen mukaisesti vero kohdistuu vain niihin tavaroihin ja palveluihin, jotka kulutetaan Suomessa. Tämän mukaisesti tavaroiden maahantuonti EU:n ulkopuolelta on verollista. Tavaroiden ja tiettyjen palveluiden myynti ulkomaille on verotonta. EU:n sisämarkkina-alueella sovelletaan kaupalliseen toimintaan määränpäämaaperiaatetta. Tavaroiden vienti on verotonta ns. yhteisömyyntiä, josta arvonlisäverovelvollisen ostajan on maksettava vero tavaran käyttövaltion veroperusteiden mukaan. 3 Luettelo valtion virastoista ja laitoksista tilanteen mukaan, Valtiokonttori

9 8 le virastolle (esimerkiksi asuntorahastovirasto), kysymys on kuitenkin valtion sisäisestä toimituksesta, joka on arvonlisäveroton. Arvonlisäverotyöryhmän kanta: Valtion viraston tai laitoksen liiketoiminnan muodossa tapahtuva arvonlisäverollinen myynti talousarvion ulkopuolella olevalle valtion rahastolle on aina verollista myyntiä. Silloin, kun myynti tapahtuu rahastoa hallinnoivalle virastolle, kysymys on valtion sisäisestä toimituksesta, joka on arvonlisäveroton. Työryhmä ehdottaa, että valtiovarainministeriön vero-osasto ryhtyy toimenpiteisiin arvonlisäverolain 7 :n muuttamiseksi vastaamaan nykyistä hallinnollista tilannetta. 1.3 Valtioverovelvollisen liiketoiminnan määrittelystä Arvonlisäverolaissa ei ole erityisesti määritelty, milloin toiminnan katsotaan tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Lakia koskevan hallituksen esityksen mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Valtion viranomaisen harjoittaman myynnin katsottaisiin kuitenkin tapahtuvan ansiotarkoituksessa silloinkin, kun myynti tapahtuu omakustannushintaan, ellei kyseessä ole viranomaistoiminta. Selvästi alle omakustannushintaan tapahtuva myynti olisi sitä vastoin verotonta. Arvonlisäverolain perusteluissa on todettu, että rajanvetoa valtion virastojen ja laitosten arvonlisäverollisen ja -verottoman toiminnan välillä helpottaa valtion maksuperustelaki (150/1992), jonka mukaan muut maksulliset suoritteet kuin viranomaistoimet tulee hinnoitella liiketaloudellisin perustein. Viranomaistoiminnalla tarkoitetaan samaa kuin valtion maksuperustelain 3 :n 2 kohdassa mainitulla julkisoikeudellisella suoritteella 4. Käytännössä rajanveto liiketoiminnan ja verottoman viranomaistoiminnan välillä on osoittautunut vaikeaksi. Tähän on kiinnittänyt huomiota muun muassa Verohallituksen verotarkastusyksikkö, joka on esittänyt muistiossaan, 5 että verollisen myynnin tarkempi määrittely - ts. mikä myynti on viranomaistoimintaa ja mikä puolestaan arvonlisäveron alaista liiketoimintaa - olisi paikallaan yhtenäisten menettelyjen luomiseksi. Mahdollisuudesta täsmentää verollisen toiminnan määrittelyä Valtion maksuperustelaki, johon arvonlisäverolain perusteluissa viitataan, on valtion virastojen ja laitosten maksullista toimintaa sääntelevä yleislaki. Se kattaa vain osan virastojen maksullisesta 6 - ja arvonlisäverollisesta - toiminnasta. Maksullinen toiminta voi perustua myös erityislainsäädäntöön tai yksittäisiin sopimuksiin, kuten saatujen sponsorivarojen kohdalla. 4 Julkisoikeudellisella suoritteella tarkoitetaan valtion viranomaisen suoritetta, jonka kysyntä perustuu lakiin tai asetukseen ja jonka tuottamiseen valtion viranomaisella on tosiasiallinen yksinoikeus. 5 Arvonlisäverotus valtion virastoissa, Verohallitus, verotarkastusyksikkö, Liiketaloudellisesti hinnoitellut maksuperustelain ja erityislakien mukaiset tuotot vuodelta 2000 on esitetty liitteessä 2.

10 9 Saatujen sponsorivarojen kohdalla on selkeästi kyse liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta, sopimukseen - ei maksuperustelakiin - perustuvasta arvonlisäverollisesta myynnistä, jossa sponsori saa vastikkeeksi vähintäänkin aineetonta hyötyä. Myös silloin, kun sponsori antaa panoksensa rahan sijasta tavarana tai palveluna, on kysymys verollisesta toiminnasta. Se, että sponsori "maksaa" saamansa palvelun tavarana, ei vaikuta toiminnan arvonlisäverollisuuteen; kyseessä on vaihtokauppa, jossa tilivirasto on sekä ostajan että myyjän roolissa. Yhtenäisten menettelyjen varmistamiseksi Valtiokonttori on antanut sponsoripanoksen kirjanpidollisesta käsittelystä määräyksen ja ohjeen joulukuussa Maksullisen toiminnan rinnalla virastot harjoittavat myös ns. yhteisrahoitteista toimintaa, 8 jossa virasto itse maksaa osan kustannuksista ja saa sen lisäksi osarahoitusta yhdeltä tai useammalta yhteistyökumppanilta. Yhteisrahoitteisen toiminnan erottaminen maksullisesta liiketoiminnasta ja sitä kautta rajanveto arvonlisäverolliseen toimintaan on kysymyksenä laajempi. Siltä osin, kun kysymys liittyy yksittäisen liiketoimen verollisuuteen tai verottomuuteen, viraston tulee tarvittaessa hakea ratkaisua esimerkiksi Uudenmaan verovirastosta. Kilpailuneutraliteetin kannalta katsoen kysymys ei kuitenkaan ole pelkästään toiminnan arvonlisäverollisuuden määrittelystä, vaan myös hinnoittelusta yleisemminkin. Silloin, kun yhteisrahoitteisissa hankkeissa toimitaan alueella, jolla on olemassa ulkopuoliset markkinat (kilpailutilanne), voi yhteisrahoitteisuuden nimissä tapahtuva "alihinnoittelu" johtaa kilpailun vääristymiseen. Päätöstoimivalta hallinnonalalla tuotettavien suoritteiden maksuista kuuluu maksuperustelain mukaan pääsääntöisesti asianomaisille ministeriöille ja suoritetta tuottaville viranomaisille. Ministeriöiden tehtävänä on päättää hallinnonalansa virastojen ja laitosten harjoittamasta