Kiinteän toimipaikan muodostuminen tuloverotuksessa Varatuomari Joachim Reimers 1. Kiinteän toimipaikan merkitys Yritykset harjoittavat ulkomailla tapahtuvaa liiketoimintaansa eri tavalla ja eri muodossa. Toimintamuodon valintaan vaikuttavat yrityskohtaiset tekijät kuten yrityksen strategia ja tavoitteet, yritystoiminnan luonne, kokemus, käytettävissä olevat resurssit, konsernin harjoittama käytäntö, liiketoiminnan intensiivisyysaste yms. Ulkomaantoimintaa voidaan harjoittaa kohdemaahan perustetun itsenäisen tytäryhtiön välityksellä. Yritys voi toimia ulkomaan markkinoilla kuitenkin myös eri edustajien välityksellä tai epäitsenäisen sivuliikkeen kautta. Ulkomaantoiminnan veroseuraamukset riippuvat toimintamuodosta sekä liiketoiminnan laadusta ja laajuudesta. Merkitystä on tässä yhteydessä varsinkin sillä, muodostuuko yritykselle ulkomaantoiminnastaan kiinteä toimipaikka. Kiinteä toimipaikka johtaa tuloverotuksessa säännöllisesti yrityksen verovelvollisuuteen kohdevaltiossa. Arvonlisäverotuksessa kiinteä toimipaikka ei muodostu samoilla perusteilla kuin tuloverotuksessa. Näin ollen yritykselle voi muodostua Suomessa kiinteä toimipaikka arvonlisäverotuksessa mutta ei tuloverotuksessa. Harvoissa tapauksissa tilanne saattaa olla myös päinvastainen. Jäljempänä käsitellään ainoastaan kiinteän toimipaikan määritelmää tuloverotuksessa. Tuloverotuksessa erotetaan kiinteään toimipaikkaan nähden lähinnä seuraavat kysymykset: 1) millä edellytyksillä yritykselle muodostuu ulkomaantoiminnastaan kiinteä toimipaikka? 2) miten verotusoikeus jaetaan yrityksen asuinvaltion ja yrityksen liiketoiminnan harjoittamisvaltion välillä? 3) miten määritellään kiinteän toimipaikan tulo? Tässä artikkelissa tutkitaan ainoastaan ensimmäiseen kysymykseen liittyviä näkökohtia. 2. Kiinteän toimipaikan määritelmät Kiinteä toimipaikka määritellään verosopimuksissa, kansallisessa lainsäädännössä, ja EYlainsäädännössä. Suomen verosopimusten kiinteän toimipaikan määritelmät perustuvat pääsääntöisesti OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklaan. Yksityiskohdissa eri verosopimukset saattavat kuitenkin poiketa OECD:n mallista. Jos ulkomainen yritys harjoittaa Suomessa liiketoimintaa ja yrityksen asuinvaltion ja Suomen välillä on tehty verosopimus (verosopimustilanne), arvioidaan kiinteän toimipaikan syntymistä verosopimuksen perusteella. Tällöin Suomi saa liiketoiminnan harjoittamisvaltiona verottaa yrityksen liiketuloja vain, jos yrityksellä on kyseisen verosopimuksen mukaan täällä kiinteä toimipaikka (vrt. OECD:n malliverosopimuksen 7 artikla). 1/6
Kansallisen lain mukainen kiinteän toimipaikan käsite määritellään Tuloverolain 13 a :ssä. Tämä määritelmä vastaa pitkälti verosopimusten määritelmiä, vaikka sanamuodot saattavat poiketa yksityiskohdissaan toisistaan. Käytännössä tuloverolain määritelmällä on kuitenkin vain rajoitettu merkitys. Kuten jo todettiin, kiinteä toimipaikka määräytyy verosopimustilanteissa kyseisen verosopimuksen perusteella. Kun Suomella on useimpien teollistuneiden valtioiden ja tärkeiden