TAMPEREEN YLIOPISTO Johtamiskorkeakoulu Kaisa Koskinen ESTEETTISEN KIRURGIAN ARVONLISÄVEROTUKSEN ERITYISKYSYMYKSIÄ Pro gradu Vero-oikeus Tampere 2015
Tampereen Yliopisto Johtamiskorkeakoulu KOSKINEN, KAISA: Esteettisen kirurgian arvonlisäverotuksen erityiskysymyksiä Pro gradu tutkielma, IX + 75 s. Vero-oikeus Toukokuu 2015 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Tutkielman aiheena ovat esteettisen kirurgian arvonlisäverotuksen erityiskysymykset. Tutkielman tavoitteena on analysoida Verohallinnon toukokuussa 2014 antamaa terveyden- ja sairaanhoitoa koskevaa ohjetta, jonka myötä esteettinen kirurgia muutettiin aiemmasta poiketen arvonlisäverolliseksi. Tutkielmassa aihetta lähestytään oikeusdogmaattisesta, oikeusvertailevasta ja oikeuspoliittisesta näkökulmasta. Tutkielman merkittävimpänä lähteenä on Verohallinnon ohje Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus (A86/200/2014), jonka pohjalta tutkielma on syntynyt. Lisäksi lähteinä käytetään voimassa olevan oikeuden lisäksi oikeuskirjallisuutta, ja Ruotsin ja Tanskan verovirastojen ohjeistuksia. Sekä arvonlisäverolaissa että kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä terveydenja sairaanhoito vapautetaan arvonlisäverosta. Euroopan unionin tuomioistuimen tuomion johdosta asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB,) Verohallinto uudisti terveydenja sairaanhoidon arvonlisävero-ohjetta muuttaen esteettisen kirurgian arvonlisäverolliseksi. Toukokuussa 2014 annetusta ohjeesta voidaan löytää monia tulkintaongelmia ja käytännön haasteita. Arvonlisäveroverotuksen kytkeminen Kansaneläkelaitoksen sairasvakuutuskorvaukseen on niistä suurin, muina ongelmina mainittakoon lääketieteellisten erikoisalojen tasa-arvoisen arvonlisäverokohtelun vaarantuminen, terveysturismi ja negatiiviset taloudelliset vaikutukset. Verohallinto antoi uudistetun terveyden- ja sairaanhoitoa koskevan ohjeen 8.5.2015, jossa monet tutkielmassa esiin nostetuista ongelmista on ratkaistu. Osa ongelmista kuitenkin säilyy uudistuksesta huolimatta. Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverokohtelu on suurten muutosten edessä. Mallia voitaisiin ottaa toisista Pohjoismaista, kuten Ruotsista tai Tanskasta. Muuttamalla vain yksi lääketieteen erikoisala arvonlisäverolliseksi voi yhdenvertaisuus vaarantua. Yhtenä vaihtoehtona onkin säätää koko toimiala arvonlisäverolliseksi.
SISÄLLYS LÄHTEET... IV LYHENTEET... IX 1. JOHDANTO... 1 1.1. Tutkimusaiheen kuvaus... 1 1.2. Tutkimusongelma ja tutkimuksen rajaus... 3 1.3. Tutkielman rakenne... 6 1.4. Metodologinen lähestymistapa ja keskeiset lähteet... 8 2. VEROVELVOLLISUUS JA ARVONLISÄVEROTUS TERVEYDEN- JA SAIRAANHOIDOSSA... 10 2.1. Verovelvollisuuden määritelmä arvonlisäverotuksessa... 10 2.1.1. Verovelvollisuuden edellytykset... 10 2.1.2. Veronmaksuvelvollisuus arvonlisä verotuksessa... 15 2.1.3. Valtion ja kunnan arvonlisä verovelvollisuus... 17 2.2. Arvonlisäverotuksen erityispiirteet terveydenhuollossa... 20 2.2.1. Terveydenhuollon arvonlisäverottomuus arvonlisä verodirektiivin ja - lain mukaisesti... 20 2.2.2. Terveydenhuollon palvelujen veroton myynti... 21 2.2.3. Terveydenhuollon palvelujen verollinen myynti... 23 2.3. Julkisen ja yksityisen terveyden- ja sairaanhoidon eroavaisuudet... 24 2.3.1. Julkinen terveyden- ja sairaanhoidon palveluntarjoaja... 24 I
2.3.2. Yksityinen terveyden- ja sairaanhoidon palveluntarjoaja... 27 2.3.3. Kilpailuneutraliteettiongelma... 28 3. ARVONLISÄVEROTUKSEN MUUTOKSET KOSKIEN ESTEETTISTÄ KIRURGIAA... 32 3.1. Case PFC Clinic AB... 32 matka hallinto-oikeudesta Euroopan unionin tuomioistuimeen... 32 3.2. Plastiikkakirurgian kahtiajako arvonlisäverotuksessa... 37 3.2.1. Korjaava kirurgia... 37 3.2.2. Esteettinen kirurgia... 38 3.3. Verohallinnon ohjeen tulkintaongelmat... 38 3.4. Kytkentä Kela-korvaukseen... 40 4. ESTEETTISEN KIRURGIAN ARVONLISÄVEROLLISUUDEN ONGELMIA... 45 4.1. Lääketieteellinen tasa-arvo... 45 4.2. Terveysturismi... 47 4.3. Verotarkastuksen haasteet... 49 4.4. Uudistuksen taloudellisen vaikutukset... 51 5. TULEVAISUUDEN VAIHTOEHDOT... 53 5.1. EU-maiden yleinen käytäntö... 53 5.2. Pohjoismaiden käytäntöjä... 55 5.2.1. Ruotsin malli... 55 5.2.2. Tanskan malli... 58 II
5.2.3. Suomen, Ruotsin ja Tanskan keskeiset erot... 62 5.3. Vaihtoehtoisia ratkaisumalleja... 64 6. VEROHALLINNON REAGOINTI TERVEYDEN- JA SAIRAANHOIDON ARVONLISÄVERO-OHJEEN ONGELMIIN... 67 6.1. Verohallinnon uusi ohje 8.4.2015... 67 6.2. Verohallinnon uuden terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisävero-ohjeen edut vanhaan ohjeeseen nähden... 69 7. KOKOAVAT PÄÄTELMÄT... 74 III
LÄHTEET Aarnio 1989 Aarnio Aulis: Laintulkinnan teoria. WSOY 1989. Aluehallintovirasto Aluehallintoviraston ohjeistus yksityisen terveydenhuollon palvelujen tuottajille. Osoitteesta http://www.laaninhallitus.fi/intermin/lomakeha kemisto.nsf/wvlomakkeet/cf2865d99c72c9afc2257a080021ac7 5/$file/avi21n6i_fi_hakemusohje_yksityisen_terveydenhuollon_palvel ut.doc (18.5.2015). Auranen 2000 Auranen, Kirsti: Arvonlisävero-opas. Gummerus Kirjapaino Oy 2000. Eskola Lääkkö 2001 Eskola, Anne Lääkkö, Helena: Yrityksen arvonlisäverotus. Edita Oyj 2001. Ervasti 2007 Ervasti, Kaijus: Oikeuspoliittinen tutkimus ja oikeuspolitiikka. Oikeus (36) 4/2007. Husa Mutanen Pohjolainen 2008 Husa, Jaakko Mutanen, Anu Pohjolainen Teuvo: Kirjoitetaan juridiikkaa. Talentum 2008. Kallio ym. 2010 Kallio, Mika Nielsen, Ari Ojala, Marko Saukko, Petri Sääskilahti, Juha: Arvonlisäverotus 2010. Edita Publishing Oy 2010. Kunnat.net Kunnat.net: Kunnallinen liikelaitos, sisältö tarkistettu 21.9.2012. www.kunnat.net/ liikelaitos (18.5.2015). IV
Linnakangas Juanto 2008 Linnakangas, Esko Juanto, Leila: Arvonlisäverotus ja muu kulutusverotus. Talentum 2008. Lith 2008 LPY 2011 Lith, Pekka: Sosiaali- ja terveyspalvelujen markkinat, muistio yksityisiin sosiaali- ja terveyspalveluihin liittyvästä piilevästä arvonlisäverosta. Helsinki 28.3.2008. Osoitteesta http://www.google.fi/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1& cad=rja&uact=8&ved=0cb4qfjaa&url=http%3a%2f%2fek2.ek.fi% 2Fsosiaalialan_tyonantajaliitto%2Ffi%2Fliitetiedostot%2FALVRAPOl opullinen.doc&ei=tgbavebda8slsggc34lwba&usg=afqjcne08jd D4d_yvjaN8ugT7Aq9uLJ1jg&sig2=Ck_IvNEj1K4uAqtE2RFzBw (18.5.2015). LPY 2011: Lääkäripalveluyritykset ovat nettomaksajia, 22.03.2011. Osoitteesta http://www.lpy.fi/lpy_tiedotteet/lpy_tiedote?id=ed6bb563 facdc7f13c04a7650c173289 (18.5.2015). Murtomäki 2008 Murtomäki, Otto: Yrittäjien arvonlisäverokirja. Edita 2008. Myrsky 2010 Myrsky, Matti: Veropolitiikkamme kysymyksiä. Defensor Legis 5/2010. Myrsky 2013 Myrsky, Matti: Suomen veropolitiikka. Talentum 2013. Rother 2003 Rother, Eila: Eurooppaoikeus ja arvonlisäverotus. WSOY lakitieto 2003. V