maksullisen suoritetuotannon laajuudesta, sovellettavista hinnoitteluperiaatteista sekä julkisoikeudellisten suoritteiden hinnoista. Kilpailuneutraalisuuden toteutuminen edellyttää, että aina kun valtion virasto tai laitos myy suoritteita, joilla on olemassa ulkopuoliset markkinat, perittävän maksun suuruus tulee lähtökohtaisesti määräytyä liiketaloudellisin perustein. Ministeriöiden tulisikin varmistaa yhtenäiset maksullisuus- ja hinnoitteluperiaatteet koko hallinnonalaa koskevalla maksupolitiikalla siten, että myös kilpailuneutraliteettiin liittyvät näkökohdat tulevat otetuksi huomioon. Samassa yhteydessä myös maksullisen toiminnan arvonlisäverollisuuteen tulisi ottaa kantaa. Arvonlisäverotyöryhmän kanta: Arvonlisäverotyöryhmä katsoo, että arvonlisäverotuksessa verollisen ja verottoman toiminnan määrittely lainsäädännön tasolla on jo viety niin pitkälle kuin se käytännössä on mahdollista. Tämä koskee myös valtion virastojen ja laitosten suoritemyyntiä. Työryhmä esittää, että jokainen ministeriö varmistaisi hallinnonalallaan yhtenäiset maksullisuus- ja hinnoitteluperiaatteet (maksupolitiikka) siten, että myös kilpailunäkökohdat on asianmukaisesti otettu huomioon. Tässä yhteydessä tulee kiinnittää huomiota myös toiminnan verollisuutta koskeviin kysymyksiin. Tarvittaessa ratkaisu tulee hakea verovirastosta. Arvonlisäverotyöryhmä esittää lisäksi, että yhteisrahoitteista toimintaa koskevien kysymysten ratkaisemiseksi valtiovarainministeriö perustaa oma työryhmän. 7 Kirjanpidon tilit -määräys, Valtiokonttori 17/03/00, 8 Maksullisen toiminnan, sponsoroinnin ja yhteisrahoitteisen toiminnan määrittelystä, yhtäläisyyksistä ja eroista on enemmän Sponsorointi valtionhallinnossa -työryhmän muistiossa. Valtiovarainministeriö 5/2000

11 1.4 Koulutuspalvelujen arvonlisäverottomuus ja kilpailuneutraliteetti 10 Kilpailuneutraliteetti edellyttää, ettei julkisyhteisöille luoda verotuksen avulla sellaista erityisasemaa, joka voisi johtaa suoritteiden alemman hinnoittelun kautta kilpailuetuun yksityisiin yrityksiin nähden. Julkisyhteisöjen tulee olla ulospäin suuntautuvasta tavaroiden ja palvelujen myynnistä arvonlisäverovelvollisia samojen sääntöjen mukaan kuin vastaavia hyödykkeitä myyvät yksityiset yritykset. Arvonlisäverotukseen siirryttäessä kilpailuneutraliteettikysymys ratkaistiin valtion osalta siten, että valtio tuli yleisesti arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja palveluiden myynnistä. Tällä haluttiin estää julkisyhteisölle myyjänä mahdollisesti syntyvä kilpailuetu muun muassa sellaisessa (kulutukseen tapahtuvassa) myynnissä, jossa ostajalla ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. Koulutus on pääasiallisesti julkisin varoin toteutettuna toimintana vapautettu verosta. Tätä koskevat säännökset sisältyvät arvonlisäverolain 39 ja 40 :iin. Lakia koskevan hallituksen esityksen mukaan arvonlisäverosta vapaata on koulutus, jota järjestetään yhteiskunnan kulloinkin hyväksymien koulutustavoitteiden toteuttamiseksi. Tämän mukaisesti verotonta on yleissivistävä ja ammatillinen koulutus, taiteen perusopetus ja korkeakouluopetus silloin, kun koulutusta tai opetusta järjestetään lain nojalla tai avustetaan lain nojalla valtion varoin. Verovapaan koulutuksen järjestäjänä voi olla valtio, kunta tai yksityinen yhteisö. Arvonlisäverolakia säädettäessä oli tarkoituksena vapauttaa lainsäädäntöön perustuva koulutus yleisesti verosta. Verollisuus ei siten määräydy sen mukaan, mikä tarkoitus koulutuksella on sen saajalle, esimerkiksi ovatko opinnot tutkintoon tähtääviä vai harrastustavoitteisia. Käytännössä tällainen erottelu olisikin mahdotonta. Verotusneutraliteetin kannalta on ongelmallista, että samaa koulutusta myydään verollisena tai verottomana riippuen siitä, kuka koulutusta järjestää. Tästä esimerkkinä on henkilöstökoulutus. Arvonlisäverolain yleisten säännösten nojalla henkilöstökoulutus on verollista. Yleishyödyllisten yhteisöjen, esimerkiksi kesäyliopistojen, järjestämä koulutus jää verotuksen ulkopuolelle yleishyödyllisten yhteisöjen verovelvollisuutta koskevan 4 :n perusteella silloin, kun toiminnasta saatava tulo ei ole yhteisön tuloveronalaista elinkeinotuloa. Tämä koskee myös henkilöstökoulutusta. Silloin, kun koulutuspalvelun ostajalla ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta, on ostajan edullisempaa hankkia koulutus verottomana kuin maksaa siitä verollinen hinta. Silloin, kun ostajalla on arvonlisäveron vähennysoikeus, ei koulutuspalvelun verollisuudella ole merkitystä. Kilpailuvääristymät em. oppilaitosten ja muiden koulutuspalveluita järjestävien elinkeinonharjoittajien välillä olisi oikaistavissa siten, että koulutuspalvelu olisi aina joko arvonlisäverollista tai arvonlisäverotonta myyntiä riippumatta siitä, kuka koulutuspalvelua tarjoaa. Arvonlisäverotyöryhmän kanta: Arvonlisäverotyöryhmä katsoo, että lakisääteistä koulutusta järjestävien oppilaitosten tarjoama veroton henkilöstökoulutuspalvelu muodostaa verotusneutraliteettiongelman silloin, kun vastaavaa, lain yleisten sääntöjen nojalla verollista palvelua tarjoavat myös yksityiset yritykset ja koulutuspalvelun ostajalla ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. Kyseessä on arvonlisäverolain 39 ja 40 :ien pohjalta verotuskäytäntöön vakiintunut verotusneutraliteettiongelma. Arvonlisäverotyöryhmä esittää, että valtiovarainministeriö arvioisi tilanteen korjaustarpeen.

