LIITTEET. I. Kertomus toissijaisista oikaisuista II. Kertomus riskinhallinnasta siirtohinnoittelussa III. Kertomus hyvittävistä oikaisuista

EUROOPAN KOMISSIO Bryssel 4.6.2014 COM(2014) 315 final ANNEXES 1 to 3 LIITTEET I. Kertomus toissijaisista oikaisuista II. Kertomus riskinhallinnasta siirtohinnoittelussa III. Kertomus hyvittävistä oikaisuista asiakirjaan KOMISSION TIEDONANTO EUROOPAN PARLAMENTILLE, NEUVOSTOLLE JA EUROOPAN TALOUS- JA SOSIAALIKOMITEALLE EU:n yhteisen siirtohinnoittelufoorumin toiminnasta heinäkuun 2012 ja tammikuun 2014 välisenä aikana FI FI

LIITE I KERTOMUS TOISSIJAISISTA OIKAISUISTA 1. Taustaa 1. EU:n yhteinen siirtohinnoittelufoorumi (jäljempänä siirtohinnoittelufoorumi ) pohti osana vuosien 2011 2015 työohjelmaansa toissijaisia oikaisuja siirtohinnoittelussa, sillä nämä oikaisut saattavat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen. Kesäkuussa 2011 tehdyllä kyselyllä kartoitettiin EU:n jäsenvaltioissa 1. heinäkuuta 2011 vallinnutta tilannetta. Kyselyn perusteella saatiin yleiskuva eri jäsenvaltioiden aiheeseen liittyvistä oikeudellisista sekä hallinnollisista ja käytännöllisistä näkökohdista. Kaikkien 27 jäsenvaltion vastaukset kirjattiin asiakirjaan JTPF/018/REV1/2011. Toissijaisista oikaisuista laadittiin mietintöluonnos (dokumentti JTPF/010/2012/EN), josta keskusteltiin siirtohinnoittelufoorumin kokouksessa kesäkuussa 2012. Tästä kertomuksesta keskusteltiin ja se hyväksyttiin siirtohinnoittelufoorumin kokouksessa lokakuussa 2012. 2. Määritelmä ja soveltamisala 2. Joissakin tapauksissa siirtohinnoittelun oikaisemisen yhteydessä tehdään ns. toissijainen oikaisu. OECD:n siirtohinnoittelua koskevien toimintaohjeiden sanaston mukaan toissijainen oikaisu on oikaisu, joka syntyy, kun siirtohinnoittelutapauksessa määrätään veroa toissijaiselle liiketoimelle, ja toissijainen liiketoimi on peitelty liiketoimi, joka suoritetaan eräiden valtioiden siirtohinnoittelua koskevan lainsäädännön nojalla, kun ensin on esitetty ensisijaista oikaisua, jolla voiton tosiasiallinen kohdentaminen saadaan vastaamaan ensisijaista oikaisua. Toissijaiset liiketoimet voivat muodoltaan olla peiteltyä osingonjakoa (eli eriä, joita kohdellaan osinkojen tavoin, vaikkei niitä tavallisesti pidettäisi osinkoina), peiteltyjä pääomasijoituksia tai peiteltyjä lainoja. 3. Eräiden valtioiden siirtohinnoittelua koskevassa lainsäädännössä sallitaan toissijaiset oikaisut tai edellytetään niitä, jotta voiton tosiasiallinen kohdentaminen vastaisi ensisijaista oikaisua. Kaksinkertainen verotus on mahdollista, sillä toissijaisesta liiketoimestakin saattaa olla veroseuraamuksia, jolloin tarvitaan oikaisua. Esimerkiksi tytäryhtiön ulkomailla sijaitsevan emoyhtiön kanssa tekemästä liiketoimesta seuraavaa tulonoikaisua saatetaan tytäryhtiön sijaintimaan lainsäädännössä käsitellä emoyhtiölle maksettuna odotettuna osinkona, josta voidaan kantaa lähdeveroa. 4. Toissijainen oikaisu perutaan, jos ensisijainen oikaisu perutaan. Toissijaiset oikaisut, jotka ovat muodoltaan peiteltyä osingonjakoa, saattavat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, jos toinen valtio ei myönnä OECD:n malliverosopimuksen 23 artiklan mukaista vastaavaa verohyvitystä tai -huojennusta toissijaisesta oikaisusta maksettavasta lähdeverosta. Vaikka OECD:n malliverosopimuksen 10 artiklan kommentaarin 28 kohdassa mainitaan jo, että peiteltyä osingonjakoa koskevat 10 artikla ja kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetut säännöt, toinen valtio saattaa yksinkertaisesti jättää tällaisen odotetun liiketoimen huomiotta, jolloin lähdevero kannetaan (ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 4.69 kohta). 2