Skat: Den juridiske vejledning 2015 Skat: Den juridiske vejledning 2015-1 D.A.5.1.2.: Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, version:2.3-30.01.15. Osoitteesta http://www.skat.dk/skat.aspx?thisid=1946961.210252 (18.5.2015). Skat: Styresignal 2010 Skat: Styresignal 2010: Momsfritagelse af kosmetiske behandlinger styresignal, SKM2010.845.SKAT, 20.12.2010. Osoitteesta http://www.skat.dk/skat.aspx?oid=1921960&vid=0 (18.5.2015). Skatteverket: Handledning för mervärdesskatt 2014 Skatteverket: Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553 & SKV 554), Editai Västerås 2013. Avsnitt 25.2.2. Omfattningen av undantaget från skatteplikt. Osoitteesta http://www.skatteverket.se/download/18.133ff59513d6f9ee2eb1dc0/1 364911129376/55408.pdf (18.5.2015). Skatteverket: Rättslig Vägledning 2014 Skatteverket: Rättslig Vägledning 2014, Estetiska operationer och behandlingar mervärdesskatt 131 532863-14/111, 2014-09-03. Osoitteesta http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/327850.html?q=+estet iska+operationer+och+behandlingar+-+merv%c3%a4rdesskatt (18.5.2015). Sosiaali- ja terveysministeriö 2014 Sosiaali- ja terveysministeriön asettamispäätös STM032: 00/2014, 12.6.2014. Osoitteesta http://www.stm.fi/c/document_library/get_file?folderid=9817041&nam e=dlfe-30830.pdf (18.5.2015). VI
Sosiaali- ja terveysministeriön selvityksiä 2010:31 Sosiaali- ja terveysministeriön selvityksiä 2010:31. Yhtenäiset kiireettömän hoidon perusteet 2010. Helsinki 2014. Osoitteesta http://www.stm.fi/c/document_library/get_file?folderid=2593921&nam e=dlfe-31451.pdf (18.5.2015). Tax.dk 2010 Tax.dk 2010: Skat&Afgift, SKM.2010.173.SKAT, 1.7.2010. Osoitteesta https://afg.tax.dk:8443/1880716.htm (18.5.2015). Valtiovarainministeriön työryhmämuistioita 31/2001 Valtiovarainministeriön työryhmämuistioita 31/2001: Valtion arvonlisäverotyöryhmä 2001 arvonlisäverotukseen liittyvistä tulkinnoista valtion virastoissa. Helsinki 2001.Osoitteesta http://www.2014.vm.fi/vm/fi/04_julkaisut_ja_asiakirjat/01_julkaisut/07 5_verotus/7529/7528_fi.pdf (18.5.2015). Van Der Meer 2014 Van Der Meer, Maria: Työnohjaus ja esteettinen kirurgia arvonlisäveron piiriin. Suomen lääkärilehti 8/2014 vsk 69. S.581.583. VH A160/200/2013. Verohallinnon syventävä ohje: Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus, Dnro A160/200/2013. 19.12.2013. VH A86/200/2014 Verohallinnon syventävä ohje: Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus, Dnro A86/200/2014. 17.6.2014. VH A196/200/2014 Verohallinnon syventävä ohje: Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus, Dnro A196/200/2014. 8.5.2015. VII
VH Hyvä verotarkastustapa 2012 Verohallinnon syventävä ohje: Hyvä verotarkaustustapa. 31.8.2012. Äärilä Koski 2007 Äärilä, Leena Koski, Maaria: Terveyden- ja sairaanhoito- sekä sosiaalipalvelualaan liittyviä arvonlisävero-ongelmia. Ernst & Young Oy 18.2.2007. Äärilä Nyrhinen 2008 Äärilä, Leena Nyrhinen, Ritva: Arvonlisäverotus käytännössä. WSOYpro 2010. VIII
LYHENTEET ALV arvonlisävero AVL arvonlisäverolaki 30.12.1993/1501 EU EUT EY KHO L VH Euroopan unioni Euroopan unionin tuomioistuin Euroopan yhteisö korkein hallinto-oikeus laki Verohallinto IX
1. JOHDANTO 1.1. Tutkimusaiheen kuvaus Arvonlisäverotus on viime vuosina noussut yhdeksi verotuksen ajankohtaisimmaksi puheenaiheeksi. Arvonlisävero on suuri menoerä, joka koskettaa lähes kaikkia yrityksiä. Se on yrittäjän valtiolle tilittämä kulutusvero, joka maksetaan tavaran ja palvelujen hankinnasta maksujakson mukaisesti. Myyjä sisällyttää arvonlisäveron tavaroiden ja palveluiden myyntihintaan, ja sitä maksetaan vaihdannan jokaisessa vaiheessa. Lopulta arvonlisävero siirtyy kuluttajan maksettavaksi. Arvonlisävero kuuluu välillisiin veroihin. 1 Arvonlisäverolain mukaan kaikki liiketoiminnan muodossa harjoitetut tavaroiden ja palvelujen luovutukset ovat arvonlisäverollisia, ellei toisin ole säädetty. Terveydenja sairaanhoitopalvelut ovat yksi harvinaisista poikkeuksista, koska niistä ei lähtökohtaisesti suoriteta arvonlisäveroa. Arvioitaessa verovapauden perusteita merkitystä on sillä, kuka palvelun suorittaa ja millainen palvelu on luonteeltaan. Valtion ja kunnan sekä yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva yksityinen terveyden- ja sairaanhoito on arvonlisäverotonta. Myös terveydenhuollon ammattihenkilö voi antaa verotonta palvelua, jos toiminta on lain nojalla rekisteröity tai henkilö harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla. Tämän lisäksi hoito tulee antaa ihmisen terveydentilan, toimintakyvyn tai työkyvyn määrittämiseksi, palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi (AVL 35 1 mom). Verohallinnon Yritysverotusyksikkö julkaisi vuoden 2013 joulukuussa uuden terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotusta koskevan ohjeistuksen, joka pienten korjausten jälkeen astui lopullisena voimaan 1.5.2014. Muutokset koskivat erityisesti esteettistä kirurgiaa, mutta myös muun muassa ryhmähoitoja, jotka ovat tyypillisiä työterveyshuollon palveluja. Esteettinen kirurgia, jolla on puhtaasti 1 Äärila Nyrhinen 2008, s. 26. 1