12 11 2 ARVONLISÄVEROMENOMOMENTIN SOVELTAMISEEN LIITTYVÄT TULKINTAKYSYMYKSET 2.1 Hankintaneutraliteetti ja arvonlisäveromenomomentti Laajapohjaiseen arvonlisäverojärjestelmään siirryttäessä yksi keskeisistä kysymyksistä oli valtion ja kuntien hankintoihin liittyvän neutraliteettikysymyksen ratkaiseminen. Hankintaneutraliteetti edellyttää, ettei verotus suosi julkisyhteisöjen itse tuottamia hyödykkeitä verrattuna ostettuihin hyödykkeisiin. Neutraliteetti ei toteudu silloin, kun julkisyhteisöjen on edullisempaa tuottaa tarvitsemansa palvelut itse ilman verokustannuksia kuin ostaa ne verovelvolliselta elinkeinonharjoittajalta verolliseen hintaan. Ongelma koskee käytännössä kaikkia sellaisia verollisia palveluita, joita myös julkisyhteisöt voivat teettää omalla henkilökunnallaan. Kuntien osalta hankintaneutraliteettiongelma ratkaistiin ottamalla käyttöön hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron palautus- ja takaisinperintäjärjestelmä. Takaisinperinnän osalta järjestelmää muutetaan vuoden 2002 alusta (HE 130/2001 vp). Valtion osalta hankintaneutraliteettiongelma ratkaistiin budjetointikäytäntöä muuttamalla. Kun aikaisemmin liikevaihtoveromenot oli sisällytetty virastojen määrärahoihin, arvonlisäverojärjestelmään siirryttäessä valtion virastojen ja laitosten käyttöön osoitetut, tuotannontekijöiden hankintaan tarkoitetut kulutus- ja investointimäärärahat 9 budjetoitiin ilman arvonlisäveroa. Hankintoihin sisältyvät arvonlisäveron osuudet budjetoitiin erilliselle, kaikkien virastojen ja laitosten käytössä olevalle arvonlisäveromenomomentille , ns. pitkälle momentille. Samassa yhteydessä kunkin viraston ja laitoksen määrärahoja vastaavasti pienennettiin. Budjettikäytännön muutoksen jälkeen ei arvonlisäverolla ollut merkitystä hankintamuodon - itse tuotettu tai ostettu- valinnassa, koska arvonlisävero-osuuden maksaminen ei enää vaikuta viraston käytettävissä olevien määrärahojen määrään. Hankintaneutraliteetin toteutuminen varmistettiin samalla menettelyllä toiminnan tarkoituksesta riippumatta: pitkän momentin käyttöoikeus koskee sekä viranomaistoimintaa että liiketoimintaa varten tehtyjä arvonlisäverollisia hankintoja. Budjetointitavan muutoksesta oli seurauksena myös se, että samalla menettelyllä, jolla hankintaneutraliteetin toteutuminen varmistettiin (pitkän momentin käyttöoikeus), tosiasiassa ratkaistiin myös liiketoimintaa varten hankittujen tavaroiden ja palvelujen verovähennysmenettely. Tämän vuoksi kahdenkertaisen edun estämiseksi arvonlisäverolain 116 :ssä valtiolta (valtion virastoilta ja laitoksilta) vastaavasti evättiin vähennysoikeus. Pitkän momentin käyttöoikeus korvasi siis myös veron vähennysoikeuden. Hankintaneutraliteetin toteuttamiseksi pitkän momentin käyttöoikeuden tulisi teoreettisesti ottaen kohdistua vain verottomaan toimintaan. Verollisessa toiminnassa, johon kuuluu tuotantopanosverojen vähennysoikeus, ei hankintaneutraliteettiongelmaa käytännössä voi edes muodostua. Verotus valtion arvonlisäverollisessa toiminnassa voisikin olla yhteneväinen muiden arvonlisäverovelvollisten kanssa. Käytännössä tämä tarkoittaisi verollisen toiminnan osalta normaaleja vähennysoikeuksia ja veron tilitysvelvollisuutta. Jos valtion arvonlisäverokohtelu muutettaisiin vastaamaan muiden verovelvollisten kohtelua, tulisi samalla myös yhdenmukaistaa valtiota koskevat säännökset vähennysoikeudesta, vähennysoikeuden rajoituksista ja tavaran tai palvelun oman käytön verotuksesta muiden arvonlisäverovelvollisten kanssa. Oman käytön verotuksessa muutos merkitsisi muun muassa sitä, että valtion liiketoiminnan muodossa tapahtuva 9 momentit ja 70-79

13 myynti toiselle valtion virastolle tai laitokselle tulisi oman käytön verotuksen piiriin siltä osin, kun myynti tapahtuu viranomaistoimintaa varten. 12 Valtioon nykyisin sovellettavan arvonlisäveromenettelyn yhdenmukaistaminen muihin arvonlisäverovelvollisiin sovellettavien menettelyjen kanssa saattaisi ratkaista joitakin tässä muistiossa jäljempänä esitettyjä nykymenettelyyn liittyviä ongelmia. Toisaalta siirtyminen arvonlisäverojärjestelmän mukaiseen menettelyyn johtaisi uudentyyppisiin ongelmiin. Pitkän momentin käyttöoikeuden rajoittaminen koskemaan ainoastaan viranomaistoiminnassa tehtyjä hankintoja edellyttäisi muun muassa, että verollista ja verotonta toimintaa varten tehtyjen hankintojen yhteydessä maksetut arvonlisäverot tulisi pystyä erottelemaan jo tavaran tai palvelun ostovaiheessa. Käytännössä tällaisen erottelun tekeminen voi osoittautua hyvinkin vaikeaksi. 2.2 Arvonlisäverolain mukaiset vähennysoikeuden rajoitukset ja arvonlisäveromenomomentti Arvonlisäverolaissa on vähennysoikeutta koskeva yleissäännös, jonka mukaan ainoastaan verollista liiketoimintaa varten hankittujen hyödykkeiden arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia. Selkeyden vuoksi lain 114 :ään on otettu erityisiä vähennyskieltosäännöksiä, jotka koskevat muun muassa henkilökunnan yksityiskulutukseen rinnastettavia hankintoja ja edustusmenoja. Tällaisista hankinnoista maksetut, vähennyskelvottomat arvonlisäverot siirtyvät kustannuksina myytävien tuotteiden hintoihin. Arvonlisäverolain 114 :n mukaiset vähennysoikeuden rajoitukset on kuvattu liitteessä 1. Pitkän momentin käyttöönoton johdosta valtion virastoilla ja laitoksilla ei ole arvonlisäverolain 116 :n mukaan