5. OECD:n malliverosopimus ei kiellä toissijaisten oikaisujen tekemistä, jos kansallinen lainsäädäntö ne sallii 1. Veroviranomaisia kuitenkin kehotetaan jäsentämään nämä oikaisut siten, että niistä seuraavan kaksinkertaisen verotuksen mahdollisuus jää mahdollisimman pieneksi, paitsi tilanteissa, joissa verovelvollisen toiminnan perusteella on syytä epäillä pyrkimystä esittää osinko jonakin muuna lähdeveron välttämiseksi (OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 4.71 kohta). 6. Yhdeksällä jäsenvaltiolla 27:stä on toissijaisia oikaisuja koskevaa lainsäädäntöä. Kyselyyn saatujen vastausten perusteella vaikuttaa siltä, että muutamissa näistä yhdeksästä jäsenvaltiosta toissijaiset oikaisut ovat harkinnanvaraisia. SUOSITUS 1: Toissijaiset oikaisut voivat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen. Jos toissijaiset oikaisut eivät ole pakollisia, on suositeltavaa, että jäsenvaltiot eivät tee toissijaisia oikaisuja tilanteissa, joissa ne johtavat kaksinkertaiseen verotukseen. Jos toissijaiset oikaisut ovat jäsenvaltion lainsäädännön nojalla pakollisia, on suositeltavaa, että jäsenvaltiot pyrkivät eri keinoin välttämään kaksinkertaista verotusta (esimerkiksi pyrkimällä ratkaisemaan tilanteen keskinäisen sopimusmenettelyn avulla tai mahdollisuuksien mukaan sallimalla varojen kotiuttamisen aikaisessa vaiheessa). Näissä suosituksissa oletetaan, että verovelvollisen toiminnan perusteella ei ole syytä epäillä pyrkimystä esittää osinko jonakin muuna lähdeveron välttämiseksi 2. 7. Useimmissa niistä jäsenvaltioista, joissa toissijaiset oikaisut ovat mahdollisia tai pakollisia, näitä oikaisuja kohdellaan piilotettuna voitonjakona. Silloin niiden katsotaan olevan peiteltyä osingonjakoa, josta on mahdollisesti kantaa lähdeveroa. 8. Toissijaisten oikaisujen muoto voi olla myös esimerkiksi peitelty laina. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 4.70 kohdassa korostetaan, että tällaisissa peitellyissä liiketoimissa on omat ongelmansa, jotka liittyvät esimerkiksi tämänkaltaisten lainojen laskennalliseen korkoon. Kyselyyn antamissaan vastauksissa useimmat jäsenvaltiot eivät maininneet tällaisia peiteltyjä liiketoimia. Syynä voi olla esimerkiksi se, että jäsenvaltiot haluavat välttää niihin liittyviä ongelmia ja tekevät toissijaiset oikaisut yleensä peiteltynä osingonjakona tai pääomasijoituksena. Peitellyt pääomasijoitukset ja peitelty osingonjako EU:ssa sijaitsevan tytäryhtiön ja samoin EU:ssa sijaitsevan emoyhtiön välillä vähentävät kaksinkertaisen verotuksen riskiä, sillä niihin ei liity lähdeveroseuraamuksia (ks. 3 kohta). SUOSITUS 2: Toissijaisista oikaisuista johtuvat ongelmat huomioon ottaen suositellaan, että EU:n sisällä jäsenvaltiot kohtelevat toissijaisia oikaisuja mieluummin peiteltynä osingonjakona tai peiteltyinä pääomasijoituksina kuin peiteltyinä lainoina, ellei kyseessä ole varojen kotiuttaminen. 1 OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan kommentaarin 9 kohta. 2 Italian tekemä varaus: Italiassa ei ole toissijaisia oikaisuja koskevia säädöksiä. Sen näkemys on, että näiden oikaisujen jäsentäminen siten, että niistä seuraavan kaksinkertaisen verotuksen mahdollisuus jää mahdollisimman pieneksi, olisi oltava ensisijaisesti niiden jäsenvaltioiden tehtävä, joilla on toissijaisia oikaisuja koskevaa lainsäädäntöä. Periaatteessa Italia ei myönnä verohuojennusta lähdeverosta, jos se on seurausta toisen jäsenvaltion tekemästä toissijaisesta oikaisusta, joka aiheutti kaksinkertaisen verotuksen. 3

9. Tilanne on vaikeampi, jos ensisijainen oikaisu tehdään toisiinsa epäsuorassa suhteessa olevien osapuolten välillä. Eräissä jäsenvaltioissa tilanne saatetaan käsitellä siten, että oletetaan emoyhtiölle tapahtuvan voitonjakoa ja emoyhtiön tekevän pääomasijoituksen toiseen tytäryhtiöön (OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 4.70 kohta). 10. Tässä raportissa keskitytään EU:ssa sijaitsevien tai EU:hun sijoittautuneiden yhteisöjen välisiin peitellyn osingonjaon muotoisiin toissijaisiin oikaisuihin ja käsitellään EU:n nykyisen oikeuskehyksen pohjalta tapoja, joilla toissijaisista oikaisuista johtuvaa kaksinkertaista verotusta ja muuta hallinnollista ja taloudellista rasitetta (esimerkiksi seuraamuksia) voidaan vähentää 3. 11. Seuraavissa jaksossa käsitellään EU:n emo- ja tytäryhtiödirektiivin soveltamista (ks. 3 jakso) sekä tilanteita, joissa jäsenvaltio voi harkita verohuojennuksen antamista, jos verovelvollinen kotiuttaa varat keskinäisellä sopimusmenettelyllä (4.2 jakso) tai aiemmin (4.3 jakso) ja pohditaan seuraamuksia sekä menettelyihin liittyviä ja hallinnollisia näkökohtia (5 ja 6 jakso). 