kauppakumppaniensa kanssa verosopimuksia, ratkeavat vain suhteellisen harvat tapaukset pelkästään kansallisen lain perusteella. EY:n korko-rojaltidirektiiviin (2003/49/EY) sisältyy myös kiinteän toimipaikan määritelmä (ks. direktiivin 3 artiklan c) kohta). Tähän säännökseen perustuu Lähdeverolain 3e, joka viittaa saman lain 3 b :ään. Mainitut lainkohdat koskevat kahden eri EU:n jäsenvaltiosta olevien ja keskenään etuyhteydessä olevien yhtiöiden välisten korkojen ja rojaltien lähdeverovapautta. Määritelmä on samansisältöinen kuin OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklan kiinteän toimipaikan määritelmän ensimmäinen lause. 3. Edellytykset kiinteän toimipaikan muodostumiselle Tämä tarkastelu tehdään OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklan valossa, jolla on seuraavanlainen, yleensä myös Suomen tekemille verosopimuksille ominainen rakenne: 1 kohta: määritelmän sisältävä perussääntö 2 kohta: esimerkkiluettelo eli positiivinen lista 3 kohta: rakennus-, kokoonpano- ja asennustoiminta 4 kohta: valmistelevaa ja avustavaa toimintaa käsittelevä negatiivinen lista 5 ja 6 kohta: edustajat 7 kohta: määräysvalta toisessa yhtiössä Perussääntö Malliverosopimuksen 5 artiklan 1 kohdan mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, josta yrityksen liiketoimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Liikepaikka edellyttää jonkinlaista yrityksen läsnäoloa kyseisessä valtiossa ja sillä tarkoitetaan mitä tahansa toimitilaa, laitosta, laitteistoa tai muuta toiminnan harjoittamispaikkaa. Liikepaikka ei välttämättä edellytä fyysistä liiketilaa. Pelkästään fyysinen läsnäolokaan ei synnytä liikepaikkaa, vaan lisäksi edellytetään, että yrityksen hallinnassa oleva paikka liittyy nimenomaan sen liiketoimintaan. Sen sijaan ei vaadita, että liikepaikka olisi ulkomaisen yrityksen omistuksessa, vaan se voi olla myös vuokrattu, sijoittua toisen yrityksen liiketiloihin tai olla muutoin vastikkeettomassa käytössä. Liikepaikan on oltava kiinteä eli maantieteellisesti ja ajallisesti pysyvä. Vaikka liikepaikan pitää sitoutua tiettyyn maantieteelliseen paikkaan tai ainakin rajattuun alueeseen, ei vaadita täysin liikkumatonta sitoutumista tiettyyn pisteeseen. Esimerkiksi toripaikka voi kiistatta muodostaa maantieteellisesti pysyvän liikepaikan. Muutenkin liiketoiminnan luonteesta voi johtua, että sitä ei harjoiteta yksinomaan yhdestä paikasta vaan liikkuen paikasta toiseen. Perussääntö ei aseta tarkkaa aikarajaa toiminnan ajalliselle kestolle. Jos ulkomaisen yrityksen toiminta lähdevaltiossa on aivan tilapäistä ja lyhytaikaista, se ei yleensä muodosta ajallisesti kiinteää 2/6