vähennysoikeutta verolliseen toimintaan hankkimiensa tavaroihin ja palveluihin sisältyvien arvonlisäverojen osalta. Yleisestä vähennysoikeuden puuttumisesta huolimatta laissa säädetyt vähennysoikeuden rajoitukset tulee ottaa huomioon kilpailuneutraalisuussyistä myös valtion virastojen ja laitosten liiketoiminnassa. Nykyiset valtion arvonlisäveroon liittyvät budjetointi- ja kirjanpitomenettelyt eivät tee eroa sen suhteen, tehdäänkö arvonlisäverollinen hankinta viranomaistoimintaa vai liiketoimintaa varten. Liiketoiminnan muodossa tapahtuvien vähennyskelvottomien hankintojen arvonlisäveron kirjaamisesta ei myöskään ole annettu erillisiä määräyksiä tai ohjeita. Asiaan on kiinnittänyt huomiota muun muassa Verohallituksen verotarkastusyksikkö erään valtion virastossa suorittamansa verotarkastuksen yhteydessä 10. Verohallituksen mukaan valtion olisi syytä harkita vähennysrajoituksen soveltamista siten, että hankittaessa lain 114 :ssä tarkoitettuja vähennysrajoituksen alaisia tavaroita tai palveluita, arvonlisäveron kirjaamisesta pitkälle momentille luovuttaisiin. Näin hankinta tulisi Verohallituksen mukaan rasittamaan viraston omaa budjettia ja vastaisi paremmin yksityissektorilla noudatettavaa menettelyä. Valtion virastojen ja laitosten harjoittama liiketoiminta ei ole selkeä, muusta toiminnasta erotettavissa oleva oma kokonaisuus erillisine kassavaroineen ja talousarvioineen. Se on yksi osa virastojen ja laitosten toimintaa, joka kokonaisuudessaan sisältyy valtion talousarvioon. Se, että arvonlisäveromenot määrättäisiin kirjaamaan pitkän momentin sijasta toimintamenojen veloitukseksi, ei tosiasiassa vaikuttaisi viraston liiketoimintaan käytettävissä olevien rahojen määrään. Tästä syystä pitkän momentin käytön kieltämistä keinona muuttaa valtion virastojen ja laitosten "rahoituksellista asemaa" voidaan pitää teoreettisena harhana. Käyttökiellon sijasta mahdolli- 10 Arvonlisäverotus valtion virastoissa, Verohallitus, verotarkastusyksikkö,

14 13 nen kilpailuneutraliteettikysymys tuleekin ratkaista siten, että vähennysrajoituksen alaisiin hankintoihin sisältyvät arvonlisäveromenot otetaan liiketaloudellisessa hinnoittelussa huomioon silloin, kun sillä kilpailuneutraliteetin toteutumisen kannalta on merkitystä. Tällaiset tilanteet ovat valtion virastoissa tai laitoksissa kuitenkin harvinaisia. Arvonlisäverotyöryhmän kanta: Arvonlisäverotyöryhmä ei näe perusteita pitkän momentin käyttöoikeuden kieltämiselle tilanteissa, joissa valtion virasto tai laitos hankkii liiketoimintaansa varten arvonlisäverolain 114 :ssä tarkoitettuja, vähennysrajoituksen alaisia tavaroita tai palveluita. Sen sijaan työryhmä esittää, että vähennysrajoituksen alaisiin hankintoihin sisältyvät arvonlisäveromenot tulee ottaa liiketaloudellisessa hinnoittelussa huomioon silloin, kun kilpailuneutraliteetin toteutuminen käytännössä sitä edellyttää. Työryhmän näkemyksen mukaan tällaiset tilanteet ovat kuitenkin harvinaisia. 2.3 Nettobudjetoitu toimintamenomomentti ja arvonlisäveromenomomentin käyttöoikeus Valtion talousarviossa noudatetaan pääsääntöisesti bruttobudjetointia. Nettobudjetointi on valtion talousarviosta annetun lain 3 a :ssä (165/92) tarkoin rajoitettu poikkeus pääsäännöstä. Valtion talousarvion yksityiskohtaisissa perusteluissa (kohdassa yleistä, brutto- ja nettobudjetointi) on todettu, että viraston vastuulla toteutettavasta tutkimus- tms. yhteishankkeesta tuloina saatavat muiden hankeosapuolten maksuosuudet ja hankkeesta aiheutuvat menot voidaan nettobudjetoida siinä tapauksessa, että ao. toimintamenomäärärahan perustelujen päätösosassa on nettobudjetointia koskeva maininta. Valtion virastot ja laitokset nettouttavat edellä mainitulla perusteella toimintamenoihinsa muun muassa yhteisiin hankkeisiin talousarviotalouden ulkopuolelta saamansa rahoituksen. Tässä yhteydessä on tullut esiin kysymys, voidaanko nettoutettuja varoja käytettäessä verollisiin hankintoihin sisältyvät arvonlisäveromenot kirjata pitkälle momentille. Toiminta- ja taloussuunnitelmien sekä talousarvioehdotusten laadinnasta annetun määräyksen (TM 0002) mukaan virastojen ja laitosten kulutus- ja sijoitusmenoihin liittyvät arvonlisäverot budjetoidaan arvonlisäveromenomomentille Talousarvion ulkopuolelta saatavien, toimintamenoihin nettoutettavien varojen osalta ei määräyksessä ole erikseen mitään todettu. Pitkä momentti on tarkoitettu kattamaan sellaiset valtion hankintoihin sisältyvät arvonlisävero-osuudet, jotka liittyvät talousarviosta rahoitettavan, viraston tai laitoksen varsinaisen toiminnan verottomina budjetoituihin hankintoihin. Pitkän momentin käyttö on budjetointitekninen kysymys. Kun eduskunta osoittaa määrärahaa viraston toimintaan, osa määrärahasta otetaan toimintamenomomentin sijasta pitkän momentin mitoituksessa huomioon. Samalla tavalla, kun eduskunta "rahoittaa" viraston hankintoja myöntämällä määrärahat verottoman osuuden lisäksi hankintoihin sisältyviin arvonlisäveromenoihin, tulee myös muiden "rahoittajien" osoittaa varat arvonlisäveroineen. Näin ollen silloin, kun virasto saa toimintaansa varten rahoitusta valtion ulkopuoliselta taholta, Silloin, kun virasto saa määrärahaa käytöönsä toiselta valtion virastolta, arvonlisävero kirjataan joko samasta määrärahasta tai pitkälle momentille riippuen siitä, mitä momenttia saatu käyttöoikeus koskee.