3. Emo- ja tytäryhtiödirektiivi 12. Kun toissijaisia oikaisuja käsitellään piilotettuna voitonjakona tai pääomasijoituksena ja ne katsotaan siis peitellyksi osingonjaoksi, emo- ja tytäryhtiödirektiivin (4 ja 5 artiklaa) sovellettaessa lopputuloksena on, että lähdeveroa ei kanneta tytäryhtiön EU:ssa sijaitsevaan emoyhtiöönsä jakamasta voitosta. 13. Toissijaiset oikaisut ovat tällä hetkellä käytössä yhdeksässä EU:n jäsenvaltiossa: Alankomaat, Bulgaria, Espanja, Itävalta, Luxemburg, Ranska, Saksa, Slovenia ja Tanska. Tilanteessa, jossa jäsenvaltiossa sijaitsevaan tytäryhtiöön kohdistuu toissijainen oikaisu, jonka perustana on sen toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan emoyhtiön kanssa tehtyyn liiketoimeen liittyvä ensisijainen siirtohinnoitteluoikaisu, seitsemän 4 kyseisestä yhdeksästä jäsenvaltiosta ei kantaisi lähdeveroa emo- ja tytäryhtiödirektiivin säännösten perusteella. Kaksi jäsenvaltiota 5 puolestaan katsoisi, että emo- ja tytäryhtiödirektiiviä ei sovelleta peiteltyyn osingonjakoon. 4. Varojen kotiuttaminen 4.1 Yleistä 14. Kotiuttamisessa on pohjimmiltaan kyse varojen palauttamisesta siten, että osapuolten kirjanpito saadaan vastaamaan ensisijaisen oikaisun tarkoitettua taloudellista vaikutusta. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa (4.73 kohta) kuvataan eräitä tapoja, joilla kotiuttaminen voidaan toteuttaa. OECD:n tehokkaita keskinäisiä sopimusmenettelyitä koskevissa ohjeissa (Manual on Effective Mutual Agreement Procedures, MEMAP 6 ) on myös kotiuttamista koskevia ohjeita. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa (4.76 kohta) suositellaan, että kotiuttamista käsitellään keskinäisessä sopimusmenettelyssä, jos sellainen on aloitettu ensisijaisen oikaisun johdosta. 3 Toissijaisista oikaisuista johtuvan kaksinkertaisen verotuksen mahdollisuuden vähentämistä suositellaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 4.71 kohdassa. 4 Alankomaat, Espanja, Itävalta, Luxemburg, Saksa, Slovenia ja Tanska. 5 Bulgaria ja Ranska. 6 http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.html. 4

15. Toimivaltaisten viranomaisten siirtohinnoittelun oikaisemista koskevan keskinäisen sopimusmenettelyn tuloksena tekemän yhteisen sopimuksen ehdot koskevat vain kulloistakin toimivaltaisten viranomaisten välistä sopimusta. Kun toimivaltaiset viranomaiset ovat päässeet yksimielisyyteen siitä, mikä odotetun liiketoimen luonne on, keskinäisessä sopimusmenettelyssä on otettava kantaa myös seuraavaan kahteen seikkaan: jättääkö toissijaisen oikaisun tehnyt verohallinto lähdeveron kantamatta vai hyvittääkö toinen verohallinto tästä johtuvan kaksinkertaisen verotuksen, sekä miten kotiuttaminen toteutetaan ja miten varmistetaan, ettei sen seurauksena muodostu uutta verorasitetta, joka saattaa itsessään aiheuttaa kaksinkertaisen verotuksen. 16. OECD:n tehokkaita keskinäisiä sopimusmenettelyitä koskevien ohjeiden mukaan kotiuttamisesta voidaan sopia jo aikaisemmassa vaiheessa, esimerkiksi tarkastuksen aikana (ks. 4.3 jakso). 4.2 Kotiuttaminen keskinäisen sopimusmenettelyn tuloksena 17. Jos kotiuttaminen on osa ratkaisua, sitä koskevat ehdot voivat vaihdella, mutta usein varojen kotiuttaminen voidaan niiden mukaan toteuttaa joko suorana korvauksena tai yhtiöiden välisen kirjanpidon tasaamisena. Yleensä sovituissa ehdoissa annetaan verovelvolliselle lupa toteuttaa kotiuttaminen yhteisesti sovitun kohtuullisen ajan kuluessa ilman varojen lähtövaltion kantamaa lähdeveroa sekä ilman muita kohdevaltion määräämiä veroseuraamuksia. Kotiuttamisen toteutuminen voidaan varmentaa tarkastuksessa. SUOSITUS 3: Kun toimivaltaiset viranomaiset pääsevät keskinäisessä sopimusmenettelyssä yksimielisyyteen tarpeesta saattaa käytännössä kirjanpito ensisijaisen oikaisun tarkoitettua taloudellista vaikutusta vastaavaksi, jäsenvaltiot katsovat tähän tarkoitukseen sopivaksi välineeksi kotiuttamisen, joka toteutetaan joko suorana korvauksena tai yhtiöiden välisen kirjanpidon tasaamisena. SUOSITUS 4: Verohallinnoissa olisi syytä olla tietoisia, että verovelvolliset tarvitsevat kotiuttamisen toteuttamiseen aikaa jopa 90 vuorokautta sopimuksesta ilmoittamisen jälkeen. SUOSITUS 5: Kun kotiuttamisesta on sovittu keskinäisen sopimusmenettelyn tuloksena laaditussa sopimuksessa, on suositeltavaa, että sopimuksesta käy ilmi, ettei varojen lähtövaltio kanna lähdeveroa eikä kohdevaltio määrää muita veroseuraamuksia. 18. Kotiuttaminen tehdään alkuperäisen liiketoimen jälkeen, minkä vuoksi kotiutettavan summan kohdemaana oleva jäsenvaltio saattaa katsoa, että summassa olisi oltava mukana korkoa, jolla kohdemaan verovelvolliselle korvataan se, että etuyhteydessä oleva ulkomainen yrityksen käyttää varoja alkuperäisen liiketoimen ja kotiuttamisen 5

