Rakennusalan muuttunut arvonlisäverotus Varatuomari Joachim Reimers Suomessa otettiin käyttöön rakennusalalla 1.4.2011 lukien käännetty verovelvollisuus, minkä seurauksena rakentamispalvelujen myyntitilanteissa veron ilmoittaa ja maksaa pääsääntöisesti ostaja eikä myyjä. Lainmuutoksella pyrittiin torjumaan harmaata taloutta ja lisäämään alan kilpailuneutraliteettia. Ammattimaisessa rakentamisessa harmaa talous voi liittyä varsinkin pitkiin aliurakointiketjuihin, joissa aliurakoitsija jättää arvonlisäverot maksamatta, vaikka pääurakoitsija vähentää aliurakoitsijan laskuttamat arvonlisäverot omassa arvonlisäverotuksessaan. Tämä johtaa veromenetyksiin ja vääristää myös kilpailua epärehellisten ja rehellisten yritysten välillä. - Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus on jo käytössä muissa EU:n jäsenvaltioissa kuten esim. Ruotsissa, Saksassa, Alankomaissa ja Belgiassa. Pääsääntö Rakennusalan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta sovelletaan kun - myyjä myy rakentamispalvelua tai työvoiman vuokrausta rakentamispalvelua varten, ja - ostajana on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalvelua tai vuokraa työvoimaa rakentamispalvelua varten. Urakointiketjussa sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta pääurakoitsijasta alaspäin jokaisessa myyntiketjun vaiheessa. Vain pääurakoitsijan myynti tilaajalle on verollinen. Käännetty verovelvollisuus on sinänsä yksinkertainen ja muistakin yhteyksistä tuttu menettely, johon ei yleensä liity erityisiä ongelmia. Esillä olevassa yhteydessä myyjän ja ostajan tulee kuitenkin veroseuraamusten uhalla arvioida oikein, milloin sitä sovelletaan (ks. jäljempänä). Uudet säännökset vaikuttavat myös osapuolten ilmoitusvelvollisuuksiin. Käännetyn verovelvollisuuden alaiset palvelut Rakentamispalveluna pidetään AVL 31 :n 3 mom. 1 kohdan mukaan kiinteistöön kohdistuvaa rakennus- ja korjaustyötä sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttamista. Kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa (tai yhdistelmää). Rakennuspalveluna pidetään AVL 31 :n 3 mom. 2 kohdan mukaan myös edellä tarkoitettuun työhön liittyvää suunnittelua, valvontaa ja muuta näihin verrattavaa palvelua, mutta näihin palveluihin ei kuitenkaan sovelleta käännettyä verovelvollisuutta. Soveltamisalaltaan rakentamispalvelu voi kohdistua talonrakentamiseen, maa- ja vesirakentamiseen sekä erikoistuneeseen rakennustoimintaan. Luonteeltaan palvelu voi uudisrakentamisen lisäksi olla perusparannusta, korjausrakentamista sekä muutos-, laajennus- tai kunnostustyötä. Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan kiinteistöihin kohdistuviin palveluihin, jotka suoritetaan mm. seuraavissa yhteyksissä: rakennusalueen pohjatyöt 1/5
kaikentyyppisten rakennusten ja rakennelmien rakentaminen, korjausrakentaminen, perusparannus- ja entisöintityöt rakennusasennustyöt (sähköasennukset, eristystyöt, LVI-asennukset) rakentamisen viimeistelytyöt (rakennuspuusepänasennukset, lattian ja seinien päällystys, maalaus ja lasitus) rakennuskoneiden vuokraus käyttäjineen työvoiman vuokraus edellä mainittuja rakentamispalveluja varten Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta mm. seuraaviin palveluihin: viheralueiden istutus ja hoito, kiinteistönhoitopalvelut, arkkitehtipalvelut, rakennuskonsultointi, projektinjohto, rakennuskoneiden vuokraus ilman kuljettajaa. Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan vain palvelun eikä tavaran myyntiin. Puhdas rakennusmateriaalin myynti katsotaan tavaran myynniksi, johon käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta. Rakentamispalveluun saattaa kuitenkin sisältyä rakennusmateriaalia tai töissä käytettäviä tavaroita. Näissä tilanteissa, joissa pääpaino on suoritetussa palvelussa, palvelun ja tavaran myynti muodostavat kokonaisuuden, jota pidetään rakentamispalvelun myyntinä. Näin ollen rakennusmateriaalin myyntiin asennettuna sovelletaan käänteistä verovelvollisuutta. Mikäli asennustyö on kuitenkin vähäinen ja pääpaino on katsottava olevan tavaran toimituksessa, kokonaisuutta pidetään tavaran toimituksena, johon sovelletaan yleisiä sääntöjä. Jos yritys vuokraa henkilöstöä rakentamispalveluja varten, vuokrauspalveluun sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta. Tästä syystä työvoimaanvuokraajan kannattaa selvittää huolellisesti, mihin työtehtäviin käyttäjäyritys määrää henkilöstön. Myyjän asema On korostettava, että myyjän osalta arvonlisäverolaki ei edellytä tietyntyypistä toimintaa joten käänteisen verovelvollisuuden säännökset soveltuvat myös jos edellä kuvatut palvelut myy yritys, joka toimii pääsääntöisesti toisella alalla kuin rakennusalalla. Ostajan asema Käänteisen verovelvollisuuden säännökset sovelletaan vain, jos ostaja täyttää arvonlisäverolain edellyttämän profiilin. Ostajan on oltava elinkeinonharjoittaja, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja. Säännökset sovelletaan myös, jos ostajana on ns. välimies, joka myy edellä mainitulle elinkeinonharjoittajalle rakentamispalveluja. Uusia säännöksiä sovelletaan rakennusyritysten välisissä liiketoimissa. Tästä syystä rakentamispalveluja vain satunnaisesti myyvä yritys jätetään soveltamisalan ulkopuolelle. Rakentaminen on satunnaista, jos se on pääasiassa kertaluonteista, tilapäistä, ei toistuvaa tai vähäistä. Ratkaiseva on tapauskohtaisesti tehtävä kokonaisarviointi. Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan myös silloin, kun ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka rakentaa tai rakennuttaa hallinnassaan olevalle maa-alueelle rakennuksen tai pysyvän rakennelman myyntiä varten (AVL 31 :n 1 mom. 1 kohta) tai kun ostajana on elinkeinonharjoittaja, joka luovuttaa kiinteistön ennen kuin se on otettu käyttöön rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen 2/5
(AVL 33 ). Tässä yhteydessäkin edellytetään, että ostaja myy rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti. Säännökset voitaisiin helposti kiertää, jos ei-rakennusalalla toimiva yritys eli välimies ostaa ja edelleen myy rakentamispalvelun rakennusalan yritykselle. Tästä syystä näissäkin tilanteissa sovelletaan molempiin myynteihin käännettyä verovelvollisuutta. Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta, jos ostajana on valtio, jonka katsotaan myyvän rakentamispalveluja satunnaisesti. Valtion omistamat osakeyhtiöt ja liikelaitokset ovat erillisiä verovelvollisia, joiden asemaa ostajana arvioidaan tapauskohtaisesti. Niin ikään kuntia on tarkasteltava kuntakohtaisesti. Ulkomaiset elinkeinonharjoittajat Ulkomaisella elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan elinkeinonharjoittajaa, jonka kotipaikka on ulkomailla. Yleiset säännöt Ulkomaisen elinkeinonharjoittajan Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista verovelvollinen on yleensä ostaja. Tämä edellyttää kuitenkin, että ulkomaisella elinkeinonharjoittajalla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole hakeutunut Suomessa vapaaehtoisesti verovelvolliseksi. Ulkomainen elinkeinonharjoittaja on kuitenkin myynnistään verovelvollinen esim. silloin, kun ostajana on yksityishenkilö tai ostajana on toinen ulkomaalainen, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa ja joka ei ole alv-rekisteröitynyt. Ulkomaalainen rakentamispalvelun myyjänä ja/tai ostajana Lähtökohtaisesti ulkomaisiin elinkeinoharjoittajiin sovelletaan käänteisen verovelvollisuuden säännöksiä samalla tavalla kuin kotimaisiin elinkeinoharjoittajiin. Jos ulkomainen elinkeinonharjoittaja myy rakentamispalvelun ostajana olevalle toiselle ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle, ostaja on aina verovelvollinen (edellyttäen että ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja). Jos ostaja on rakentamispalveluja vain satunnaisesti myyvä ulkomainen yritys, on myyjä verovelvollinen ja joutuu alv-rekisteröitymään Suomessa. Ulkomaisen elinkeinonharjoittajan myydessä rakentamispalvelun ostajana olevalle