15 14 esimerkiksi yhteisrahoitteisissa hankkeissa tai lahjoituksina, tulee myös saaduilla varoilla tehtyihin hankintoihin sisältyvät arvonlisäveromenot maksaa saaduista varoista. Lahjoitusvaroihin sovellettavista yleisistä periaatteista on säädetty lahjoitus- ja testamenttivarojen vastaanottamisesta ja käytöstä valtion virastoissa ja laitoksissa annetussa valtioneuvoston yleismääräyspäätöksessä (35/1974). Päätöksen mukaan lahjoitusvarojen vastaanottamisen edellytyksenä on muun muassa se, ettei lahjoitusvarojen vastaanottamisesta ja hoidosta aiheudu valtiolle merkittäviä lisämenoja. Päätöksen mukaan lahjoitusvarojen vastaanottamisen yhtenä edellytyksenä on myös, että saadut varat riittävät yhdessä muiden käytettävissä olevien varojen kanssa lahjoituksen tarkoituksen toteuttamiseen. Näistä lähtökohdista katsoen on selvää, että silloin, kun virasto käyttää lahjoitusvaroja arvonlisäverollisiin hankintoihin, tulee myös hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot kattaa saaduista lahjoitusvaroista. Yhteisrahoitteisella toiminnalla tarkoitetaan sellaisia hankkeita, joihin valtion virasto tai laitos saa talousarviossa myönnetyn määrärahan lisäksi osarahoitusta erilaisilta yhteistyötahoilta. Yhteisrahoitteisten hankkeiden kohdalla pätee sama kuin edellä lahjoitettujen varojen kohdalla on todettu. Siltä osin, kun hankinnat tehdään muilta osapuolilta saaduilla varoilla, myös arvonlisäveromenot tulee maksaa näistä varoista. Hankkeessa syntyvät arvonlisäveromenot tulee maksaa hankeosapuolilta saatavista varoista samassa suhteessa kuin hankkeen maksuosuuksista muutoinkin on sovittu. Ulkopuolinen rahoittaja hyväksyy arvonlisäveromenot Toimintamenot on budjetoitu ilman arvonlisäveroa. Silloin, kun toimintamenomäärärahaa käytetään arvonlisäverollisiin hankintoihin, kirjataan hankintaan sisältyvät arvonlisävero-osuudet pitkälle momentille. Periaatteessa näin voidaan tehdä myös silloin, kun kysymys on toimintamenoihin nettoutetuista talousarvion ulkopuolelta saaduista varoista. Samalla on kuitenkin huolehdittava siitä, ettei näin toimittaessa tosiasiallisesti tapahdu määrärahojen siirtoa pitkältä momentilta toimintamenomomentille. Siltä osin, kun menoja maksetaan pitkältä momentilta, ei vastaavaa tulon osuutta saa nettouttaa viraston toimintamenoihin, vaan se tulee tulouttaa sekalaisiin tuloihin (ks. esimerkki B muistion liitteessä 3). Jos saadut varat nettoutettaisiin kokonaisuudessaan toimintamenoihin, tapahtuisi todellisuudessa määrärahojen siirto pitkältä momentilta toimintamenoihin. Edellä esitettyyn menettelyyn liittyy joitakin ongelmia. Yhteisrahoitteisten hankkeiden kautta saatavien tulojen ennakoiminen talousarvion laadinnan yhteydessä on koettu vaikeaksi. Hankkeiden toteutuminen saattaa varmistua vasta talousarvion laatimisen jälkeen. Käytännössä tämä hankaloittaa myös pitkän momentin mitoitusta. Budjetoinnin kannalta ongelmallinen on myös tilanne, jossa yhteisrahoitteisen hankkeen varoja saadaan etukäteen ja saadut varat otetaan talousarvioon maksuperusteisesti. Tässä vaiheessa ei vielä tiedetä, mikä osuus saaduista varoista tulee kirjata - edellä esitetyn mukaisesti - toimintamenoihin ja mikä osuus sekalaisiin tuloihin. Budjetointiongelmien lisäksi osa virastoista on kokenut myös menettelyyn liittyvät kirjauskäytännöt melko hankaliksi. Vaihtoehtoinen tapa arvonlisäveron käsittelylle on nettouttaa ulkopuolelta saadut varat kokonaisuudessaan toimintamenoihin ja vastaavasti veloittaa ko. varoista maksettavat arvonlisäveromenot toimintamenomomentilta (ks. esimerkki A liitteessä 3). Näin meneteltäessä vältetään edellä esitetty pitkän momentin mitoitukseen liittyvä budjetointiongelma. Saadut varat ja niiden käyttö budjetoidaan arvonlisäveroineen toimintamenomomentille. Toisaalta menettelyn heikkoutena voidaan pitää sitä, että veloitettaessa arvonlisäveromenot toimintamenomomentilta, menetetään pitkän momentin käyttöoikeuden kautta saavutettu hankintaneutraalisuus: maksetut arvonlisäveromenot vähen-