välisenä aikana. Tällainen lähestymistapa kuitenkin hankaloittaa kotiuttamista entisestään ja aiheuttaa mahdollisesti omia veroseuraamuksiaan. SUOSITUS 6: Kun keskinäinen sopimusmenettely käydään jäsenvaltioiden välillä, on yksinkertaisuuden vuoksi suositeltavaa, että jäsenvaltiot sallivat kotiuttamisen ilman korkoa aina, kun se on mahdollista, ja mainitsevat tästä keskinäisessä sopimusmenettelyssä laaditussa sopimuksessa. 4.3 Kotiuttaminen aikaisessa vaiheessa, esimerkiksi tarkastuksen yhteydessä 19. Eräissä jäsenvaltioissa kaksinkertainen verotus pyritään estämään jättämällä toissijaiset liiketoimet ja toissijaiset oikaisut tekemättä, jos kotiuttaminen on tehty jo tarkastusvaiheessa. Aikaisessa vaiheessa, esimerkiksi tarkastusvaiheessa, toteutettava kotiuttaminen edellyttäisi verovelvollisen näkökulmasta järjestelyä, jolla kirjanpito saadaan vastaamaan ensisijaisia oikaisuja, ja verohallinnon näkökulmasta järjestelyä koskevaa sopimusta (eräissä jäsenvaltioissa toissijaisten liiketoimien ja toissijaisten oikaisujen tekemättä jättämisestä voidaan sopia vain keskinäisessä sopimusmenettelyssä). Lisäksi edellytetään vastaavaa verokohtelua toiselta asiassa mukana olevalta verohallinnolta. Viimeksi mainitun varmistaminen saattaa edellyttää, että toiselle jäsenvaltiolle ilmoitetaan asiasta tietojen vaihtamista koskevien sääntöjen nojalla tai että aloitetaan keskinäinen sopimusmenettely, sillä kyseinen verohallinto ei välttämättä hyväksy edes ensisijaista oikaisua. On syytä muistaa, että OECD:n malliverosopimuksen 25 artiklan nojalla verovelvollinen voi aloittaa keskinäisen sopimusmenettelyn jo siinä vaiheessa, kun se katsoo, että yhden valtion toimenpiteet johtavat todennäköisesti kaksinkertaiseen verotukseen 7. SUOSITUS 7: Jos jäsenvaltio harkitsee kotiuttamista varhaisessa vaiheessa, esimerkiksi tarkastusvaiheessa, on suositeltavaa varmistaa, että asiasta ilmoitetaan samanaikaisesti toiselle jäsenvaltiolle tietojenvaihtomenettelyn perusteella tai verovelvollisen toimesta (jos verovelvollinen tähän suostuu). SUOSITUS 8: Jos kotiuttamisesta päästään yksimielisyyteen tarkastusvaiheessa, ei tämän pidä estää verovelvollista pyytämästä keskinäistä sopimusmenettelyä, eikä tätä pidä katsoa tarkastuslausuman hyväksymiseksi tai hylkäämiseksi. 5. Seuraamukset 20. Toissijaisista oikaisuista saattaa joissakin jäsenvaltioissa seurata erityisiä seuraamuksia, tai ne voivat johtaa seuraamuksiin yleisen seuraamusjärjestelmän nojalla. EU:n siirtohinnoittelufoorumin seuraamuksia koskevassa 7 OECD:n malliverosopimuksen 25 artiklan kommentaarin 14 kohta. 6

yhteenvetokertomuksessa 8 on jo tarkasteltu EU:ssa käytössä olevia seuraamusjärjestelmiä. Yhteenvetokertomuksen 5 jaksossa todetaan, että useimmissa jäsenvaltioissa on mahdollisuus jättää seuraamus määräämättä, jos jäsenvaltio ei katso, että kyseessä on vakava seuraamus. Lisäksi kertomuksessa annetaan ymmärtää, että seuraamusten olisi oltava sopusoinnussa lopullisen, sovitun siirtohinnoittelun kanssa. Tämä voidaan ymmärtää myös siten, että seuraamusten olisi liityttävä vain varsinaiseen siirtohinnoittelua koskevaan oikaisuun eli ensisijaiseen oikaisuun toissijaisen oikaisun sijasta. SUOSITUS 9: Jos toissijainen oikaisu on tarpeen, jäsenvaltioiden ei pitäisi määrätä seuraamuksia toissijaisista oikaisuista. 21. Jos toissijaisista oikaisuista kuitenkin määrätään seuraamuksia, on tarpeen harkita, voitaisiinko seuraamuksia käsitellä keskinäisessä sopimusmenettelyssä, jotta toissijaisista oikaisuista aiheutuva kaksinkertainen verotus estetään. SUOSITUS 10: Kun toissijaisesta oikaisusta johtuvat veroseuraamukset päätetään keskinäisessä sopimusmenettelyssä mitätöidä tai niitä päätetään lieventää, on suositeltavaa mitätöidä myös asiaankuuluva muu seuraamus tai lieventää sitä oikeasuhteisesti. 