kosmeettinen vaikutus, katsottiin entisestä poiketen arvonlisäverolliseksi palveluksi. Korjaavan kirurgian palvelut ovat kuitenkin yhä pääsääntöisesti arvonlisäverottomia. Tarve uudistaa esteettisen kirurgian arvonlisäverotusta tuli Euroopan unionin tuomioistuimen tuomion johdosta asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB). Tuomioistuimessa käsitelty tapaus koski ruotsalaista terveydenhoitoalan yritystä, joka teki sekä korjaavan että esteettisen kirurgian toimenpiteitä. Tuomioistuimen päätöksen mukaan ainoastaan sellaiset toimenpiteet, joiden katsotaan hoitavan, parantavan ja diagnosoivan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia ovat arvonlisäverottomia kuten myös sellaiset, joiden tarkoitus on terveyden ylläpitäminen, palauttaminen tai suojelu. Jos toimenpide katsotaan ainoastaan esteettiseksi, on se päätöksen mukaan arvonlisäverollista terveydenja sairaanhoitoa. 2 Arvonlisäverotusta koskeva uudistus ravistelee koko terveydenhoitoalaa, kun ennen arvonlisäverotonta toimintaa harjoittavat yritykset ovat nyt uuden tilanteen edessä. Muutos on aiheuttanut epätietoisuutta niin terveydenhuollon alan yrittäjien kuin heidän sidosryhmiensäkin keskuudessa. Kansaneläkelaitoksella on merkittävä rooli plastiikkakirurgisten palvelujen verollisuutta arvioitaessa. Verohallinnon terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotusta koskevassa ohjeessa on määritelty, että jos asiakas on oikeutettu saamaan Kansaneläkelaitoksen sairausvakuutuskorvausta, katsotaan korjaavan ja esteettisen kirurgian palveluiden olevan arvonlisäverottomia. 3 Kansaneläkelaitoksesta tullaan tutkielmassa käyttämään nimitystä Kela. Tulevaisuus näyttää kuinka paljon uudistus tulee kuormittamaan niin yrityksiä, joita uusitus koskee, sekä Kelaa, Verohallintoa kuin eri oikeusasteitakin. Negatiivisia taloudellisia vaikutuksia lienevät uudistuksen johdosta todennäköisesti lisääntyvä terveysturismi, ja ulkomailla, mahdollisesti vähäisemmän valvonnan piirissä tehtyjen toimenpiteiden komplikaatioiden hoitaminen Suomen kunnallisessa terveydenhuollossa. 2 EUT 21.3.2013. C-91/12 (PFC Clinic AB). 3 VH A86/200/2014. 2
Arvonlisäverollisuuden ja arvonlisäverottomuuden rajanvetoa pohtiessa on hyvä suunnata katse muiden maiden toimintaperiaatteisiin. Tanskan ja Ruotsin mallit esteettisen kirurgian arvonlisäverotuksesta eroavat Suomen vastaavasta mallista. Näistä kolmesta Pohjoismaasta Suomen kanta esteettisten palveluiden arvonlisäverotukseen on tiukin. Kansainvälisen yhteistyön ylläpitämiseksi ja lisäämiseksi, sekä kilpailuneutraliteetin säilyttämiseksi olisi tarkoituksenmukaista saada terveydenhuollon arvonlisäverotukseen yhtenevä käytäntö naapurimaiden kesken. 1.2. Tutkimusongelma ja tutkimuksen rajaus Tutkielmassa käsitellään arvonlisäverotusta terveyden- ja sairaanhoidon näkökulmasta. Tutkielmassa keskitytään pääosin Verohallinnon uudistukseen koskien esteettistä kirurgiaa. Ohjeessa havaitut ongelmakohdat käyvät parhaiten ilmi yksityistä sektoria tarkastelemalla, koska käytännössä kaikki puhtaasti kosmeettiseksi katsotut palvelut tehdään yksityisissä terveyden- ja sairaanhoidon yrityksissä, kun taas julkisissa yksiköissä tehdään lähtökohtaisesti vain korjaavan kirurgian toimenpiteitä. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotuksesta säädetään arvonlisäverolain 34 36 pykälissä ja arvonlisäverodirektiivin (2006/112/ EY) 132 artiklassa. Arvonlisäverodirektiivissä ja arvonlisäverolaissa tiettyjen palvelujen myynti on säädetty verovapaaksi, joista yksi on terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden myynti. 4 Poikkeuksia myynnin verottomuudesta on tehty jo aikaisemmin joissain tilanteissa. Esimerkiksi korkein hallinto-oikeus on antanut ratkaisun, jossa erikoislääkärikeskuksen myymiä palveluita julkiselle sektorille ei voitu pitää AVL 34 :ssä tarkoitettuina verosta vapautettuina palveluina (KHO 29.4.2009 T 1024). Verohallinnon vuoden takainen uudistus ohjeeseen tuo kuitenkin täysin uuden näkökulman tarkastella terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotusta. Uusi ohje luo eriarvoisuutta lääketieteen erikoisalojen välille, ja 4 Äärilä Nyrhinen 2008, s. 68. 3
sitä kautta arvonlisäverotuksen yhdenvertaisuus saattaa vaarantua. Toisaalta uusien linjausten myötä näyttäisi mahdollisesti siltä, että ennen käytännössä arvonlisäveroton ala olisi vähitellen muuttumassa arvonlisäverolliseksi. Tarkastelun kohteena on pääosin yksityinen sektori, mutta myös julkista sektoria sivutaan tehtäessä vertailua kilpailuneutraliteetista. Kilpailulain 4 a luvun tavoite on kilpailun tasapuolisuuden, eli kilpailun neutraalisuuden turvaaminen yksityisen ja julkisen elinkeinotoiminnan välillä (kilpailulaki 12.8.2011/948). Julkinen ja yksityinen terveydenhuolto ovat eri asemassa muun muassa arvonlisäveron palautusoikeuden osalta. Julkisella sektorilla on oikeus AVL 130 :n mukaiseen palautukseen verotonta toimintaansa varten hankituista verollisista tavaroista ja palveluista. Kunta saa hakea hankintoihinsa sisältyvän veron takaisin. Palautusta kutsutaan laskennalliseksi palautukseksi. 5 Kyseinen käytäntö asettaa yksityisen terveydenhuollon eriarvoiseen asemaan suhteessa julkiseen terveydenhuoltoon, koska yksityisellä verottoman palvelun tuottajalla ei ole oikeutta vähentää ulkopuolisilta hankkimiinsa hyödykkeisiin sisältyvää veroa. Uudistus lisää julkisen sektorin kilpailukykyä suhteessa yksityiseen sektoriin nähden, koska Verohallinnon uudistuksen vaikutukset eivät kosketa julkista sektoria. Suomen EU-jäsenyyden myötä alalla on havaittu myös yhä kansainvälisempiä vaikutteita, ja esimerkiksi kansainvälisen kilpailun haasteita tarkastellaan esteettisen kirurgian näkökulmasta. Vuonna 2011 voimaan tullut potilasdirektiivi (2011/24/EU) koskee rajat ylittävää terveydenhuoltoa. Direktiivin toivottiin lisäävän terveydenhuollon yhteistyötä jäsenmaiden kesken. Direktiivissä määritellään potilaiden oikeudesta saada terveydenhuoltopalveluja toisessa EU:n jäsenmaassa. Voidaksemme ymmärtää paremmin erilaisia mahdollisuuksia esteettisten kirurgian arvonlisäverotuksen malleiksi, on syytä tarkastella myös muiden maiden käytäntöjä. Toisten valtioiden terveydenhuollon arvonlisäverotukseen ja käytäntöihin tutustutaan tutkielmassa Ruotsin ja Tanskan mallien avulla. Tanskan ja Ruotsin järjestelmät valikoituivat tutkielmaan vertailtaviksi, koska niiden terveydenhuoltojärjestelmistä löytyy monia yhteneväisiä 5 Linnakangas Juanto 2008, s. 212. 4
