ARVONLISÄVEROTUS LIIKETOIMINNAN LOPETTAMIS- JA KONKURSSITILANTEISSA

ARVONLISÄVEROTUS LIIKETOIMINNAN LOPETTAMIS- JA KONKURSSITILANTEISSA Sisällysluettelo 1. Vapaaehtoinen toiminnan lopettaminen 1.1 Verovelvolliseksi rekisteröidyt 1.2 Hakeutujat 2. Konkurssi 2.1 Verovelvollisuus ja pesän realisointi 2.2 Konkurssipesä ei jatka liiketoimintaa 2.2.1 Verovelvollisuus päättyy konkurssiin asettamiseen 2.2.2 Verovelvollisuus jatkuu omaisuuden realisoinnin ajan 2.3 Konkurssipesä jatkaa toimintaa itsenäisesti 2.4 Kirjanpidosta 3. Liikeomaisuuden myynti jatkajalle 3.1 Verottomat luovutukset 3.2 Verolliset luovutukset ja veron palauttaminen 4. Pakkorealisaatio 5. Veron suorittaminen liiketoiminnan loppuessa 5.1 Loppuvaraston vero 5.2 Vero rakentamispalveluista 5.3 Marginaaliverotusmenettelyn purkaminen 5.4 Veloittamatta tai kertymättä olevat myyntihinnat 5.5 Veloittamatta tai maksamatta olevat ostohinnat 6. Ostajan vähennysoikeudet 6.1 Yleiset edellytykset 6.2 Vähennys kiinteistön hankinnan yhteydessä 6.3 Käytetyt tavarat ym. 6.4 Hankinnat yritysjärjestelytilanteissa 6.4.1 Yleistä 6.4.2 Kiinteistön hankinnat Liite 6.4.3 Käytetyt tavarat sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineet 1. Vapaaehtoinen toiminnan lopettaminen 1.1. Verovelvolliseksi rekisteröidyt Kun elinkeinonharjoittajan verollinen liiketoiminta päättyy * tehdään välittömästi lopettamisilmoitus verovirastolle, jolloin elinkeinonharjoittaja poistetaan verovelvollisten rekisteristä lopettamispäivänä (AVL 161.2, 174.1 ) tai * jatketaan verovelvollisuutta liikeomaisuuden realisoinnin ajan (AVL 174.1 ), jolloin toimitaan kuten verovelvollisena sekä hoidetaan kaikki verovelvollisuuteen kuuluvat ilmoitus- ja maksuvelvollisuudet. Esim. jos jonain kuukautena ei ole toimintaa, maksettavaa tai veroa ei pystytä maksamaan, valvontailmoitus täydennettynä lähetetään verovirastoon * realisoinnin loputtua annetaan välittömästi lopettamisilmoitus * lopettamiskuukaudelta suoritetaan vero haltuun jääneistä hyödykkeistä, tarkemmin kohdassa 5. 1.2. Hakeutujat AVL 30 :n perusteella vapaaehtoisesti verovelvolliseksi kiinteistön luovutuksesta hakeutunut poistetaan verovelvollisten rekisteristä lopettamisilmoituksen perusteella, mikäli verovelvollisuuden edellytykset ovat lakanneet (AVL 174.3 ). Verovelvollisuuden edellytysten katsotaan lakanneen mm, kun * vuokralainen lopettaa arvonlisäverollisen toiminnan harjoittamisen ao. kiinteistössä * vuokralainen vaihtuu ja uusi vuokralainen ei käytä kiinteistöä vähennykseen oikeuttavaan toimintaan Verohallituksen julkaisu 709, 9.9.1997 1

* kiinteistön omistaja myy kiinteistön * kiinteistöyhtiön osakas myy kiinteistön hallintaan oikeuttavat osakkeet KHO 1995/3288, ATK-B: kiinteistöyhtiö ja sen osakas olivat hakeutuneet kiinteistön vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi. Kun osakas myi kiinteistön hallintaan oikeuttavat osakkeet, katsottiin verovelvollisuuden vuokrauksen osalta päättyneen ja veroa oli suoritettava omana käyttönä kiinteistön perusparannuskustannuksista (vrt. kohta 5.2., ns. viiden vuoden sääntö) * kiinteistöyhtiön osakas, joka käyttää osakkeiden perusteella hallitsemiansa tiloja omassa, verollisessa toiminnassaan, siirtää osan tiloista pois vähennykseen oikeuttavasta käytöstä (esim. käyttää tiloja osin asuntona, edustustilana). Elinkeinonharjoittaja, joka on AVL 12 :n perusteella hakeutunut vapaaehtoisesti verovelvolliseksi (vähäisen toiminnan harjoittaja, yleishyödyllisen yhteisö, uskonnollinen yhdyskunta, ulkomaalainen) poistetaan verovelvollisten rekisteristä aikaisintaan siitä päivästä lukien, jolloin asiaa koskeva vaatimus saapuu verovirastoon (AVL 174.2 ). Rekisteristä poistoa ei tehdä taannehtivasti. Tämä koskee myös verovelvolliseksi ilmoittautunutta, jonka AVL 3 :n mukainen kalenterivuoden liikevaihto on enintään 50.000 markkaa. Verovelvollisuusryhmä (verotonta rahoitus- tai vakuutustoimintaa harjoittavien yritysten muodostama ryhmä, AVL 13 a ) katsotaan puretuksi aikaisintaan, kun ryhmään kuuluvien elinkeinonharjoittajien tätä koskeva vaatimus saapuu verovirastoon (AVL 174.4 ). 