6. Kaksinkertaisen verotuksen estämisessä käytettävä menettely 22. Toissijaisia oikaisuja koskevaan kyselyyn (JTPF/018/REV1/2011) saatujen vastausten perusteella useimmat jäsenvaltiot, joissa toissijaiset oikaisut ovat käytössä, eivät katso toissijaisista oikaisuista seuraavien kaksinkertaista verotusta koskevien kysymysten kuuluvan välimiesmenettely-yleissopimuksen piiriin. Vain muutamat katsovat niiden kuuluvan välimiesmenettely-yleissopimuksen piiriin, kun taas eräät muut jäsenvaltiot ilmoittivat, että välimiesmenettely-yleissopimuksen soveltamisesta toissijaisiin oikaisuihin ei vallitse niissä yksimielisyyttä. Useimmat niistä jäsenvaltioista, joissa toissijaiset oikaisut ovat käytössä, kuitenkin haluaisivat käsitellä ne keskinäisen sopimusmenettelyn yhteydessä. Tästä syystä tapauksissa, joissa kaksinkertaista verotusta ei ole mahdollista heti välttää esimerkiksi emo- ja tytäryhtiödirektiiviä soveltamalla, verovelvollisen olisi toissijaisesta oikaisusta johtuvan (mahdollisen) kaksinkertaisen verotuksen tapauksessa tehtävä kaksi anomusta eli välimiesmenettely-yleissopimuksen nojalla tehtävä anomus sekä keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva anomus. Jälkimmäinen joka tapauksessa edellyttäisi jäsenvaltioiden välistä sopimusta, jossa olisi mukana myös OECD:n malliverosopimuksen 25 artiklaa vastaava keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva kohta (ja ihannetapauksessa OECD:n malliverosopimuksen 25 artiklan 5 kohdan mukainen sovittelumenettelyä koskeva kohta). SUOSITUS 11: 8 EU:n yhteisen siirtohinnoittelufoorumin toiminnasta maaliskuun 2007 ja maaliskuun 2009 välisenä aikana annettuun tiedonantoon (KOM(2009) 472 lopullinen) liittyvä EU:n yhteisen siirtohinnoittelufoorumin seuraamuksia koskeva yhteenvetoraportti. 7

Verovelvolliset eivät ole välttämättä tietoisia, että eräissä tilanteissa on tehtävä erillinen anomus toissijaisista oikaisuista johtuvan kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi. Tästä syystä niitä jäsenvaltioita, joiden näkemyksen mukaan toissijaiset oikaisut eivät kuulu välimiesmenettely-yleissopimuksen piiriin, kannustetaan yleisölle tarkoitetuissa ohjeissaan tuomaan esiin, että kaksinkertaisen verotuksen mitätöimiseksi saatetaan edellyttää OECD:n malliverosopimuksen 25 artiklan mukaista anomusta. Tehokkuussyistä on suositeltavaa, että verovelvolliset toimittavat molemmat anomukset samassa kirjeessä. 8

Taustaa LIITE II KERTOMUS RISKINHALLINNASTA SIIRTOHINNOITTELUSSA 1. EU:n yhteinen siirtohinnoittelufoorumi (jäljempänä siirtohinnoittelufoorumi ) on katsonut riskinarvioinnin olevan olennainen osa siirtohinnoittelua, mistä syystä se otti riskinarvioinnin mukaan vuosien 2011 2015 työohjelmaansa 9. Aihetta koskeva työ alkoi kolmen jäsenvaltion 10 ja kansalaisyhteiskunnan toimijan 11 pitämillä esityksillä, joissa käsiteltiin niiden riskinhallintamenettelyitä. Tämän jälkeen keskustelua valmistelemaan perustettiin työryhmä. Alusta saakka näkemyksenä oli, että hankkeen rajaaminen riskien arviointiin ei olisi ihanteellinen ratkaisu. Tästä syystä tarkastelua laajennettiin koskemaan riskinhallintaa siirtohinnoittelussa yleensä, jotta mukaan saataisiin koko se prosessi, jolla varmistetaan, että siirtohinnat muodostetaan lopulta markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Siirtohinnoittelufoorumille kerrottiin työryhmän työn edistymisestä lokakuussa 2012 ja helmikuussa 2013 pidetyissä kokouksissa. 2. Ottaen huomioon, että riskinhallinnasta on jo nyt yleisesti saatavilla kattavasti esimerkiksi OECD:n tuottamaa aineistoa 12, päällekkäisen työn välttämiseksi kertomuksessa viitataan tässä aineistossa tehtyihin johtopäätöksiin ja painotetaan lähinnä EU:n omaa tilannetta. 3. Kun otetaan huomioon erilaiset taloudelliset tilanteet, monikansallisen yritysten sisäisten liiketoimien monimuotoisuus, erilaiset juridiset ja hallinnolliset ympäristöt sekä jäsenvaltioiden käytössä olevien voimavarojen vaihtelevuus, ei ole mahdollista omaksua kaiken kattavaa lähestymistapaa siirtohinnoitteluriskin toimivaan käytännön hallintaan. Tästä syystä tämän kertomuksen tarkoitus on kertoa siirtohinnoittelun toimivan riskinhallinnan parhaista toimintatavoista jäsenvaltioille ja EU:n yritystoiminnalle ominaisten seikkojen näkökulmasta. Jäsenvaltioita ja verovelvollisia kannustetaan hyödyntämään näitä ohjeita siirtohinnoitteluriskien tehokkaassa hallinnassa kykyjään ja lainsäädäntöään vastaavasti. 