piirteitä Suomen kanssa. Muihin kansainvälisiin terveydenhuollon arvonlisäverovelvollisuutta koskeviin kysymyksiin ei oteta kantaa, eikä niitä tutkita lähemmin. Tutkielmassa tarkastellaan Suomen terveydenhuollon arvonlisäverotusta. Sosiaalija terveysministeriön asettaman työryhmän työ kansallisen tason hoitojen määrittelyssä, mikä liittyy edellä mainittuun EU:n potilasdirektiiviin, on vasta alkamassa. Määritelmässä tulisi lopulta käydä ilmi, mikä on virallista terveydenhoitoa Suomessa. Määrittelyyn perustuen voitaisiin tulevaisuudessa selvittää terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksen rajat. Tutkielman tarkoituksena on tutkia terveyden- ja sairaanhoitoalan arvonlisäverotuksen erityiskysymyksiä keskittyen Verohallinnon uudistukseen koskien esteettistä kirurgiaa. Tutkielmassa ei siten esitellä perusteellisesti koko terveyden- ja sairaanhoitoalan arvonlisäverojärjestelmää. Esteettisen kirurgian lisäksi työterveyshuollon kuormitus kasvaa ryhmähoitojen arvonlisäverotuksen muutosten myötä, mutta jälkimmäistä uudistusta ei tutkielmassa käsitellä. Tutkielman toisessa luvussa pyritään luomaan lukijalle pohja ymmärtää myöhemmin tutkielmassa käsiteltäviä asioita, mutta monet terveydenhuoltoalaa koskevat käsitteet, kuten esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen liitännäishyödykkeet, tai alan laskutusta koskevat vaatimukset jätetään tutkielmassa kokonaan käsittelemättä. Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksesta on tehty Pro gradu tutkielma vuonna 2010 (Anna Mäki: Yksityinen terveyden- ja sairaanhoito arvonlisäverotuksessa), jossa käsitellään alaa yleisellä tasolla. Myös tästä syystä on tutkielmasta jätetty pois monia perusasioiden määrittelyjä, ja keskitytty pääasiassa uudistuksen aiheuttamiin erityisiin rajanveto-ongelmiin. Tutkielmassa pyritään vastaamaan muun muassa seuraaviin kysymyksiin: - Mitkä erityispiirteet ovat aikaisemmin olleet tunnusomaisia terveyden- ja sairaanhoitoalan arvonlisäverotuksessa? 5
- Millaisia tulkintaongelmia Verohallinnon ohje ja terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotusta koskeva uudistus esteettisestä kirurgiasta tuovat eri instansseille, kuten yrittäjille, Verohallinnolle ja Kansaneläkelaitokselle? - Minkälaisia seurauksia uudistuksesta voidaan tulevaisuudessa todeta aiheutuvan Suomen yksityisellä terveyden- ja sairaanhoitoalalla? - Mitä muita vaihtoehtoja terveydenhuollon arvonlisäverotuksen määritykselle voisi olla? Millaisiin ratkaisuihin ulkomailla on päädytty? Gradututkielmaa palautettaessa Verohallinto julkaisi uudistetun ohjeen terveydenja sairaanhoidon arvonlisäverotuksesta. 6 Ohjeen antopäivä on 8.5.2015, ja ohjetta on muutettu merkittävästi esteettisen kirurgian osalta. Ohjeeseen on lisätty esteettisiä hoitoja koskeva yläotsikko, jonka alaotsikkoja ovat esteettinen kirurgia ja muu esteettinen lääketiede, sekä esteettinen hammashoito. Tutkielman aikana huomataan, että Verohallinnon aikaisempi ohje (A86/200/2014) kaipaa monenlaisia muutoksia. Useat tutkielman aikana esitetyt ongelmakohdat onkin ratkaistu Verohallinnon uusimmassa ohjeessa (A196/200/2014). Tutkielman tutkimussuunnitelmassa, ja sen pohjalta muodostuneissa tutkimuskysymyksissä ei kuitenkaan keskitytä Verohallinnon uuteen ohjeeseen, eikä sitä täten käsitellä kuin tutkielman viimeisessä luvussa. 1.3. Tutkielman rakenne Jotta tutkielmassa voitaisiin syventyä perusteellisesti yksityisen terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksen ongelmiin, on syytä ensin perehtyä perusasioihin. Tutkielman toisessa luvussa perehdytään perusasioihin ja pohditaan verovelvollisuutta käsitteenä: mitä se merkitsee käytännön verotuksessa, ja mitkä ovat sen edellytykset. Luvussa määritellään myös 6 VH A196/200/2014. 6
arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain mukainen verovelvollisuus. Tämän jälkeen tarkastellaan arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain mukaista verovelvollisuutta terveydenhuollon näkökulmasta. Lukijalle selvitetään, mitä toimintoja on vapautettu arvonlisäverosta ja mikä katsotaan verottomaksi tai sitä vastoin verolliseksi myynniksi terveydenhuollossa. Julkisen ja yksityisen terveydenhuollon kilpailuneutraliteettia sivutaan luvun lopussa esimerkkien avulla. Kolmannessa luvussa tarkastellaan terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksen muutoksia koskien esteettistä kirurgiaa, jotka tulivat voimaan vuoden 2014 toukokuussa. Vertailua tehdään korjaavan ja esteettisen kirurgian arvonlisäverokohtelun välillä. Verohallinnon ohjeen tulkinta ei ole selvää, ja tämä tuodaan luvun puolessa välissä esille. Esteettisen kirurgian arvonlisäverotuksessa on mielenkiintoisia rajanveto-ongelmia, joita tuodaan esille. Ongelmalliseksi voi muodostua myös arvonlisäverotuksen kytkentä Kela-korvaukseen, mitä pohditaan luvun lopussa. Neljäs luku esiin esteettisen kirurgian arvonlisäverotukseen liittyviä ongelmia, joita kolmannessa luvussa käsitelty Verohallinnon ohjeen tuoma uudistus alalle väistämättä tuo. Lääketieteellisten erikoisalojen tasavertainen verotus ei toteudu asettamalla ainoastaan esteettinen kirurgia arvonlisäverolliseksi. Luvussa pohditaan uudistuksen taloudellisia vaikutuksia. Toisaalta uudistus tuo verotuloja, mutta se myös lisännee terveysturismia ja kyseiseen ilmiöön liittyviä oheiskustannuksia. Viides luku luo näkökulman terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksen tulevaisuuteen. Suomessa on päädytty suhteellisen tiukkaan tulkintaan, jos verrataan muiden maiden käytäntöihin. Luvussa tutustutaan Tanskan ja Ruotsin esteettisen kirurgian arvonlisäverotukseen, jolla luodaan näkökulmia vaihtoehtoisiin verotuskäytäntöihin. Lisäksi pohditaan, tulisiko pohjoismaissa olla yhtenäinen verotuskäytäntö, jotta vältyttäisiin terveysturismilta? Voisiko arvonlisäverollisuuden määrittelylle olla muita mahdollisuuksia tai tapoja? 7