2. Konkurssi 2.1. Verovelvollisuus ja pesän realisointi Jos konkurssihallinto ei miltään osin harjoita itsenäisesti liiketoimintaa, se voi valita päättyykö verovelvollisuus konkurssiin asettamispäivänä vai jatketaanko verovelvollisuutta omaisuuden realisoinnin ajan. Jos konkurssihallinto joltain osin jatkaa liiketoimintaa itsenäisesti ja sen AVL 3 :n mukainen kalenterivuoden liikevaihto on yli 50.000 markkaa, on konkurssipesä verovelvollinen. Konkurssipesän ei katsota harjoittavan itsenäistä liiketoimintaa, kun se vain realisoi konkurssiin menneen yrityksen pesäluettelossa ollutta liikeomaisuutta tai saattaa loppuun keskeneräiset työt tai valmistuttaa olemassa olevan tilauskannan, jos toimintaa varten ei hankita vähäistä enempää uutta vaihtoomaisuutta (AVL 14 :n perustelut, HE 88/1993). Verovirastolla on väärinkäytösten estämiseksi aina konkurssitilanteessakin oikeus poistaa yritys verovelvollisten rekisteristä jo silloin, kun varsinainen liiketoiminta on päättynyt (AVL 174 :n perustelut, HE 88/1993). Ostajan kannalta ei ole eroa lopettamispäivää siirtäneiden ja itsenäisesti liiketoimintaa jatkavien konkurssipesien välillä, koska osto on tällöin pääsääntöisesti verollinen (poikkeus kohdassa 3) ja siihen sisältyvä vero on oikeus vähentää, mikäli vähennysoikeuden edellytykset muutoin ovat olemassa. Ostajan on syytä kuitenkin aina tarkistaa myyjän verovelvollisuus esim. puhelimitse verovirastosta. Konkurssipesän selvityksessä lopettamispäivää siirtäneen ja itsenäisesti liiketoimintaa jatkavan konkurssipesän verovelkaa käsitellään pesän massavelkana. 2.2. Konkurssipesä ei jatka liiketoimintaa 2.2.1. Verovelvollisuus päättyy konkurssiin asettamiseen Jos konkurssipesä ei jatka liiketoimintaa, verovirastolle tehdään lopettamisilmoitus, jolloin verovelvollisuus päättyy konkurssiin asettamispäivänä. Pesänhoitajan on yhdessä konkurssivelallisen kanssa huolehdittava, että konkurssivelallisen toiminta-ajalta on hoidettu verovelvollisuuteen kuuluvat velvollisuudet, kuten tehty yhteenvetoilmoitukset ja kaikilta kuukausilta valvontailmoitukset tai jos jonain kuukautena ei ole ollut maksettavaa tai veroa ei ole pystytty maksamaan, valvontailmoitus täydennettynä on lähetetty verovirastoon; omaa käyttöä koskevien säännösten mukaiset tilitysarvot on otettu mukaan lopettamiskuukaudelta ilmoitettavaan veroon, tarkemmin kohdassa 5. Rekisteristä poiston jälkeen ei realisointia koskevissa asiakirjoissa saa käyttää verovelvollisuutta osoittavaa merkintää ja eikä tehdä merkintöjä verosta. Koska myyntihintaan ei sisälly ns. avointa veroa, ostajalle ei synny vähennysoikeutta. 2.2.2. Verovelvollisuus jatkuu omaisuuden realisoinnin ajan Jos konkurssihallinto päättää käyttää lopettamispäivän siirtomahdollisuutta, jolloin verovelvollisella ostajalla on periaatteessa oikeus vähentää ostohintaan sisältyvä arvonlisävero 2

pesänhoitaja tekee lääninverovirastolle vain ilmoituksen konkurssista ja pyynnön arvonlisäverovelvollisuuden jatkamiseksi omaisuuden realisoinnin ajan sekä pyynnön konkurssivelallisen nimen muuttamiseksi konkurssihallinon nimeksi. Ilmoitukseen tulee liittää tuomioistuimen päätös konkurssiin asettamisesta, väliaikaisen pesänhoitajan saama määräys sekä selvitys siitä, miten realisointi on tarkoitus toteuttaa; konkurssiin menneen elinkeinonharjoittajan ei tarvitse suorittaa veroa haltuun jääneistä hyödykkeistä konkurssiin asettamishetkellä eli muutos ei aiheuta loppuvaraston verottamista ja pesä ei vastaavasti tee alkuvarastostaan vähennystä eli muutos ei tässä mielessä aiheuta aloittamis- ja lopettamisseuraamuksia (AVL 14 :n perustelut, HE 88/1993); pesänhoitaja yhdessä konkurssivelallisen kanssa huolehtii, että kaikki konkurssivelallisen verovelvollisuuteen kuuluvat velvollisuudet toiminta-ajalta on hoidettu; konkurssipesä tilittää veroa realisoinnista saaduista myyntihinnoista arvonlisäverolain säännösten mukaisesti; pesänhoitaja huolehtii konkurssipesän realisoinnin aikaiseen verovelvollisuuteen kuuluvista ilmoitus- ja maksuvelvollisuuksista sekä tekee välittömästi realisoinnin loputtua verovirastolle lopettamisilmoituksen, ks. kohta 5. Verotusteknisistä syistä konkurssipesä ei voi käyttää elinkeinonharjoittajalla ollutta tunnusta, vaan realisointia varten konkurssipesälle annetaan uusi lytunnus. 