1. Johdanto 4. Siirtohinnoittelua koskevien sääntöjen OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa säädetyn markkinaehtoperiaatteen mukainen täytäntöönpano ja noudattaminen voivat vaatia verohallinnoilta ja verovelvollisilta runsaasti voimavaroja. Siirtohinnoittelufoorumi myöntää, että siirtohinnoitteluasioita varten käytössä olevat voimavarat ovat rajalliset, minkä vuoksi niitä olisi syytä hyödyntää tehokkaasti. Tässä kertomuksessa käytetyllä ilmaisulla siirtohinnoitteluriski ei siis tarkoiteta vain 9 Katso asiakirja JTPF/016/2011/EN. 10 Alankomaat (siirtohinnoittelufoorumin kokous 26.10.2011, esityslistan kohta 6), Itävalta ja Yhdistynyt kuningaskunta (siirtohinnoittelufoorumin kokous 8.3.2012, esityslistan kohta 6 (ii)). 11 Siirtohinnoittelufoorumin kokous 26.10.2011, esityslistan kohta 6. 12 OECD:n verohallintoa käsittelevän foorumin (Forum on Tax Administration) tutkimus Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing (2012) sekä OECD:n Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (2013). 9

riskiä, että siirtohinnat eivät muodostu markkinaehtoperiaatteen mukaisesti 13, vaan myös riskiä, että voimavaroja ei käytetä tehokkaasti sen varmistamiseen, että siirtohinnat muodostetaan markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. 5. Siirtohinnoittelufoorumin pyrkimyksenä on löytää käytännön ratkaisuja, joilla varmistetaan markkinaehtoperiaatteen moitteeton toiminta EU:ssa. Tämän tehtävän mukaisesti siirtohinnoittelufoorumin roolina siirtohinnoitteluriskien hallinnassa nähdään jäsenvaltioiden ja verovelvollisten avustaminen toimien koordinoinnissa, avoimuuden varmistaminen sekä yhdenmukaisten lähestymistapojen pohjalta toimiminen. SUOSITUS 1: Siirtohinnoitteluriskin hallinnassa on suositeltavaa noudattaa seuraavia yleisiä periaatteita: Suositeltavinta on noudattaa yhteistyöhön perustuvaa lähestymistapaa, jonka lähtökohtina ovat vuoropuhelu ja luottamus. Yhteistyöhön perustuvaan lähestymistapaan kuuluu muun muassa verohallinnon ja verovelvollisen välinen yhteydenpito aikaisessa vaiheessa eli jo tarkastusta suunniteltaessa, valmisteltaessa tai aloitettaessa. Varhain aloitettu yhteydenpito voi estää väärinkäsityksiä ja voimavarojen tehotonta käyttöä, kun pystytään keskittymään toimivaan riskinhallintaan eniten vaikuttaviin seikkoihin. Yhteistyöhön perustuvaan lähestymistapaan kuuluu, että verovelvollinen antaa tiedoksi ja ymmärtää käsillä olevaan tapaukseen vaikuttavat tosiseikat ja olosuhteet. Voimavarat kannattaa kohdistaa muita suuremman siirtohinnoitteluriskin aiheuttaviin seikkoihin pk-yritysten erityisnäkökohdat huomioon ottaen 14. Toimivaan riskinhallintaan kuuluu myös voimavarojen suuntaaminen osaalueille, joilla siirtohinnoitteluriski on korkea. Tilanteisiin, joihin liittyy korkea siirtohinnoitteluriski, olisi voitava puuttua tehokkailla oikeudellisilla välineillä. Voimavarojen tarpeettoman tuhlaamisen välttämiseksi on varmistettava, että kaikki suunnitellut toimenpiteet ovat oikein kohdennettuja ja asianmukaisia, kun otetaan huomioon käytettävissä olevat voimavarat ja toimenpiteistä aiheutuva rasite. 6. On kuitenkin syytä painottaa, että yhteistyöhön perustuva lähestymistapa on suositeltava vain silloin, kun toisena osapuolena on yhteistyöhön halukas verovelvollinen. Verovelvollisen yhteistyöhalukkuutta voidaan arvioida esimerkiksi aiemmista hallinnollisista menettelyistä (esimerkiksi tarkastuksista) saatujen kokemusten 15 tai avoimuuden perusteella tai toteamalla, onko verovelvollisella etuyhteydessä keskenään olevien yritysten siirtohinnoitteluasiakirjoista Euroopan 13 OECD on nimennyt siirtohinnoittelun, etenkin silloin kun se koskee riskien ja aineettomien hyödykkeiden siirtelyä, yhdeksi veropohjan rapautumista ja voittojen kotiuttamista (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) koskevan hankkeensa tärkeimmistä painopistealueista. 14 Katso asiakirja JTPF/001/FINAL/2011/EN. 15 Katso jäljempänä oleva 19 kohta ja suositus 10. 10