Kuudennessa luvussa käsitellään Verohallinnon uusinta, 8.5.2015 annettua ohjetta koskien terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotusta. 7 Luvussa tuodaan esiin muutokset verrattuna aikaisempaan ohjeeseen. Uutta ohjetta peilataan tutkielmassa jo läpikäytyihin aikaisemman ohjeen tulkintaongelmiin ja muihin arvonlisäverotuksen kannalta ongelmallisiin tilanteisiin. Luvussa analysoidaan oikeusvertailun avulla uuden ohjeen toimivuutta aikaisempaan ohjeeseen nähden ja tarkastellaan, mitkä tutkielman aikana nostetut ongelmat ovat uuden ohjeen myötä poistuneet. Viimeinen luku kokoaa aiemmissa luvuissa tehdyt päätelmät yhteenvedoksi. 1.4. Metodologinen lähestymistapa ja keskeiset lähteet Tutkielman tutkimusmenetelmänä käytetään oikeusdogmaattista metodia. Oikeus- dogmatiikka, eli lainoppi, muodostuu oikeussäännösten systematisoinnista ja säännösten tulkitsemista, mikä tarkoittaa niiden sisällön selvittämistä. 8 Oikeusdogmatiikka mahdollistaa tutkielman kysymysten pohdinnan ajankohtaisten oikeussääntöjen avulla. Tutkielmassa tutkitaan kysymystä lainsäädännön kautta käyttäen hyväksi myös aihetta koskevia julkaisuja. Pääpaino on lain, direktiivin ja verohallinnon ohjeiden tulkinnassa. Terveydenhuoltoala tuo tutkielmaan käytännönläheisen näkökulman. Verohallinnon uudistukset terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksessa pohjautuvat pitkälti oikeuskäytäntöön. Euroopan Unionin tuomioistuimen antamilla tuomioilla on merkittävä rooli verotuksen tulkinnassa. Oikeusdogmatiikan lisäksi tutkielmassa käytetään tutkimusmetodina oikeusvertailua, jolla selvitetään voimassa olevan lainsäädännön sisältöä toisissa valtioissa, sekä kartoitetaan muiden oikeusjärjestelmien rakennetta. 9 Vertailevan oikeustieteen tarkoituksena on tarkastella vähintään kahden maan 7 VH A196/200/2014. 8 Aarnio 1978, s. 52. 9 Aarnio 1989, s. 50. 8
oikeusjärjestyksiin kuuluvia oikeussääntöjä ja oikeudellisia ilmiöitä, ja vertailla niitä toisiinsa. 10 Tutkielmassa vertaillaan Suomen arvonlisäverojärjestelmää terveydenhuollon näkökulmasta Ruotsin ja Tanskan vastaaviin järjestelmiin. Oikeusvertailun avulla voidaan näin syventää käsitystä koko oikeusjärjestyksestä, ja tarkastella erilaisten vaihtoehtojen hyviä ja huonoja puolia. Vertailun avulla voidaan löytää uusia tapoja toimia, ja sitä kautta myös ratkaisuja mahdollisiin ongelmakohtiin. Viimeisessä luvussa vertaillaan myös Verohallinnon kahta ohjetta terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotusta koskien. Tutkielman viidennessä luvussa käydään läpi erilaisia mahdollisia vaihtoehtoja terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotukselle, jolloin tutkielman aihetta sivutaan myös oikeuspoliittisesta näkökulmasta. Oikeuspolitiikka koostuu oikeudesta ja politiikasta. Oikeuspoliittisen tutkimuksen tavoitteena on vaikuttaa oikeuspoliittiseen päätöksentekoon, lainvalmisteluihin, linjausten muotoiluihin ja käytäntöihin. 11 Vero-oikeuden tutkimuksessa oikeuspoliittinen tutkimus on veropoliittista tutkimusta. 12 Veropoliittista tutkimusta tehtäessä on syytä kiinnittää erityistä huomiota objektiivisuuteen, sillä siihen voivat helposti vaikuttaa tieteellisen tarkastelutavan lisäksi sekä subjektiiviset arvoasetelmat että poliittinen piilovaikuttaminen. 13 Tutkielman tärkeimpinä lähdeaineistoina ovat lain lisäksi Verohallinnon ohjeet ja oikeustapaukset. Myös Euroopan Unionin tuomioistuimen ja korkeimman hallintooikeuden antamat tuomiot ovat merkityksellisiä, sillä niillä on perustava rooli terveydenhuollon arvonlisäverotuksen tulkinnassa. Lähteinä käytetään myös oikeuskirjallisuutta, joka käsittelee terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotusta sekä aihetta koskevia artikkeleita, joita on julkaistu alan kotimaisissa lehdissä. Tutukielman perustana on Verohallinnon edellinen ohje koskien esteettisen kirurgian arvonlisäverotusta. Edellinen ohje on suhteellisen uusi, sen tultua voimaan vasta vuoden 2014 toukokuussa. Verohallinnon uusin ohje tuli voimaan 10 Husa Mutanen Pohjonen 2008, s. 23. 11 Ervasti 2007, s. 382. 12 Myrsky 2013, s. 5 7. 13 Myrsky 2010, s. 649. 9
toukokuussa 2015. Tästä johtuen aiheesta ei ole vielä kertynyt mittavasti oikeuskirjallisuutta eikä -käytäntöä, jota voisi olla mahdollista hyödyntää tutkielmassa. Lähdemateriaalin puutteista huolimatta aihe on ajankohtaisuudestaan johtuen hyvin mielenkiintoinen. Aihe herättää ajatuksia niin ongelmista kuin ratkaisuistakin kirjoittajalle, sitä mukaa kuin tutkimus etenee. Aiheen syvällisen analysoinnin mahdollistaa eri alojen lähteiden monipuolinen käyttö, joka luo aiheesta kattavan kuvan. 2. VEROVELVOLLISUUS JA ARVONLISÄVEROTUS TERVEYDEN- JA SAIRAANHOIDOSSA 2.1. Verovelvollisuuden määritelmä arvonlisäverotuksessa 2.1.1. Verovelvollisuuden edellytykset Veroa määrättäessä tulee tietää, kenelle sen perintä kohdistetaan, eli selvittää kenen velvollisuudeksi on säädetty maksaa veroa. Arvonlisäverotuksessa on velvollisuus tilittää myynnistä arvonlisävero. Arvonlisäverokannat muuttuivat 1.1.2013 ja uudet verokannat ovat 24 % (ennen 23 %) sekä 14 % (13 %) ja 10 % (9 %). Niin kutsuttu yleinen arvonlisäverokanta on 24 %, ja alemmat verokannat ovat 14 % ja 10 %. Arvonlisäverovelvollisuus mahdollistaa samalla myös oikeuden vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron. 14 Nollaverokannan alaiseksi tai palautukseen oikeuttavaksi toiminnaksi kutsutaan arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa, joka ei aiheuta veronmaksuvelvollisuutta. Tällöin myynneistä ei makseta arvonlisäveroa, mutta verovelvollisella on kuitenkin oikeus tehdä ostoistaan vähennys tai saada maksamansa vero palautuksina takaisin. Arvonlisäverotuksen ulkopuolisista myynneistä ei voi saada vähennyksiä, eikä se silloin aiheuta veronmaksuvelvollisuutta. 15 14 Äärilä Nyrhinen 2008, s. 29. 15 Murtomäki 2008, s. 8. 10
Arvonlisäverotuksen lähtökohtana on laaja veropohja. Tämä tarkoittaa, että arvonlisäverollista on, ellei tosin ole säädetty, kaikki liiketoiminnan muodossa harjoitetut tavaroiden ja palvelujen luovutukset. EU:n alueella arvonlisävero on laajasti harmonisoitu. Jäsenvaltiot soveltavat lähtökohtaisesti yhtenäisistä arvonlisäverojärjestelmää mutta tulkinnoissa ja yksityiskohdissa saattaa olla huomattaviakin eroja. Yhteisöoikeudelle arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY on tärkein neuvoston tekemä asiaa koskeva säännös. Uusi direktiivi korvasi aiemman, kuudenneksi arvonlisäverodirektiiviksi kutsutun säännöksen (77/388/ETY). 16 Direktiivi on Euroopan unionin jäsenvaltioille tarkoitettu lainsäädäntöohje. Jäsenmaan lainsäädännön tulee olla yhdenmukainen direktiivin kanssa. Jäsenmaassa lainsäätäjä implementoi direktiivin kansalliseen lainsäädännön. Lainsäätäjille on annettu mahdollisuus valita direktiivin toteuttamisen keinot. Lainsäätäjä (Suomessa eduskunta) antaa määrätyssä ajassa direktiivistä oman oikeusjärjestelmänsä mukaisen säädöksen. Suomessa nämä säädökset ovat lakeja tai asetuksia. Käytännössä arvonlisäverodirektiivi on Suomessa implementoitu arvonlisäverolailla. 17 Arvonlisäveroa peritään verovelvollisen suorittamasta liiketoimesta jäsenvaltioiden alueella. Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Taloudellisella toiminnalla tässä yhteydessä tarkoitetaan tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, kuten myös kaivostoimintaa, maataloustoimintaa tai palvelujen vapaata ammattitoimintaa tai vastaavaa. Verovelvollisia ovat myös henkilöt, jotka satunnaisesti suorittavat toiseen jäsenvaltioon kuljetettavan uuden kulkuneuvon luovutuksen. Jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisina jokaista, joka satunnaisesti suorittaa taloudellisen toiminnan piiriin luettavan liiketoimen, jollaisia ovat esimerkiksi rakennuksen tai rakennuksen 16 Äärilä Nyrhinen 2008, s. 25. 17 Äärilä Nyrhinen 2008, s. 25 26. 11
osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa tai rakennusmaan luovutus. Direktiivin määritelmä on laaja. Lähtökohtaisesti kuka tahansa voi olla arvonlisäverotuksessa verovelvollinen. Säännöksessä ei määritellä kuka tai mitä verovelvollinen tarkoittaa. Verovelvollinen voi olla yksityisoikeudellinen tai julkisoikeudellinen oikeussubjekti. Myöskään sillä, missä jäsenmaassa liiketoimintaa harjoitetaan, ei ole merkitystä. Säännös ei rajoita verovelvollisuutta maantieteellisesti, vaan se kohdistuu vain oikeushenkilöihin, jotka harjoittavat liiketoimintaa EU:ssa. 18 Suomessa tuli 1.6.1994 voimaan arvonlisäverolaki (30.12.1993/1501). Ennen arvonlisäverolakia Suomessa noudatettiin liikevaihtoverolakia. Arvonlisäverolakia uudistettiin merkittävästi Suomen liittyessä EU:n jäseneksi vuoden 1995 alussa. 19 AVL 2 :n mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 :ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei 2a, 8a-8c tai 9 toisin säädetä. Pääsäännön mukaan arvonlisäveroa suoritetaan Suomessa tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä. Verovelvollisuutta tutkittaessa on tärkeää tiedostaa mitkä ovat edellytykset arvonlisäverovelvollisuudelle. Lähtökohtana pidetään direktiiviä, jonka mukaan määritelmä on lyhyesti: Harjoittaa itsenäisesti missä tahansa liiketoimintaa. Arvonlisäverolain mukaan myyjä on velvollinen suorittamaan veroa tavaroiden ja palveluiden myynnistä. Vaikka direktiivin sanamuodossa todetaan missä tahansa, keskitytään tutkielmassa arvonlisäverolliseen liiketoimintaan Suomessa. Jotta määritelmän laajuus ja tarkoitus voidaan ymmärtämättä, tulee sitä aluksi tarkastella osissa. On olennaista selvittää mitä tarkoittaa itsenäisesti, milloin toiminta on liiketoimintaa, mitä pidetään tavaroiden ja palvelujen myyntinä, ja tässä tutkielmassa, milloin toiminta tapahtuu Suomessa. 18 Rother 2003, s. 255. 19 Linnakangas Juanto 2008, s. 14. 12
Itsenäisyyttä liiketoiminnassa voidaan tarkastella lain kautta. AVL 2 :n mukaan verovelvollinen on pääsääntöisesti tavaran tai palvelun myyjä. Sillä, minkä yritysmuodon myyjä on valinnut, ei juuri ole merkitystä. Yrittäjällä voi olla toiminimi, henkilöyhtiö, yhtymä tai yhteenliittymä. Arvonlisäverovelvollisuus koskee myös yhteisöjä. 20 Lähtökohtaisesti arvonlisäverovelvollisuuden piiriin kuuluvat kaikenlainen liiketoiminta, eikä arvonlisäverovelvollisuus riipu yritysmuodosta. Työsuhde ei kuitenkaan voi muodostaa verovelvollisuutta arvonlisäverotuksessa. Työsuhteissa on kuitenkin eroja ja poikkeuksia, toisia ei hyväksytä alaisuussuhteiksi arvonlisä verotuksessa. Tämän kaltaisiin tilanteisiin on otettu kantaa EU:n tuomioistuimessa. Esimerkiksi, jos työntekijä kantaa taloudellisen riskin ja voitto riippuu organisoinnista ja työvoiman määrästä, ei kyseistä suhdetta katsota työsuhteeksi. Työsuhteeksi ei myöskään katsota suhdetta, jossa työntekijä on sopimusoikeudellisesti vastuussa toiminnasta mahdollisesti aiheutuvista vahingoista. 21 AVL 1.3 :n mukaan myynnin ei myöskään katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on ennakkoperintälain 13 :ssä tarkoitettua palkkaa. Laissa ei ole määritelmää siitä, milloin myynti on liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa toimintaa. Määritelmää pohdittaessa on tukeuduttava muihin oikeuslähteisiin. Oikeuskirjallisuudessa on määritelty, että liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidetään ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski 22. Verovelvollisuuden edellytyksenä on harjoittaa myyntiä liiketoiminnan muodossa. Liiketoiminnan tunnusmerkkeinä voidaan mainita ainakin rajoittamaton tai laaja asiakaskunta, suunnitelmallisuus, jatkuvuus, taloudellinen riski ja voiton tavoittelu. Tunnusmerkkien merkitykseen ei tässä yhteydessä ole syytä perehtyä 20 Linnakangas Juanto 2008, s. 22. 21 Rother 2003, s. 258. Ks. C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla kohta 20 ja 22. On syytä huomata, että kyse on oikeussuhteen arvioinnista arvonlisäverotuksessa. Sama oikeussuhde voidaan tulkita työsuhteeksi muuta oikeudellista arviointia tehtäessä. 22 Rother 2003, s. 253. 13
syvällisemmin. Tulee kuitenkin huomioida, että arvonlisäverotuksessa liiketoiminnan käsite ymmärretään laajasti neutraliteettitavoitteen toteuttamiseksi. Edellä mainittu voiton tavoittelu on esimerkiksi jo itsessään hyvin laaja määritelmä. Omakustannehintaan myydyt hyödykkeet aiheuttavat arvonlisäverovelvollisuuden, koska arvioitaessa kokonaistilannetta, kiinnitetään huomiota toiminnan luonteeseen. 23 Arvonlisäverolain toisen pykälän mukaan kaikkien tavaroiden ja palveluiden myyntiä pidetään arvolisäverollisina, ellei toisin säädetä. Tavarana tässä yhteydessä pidetään, mitä AVL 17 :ssä säädetään. Tavara tarkoittaa aineellista esinettä, joka voi olla kiinteää tai irtainta omaisuutta. Se voi olla osakkeita tai osuuksia, mutta myös energiahyödykkeitä, kuten sähköä tai kaasua. Palveluksi katsotaan kaikki muut liiketoiminnan muodossa myytävät hyödykkeet, joita ei AVL 17 :ssä mainita. Tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnissä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan (AVL 18 ). Tavaran myyntinä pidetään myös elinkeinonharjoittajan Suomessa harjoittaman liikkeen omaisuuteen kuuluvan tavaran siirtoa Suomesta toiseen jäsenvaltioon elinkeinonharjoittajan liiketoimia varten (AVL 18a ). Kun tavaran tai palvelun myynti, maahantuonti tai yhteisöhankinta tapahtuu Suomessa, on tarkoituksenmukaista soveltaa arvonlisäverolakia. Pääsääntöisesti tavara on myyty Suomessa, jos tavara on tällä, kun se luovutetaan ostajalle. Samoin toimitaan palvelun myynnissä: palvelu on myyty Suomessa, kun se luovutetaan myyjän Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. 24 Kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan tässä yhteydessä pysyvää liikepaikkaa, josta harjoitetaan kokonaan tai osaksi liiketoimintaa (AVL 11 ). Tavaroiden ja palveluiden myyntiin sisältyy monia poikkeussäännöksiä koskien edellä mainittuja myyntipaikkoja. 23 Äärilä Nyrhinen 2008, s. 31. Ks. KHO 31.12.1998 T 3201. 24 Äärilä Nyrhinen 2008, s. 30. 14