2.3. Konkurssipesä jatkaa toimintaa itsenäisesti Jos konkurssihallinto jatkaa itsenäisenä verovelvollisena, pesänhoitajan on huolehdittava yhdessä konkurssivelallisen kanssa, että konkurssivelallisen toiminnan loppumisesta tehdään verovirastolle lopettamisilmoitus, jolloin verovelvollisuus päättyy konkursiin asettamispäivänä; konkurssivelallisen toiminta-ajalta annetaan valvonta- ja yhteenvetoilmoitukset. Jos toiminta on ollut pysähdyksissä jonain kuukautena tai maksettavaa ei ole tai veroa ei pystytä maksamaan, valvontailmoitus täydennettynä lähetetään verovirastoon. Konkurssiin menneen yrityksen ei ole suoritettava veroa liikeomaisuuden luovutuksesta, jos liiketoiminta siirtyy verottomana yritysjärjestelynä AVL 62 :n mukaisesti konkurssihallinnolle, ks. kohta 3. Konkurssipesä taas ei tee sille tällä tavoin siirtyneistä hyödykkeistä ostovähennystä. Lopettamiskuukaudelta ilmoitettavassa veron perusteessa on oltava kuitenkin ko. tilanteessakin kohdassa 3.2. selvitetyt arvot. Pesänhoitajan on huolehdittava, että pesä antaa aloittamisilmoituksen, jonka liitteenä tulee olla tuomioistuimen päätös konkurssiin asettamisesta, pesänhoitajan määräys ja velkojainkokouksen päätös liiketoiminnan jatkamisesta sekä selvitys millaista toimintaa konkurssipesä tulee harjoittamaan; verovelvolliseksi merkitään konkurssipesä; pesän tulee hoitaa kaikki verovelvollisuuteen liittyvät velvollisuudet omaisuuden realisointiajalta. Verovirastolla on mahdollisuus rekisteröidä konkurssipesä arvonlisäverovelvolliseksi, jos pesänhoitajat ryhtyvät sellaisiin toimenpiteisiin, jotka on tulkittava konkurssivelallisen liiketoiminnan jatkamiseksi, mm., jos konkurssivelallinen on ollut valmistustoiminnan harjoittaja ja pesä hankkii merkittävässä määrin vaihto-omaisuutta; konkurssin tehnyt yritys ei ole valmistustoiminnan harjoittaja ja pesä hankkii lisää vaihto-omaisuutta; pesä vuokraa käyttöomaisuustavarat toistaiseksi; pesään hankitaan lisää käyttöomaisuutta; pesä jatkaa leasingtoimintaa perimällä leasingtoiminnan vuokratuottoja. Tietyillä toimialoilla toiminnan jatkaminen aiheuttaa itsenäisen verovelvollisuuden, esim. ravintolat ja kahvilat. 2.4. Kirjanpidosta Arvonlisäverolain (209 ) mukaan verovelvollisen on järjestettävä kirjanpitonsa ja muistiinpanovelvollisen muistiinpanonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Kirjanpitovelvollisen verovelvollisen on kirjattava suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat sen ajankohdan mukaan, jolloin niiden perusteella suoritettava ja vähennettävä vero on otettava huomioon kalenterikuukaudelta tilitettävää veroa laskettaessa (AVA 1 ). Muiden kirjanpitovelvollisten kuin ammatinharjoittajien on pidettävä kahdenkertaista kirjanpitoa (KPL 2 ja 26 ). Konkurssin alkaminen ei katkaise kirjanpitovelvollisuutta, vaan se jatkuu samansisältöisenä myös konkurssitilan aikana. Konkurssin aikaisen kirjanpitovelvollisuuden täyttäminen kuuluu konkurssipesän hallinnolle, erityisesti pesänhoi- 3

tajalle. Jos konkurssihallinto jatkaa konkurssiin menneen yrityksen verovelvollisuutta liikeomaisuuden realisoinnin ajan tai itsenäisenä verovelvollisena, edellyttävät arvonlisäverolain kirjanpitoa koskevat määräykset sitä, että veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat saadaan kirjanpidosta. Jos elinkeinonharjoittajan verovelvollisuus katsotaan päättyneeksi konkurssiin asettamiskuukautena, kohdassa 5 selvitetyt suoritettavan ja vähennettävän veron määrät tulee saada kirjanpidosta. 3. Liikeomaisuuden myynti toiminnan jatkajalle (AVL 62 ) 3.1. Verottomat luovutukset Veroa ei ole suoritettava liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen myynnistä tai muusta luovuttamisesta liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään ko. tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVL 62.1 ). Vastaavasti toiminnan jatkajalla ei ole vähennysoikeutta. Verottomuus koskee myös tilanteita, joissa liiketoiminta päättyy konkurssiin ja konkurssipesä jatkaa liiketoimintaa itsenäisesti (AVL 62.2 ). Verottomuus ei koske pelkkää loppuvaraston realisointia, vaan edellyttää, että samalla luovutetaan liiketoiminta tai sen osa. Perustunnusmerkistöjä liiketoiminnan luovutukselle ovat sama toiminta, käyttö- ja vaihto-omaisuuden ja asiakasrekistereiden