unionissa hyväksyttyjen menettelysääntöjen (EU TPD) 16 mukaisesti ylläpidettyä asiakirja-aineistoa, joka voidaan antaa verohallinnon käyttöön. 2. Siirtohinnoittelun eri vaiheet 7. Tämä osa on jaoteltu niiden kolmen vaiheen mukaan, joita siirtohinnoittelutapauksessa yleensä noudatetaan: alkuvaihe siirtohinnoitteluasian tarkastusta edeltävä vaihe; tarkastusvaihe tarkastus alusta loppuun; ratkaisuvaihe vaihe, jonka aikana verohallinto ja verovelvollinen pyrkivät ratkaisemaan mahdolliset riidat. 2.1 Alkuvaihe 8. Tiedossa on, että jäsenvaltioiden käytännöt hallinnollisten menettelyjen ja erityisesti tarkastusten järjestämisessä poikkeavat toisistaan. Eräissä jäsenvaltioissa verovelvolliset valitaan tarkastukseen yleisten kriteerien perusteella, joita ovat esimerkiksi koko, sijainti tai toimiala. Tarkastuksen varsinainen painopiste, esimerkiksi siirtohinnoittelu, päätetään myöhemmässä vaiheessa. Toisissa jäsenvaltioissa käytössä on menettely, jonka mukaan verovelvolliset valitaan nimenomaan siirtohinnoittelua koskevaan tarkastukseen. Tässä kertomuksessa ei ole tarkoituksena erottaa eri vaiheita toisistaan ehdottomasti ja yleispätevästi. Siksi tämän kertomuksen yhteydessä käytetty ilmaisu alkuvaihe olisi ymmärrettävä siten, että sen kattama ajanjakso alkaa ennen kuin verohallinnon voimavaroja on varsinaisesti sidottu sen tutkimiseen, onko siirtohinnat määritelty markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Ilmaisua siis käytetään riippumatta siitä, pidetäänkö tätä jäsenvaltion hallinnollisessa menettelyssä jo tarkastuksena vai vasta sitä edeltävänä vaiheena. 9. Alkuvaiheessa tavoitteena on antaa verohallinnolle mahdollisuus tehdä perusteltu arvio siitä, onko havaitun riskin ja käytössä olevien voimavarojen perusteella tarpeen tehdä tarkempi tutkimus (siirtyä tarkastusvaiheeseen) ja missä tutkimuksen painopiste siinä tapauksessa olisi. Näin ollen verohallinnon olisi oltava valmis myös jättämään tarkastuksessa siirtohinnoittelukysymykset huomiotta tai lopettamaan niiden tarkastelu, jos alkuvaiheen perusteella käy ilmi, että siirtohinnoitteluun liittyvä riski on vähäinen tai sitä ei ole lainkaan. 10. Alkuvaiheen toimiva jäsentäminen edellyttää yleensä seuraavien seikkojen huomioon ottamista: Mahdollisen lisätoimenpiteitä edellyttävän siirtohinnoitteluriskin toteaminen edellyttää jonkin verran tietoa. Verohallinto saattaa saada nämä tiedot eri lähteistä, kuten julkisista lähteistä, aiemmissa tarkastuksissa tehdyistä havainnoista tai tiedoista, joita on pyydetty automaattisesti (esimerkiksi veroilmoituksen 16 Komission tiedonanto KOM(2005) 543, annettu 10 päivänä marraskuuta 2005. 11

täyttämisen yhteydessä) tai nimenomaisesti (esimerkiksi siirtohinnoittelua koskevien erityisten kyselyiden yhteydessä) 17. SUOSITUS 2: Lisätietoja koskevissa pyynnöissä olisi pyrittävä tasapainoon toisaalta verohallintojen ja niiden erilaisista lähestymistavoista johtuvien tarpeiden ja toisaalta verovelvolliselle koituvan rasitteen välillä. Huomioon olisi otettava etenkin seuraavat näkökohdat: mitä tietoja alkuvaiheessa todella tarvitaan milloin on sopivin ajankohta pyytää näitä tietoja missä muodossa tiedot on asianmukaista pyytää millainen rasite verovelvolliselle pyynnöstä aiheutuu. Yleisemmällä tasolla tosiseikkojen ja olosuhteiden ymmärtämisestä katsotaan usein olevan enemmän hyötyä kuin pelkistä luvuista. Saatuja tietoja on arvioitava siitä näkökulmasta, osoittavatko ne sellaisten siirtohinnoitteluun liittyvien riskien olemassaolon, joihin on syytä kohdentaa enemmän voimavaroja. Tästä syystä on tarpeen tietää, millaiset tekijät aiheuttavat siirtohinnoitteluun liittyvää riskiä, millaisissa tilanteissa riski tyypillisesti syntyy ja miten näihin riskitekijöihin liittyvää käytössä olevaa tietoa tulee arvioida 18. Tätä varten olisi hyödyllistä, jos käytössä olisi organisatoriset puitteet, joiden avulla voidaan päättää, onko muihin toimenpiteisiin ryhtyminen (riskin ja käytössä olevien voimavarojen näkökulmasta) kannattavaa 19. Muutamissa jäsenvaltioissa on esimerkiksi saatu hyviä kokemuksia perustamalla siirtohinnoittelun asiantuntijaryhmä (siirtohinnoittelulautakunta), joka päättää, miten erityisissä siirtohinnoittelua koskevissa kysymyksissä ja tapauksissa edetään. SUOSITUS 3a: Riskiperusteisten lähestymistapojen