16 15 tävät käytettävissä olevia määrärahoja. Kysymyksenä tämä ei kuitenkaan liene kovinkaan merkittävä. Suurempana kysymyksenä voidaan pitää virastojen kykyä pitää samalle momentille toisaalta veroineen ja toisaalta ilman veroja budjetoidut määrärahat toisistaan erillään. Käytännössä tämä tarkoittaa ulkopuolelta saatujen varojen seurantaa esimerkiksi erillisellä projektikoodilla. Tällä hetkellä valtion virastoissa ja laitoksissa kumpikin edellä esitetyistä vaihtoehdoista on käytössä. Näiden lisäksi osa tilivirastoista toimii virheellisesti nettouttamalla saamansa tulot kokonaisuudessaan toimintamenomomentille siitä huolimatta, että arvonlisäveromenot on veloitettu pitkältä momentilta. Kun ulkopuolinen rahoittaja ei hyväksy arvonlisäveromenoja Tilannetta, jossa lahjoittaja tai muu varojen myöntäjä kieltää myöntämiensä varojen käytön arvonlisäveromenojen maksamiseen, ei voida valtion kannalta pitää yleisesti hyväksyttävänä. Jos tällainen ehto kuitenkin varojen käytölle asetetaan, mutta varojen vastaanottaminen muutoin on viraston toiminnan kannalta tarkoituksenmukaista, tulee varojen käytöstä syntyvät arvonlisäveromenot kattaa viraston omista toimintamenomäärärahoista. Pitkän momentin käyttö ei tässä tilanteessa ole sallittu, ellei arvonlisäveromenoja nimenomaisesti ole otettu pitkän momentin mitoituksessa huomioon. EU-hankkeiden osalta arvonlisäveron hyväksyttävyyttä tukikelpoisena kustannuksena on käsitelty lähemmin luvussa 3. Arvonlisäverotyöryhmän kanta: Talousarviotalouden ulkopuolelta saatuja, toimintamenomomentille nettoutettuja varoja käytetään tiliviraston toiminnassa syntyneiden arvonlisäverojen maksamiseen ja kirjaamiseen varsin vaihtelevilla tavoilla, osittain jopa talousarvion vastaisesti. Nykyistä tilannetta ei voida pitää hyväksyttävänä. Arvonlisäverotyöryhmä esittää, että valtiovarainministeriö täsmentää toiminta- ja taloussuunnitelmien sekä talousarvioehdotusten laadinnasta annettua määräystä pitkän momentin käytön osalta sekä talousarvioesityksen yksityiskohtaisia perusteluja. Työryhmä esittää lisäksi, että Valtiokonttori täydentää edellä mainituin osin arvonlisäveron kirjausmenettelyjä koskevaa ohjeistustaan. Tässä yhteydessä virastoja tulisi ensisijaisesti ohjeistaa siten, että ulkopuolelta saatavat, nettoutettavissa olevat varat, budjetoidaan kokonaisuudessaan toimintamenoihin ja vastaavasti ko. varoista tehtäviin hankintoihin sisältyvät arvonlisäveromenot veloitetaan toimintamenomomentilta. Tämä edellyttää, että valtion virastoissa ja laitoksissa ulkopuolelta saatavien varojen seuranta on tarkoituksenmukaisesti järjestetty, esimerkiksi erillisten projektikoodien avulla.

17 Arvonlisäveromenomomentin mitoitukseen liittyvät kysymykset Pitkä momentti on teknisistä syistä jakamaton momentti (tilivirasto tunnus 002), joka on kaikkien valtion virastojen ja laitosten käytössä. Jakamattomien momenttien mitoitukseen liittyy yleisesti ongelmia. Näin on myös pitkän momentin mitoituksen kohdalla. Nykyisin pitkä momentti mitoitetaan lähtökohtaisesti edellisvuoden valtiotasoisen toteutuman perusteella. Lisätalousarvion laadinnan yhteydessä momentin mitoitusta tarkennetaan tilivirastokohtaisten kartoitusten pohjalta. Käytännössä momentin mitoitus on ollut hankalaa. Siltä osin, kun ministeriön hallinnonalaan kuuluvat virastot ja laitokset käyttävät pitkää momenttia, kysymys on ao. hallinnonalan menoista, joista kunkin ministeriön tulisi tehdä esityksensä talousarvion laadinnan yhteydessä. Niin ikään lisätalousarvion laadinnan yhteydessä kunkin ministeriön tulisi tehdä määrärahaa koskevat täydennysesityksensä. Näiltä osin ministeriöt eivät ole noudattaneet talousarvion laadintamääräystä. Vuoden 2002 talousarviossa on pitkän momentin selvitysosaan - muutoksena aikaisempaan - otettu hallinnonalakohtaiset käyttösuunnitelmat. Työryhmämuistion liitteessä 4 on esitetty yhteenveto keskuskirjanpidon tietokannasta ajetuista tilivirastojen arvonlisäverokertymän tiedoista vuosilta Liitteessä 5 on esitetty erittely momentin Arvonlisäveromenot nettokertymästä tilivirastoittain vuonna Arvonlisäverotyöryhmän kanta: Arvonlisäverotyöryhmän näkemyksen mukaan ministeriöiden ja niiden alaisten virastojen tulisi laatia osaltaan arvio pitkän momentin käytöstä sekä tehdä ehdotus momentin määrärahatarpeesta. Momentin budjetoinnissa tulee siten noudattaa valtiovarainministeriön määräystä toiminta- ja taloussuunnitelmien sekä talousarvioehdotusten laadinnasta, jonka mukaan kunkin momentin osalta, joita ministeriöt tai virastot käyttävät, tulee ministeriön valmistella ehdotus talousarvioesitykseen. Mikäli ministeriöt ja niiden alaiset tilivirastot ennakoisivat pitkän momentin mitoituksen omalta osaltaan, päästäisiin mitoituksessa nykyistä tarkempaan lopputulokseen. Talousarvion tilijaottelu on pitkän momentin osalta mahdollista vahvistaa, niin haluttaessa, myös tilivirastokohtaisesti.