siirtyminen, usein myös samat toimitilat sekä yrityksen avainhenkilöiden siirtyminen ostajan palvelukseen. Liiketoiminnan jatkajia voi monitoimialayrityksellä olla useita. Jatkajia voi olla useita myös silloin, kun vaihto-omaisuutta ja siihen liittyviä edustuksia luovutetaan päämieskohtaisesti. Liiketoiminnan jatkamisesta on kyse myös silloin, kun liikeomaisuus siirtyy yrityksen palveluksessa olleiden henkilöiden perustamalle yhtiölle. Verottomuuden edellytyksenä on molempien tunnusmerkistöjen täyttyminen: * kysymyksessä on liiketoiminnan luovutus toiminnan jatkajalle; ja * omaisuus tulee jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Verottomuus koskee myös AVL 133 :n nojalla liiketoiminnan jatkajalle palautukseen oikeuttavaan käyttöön (ulkomaankaupan, muun 0-verokannan alaisen toiminnan tai kuntien ko. käyttöön) tulevaa omaisuutta. KHO 1993/5308; LVL 559/91 (yritysjärjestelyssäännös samansisältöinen kuin AVL:ssa). Urheiluliikettä harjoittanut yhtiö lopetti toimintansa ja myi omaisuuden ja kaluston tukkuliikkeelle, joka puolestaan myi suuren osan tavaravarastosta samoissa tiloissa aloittaneelle uudelle yrittäjälle. Kysymyksessä ei ollut liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuva tavaran myynti toiminnan jatkajalle. Loppuvaraston myynnistä oli suoritettava liikevaihtovero. Liiketoiminnan tai sen osan luovutuksesta laadittavilla asiakirjoilla on tärkeä merkitys arvioitaessa, onko kysymys liiketoiminnan tai sen osan luovutuksesta toiminnan jatkajalle. Merkitystä on mm. sillä, mitä omaisuuseriä, oikeuksia ym. liiketoimintaan liittyvää asiakirjojen mukaan siirtyy jatkajalle. Ennen luovutusasiakirjojen laatimista on syytä ryhmitellä omaisuuserät seuraavasti: 1) niihin, joista arvonlisävero on suoritettava huolimatta siitä, että kysymyksessä on muutoin AVL 62 :n mukainen veroton yritysjärjestelytilanne, ks. kohta 3.2. ja 2) niihin, joista veroa ei tarvitse suorittaa omaisuuden luovutuksen yhteydessä muissakaan tilanteissa: * liikevaihtoverolain aikana hankittu omaisuus, jos tavaran hintaan sisältyvää veroa ei ole voitu vähentää; * jos tavaran ostohinnan avointa veroa ei ole arvonlisäverotuksessa saanut vähentää siksi, että ennen 1.2.1993 Suomessa käyttöönotetusta tavarasta oli liikevaihtoverotuksessa jossain vaihdannan vaiheessa tehty ns. laskennallinen vähennys (AVL 228.4 ) * jos tavarasta ei ole saanut vähennystä siksi, että se on ollut verotuksen ulkopuolisessa tai vähennysrajoitusten alaisessa käytössä (esim. yksityiskäytössä) tai tavara on ollut osittain vähennyskelvottomassa käytössä (ko. osuus myyntihinnasta on verotonta); sekä 3) niihin, joista veroa olisi suoritettava, ellei kysymyksessä olisi veroton AVL 62 :n mukainen yritysjärjestelytilanne: * omaisuus on hankittu arvonlisäverolain aikana eli 1.6.1994 tai sen jälkeen (1.1.1995 alkaen niillä toimialoilla, jotka tulivat silloin arvonlisäverollisiksi) verolliseen toimintaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tämä koskee esim. vähennyskelpoiseen käyttöön hankittua tavaraa, josta vähennystä ei ole saanut siksi, että ostotositteessa on ollut jokin verottomuusmerkintä, esim. ei sis. vähennettävää veroa ; sekä * omaisuus, josta on saanut vähennyksen liikevaihtoverotuksessa tai arvonlisäverotuksessa. 4

Varmistaakseen luovutuksen verottomuuden toisen edellytyksen täyttymisen eli, että omaisuus tulee jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, on myyjän syytä pyytää jatkajalta selvitys siitä, että luovutettuja tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVA 6.2 ). Selvitys auttaa myös hinnoittelemaan arvonlisäveron määrän kauppahintaan oikein ja tekemään kauppakirja-, tosite- ym. asiakirjamerkinnät arvonlisäverolain ja -asetuksen määräysten mukaisesti, ks. liitteenä oleva esimerkki. 