Verovelvollisuuden edellytykset ovat paljon moninaisemmat kuin mitä arvonlisäverodirektiiviä ja -lakia ensilukemalla saattaa vaikuttaa. Määritelmää osiin erittelemällä, ja sen eri osia analysoimalla, on huomattavissa määritelmän edellytyksen laaja-alaisuus. Määritelmän ollessa laaja, helpottaa se verotuksen neutraliteettiperiaatteen toteutumista, mikä taas on tärkeä perusta koko arvonlisäverojärjestelmälle. 2.1.2. Veronmaksuvelvollisuus arvonlisa verotuksessa Samalla, kun tarkastellaan, kuka on arvonlisäverotuksessa verovelvollinen, tulisi pohtia myös sitä, kuka on arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain mukaan veronmaksuvelvollinen arvonlisäverotuksessa. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 192 artiklan mukaan arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen, joka suorittaa tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun, lukuun ottamatta tapauksia, joissa toinen henkilö on velvollinen maksamaan veron. Jos verollisen liiketoimen suorittaa ulkomaille sijoittautunut verovelvollinen, voivat jäsenvaltiot määrätä toisen henkilön maksamaan veron. Jäsenvaltiot voivat siis määrätä vastuuseen muun henkilön kuin verovelvollisen. Esimerkiksi ulkomaille sijoittautuneen verovelvollisen suorittaman palvelun tai luovutetun tavaran vastaanottaja on yhteisvastuullinen suorittamaan veroa. Vastuullinen voi olla myös henkilö, joka mainitsee arvonlisäveron laskussa tai laskuna toimivassa asiakirjassa. Henkilöiltä peritään arvonlisäveroa myös maahantuonnista, jos tuontivaltio on määrännyt tai hyväksynyt heidät veronmaksuvelvollisiksi. Arvonlisäverovelvollisille on asetettu maahantuontiin liittyviä velvoitteita. Verovelvollisen on ilmoitettava harjoittamansa liiketoiminnan alkamisesta, muuttumisesta tai loppumisesta. Verovelvollisella on myös vastuu pitää riittävän yksityiskohtaista kirjanpitoa, joka mahdollistaa arvonlisäveron soveltamisen ja veroviranomaisen suorittaman tarkastuksen. Edellä mainituilla vaatimuksilla varmistetaan arvonlisäveron oikea soveltaminen. 15
Arvonlisäverolain 15 pykälän mukaan veronmaksuvelvollisuus alkaa veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohdasta, esimerkiksi, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu on suoritettu. Kun tavara tai palvelu myydään asiamiehen nimissä päämiehen lukuun, katsotaan asiamiehen myyneen tavaran tai palvelun ostajalle ja päämiehen myyneen sen asiamiehelle. Kun tavara tai palvelu ostetaan asiamiehen nimissä päämiehen lukuun, katsotaan taas asiamiehen myyneen tavaran tai palvelun päämiehelleen ja myyjän myyneen sen asiamiehelle (AVL 19 ). Myös tilanteessa, jossa vastike tai sen osa on kertynyt ennen tavaran toimittamista tai palvelun suorittamista, velvollisuus veron suorittamisesta syntyy (AVL 15.2 ). Ajankohta, jolloin tavara tai palvelu on otettu omaan käyttöön, synnyttää veronmaksuvelvollisuuden. Elinkeinonharjoittajan katsotaan ottaneen tavaran yksityiskäyttöön, jos hän ottaa tavaran yksityiskäyttöön, luovuttaa sen vastikkeetta, siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun käyttöön kuin mikä arvonlisäverolain kymmenennessä luvussa katsotaan vähennykseen oikeuttavaksi käytöksi. Arvonlisäverotuksessa veroa tulee suorittaa palveluiden ja tavaroiden myynnistä. Niistä voidaan saada vastikkeeksi korvaus, jota ei kuitenkaan katsota myynniksi. Tällainen erityistapaus on esimerkiksi pääomasijoituksista ja vahingonkorvauksista saadut korvaukset. Koska edellä mainitut eivät kuulu arvonlisäverolain soveltamisalaan, eivät ne myöskään ole verollisia arvonlisäverotuksessa. Jos laista ei löydy säännöstä, joka vapauttaisi tavaran ja tai palvelun vastikkeellisen vaihdon, katsotaan se arvonlisäverolliseksi. Joidenkin palvelujen ja tavaroiden myynti on kuitenkin vapautettu arvonlisäverosta. Pääsääntönä on kuitenkin arvonlisäverovelvollisuus ja poikkeuksena verottomuus. Kun jokin toiminta vapautetaan veron suorittamisesta verovapautta koskevien säännösten nojalla, toiminta kuuluu arvonlisäverojärjestelmän piiriin, mutta siitä ei ole suoritettava arvonlisäveroa. Myyjällä, jolla ei ole velvollisuutta tilittää arvonlisäveroa tuotannontekijöistään, ei myöskään ole oikeutta vähentää ostoihinsa sisältyvää arvonlisäveroa. Verottoman 16
tavaran tai palvelun ostohinnoissa on näin ollen piilevää veroa, joka jää myyjän kustannukseksi. Kunnat ovat arvonlisäverotuksessa periaatteessa kuluttajan asemassa. Kunnalla ei ole vähennysoikeutta verollista liiketoimintaa varten tehdyistä ostoista. Sama ongelma koskee kunnan kaikkia arvonlisäverottomia toimintoja, kuten terveyden- ja sairaanhoitoa, sosiaalihuoltoa, koulutusta sekä liikunta- ja kulttuuripalveluita. Tästä johtuen kuntia varten on kuitenkin luotu erityinen arvonlisäveron palautusjärjestelmä, josta säädetään arvonlisäverolain 130 :ssä. Muussa tapauksessa kuntien ei kannattaisi arvonlisäveron johdosta ostaa palveluita ulkopuolisilta. Palautusjärjestelmän lisäksi on myös niin kutsuttuja nollaverokannan alaisia myyntejä, mutta niihin ei tämän tutkielman puitteissa perehdytä sen tarkemmin. 25 2.1.3. Valtion ja kunnan arvonlisäverovelvollisuus Arvonlisäverovelvollisuutta määritettäessä on syytä tarkastella muutamia verovelvollisuuden erityistapauksia. Tällaisia ovat esimerkiksi valtio ja kunnat. Muita erityistapauksia ovat yleishyödylliset yhteisöt, uskonnolliset yhdyskunnat, ulkomaalaiset verovelvolliset ja konkurssipesä. Seuraavassa kappaleessa on tarkoituksenmukaista perehtyä vain valtion ja kunnan erityisasemaan tutkielmassa käsiteltävää terveyden- ja sairaanhoidon alaa ajatellen. Arvolisäverodirektiivin yhdeksännen artiklan ensimmäisen kohdan mukaan valtiota, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisten ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta pidetä verovelvollisina. Niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina, jos niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaa huomattavaan kilpailun vääristymiseen. Tiettyjä kaupallisia liiketoimia suorittaessaan mainitut elimet kuitenkin ovat verovelvollisia. Valtio on arvonlisäverolain 1 ja 6 :n mukaan yleisesti arvonlisäverovelvollinen Suomessa liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja palveluiden 25 Äärilä Nyrhinen 2008, s. 583. 17