18 3 ARVONLISÄVERON HYVÄKSYTTÄVYYS KUSTANNUKSENA VIRASTOJEN TO- TOTEUTTAMISSA EU-HANKKEISSA 3.1 EY:n talousarviosta saatavilla rakennerahastovaroilla rahoitettavat hankkeet Euroopan yhteisön rakennerahastojen EU:n rahoitusosuudet ja vastaavat valtion rahoitusosuudet budjetoidaan talousarvioon bruttomääräisinä. Rakennerahastoista saatavat tulot budjetoidaan sekalaisiin tuloihin kunkin rahaston maksuviranomaisena toimivan ministeriön kohdalle. Rakennerahaston rahoitusosuutta vastaavat määrärahat budjetoidaan kokonaisuudessaan kyseisen rahaston maksuviranomaisena toimivan ministeriön pääluokkaan. EU:n rakennerahastojen rahoitusosuutta vastaavat valtion rahoitusosuudet budjetoidaan hallinnonaloittain pääsääntöisesti yhdelle siirtomenomomenteille, ns. vastinrahoitusmomentille. 17 Rakennerahastohankkeiden tukikelpoisista menoista säädetään komission asetuksen (EY)1685/2000 liitteessä 1. Arvonlisäveron tukikelpoisuutta koskevan säännön 7 mukaan maksetut arvonlisäveromenot ovat tukikelpoisia kustannuksia silloin, kun arvonlisäverosta muodostuu edunsaajalle lopullinen kustannus. Asetuksen mukaan vähentämättä jäänyt vähennyskelpoinen arvonlisäveromeno ei kuitenkaan ole koskaan tukikelpoinen. Valtion virastojen toteuttamat hankkeet Arvonlisäveron tukikelpoisuudesta on ollut epäselvyyttä hankkeissa, joissa rahoituspäätökset ovat kohdistuneet valtion budjettitalouden piiriin kuuluviin virastoihin ja laitoksiin. Talousarvion kannalta ja kirjanpidollisesti kysymys on siitä, budjetoidaanko ja kirjataanko hankintoihin liittyvät arvonlisäverot samasta määrärahasta kuin hankinnan veroton osuus. Komission asetuksessa todettu arvonlisäveron tukikelpoisuusedellytys koskee sellaisenaan myös valtiota (virastoja ja laitoksia) tuen saajana. Valtioon Suomessa sovellettava arvonlisäveromenettely poikkeaa kuitenkin arvonlisäverojärjestelmän yleisistä periaatteista. Ensinnäkin virastojen ja laitosten hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot on budjetoitu yhteiselle arvonlisäveromomentille ja toiseksi arvonlisäverolain 116 :n mukaan valtiolla ei ole vähennysoikeutta. Tämän vuoksi on syntynyt epätietoisuutta siitä, voidaanko, ja millä edellytyksillä, valtion virastojen ja laitosten maksamia arvonlisäveroja pitää lopullisina kustannuksina. Pitkän momentin käytöstä Ennen vuotta 2000 rakennerahastohankkeisiin tarkoitettujen kansallisten rahoitusosuuksien budjetoinnissa oli monenlaisia käytäntöjä. Osa kansallisista rahoitusosuuksista budjetoitiin muun muassa toimintamenomomenteille. Toimintamenomomenttia käytettäessä ostoihin sisältyvä arvonlisävero kirjataan yleisen periaatteen mukaisesti pitkälle momentille, jolloin maksettu arvonlisävero ei jää rasittamaan yksittäisen viraston käytettävissä olevia toimintamenomäärärahaa. Tämän johdosta on esitetty käsitys, etteivät arvonlisäverot olisi viraston menoja eivätkä siten myöskään edunsaajalle (virastolle) syntyneitä lopullisia kustannuksia. Tätä käsitystä ei voida pitää kuitenkaan perusteltuna. Mikäli toimintamenomomentti budjetoitaisiin arvonlisäveroineen, tulisi hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron kustannuksia aiheuttava vaikutus esiin jo suoraan viraston toimintamenomäärärahan käyttönä. Yksityisen sektorin ja julkisyhteisöjen välisen verotusneutraalisuuden toteuttamiseksi valtion virastojen ja laitosten toimintamenot on kuitenkin arvonlisäverolain voimaan tulosta lähtien budjetoitu ilman arvonlisäveroa. Siirryttä-

19 18 essä vuonna 1994 erillisen arvonlisäveromenomomentin käyttöön virastojen toimintamenomäärärahoja vastaavasti (jo etukäteen) pienennettiin kunkin viraston osalta momentille budjetoidulla määrällä. Näin ollen arvonlisäveromenojen virastoille ja laitoksille kustannuksia aiheuttava vaikutus tulee näkyviin vasta koko valtion tasolla, kun tarkastellaan momentille budjetoitujen määrärahojen käyttöä. Pitkän momentin käyttöoikeuteen pohjautuva perustelu valtion virastojen ja laitosten maksamien arvonlisäverojen tukikelvottomuudesta on kaiken kaikkiaan menettänyt merkitystään vuoden 2000 budjetista lähtien. Tämä johtuu siitä, että kansallisten rahoitusosuuksien budjetointia yhtenäistettiin siirtymällä menettelyyn, jossa valtion rahoitusosuudet budjetoitiin siirtomenomomenteille. Siirtomenot (momentit 30-69) budjetoidaan arvonlisäveroineen, jolloin arvonlisäveromenot maksetaan samasta määrärahasta kuin hankinnan veroton osuus. Siirtomenomomenteilta tehtävien hankintojen yhteydessä ei siis käytetä pitkää momenttia. Selkeyden vuoksi vuoden 2001 toiminta- ja taloussuunnitelmien sekä talousarvioehdotusten laadintamääräykseen lisättiin erillinen maininta siitä, että Euroopan yhteisön rakennerahastojen momenttien osalta määrärahojen mitoituksessa otetaan myös huomioon lopulliselle edunsaajalle syntyneet arvonlisäveromenot 12. Valtio veronsaajana Arvonlisäveromenojen tukikelpoisuutta vastaan on myös esitetty kannanotto, jonka mukaan arvonlisävero ei olisi valtiolle kustannus siitä syystä, että valtio saa hankinnoistaan