3.2. Verolliset luovutukset ja veron palauttaminen Kun liiketoiminta siirretään yritysjärjestelynä tai konkurssitilanteessa verottomana toiminnan jatkajalle AVL 62 :n mukaisesti, veroa on kuitenkin suoritettava * sellaisen omaisuuden myyntihinnasta, joka ei tule jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön; ja * ns. omana käyttönä kaupassa siirtyvän kiinteistön uudisrakentamiseen ja perusparantamiseen liittyvästä rakentamispalvelusta, jos niiden hankinnasta on voitu tehdä vähennys arvonlisäverotuksessa tai rakentamispalvelu on suoritettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, ks. kohta 5.2.; sekä * kaupassa siirtyvistä käytetyistä tavaroista, taide-, keräily- tai antiikkiesineistä, jos niiden hankintaan on sovellettu marginaaliveromenettelyä (veron perusteeseen on lisättävä siitä aikanaan marginaaliverotusmenettelyn mukaisesti vähennetty määrä). 4. Pakkorealisaatio Liiketoiminnan lopettamistilanteissa osa tai kaikki verovelvollisen ulosmitatusta omaisuudesta voidaan myydä pakkohuutokaupalla velkojan saaman oikeuden päätöksen perusteella. Velkojalla voi olla esim. panttioikeus yrityskiinnityksen perusteella. Jos nimismies antaa velalliselle oikeuden etsiä ostajaa ulosmitatulle omaisuudelle tarkoituksessa, että omaisuudesta saataisiin paras mahdollinen hinta, kauppa toteutetaan vapaaehtoisena kauppana. Kauppakirjaan merkitään myyjäksi omistaja (ko. verovelvollinen). Raha tilitetään lyhentämättömänä ulosottomiehelle edelleen velkojille toimitettavaksi. Vaihtoehtoisesti nimismies hoitaa omaisuuden realisoinnin ja laatii tarvittavat kauppakirjat ym. asiapaperit. Arvonlisävero eri tilanteissa: a) Jos pakkorealisaatio toteutetaan ennen verovelvollisuuden päättymistä (lopettamisilmoitusta verovirastolle ei ole tehty) ja hankinnasta on voitu tehdä vähennys liikevaihtovero- tai arvonlisäverotuksessa tai kysymys on vähennykseen oikeuttavaan käyttöön AVL:n aikana verotta tai verolla hankitusta tavarasta, tulee myynnistä suorittaa arvonlisävero (kauppakirjassa ja muissa asiakirjoissa tulee olla merkintä alv.rek, veron määrä ja veroton myyntihinta eriteltynä) tai rakentamispalveluista tai kiinteistön hankinnasta on voitu tehdä vähennys tai rakentamispalvelu on itse suoritettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, on vero suoritettava kohdassa 5.2. selvitetyn mukaisesti. Kun verollinen liiketoiminta on loppunut, on viipymättä tehtävä lopettamisilmoitus verovirastolle ja hoidettava toiminta-ajalta kaikki verovelvollisuuteen kuuluvat ilmoitus- ja maksuvelvollisuudet. b) Jos pakkorealisaatio toteutetaan varsinaisen liiketoiminnan loputtua (verovirastolle on tehty lopettamisilmoitus ja lopettamiskuukaudelta tilitetty vero, ks. kohta 5), ei pakkorealisaatiosta saaduista myyntihinnoista tilitetä arvonlisäveroa. Myyjänä on tällöin esim. ei-verovelvollinen konkurssipesä tai pantinhaltija, joka realisoi omaisuutta vakuusoikeuden nojalla. Kauppakirjoihin ja laskuihin ei saa tehdä merkintöjä verosta. Jos pantinhaltija on muusta toiminnasta arvonlisäverovelvollinen, kauppakirjaan ja myyntilaskuun on tehtävä verottomuutta osoittava merkintä, esim. ei alv, realisointi vakuusoikeuden nojalla. 5. Veron suorittaminen liiketoiminnan loppuessa 5.1. Loppuvaraston vero Verovelvollisuuden päättyessä on suoritettava oman käytön vero verovelvollisen haltuun jääneistä * tavaroista (koskee myös käyttöomaisuutta), joista on voitu tehdä vähennys tai jotka on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä (AVL 21 ) ja * palveluista (esim. mainos-, markkinointi-, arkkitehtisuunnitelmista, rakennuspiirustuksista), mikäli ostetuista palveluista on voitu tehdä vähennys tai itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja verovelvollinen myy vastaavia palveluja ulkopuolisille (AVL 22 ). Veron peruste ostetun hyödykkeen osalta on ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta, ja itse tuotetun hyödykkeen osalta sen tuottamisesta ai- 5

heutuneet välittömät ja välilliset kustannukset verottomina (AVL 74, 75 sekä 77 ). Itse maahantuodun tavaran veron peruste on maahantuonnin yhteydessä vahvistettu veron laskentaperuste (AVL 74. 