liikepaikkaa. On kuitenkin otettava huomioon, että myös hyvin lyhytaikaisesta, ei puhtaasti väliaikaiseen tarkoitukseen tapahtuvasta toiminnasta voi muodostua kiinteä liikepaikka, esimerkiksi silloin kun alun perin pysyväksi tarkoitettu toiminta lopetetaan erityisen seikan vuoksi aikaisemmin kuin suunniteltu. Silloin kun katsotaan, että ajallisen pysyvyyden edellytykset täyttyvät, liikepaikkaa pidetään taannehtivasti kiinteänä toimipaikkana toiminnan aloittamisesta lähtien. Tässä korostuu yrityksen toiminnalle suuri epävarmuustekijä ja usein mittava kustannusriski. Kiinteä liikepaikka muodostaa yritykselle ainoastaan silloin kiinteän toimipaikan, jos yritys harjoittaa siitä myös kokonaan tai osittain liiketoimintaansa. Liiketoimintaa ei tarvitse harjoittaa jatkuvasti tai yhtäjaksoisesti. Sitä voidaan harjoittaa myös esimerkiksi vain tiettyyn vuodenaikaan, tietyissä sääoloissa tai muutoin säännöllisesti. Tavallisesti liiketoiminnan harjoittaminen edellyttää yrityksen henkilökuntaa. Liiketoimintaa hoitavien ihmisten ei kuitenkaan tarvitse olla työsuhteessa juuri kyseiseen ulkomaiseen yritykseen. He voivat olla myös toisen yrityksen palveluksessa tai itsenäisiä yrittäjiä, kunhan he ovat tosiasiallisesti ulkomaisen yrityksen käskyvallan alaisia. Muutenkaan ihmisten ei tarvitse välttämättä olla edes läsnä, vaan myös automaattisesti toimiva kone tai laitos voidaan katsoa riittävän (esim. palvelin). Esimerkkiluettelo Malliverosopimuksen 5 artiklan 2 kohdan positiivinen lista luettelee esimerkkejä tilanteista, joiden katsotaan muodostavan 1 kohdan mukaisen kiinteän toimipaikan: a) johtopaikka b) sivuliike c) toimisto d) tehdas e) työpaja f) kaivos, öljy- tai kaasulähde, louhos tai muu paikka, josta luonnonvaroja otetaan Esimerkkiluettelo ei ole tyhjentävä. Sen takia myös luettelossa mainitsematta jäänyt tilanne voi muodostaa kiinteän toimipaikan. Toisaalta verosopimusta sovellettaessa listan esimerkkejä ei tule tulkita pelkästään ulkoisten tunnusmerkkien perusteella, vaan näiden pitää täyttää myös perussäännön mukaiset edellytykset. Ratkaistaessa kysymystä, muodostuuko ulkomaiselle yritykselle kiinteä toimipaikka johtopaikan vuoksi, on huomioitava useita tekijöitä. Yleensä edellytetään, että johtopaikalla tehdään merkittäviä, yhtiön toimintaa koskevia päätöksiä. Tässä yhteydessä päätösten lukumäärälläkin voi olla oma merkitys. Kokonaiskuvaan vaikuttaa myös se, missä hallituksen kokoukset ja yhtiökokoukset pidetään sekä missä yrityksen kirjanpito ja tilintarkastus hoidetaan yms. Sivuliike ei ole oikeushenkilö vaan ulkomaisen yrityksen epäitsenäinen osa, joskin se saattaa toimia organisatorisesti ja taloudellisesti tietyin rajoin itsenäisesti. Toimistossa hoidetaan säännöllisesti yrityksen juoksevia ja luonteeltaan hallinnollisia asioita. Luetteloon kuuluvassa tehtaassa tai työpajassa valmistetaan hyödykkeitä. Luonnonvaroja, jotka otetaan mainitusta paikasta, ei määritellä tarkemmin. Pohjoismaiden välinen verosopimus sisältää kuitenkin malliverosopimuksesta poikkeavia säännöksiä hiilivesiesiintymien tutkimisesta ja hyväksikäytöstä. 3/6