suomalaiselle elinkeinonharjoittajalle, myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta riippumatta siitä, onko ostaja sellainen elinkeinonharjoittaja, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja. Jos ulkomainen elinkeinonharjoittaja on hakeutunut Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi, hänen myyntiinsä sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, jos ostajana on sellainen elinkeinonharjoittaja, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja. Jos ostaja on rakentamispalveluja vain satunnaisesti myyvä yritys, on myyjä verovelvollinen. Jos suomaalainen elinkeinonharjoittaja myy rakentamispalvelun ostajana olevalle ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja, myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta ja ulkomainen ostaja joutuu rekisteröitymään 3/5
ilmoituksenantovelvolliseksi Suomeen, jos hänellä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole hakeutunut täällä verovelvolliseksi. Arviointiriski Kuten edellä todettiin, käännetyn verovelvollisuuden soveltamiseen saattaa käytännössä liittyä joitakin arviointiongelmia. Ongelmat aiheutuvat lähinnä ostajan aseman selvittämisestä. Myyjälle saattaa olla vaikea selvittää, myykö ostaja rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti. Joissakin tilanteissa myyjälle saattaa myös jäädä epäselväksi, toimiiko ostaja välimiehenä. Myyjän on selvitettävä, täyttäkö ostaja laissa määritellyt edellytykset. Hänen kannattaa myös varmistaa nämä statuskysymykset ajoissa sopimuksessaan ostajan kanssa. Jos myyjä arvioi ostajan statuksen väärin ja veloittaa palvelun verotta, tämä saattaa johtaa myyjän jälkiverotukseen. Jos myyjä taas veloittaa palvelun virheellisesti verollisena, myyntiin on sovellettava silti käännettyä verovelvollisuutta. Vähennysoikeus Ostaja saa vähentää sen veron, jonka hän on velvollinen suorittamaan käännetyn verovelvollisuuden perusteella, jos vähennysoikeuden yleiset edellytykset täyttyvät ja hän on täyttänyt AVL 162 :n mukaisen ilmoitusvelvollisuutensa. Rakentamispalvelun myyjä saa vähentää hankintoihinsa sisältyvät verot normaaliin tapaan. Menettely Jos rakentamispalvelun ostaja on verovelvollinen, myyjä antaa hänelle yleiset laskumerkinnät sisältävän laskun, johon ei kuitenkaan merkitä verokantaa eikä veron määrää. Lasku sisältää ostajan arvonlisäverotunnisteen (suomalainen ostaja: y-tunnus) ja tiedon siitä, että ostaja on veronmaksuvelvollinen. Laskuun merkitään vaihtoehtoisesti: ostajan verovelvollisuuden peruste, viittaus ALV 8 c :ään, tai Euroopan yhteisöjen neuvoston direktiivin 2006/112/EY artiklaan 199. Kausiveroilmoituksessa myyjä ja ostaja täyttävät asiaa koskevan ilmoitusvelvollisuutensa. Voimaantulo Uudet säännökset tulivat voimaan 1.4.2011. Rakentamispalvelun käännettyä verovelvollisuutta koskevia säännöksiä sovelletaan, kun veron suorittamisvelvollisuus on syntynyt 1.4.2011 tai sen jälkeen. Uusia säännöksiä ei kuitenkaan sovelleta sellaiseen lain voimaan tullessa keskeneräiseen rakentamispalveluun, jonka suorittamiseen on tosiasiallisesti ryhdytty ennen 1.4.2011. Siihen sovelletaan vielä entisiä, ennen lainmuutosta voimassa olleita säännöksiä. Uusien säännösten soveltamista tarkastellaan sopimuskohtaisesti. Ratkaisevaa ei ole sopimuksen tekoajankohta vaan ajankohta, jolloin on ryhdytty rakentamiseen liittyviin toimenpiteisiin. Lähteet ja lisää tietoja: Hallituksen esitys 41/2010 Verohallinnon ohjeet Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus 1.4.2011 alkaen 4/5
Huomautus Tekijänoikeudet näillä sivuilla esitettyyn aineistoon kuuluvat Joachim Reimersille. Kaikki oikeudet pidätetään. Sivuilta löytyvät tiedot eivät ole oikeudellisia tai muitakaan neuvoja. En vastaa toimenpiteistä, joihin on ryhdytty tai jätetty ryhtymättä näiden sivujen tietojen nojalla. Pyrin varmistamaan tietojen paikkansapitävyyden niin hyvin kuin mahdollista mutta en takaa, että esitetty tieto on virheetöntä, täydellistä tai ajantasaista. 5/5