1 2 k). Mikäli omaisuutta on ennen verovelvollisuuden loppumista luovutettu vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan, hyödykkeet verotetaan omana käyttönä sinä kuukautena, jolloin ne on siirretty ko. käyttöön (AVL 15.4, 21.2, 135 ). Omana käyttönä pidetään myös sitä, että verovelvollisen omaisuutta siirretään vähennykseen oikeuttavasta käytöstä verotuksen ulkopuoliseen toimintaan tai vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön. 5.2. Vero rakentamispalveluista (ns. viiden vuoden sääntö) Oman käytön vero on maksettava myös uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvästä rakentamispalvelusta, jos niiden hankinnasta on voitu tehdä arvonlisäverotuksessa vähennys tai jos rakentamispalvelu on itse suoritettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön (AVL 33.1 ). Veroa on suoritettava omana käyttönä, kun käyttötarkoitus muuttuu (esim. kiinteistö myydään, verovelvollisuus päättyy) viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut (AVL 33.2 ). Viiden vuoden määräajan laskenta alkaa siitä ajankohdasta, jolloin ostettu uudisrakennus- tai perusparannustyö on vastaanottotarkastuksessa hyväksytty vastaanotetuksi. Itse suoritetun rakentamispalvelun valmistumisajankohtana pidetään yleensä rakennuksen tai perusparannetun rakennuksen käyttöönottoajankohtaa. Määräaika juoksee omistajanvaihdoksista tai käyttötarkoituksen muutoksista riippumatta. Veron suorittamisvelvollisuus ei koske kiinteistön korjaus- ym. käyttökustannuksista tehtyjä vähennyksiä, vaan koskee ainoastaan niitä uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyviä rakentamispalveluita, joista vero on voitu vähentää. Veron suorittamisvelvollisuus koskee myös * niitä yrityksiä, jotka ovat lain 30 :n nojalla hakeutuneet verovelvollisiksi kiinteistön vuokraustoiminnasta (palautusvelvollisuus koskee esim. omistajaa tai osakasta, joka vähennyksen on tehnyt) * AVL 62 :n mukaisten verottomien yritysjärjestely- ja konkurssitilanteiden yhteydessä luovutettuja kiinteistöjä. Veron peruste: ostetun rakentamispalvelun ostolaskun veroton arvo itse suoritetussa rakentamispalvelussa toteutuu takautuva oman käytön verotus: rakentamispalveluista aiheutuneiden välittömien ja välillisten kustannusten yhteismäärä syntyajankohtanaan (AVL 76 2 k). Verokanta on rakennuksen käyttötarkoituksen muutosajankohta (AVL 16 3 k). Omaan lukuun rakentajalta ostetusta rakennuksesta suoritettava veron määrä näkyy myyjän antamasta selvityksestä (AVL 76 1 k, AVL 104, 105 ). 5.3. Marginaaliverotusmenettelyn purkaminen Jos verovelvollisella on hallussaan liiketoiminnan loppuessa käytettyjä tavaroita, taide-, keräily- tai antiikkiesineitä, joista se on tehnyt marginaaliverotusmenettelyn mukaisen vähennyksen veron perusteesta, on veron perusteeseen lisättävä siitä aikanaan ko. menettelyn mukaisesti vähennetty määrä. Lisäys veron perusteeseen tehdään toiminnan lopettamiskuukautena. 5.4. Veloittamatta tai kertymättä olevat myyntihinnat Verovelvollisuuden päättyessä veloittamatta, tai jos veloitusta ei ole käytetty, kertymättä olevista myyntihinnoista vero suoritetaan toiminnan viimeiseltä kuukaudelta (AVL 136.2 ja 137.2 ). Veron perusteesta vähennetään ne toiminnan viimeisenä kuukautena hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjanpitoon kirjatut alennukset, hyvitykset ym. oikaisuerät, joita ei ole aikaisemmin vähennetty veron perusteesta (AVL 139 ). Vastaavasti luottotappiosta saatu kertymä lisätään veron perusteeseen. Jos yritys on saanut ennakkomaksua tavarasta tai palvelusta, jota ei ole toimitettu tai suoritettu ostajalle ennen verollisen toiminnan loppumista ja ennakkomaksusta on vero tilitetty, kohdistetaan oikaisu ko. verosta toiminnan viimeiselle kalenterikuukaudelle. 5.5. Veloitamatta tai maksamatta olevat ostohinnat Verovelvollisuuden päättyessä veloittamatta tai maksamatta olevista ostoista vähennys tehdään toiminnan viimeiseltä kalenterikuukaudelta (AVL 142.2 ja 143.2 ). Vuosialennukset ym. ostojen oikaisuerät kohdistetaan toiminnan viimeiselle kalenterikuukaudelle (AVL 146.2 ). Jos konkurssiin mennyt yritys on maksanut en- 6