Rakennus-, kokoonpano- ja asennustoiminta Malliverosopimuksen 5 artiklan 3 kohdan sekä useimpien Suomen tekemien verosopimusten mukaan rakennus-, kokoonpano- ja asennustoiminta (tästä eteenpäin: rakennustoiminta) muodostaa kiinteän toimipaikan, jos toiminta kestää yli 12 kuukautta. Joidenkin verosopimusten mukaan (esim. Latvia, Viro, Bulgaria ja Turkki) jo kuusi kuukautta kestävä rakennustoiminta voi johtaa kiinteän toimipaikan muodostumiseen. Jos ylitetään verosopimuksen mukainen aikaraja, kiinteän toimipaikan katsotaan olleen olemassa jo toiminnan alusta alkaen. Rakennustoiminnan katsotaan lähtökohtaisesti alkavan siitä, kun työn valmistelu aloitetaan kohdemaassa. Jos toiminnan suunnittelu ja johto kuuluvat jollekulle muulle kuin rakennushankeen varsinaiselle suorittajalle, niitä ei kuitenkaan lueta toiminnan kestoon. Jos pääurakoitsija käyttää aliurakoitsijaa, lasketaan aliurakoitsijan työsuoritusten kesto kuuluvan pääurakoitsijan ajanjaksoon. Toiminnan katsotaan kestävän siihen saakka kun työ on valmistunut tai siitä on lopullisesti luovuttu. Töiden tilapäiset keskeytykset luetaan toiminnan ajanjaksoon mukaan. Tulkinnanvaraista on, voiko yritykselle muodostua kiinteä toimipaikka myös (malli)verosopimuksen perussäännön perusteella, vaikkei verosopimuksen edellyttämää aikarajaa ylitetä. Malliverosopimus itse ei ota selkeästi kantaa perussäännön ja rakennustoimintaa koskevan määräyksen keskinäiseen suhteeseen. Kaikki näyttää kuitenkin viittaavan siihen, että perussäännön soveltamiselle jää tilaa niissäkin tilanteissa, joissa 5 artiklan 3 kohdan edellytykset eivät täyty. Jos ulkomaisella yrityksellä on Suomessa useampia rakennusprojekteja, niitä arvioidaan lähtökohtaisesti itsenäisinä kokonaisuuksina eli aikarajan täyttyminen määräytyy kunkin projektin osalta erikseen. Jos useat urakat liittyvät kuitenkin toisiinsa ja muodostavat kaupallisesti ja maantieteellisesti yhtenäisen kokonaisuuden, lasketaan niiden kestot yhteen. Kokonaiskesto on myös niissä tilanteissa ratkaiseva, joissa rakennusprojekti pilkotaan useaan osaan kiertääkseen verosopimuksen aikarajaa koskevan määräyksen. Valmisteleva ja avustava toiminta Malliverosopimuksen 5 artiklan 4 kohdan mukaiset, luonteeltaan valmistelevat ja avustavat toiminnot eivät muodosta kiinteää toimipaikkaa. Nämä ovat negatiivisen listan mukaan seuraavat: järjestelyt, jotka on tarkoitettu ainoastaan yritykselle kuuluvien tavaroiden varastoimista, näytteillä pitämistä tai luovuttamista varten; yritykselle kuuluvan tavaravaraston pitämistä ainoastaan varastoimista, näytteillä pitämistä tai luovuttamista varten; yritykselle kuuluvan tavaravaraston pitämistä ainoastaan toisen yrityksen toimesta tapahtuvaa muokkaamista tai jalostamista varten; kiinteän liikepaikan pitämistä ainoastaan tavaroiden ostamiseksi tai tietojen keräämiseksi yritykselle; kiinteän liikepaikan pitämistä ainoastaan muun luonteeltaan valmistelevan ja avustavan toiminnan harjoittamiseksi yritykselle; 4/6
kiinteän liikepaikan pitämistä ainoastaan a) e) kohdissa mainittujen toimintojen yhdistämiseksi, edellyttäen, että koko se kiinteästä liikepaikasta harjoitettava toiminta, joka perustuu tähän yhdistämiseen, on luonteeltaan valmistelevaa tai avustavaa. Toiminnan valmisteleva tai avustava luonne arvioidaan tapauskohtaisesti. Mahdollisena esimerkkinä voidaan mainita mainostaminen, tietojen kerääminen tai tiedotustoimiston ylläpitäminen. Edustajat Usein yritykset