myynnistä sekä maahantuonnista. Valtion virasto, laitos tai muu yksikkö ei pääsääntöisesti ole verovelvollinen toiselle yksilölle tapahtuvasta myynnistä, koska hallinnollisista syistä valtiota pidetään yhtenä verovelvollisena, yhtenä yksikkönä. Tähän valtioverovelvollisuuden piiriin kuuluvat myös liiketoimintaa harjoittavat nettobudjetoidut valtion virastot ja laitokset, eli tilivirastot, joita AVL 7 :n mukaan ei ole säädetty verovelvolliseksi. 26 Valtion yksi laitos ei pääsääntöisesti ole verovelvollinen toiselle laitokselle tapahtuvasta sisäisestä myynnistä. Valtion liikelaitokset, valtion hankintakeskus, valtion pukutehdas, huoltovarmennuskeskus, Valtion viljavarasto, Suomen Pankki ja kansaneläkelaitos ovat harjoittamasta 1 :ssä tarkoitetusta toiminnasta erikseen verovelvollisia (AVL 7 ). Valtiovarainministeriön arvonlisäverotyöryhmän muistiossa 31/2001 esitettiin, etteivät myöskään talousarvion ulkopuolella olevat valtion rahastot arvonlisäverotuksessa kuuluisi valtioverovelvollisuuden piiriin. 27 Valtion liiketoiminnan edellytyksenä on ansiotarkoitus, johon pätevät samat tunnusmerkit kuin mitä aiemmin luvussa 2.1.1. esitettiin. Liiketoiminnan katsotaan tapahtuvan ansiotarkoituksessa silloinkin, kun myynti tapahtuu omakustannehintaan, poikkeuksena viranomaistoiminta. Arvonlisäverotonta on kuitenkin alle omakustannehintaan tapahtuva myynti. 28 Kunnan ja valtion arvonlisäverovelvollisuudessa on monia samanlaisia piirteitä. Kilpailuneutraliteetin vuoksi myös kunta on säädetty verovelvolliseksi arvonlisäverotuksessa. Kunnan on suoritettava arvonlisäveroa liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja palveluiden myynnistä (AVL 6 ). Liiketoiminnan ehtojen täyttämistä arvioitaessa tarkastellaan samoja kohtia kuin mitä luvussa 2.1.1. mainitaan. Kunta on, valtion tavoin, verovelvollinen yhtenä yksikkönä, vaikka se harjoittaisi useampia verollisia liiketoimia. 29 26 Äärilä Nyrhinen 2008, s. 562. 27 Äärilä Nyrhinen 2008, s. 563. 28 Valtiovarainministeriön työryhmä muistioita 31/2001, s. 8. 29 Äärilä Nyrhinen 2008, s. 576. 18
AVL 6.3 :n mukaan kunta ja pääkaupungin yhteistyö valtuuskunta ovat verovelvollisia harjoittamastaan tai järjestämän henkilökuljetustoiminnasta silloinkin, kun toiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Samoin kuin valtio, kunta on myös verovelvollinen omakustannehintaan tapahtuvasta myynnistä, mutta ei viranomaisen ominaisuudessa tapahtuvasta toiminnasta. 30 Tässä yhteydessä on kuitenkin tärkeää huomata, että viranomaistoimintana ei automaattisesti katsota kaikkia kunnan tarjoamia lakisääteisiä toimintoja. 31 Kunnan myyntiä toiselle kunnalle tai kuntayhtymälle liiketoiminnan muodossa pidetään verollisena kilpailuneutraalisuussyistä. Tällaista tapahtumaa tarkastellaan samoin, kuin muillekin ulkopuolisille tapahtuvaa myyntiä, eli kuntien väliset myynnit eivät ole oikeutettuja erityisasemaan. Tästä poikkeuksena mainittakoon kuntien välisiin yhteistyösopimuksiin kuuluvat, laissa säädettyyn toimintaan perustuvat, verottomat korvaukset. Arvonlisäverotuksen verovelvollisuudessa on edellisten lisäksi muitakin erityistilanteita. Määriteltäessä sitä, kuka on verovelvollinen, on syytä tiedostaa myös tilanteet, joissa arvonlisäverovelvollisuutta ei synny ollenkaan. Verovelvollisuutta ei esimerkiksi synny tilanteessa, jossa toiminta arvioidaan vähäiseksi. Arvonlisäverolain 3 :n mukaan myyjä ei ole verovelvollinen, jos tilikauden liikevaihto on enintään 8 500 euroa, ellei häntä ole oman ilmoituksen perusteella merkitty verovelvolliseksi. Vaikka myynti olisi kokonaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa, katsotaan se edellä mainitun ehdon täyttyessä vapaaksi arvonlisäverosta. Tällä tavalla on haluttu vetää raja liiketoiminnan ja harrastustoiminnan välille. 32 Edellä mainitun kaltaisten verovelvollisuudesta poikkeavien tilanteiden käsitteleminen ei kuitenkaan ole tutkielman näkökulman vuoksi mielekästä, joten ne jätetään tarkastelun ulkopuolelle. On kuitenkin hyvä muistaa tällaisten erityistapausten olemassaolo, koska se auttaa ymmärtämään arvonlisäverotuksen monimuotoisuutta. 30 Äärilä Nyrhinen 2008, s. 578 579. 31 Linnakangas Juanto 2008, s. 37. 32 Linnakangas Juanto 2008, s. 25. 19
2.2. Arvonlisäverotuksen erityispiirteet terveydenhuollossa 2.2.1. Terveydenhuollon arvonlisäverottomuus arvonlisa verodirektiivin ja - lain mukaisesti Arvolisäverodirektiivissä Euroopan Unionin jäsenvaltioiden on vapautettava verosta tiettyjä liiketoimia. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan kohdassa 1.b säädetään, että julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet on vapautettava verosta. Kohdassa 1.c verovapaaksi määritellään lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä. Arvonlisäverolaissa verovapaus on aina poikkeus pääsääntöön, jonka vuoksi arvonlisäverolaissa on määritelty tarkasti ne palvelut, joista ei tarvitse maksaa arvonlisäveroa. Säännöksiä tulkitaan suppeasti, ja verottoman terveyden- ja sairaanhoidon on täytettävä pykälissä mainitut vaatimukset. 33 Arvonlisäverolain 34 pykälässä säädetään, että veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoidon myynnistä. Veroa ei myöskään suoriteta, kun hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita. Seuraavassa pykälässä jatketaan, että terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi, taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä. Vähintään yhden ehdon edellä mainituista kolmesta tulee siis täyttyä: määrittämisen, palauttamisen tai ylläpitämisen. Verottomuus koskee vain ihmisten hoitamista. Eläinten hoito on verollista palvelua, eikä verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa. Ihmisten hoito tulee antaa valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä, kuten sairaalassa tai 33 Auranen 2000, s.192. 20