nakkoa sellaisesta tavarasta tai palvelusta, jota sille ei ole toimitettu verollisen toiminnan lopettamiseen mennessä ja ennakkomaksuun sisältyvästä arvonlisäverosta on tehty vähennys, on vähennettävää veroa oikaistava ao. veron määrällä lopettamiskuukautena. 6. Ostajan vähennysoikeudet 6.1. Yleiset edellytykset Verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron (AVL 102 ). Vähennysoikeuden edellytyksenä on, että verovelvollisella on toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta tosite, josta ilmenee myynnistä suoritettava vero eli ostoon sisältyvä ko. vero (AVL 102 a ). Ostovähennysoikeus edellyttää, että myyjä on ollut myyntiajankohtana verovelvollisten rekisterissä. Ostajalla on aina mahdollisuus tarkistaa verovelvollisuus esimerkiksi puhelimitse verovirastosta. Jos myyjä ei ole ollut rekisterissä, ei ostovähennysoikeutta ole miltään osin. Jos myyjä on ollut oston ajankohtana rekisterissä, vähennysoikeus on, jos ostajalla on hankinnastaan tosite, jossa arvonlisävero on eritelty ja hankinta tulee arvonlisäverolaissa tarkoitetulla tavalla vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. 6.2. Vähennys kiinteistön hankinnan yhteydessä Jos verovelvollinen ostaa kiinteistön vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saa hän AVL 104 :n nojalla vähentää sen arvonlisäveron, jonka myyjä on joutunut suorittamaan kiinteistön myynnin johdosta, ks. kohta 5.2. Vähennysoikeuden edellytyksenä on myyjän ostajalle antama selvitys myyjän suoritettavan veron määrästä (AVL 105 ). Allekirjoitetusta selvityksestä on käytävä ilmi (AVA 7 ): myyjän suoritettavan veron määrä luovutuksen laatu rakentamispalvelun valmistumisvuosi myyjän ja ostajan nimet sekä henkilö- tai liike- ja yhteisötunnukset. Vähennysmahdollisuus koskee vain tilanteita, jossa myyjän on suoritettava veroa omana käyttönä kiinteistön myynnin johdosta. Jos kiinteistön luovuttaa esim. ei-verovelvollinen konkurssipesä, ei vähennysoikeutta ole konkurssiin menneen yrityksen omana käyttönä suorittamasta verosta, vaikka tämä toimittaisi selvityksen lopettamiskuukaudelta suoritetusta verosta. 6.3. Käytetyt tavarat ym. Jälleenmyyjällä (esim. käytettyjen autojen kauppias), joka hankkii käytettyjä tavaroita ei-verovelvolliselta konkurssipesältä, on mahdollisuus soveltaa marginaaliverotusmenettelyä ko. tavaroihin, mikäli myy ne verolla edelleen (AVL 1501/93, 83 ). Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on ko. tilanteessa tietyin edellytyksin mahdollista myös arvonlisäverolain 1.1.1996 alkaen muuttuneiden säännösten nojalla (AVL 79 f ), ks. Verohallituksen julkaisu nro 760, joulukuu 1996. 6.4. Hankinnat yritysjärjestelytilanteissa 6.4.1. Yleistä Liiketoiminnan jatkajalla ei ole vähennysoikeutta AVL 62 :n mukaisesti verottomana hankkimastaan omaisuudesta, ks. kohta 3. Säännös on sillä tavoin pakottava, että jatkaja ei saa vähennystä hankinnasta, vaikka edeltäjä suorittaisi säännösten vastaisesti veron luovutuksesta. Tästä syystä myös ostajan kannalta on tärkeää selvittää ko. verottomuuden olemassaolo, ks. kohta 3. Mikäli verottomuuden edellykset täyttyvät luovutushetkellä, luovutuksensaajan on kuitenkin suoritettava veroa omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella, jos hän myöhemmin ottaa verotta luovutettuja tavaroita muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön (AVL 62.3 ). 6.4.2. Kiinteistön hankinnat Myös verottomassa AVL 62 :n yritysjärjestelytilanteessa on verovelvollisella toiminnan jatkajalla kohdassa 6.2. selvitetty vähennysmahdollisuus kiinteistön myyjän suorittamasta verosta. 6.4.3. Käytetyt tavarat sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineet Vuoden 1996 alusta tuli voimaan arvonlisäverolain muutos, jonka mukaan käytettyjen tavaroiden, taide-, keräily- ja antiikkiesineiden kauppiaalla on mahdollisuus soveltaa marginaaliverotusmenettelyä tietyin edellytyksin AVL 62 :n nojalla verotta siirtyneeseen omaisuuteen. Uuden säännöksen (AVL 79 f 5 kohta) mukaan, jos AVL 62 :ssä tarkoitetulla tavalla yritysjärjestelytilanteessa siirtyy verottomana * käytettyjen tavaroiden kauppiaan käytettyjen tavaroiden varasto (esim. autokaupan käytettyjen autojen varasto), jotka liiketoiminnan luovuttaja on ostanut AVL 79 f :n 5 kohdan tarkoittamalla tavalla verotta; tai 7

* taide-, antiikki- ja keräilyesineiden kauppiaan taide-, antiikki- ja keräilyesineiden varasto, joista luovuttaja ei ole tehnyt vähennystä maahantuonnista suoritetusta verosta on luovutuksensaajalla, joka myy tavarat verolla edelleen, mahdollisuus halutessaan soveltaa ao. verottomana siirtyneeseen omaisuuteen marginaaliverotusmenettelyä. Marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen edellytyksenä on, että omaisuuden ostaja saa luovuttajalta vakuutuksen AVL 79 f :n 5 kohdan mukaisten edellytysten täyttymisestä. Asiasta on erillinen Verohallituksen julkaisu nro 760, joulukuu 1996. 8