hoitavat ulkomaantoimintaansa paikallisen edustajan välityksellä. Tästä voi muodostua yritykselle kiinteä toimipaikka, vaikka sillä ei olisikaan pysyvää liikepaikkaa kohdemaassa. Malliverosopimus ei sisällä epäitsenäisen tai itsenäisen edustajan määritelmää. Tästä johtuen tulee Suomen tekemää ja malliverosopimukseen perustuvaa verosopimusta sovellettaessa tulkita edustajan käsitettä Suomen kansallisen lain mukaan, mikäli edustaja toimii täällä. Yrityksen epäitsenäinen edustaja voi muodostaa kiinteän toimipaikan, jos edustajalla on valtuutus solmia sopimuksia yrityksen nimissä tai vastaanottaa tilauksia. Lisäksi edellytetään, että edustaja käyttää valtuuttaan säännöllisesti eikä vain satunnaisesti. Epäitsenäinen edustaja voi olla luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö kuten esim. yhtiö. Jos edustajan harjoittama toiminta täyttää valmistelevan tai avustavan toiminnan tunnusmerkit, kiinteä toimipaikka ei kuitenkaan muodostu. Yritykselle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa pelkästään siitä, että se harjoittaa liiketoimintaa kohdemaassa välittäjän, komissionäärin tai muun itsenäisen edustajan välityksellä, edellyttäen, että tämä henkilö toimii säännönmukaisen liiketoimintansa rajoissa. Itsenäisyydellä tarkoitetaan juridista ja taloudellista itsenäisyyttä. Työnantajan direktio-oikeuden vuoksi yrityksen työntekijä ei voi toimia itsenäisenä edustajana. Myöskään kohdemaassa edustajana toimivaa yhtiötä, joka joutuu sopimuksen mukaan noudattamaan ulkomaisen yrityksen antamia ohjeita tai joka on muuten päämiehen määräysvallan alainen, ei voida katsoa itsenäiseksi. Edustaja voi olla taloudellisesti riippuvainen yrityksestä, jos hänellä ei ole sen lisäksi muita päämiehiä tai jos päämiehen päätökset vaikuttavat niin merkittävästi hänen liiketoimintaansa, ettei hänen voida enää katsoa kantavan omaa liikeriskiä. Taloudellista itsenäisyyttä arvioitaessa on myös merkitystä korvauksella, jonka edustaja saa palveluistaan. Jos korvaus kattaa ainoastaan hänen kulut eikä sisällä käypää vastiketta suoritetuista palveluista, edustaja saattaa olla ainakin tässä suhteessa taloudellisesti riippuvainen päämiehestään. Määräysvalta toisessa yhtiössä Yleensä emoyhtiölle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa pelkästään siitä, että sillä on kohdemaassa tytäryhtiö. Joissakin tilanteissa tytäryhtiö saattaa kuitenkin toimia emoyhtiön epäitsenäisenä edustajana ja muodostaa siten sille kiinteän toimipaikan. Tytäryhtiömuotoista edustajaa ei kuitenkaan ole katsottava pelkästään emoyhtiön osakeomistuksen vuoksi epäitsenäiseksi. 5/6
Huomautus Tekijänoikeudet näillä sivuilla esitettyyn aineistoon kuuluvat Joachim Reimersille. Kaikki oikeudet pidätetään. Sivuilta löytyvät tiedot eivät ole oikeudellisia tai muitakaan neuvoja. En vastaa toimenpiteistä, joihin on ryhdytty tai jätetty ryhtymättä näiden sivujen tietojen nojalla. Pyrin varmistamaan tietojen paikkansapitävyyden niin hyvin kuin mahdollista mutta en takaa, että esitetty tieto on virheetöntä, täydellistä tai ajantasaista. 6/6