maksamansa arvonlisävero-osuuden myyjältä valtiolle tilitettyinä arvonlisäveroina takaisin. Näkemystä ei kuitenkaan voida pitää perusteltuna, koska tosiasiallisesti valtion arvonlisäverotuloja ei ole budjetoitu kyseisten arvonlisäveromenojen, vaan muiden valtion menojen kattamiseksi (nonaffektaatio). Arvonlisävero tukikelpoisena kustannuksena Valtiovarainministeriö on ottanut kantaa arvonlisäveron tukikelpoisuuteen kauppa- ja teollisuusministeriölle antamassaan lausunnossa 13. Valtiovarainministeriö toteaa lausunnossaan, että arvonlisävero on komission asetuksen (EY)1685/2000 mukaisesti lopullinen ja hyväksyttävä kustannus silloin, kun rahoitusta käytetään viraston varsinaiseen hallinnolliseen eli verottomaan toimintaan. Sitä vastoin verollisen liiketoiminnan hankintoihin liittyviä veromenoja ei voida arvonlisäverotuksen periaatteiden mukaisesti pitää viraston ja laitoksen lopullisina kustannuksina, vaikka veron vähennysoikeuden puuttuminen valtioverovelvolliselta käytännössä aiheuttaakin saman vaikutuksen. Vähennysoikeuden puuttuminen perustuu kansallisesti tehtyyn ratkaisuun eikä sillä näin ollen ole merkitystä arvonlisäveron tukikelpoisuutta arvioitaessa. Ongelma on tarvittaessa poistettavissa valtionhallinnon sisäisin toimenpitein. Valtiovarainministeriö toteaa lausunnossaan myös, että Suomessa eri hallinnonalojen rahastoviranomaisilla tulisi olla yhteinen näkemys siitä, milloin he katsovat arvonlisävero-osuuden olevan lopullinen ja hyväksyttävä kustannus. Valtiovarainministeriö kehottaa lausunnossaan ao. rakennerahastoja hallinnoivia ministeriöitä yhteistyössä selkiyttämään nykyisen tilanteen ja muodostamaan yhteisen näkemyksen asiasta mahdollisimman nopeasti. Viime kädessä kustannusten tukikelpoisuuden hyväksyy kuitenkin 12 Valtiovarainministeriö: Toiminta- ja taloussuunnitelmien sekä vuoden 2001 talousarvioehdotusten laadinta, TM Momentin verollisuus ja EU:n hyväksymät kustannukset, VM 69/071/2000.

20 19 EU:n komissio. Mahdolliset erilaiset tulkinnat komission kanssa tulee niin ikään ratkaista viipymättä. Kansallisten rahoitusosuuksien budjetoinnista liikenne- ja viestintäministeriön hallinnonalalla Muista hallinnonaloista poiketen liikenne- ja viestintäministeriön hallinnonalalla EU:n rakennerahastovaroja vastaavat kansalliset rahoitusosuudet on budjetoitu kunkin viraston tai laitoksen toimintamenomomentille, ei yhteiselle siirtomenomomentille. Työryhmän saamien tietojen mukaan ministeriö ei ole erikseen ohjeistanut hallinnonalansa virastoja ja laitoksia kansallisesta osuudesta tehtyjen hankintojen arvonlisäveromenojen maksamisessa. Liikenne- ja viestintäministeriön alaiset virastot ja laitokset ovat kirjanneet edellä mainitut arvonlisäveromenot pitkälle momentille. Kansalliset rahoitusosuudet tulee kuitenkin budjetoida yhtenäisin perustein arvonlisäveroineen. Arvonlisäverotyöryhmän kanta: Arvonlisäveron tukikelpoisuuden osalta arvonlisäverotyöryhmä yhtyy valtiovarainministeriön kauppa- ja teollisuusministeriölle antamaan lausuntoon. Sen mukaan silloin, kun rakennerahastovaroja käytetään viraston varsinaiseen - verottomaan - toimintaan, hankintoihin sisältyvät arvonlisävero-osuudet ovat edunsaajan (tässä tapauksessa viraston tai laitoksen) lopullisia ja tukikelpoisia kustannuksia ja ne kirjataan samasta siirtomenomäärärahasta kuin hankinnan verotonkin osuus. Arvonlisäverotyöryhmä korostaa, että rakennerahastovaroja hallinnoivien ministeriöiden tulee luoda arvonlisäveron kansallista käsittelyä koskeva yhteinen selkeä toimintaohje, jota noudatetaan yhtenäisesti koko valtionhallinnossa. Lisäksi työryhmä toteaa, että liikenne- ja viestintäministeriön hallinnonalalla EU:n rakennerahastoja vastaavat kansalliset rahoitusosuudet tulee budjetoida arvonlisäveroineen siitä huolimatta, että varat budjetoidaan toimintamenomomenteille. Määrärahasta tehtävien arvonlisäverollisten hankintojen arvonlisävero-osuudet tulee niin ikään kirjata samasta määrärahasta (toimintamenot). Työryhmä esittää myös, että yhtenäisten menettelyjen varmistamiseksi liikenne- ja viestintäministeriö antaa edellä mainitusta asiasta ohjeet alaiselleen hallinnolle. 3.2 EY:n talousarviosta saatavilla muilla tuloilla rahoitettavat hankkeet Valtion virastot ja laitokset voivat saada EY:n talousarviosta myös muita tuloja. Nämä tulot ovat talousarvion laadintamääräyksen (TM 0002) mukaan tietyin edellytyksin nettoutettavissa toimintamenoihin. EU:sta saatavien muiden kuin rakennerahastovarojen kohdalla ongelmaksi on muodostunut se, että ainakin osassa hankkeita arvonlisäveroa ei katsota tukikelpoiseksi kustannukseksi. Arvonlisäveron tukikelpoisuuteen on otettu kantaa muun muassa puiteohjelman vakiosopimuksessa (Model Contract) tai muiden ohjelmien osalta EU:n erillisissä ohjeissa (regulations). Euroopan unionin tutkimus- ja kehityshankkeita koskevassa komission mallisopimuksessa vuodelta hankintojen arvonlisävero-osuudet vielä 14 Euroopan yhteisöjen komissio: Tiede, tutkimus ja kehitys; mallisopimus