Esimerkki arvonlisäverosta liiketoiminnan lopettamistilanteessa LIITE Päivittäistavarakauppa asetettu konkurssiin 9.11.1995. Konkurssipesä ei jatka toimintaa eikä verovelvollisuutta. Tilanne 9.11.1995: Vaihto-omaisuus (ostohinnoin, ilman alv.) 700.000 Käyttöomaisuus Ryhmä 1: tehty lvv- tai alv- vähennys 300.000 Ryhmä 2: hankittu ennen AVL:n voimaantuloa eikä ole saatu lvv- tai alv-vähennystä tai AVL:n aikana hankittu muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön 200.000 Ryhmä 3: myymälärakennus, hankittaessa alv (858.000) vähennetty 4.000.000 Osakkeet 300.000 Tilisaatavat 9.11.1995, alv kirjattu suoritettavaan veroon 200.000 Myynti 1 9.11.1995, laskutusperusteella, netto, alv kirjattu suoritettavaan veroon 100.000 5.800.000 VAIHTOEHTO 1: Alv-rekisterissä oleva entisten työntekijöiden perustama yhtiö, joka jatkaa liiketoimintaa, ostaa 9.11.1995 koko päivittäistavarakaupan omaisuuden: vaihto- ja käyttöomaisuuden, liikekiinteistön, jota tulee käyttämään verollisessa toiminnassaan. Myös asiakasrekisterit ja yrityksen liikesuhteet myydään samalla kaupalla. Kyse on siis AVL 62 :ssä tarkoitettu yritysjärjestelytilanteesta. Myynnin alv 11/1995 alv Varasto 700.000 Käyttöomaisuus (ks. pesäluettelon ryhmittely): Ryhmä 1 300.000 Ryhmä 2: 200.000 Myymälärakennus (ns. oman käytön verotus) 4.000.000 858.000 Osakkeet 300.000 Tilisaatavat 9.11.95 ja myynti per 9.11.95, 300.000 66.000 924.000 Kauppakirja Varasto 700.000 Käyttöomaisuus ryhmä 1 300.000 ryhmä 2 200.000 Myymälärakennus 4.858.000 Osakkeet 300.000 Asiakasrekisterit ja liikesuhteet 100.000 veroton AVL 62 :n mukainen myynti Kauppakirjan liitteenä: AVA 6.2. :n mukainen ostajalta pyydetty allekirjoitettu selvitys, että luovutettuja tavaroita ja palveluja tullaan käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen Myyjän eli päivittäistavarakaupan nimen yhteyteen merkitään kauppakirjaan alv.rek. Kauppakirjassa ja sen liitteissä määritellään tarkasti luovutettava omaisuus omaisuuslajeittain eriteltynä. Ko. omaisuuserien hankinnan/käyttötarkoituksen muutosten kirjanpitokäsittelyn yhteys kauppakirjan mukaisiin omaisuuserien luovutuksiin on oltava vaikeuksitta todettavissa. 9

Myyjän antama selvitys ostajalle: AVL 105 :n mukainen myyjän antama, allekirjoitettu selvitys kaupassa siirtyneen myymälärakennuksen osalta myyjän suorittamasta verosta (tässä 858.000). Selvityksen sisällöstä ks. tekstiosa kohta 6.2. VAIHTOEHTO 2. Jos liikeomaisuuden myy ei-verovelvollinen konkurssipesä, sen on suorittanut veroa ko. omaisuudesta konkursiin asettamiskuukaudelta, ks. tekstiosa kohta 5. Kauppakirjassa, tositteissa ei saa olla tämän jälkeen mitään veromerkintöjä. Mitään selvityksiä ostajalta tai myyjältä ei tarvita. VAIHTOEHTO 3: Varasto realisoidaan loppuunmyynnissä, joka on joulukuussa 1995. Useita ostajia. Myynnin alv 11/95 alv Varaston relisoinnista saatu 793.000 143.000 Käyttöomaisuuden realisoinnissa saatu Ryhmä 1, veron peruste realisointiarvo ilman veroa 50.000 11.000 Ryhmä 2 50.000 Myymälärakennus, tehty alv-vähennys palautetaan, veron peruste veroton ostohinta 3.900.000 858.000 Osakkeet Myynti 9.11.95 100.000 22.000 Tilisaatavat per 9.11.95 (ellei veron perusteessa jo aiemmin) 200.000 44.000 1.078.000 10

Verovirastot Uudenmaan verovirasto, Ratapihantie 11, PL 5, 00052 Verotus, puh. (09) 731 142 Lounais-Suomen verovirasto, Aninkaistenkatu 8, PL 927, 20101Turku, puh. (02) 264 1111 Hämeen verovirasto, Lukiokatu 26, PL 158, 13101 Hämeenlinna, puh. (03) 62 241 Kaakkois-Suomen verovirasto, Kouvola, Valimontie 5, PL 76, 45101 Kouvola, puh. (05) 7771 Savon verovirasto, Asemakatu 7, PL 1094, 70111 Kuopio, puh. (017) 153 7211 Pohjois-Karjalan verovirasto, Kirkkokatu 20 B, PL 212, 80101 Joensuu, puh. (013) 1411 Länsi-Suomen verovirasto, Poikkikuja 7, PL 225, 65101 Vaasa, puh. (06) 212 5200 Keski-Suomen verovirasto, Heikinkatu 3, PL 57, 40101 Jyväskylä, puh. (014) 330 0211 Oulun ja Kainuun verovirasto, Torikatu 21, PL 452, 90101 Oulu, puh. (08) 310 0311 Lapin verovirasto, Rovakatu 10, PL 8026, 96101 Rovaniemi, puh. (016) 329 5111 1.1.1998 alkaen Konserniverokeskus, Haapaniemenkatu 3 5, PL 301, 00531 Helsinki, puh. (09) 731 1611 11