soveltamista tarkasteltaessa on suositeltavaa laatia erityiset arviointiperusteet, joilla siirtohinnoitteluun liittyvän riskin olemassaolo osoitetaan. SUOSITUS 3b: 17 Katso esimerkiksi OECD:n verohallintoa käsittelevän foorumin tutkimuksen Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing 3 luku sekä OECD:n Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment -käsikirjan 4 luku. 18 Katso esimerkiksi OECD:n verohallintoa käsittelevän foorumin tutkimuksen Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing 2 luku sekä OECD:n Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment -käsikirjan 4 luku. 19 Katso esimerkiksi Euroopan komission julkaisema opas Risk Management Guide for Tax Administrations (2006) ( komission vuoden 2006 opas ) http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_m anagement_guide_for_tax_administrations_en.pdf sekä OECD:nDraft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment -käsikirjan 5 luku. 12

On suositeltavaa perustaa sopiva hallinnollinen organisaatio, jonka avulla verohallinto voi tehdä perustellun päätöksen siitä, olisiko tiettyyn tapaukseen tai tarkastuksen osa-alueeseen syytä osoittaa enemmän voimavaroja. Muutamissa jäsenvaltioissa on saatu hyviä kokemuksia, kun verovelvollisten kanssa on muodostettu yhteistyöhön perustuva määräysten noudattamiseen liittyvä järjestely 20 eli siirtohinnoitteluun liittyvistä kysymyksistä keskustellaan verovelvollisen ja verohallintojen kesken ennen veroilmoituksen palauttamista tai jopa ennen liiketoimen toteuttamista. Näiden jäsenvaltioiden kokemusten perusteella myös verovelvolliset kannattavat tällaista lähestymistapaa. SUOSITUS 4: Samalla kun tunnustetaan, että yhteistyöhön perustuvien määräysten noudattamiseen liittyvien järjestelyiden ei katsota soveltuvan kaikille jäsenvaltioille niissä käytössä olevien hallinnollisten kehysten ja käytäntöjen vuoksi, on kuitenkin suositeltavaa ainakin toteuttaa toimia, joilla mahdollistetaan verovelvollisten ja verohallintojen välinen yhteydenpito jo aikaisessa vaiheessa. Tästä on hyötyä etenkin silloin, kun verovelvollinen havaitsee siirtohinnoitteluun liittyviä seikkoja, joihin liittyvät sisällölliset tai hallinnolliset ongelmat ovat etukäteen nähtävissä. 11. Joissakin tilanteissa olisi lisäksi järkevää, että yhden verohallinnon havaitsemasta siirtohinnoitteluun liittyvästä riskistä kerrotaan muille asiaan osallisille verohallinnoille. Hallinnollisesta yhteistyöstä annetussa Euroopan unionin direktiivissä 21 säädetään käytännöllisestä kehyksestä riskinarvioinnista peräisin olevien tietojen vaihtamiselle riittävän aikaisessa vaiheessa. Alkuvaiheessa toimitettujen tietojen ei kuitenkaan tulisi olla tarpeettoman yksityiskohtaisia, sillä tietojenvaihdon tarkoituksena on estää liian aikaisin tai myöhään tehdyistä tarkastuksista aiheutuvien ongelmien syntyminen tai varautua samanaikaiseen tai yhteiseen tarkastukseen. SUOSITUS 5: On suositeltavaa, että jäsenvaltiot vaihtavat siirtohinnoitteluun liittyviä riskejä koskevia tietoja hallinnollisesta yhteistyöstä annetun EU:n direktiivin (2011/16/EU) nojalla silloin, kun tapausta käsittelevien jäsenvaltioiden väliset sisällölliset tai hallinnolliset ongelmat ovat etukäteen nähtävissä tai kun verohallintojen yhteisiä toimenpiteitä voidaan pitää sopivana reagointimuotona. 2.2 Tarkastusvaihe 12. Tässä kertomuksessa tarkastusvaiheen katsotaan alkavan päätöksestä, jolla verohallinnon voimavaroja ryhdytään varsinaisesti sitomaan sen tutkimiseen, onko siirtohinnat määritelty markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Tarkastusvaiheessa on 20 Tällaisia järjestelyjä on käytössä esimerkiksi Alankomaissa ja Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Ohjeita on esimerkiksi Euroopan komission julkaisemassa oppaassa Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (2010) ( komission vuoden 2010 opas ): http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_ managt_guide_en.pdf sekä OECD:n Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment -käsikirjan 6 luvussa. 21 Neuvoston direktiivi 2011/16/EU, annettu 15 päivänä helmikuuta 2011, hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta (EUVL L 64, 11.3.2011). 13

tärkeää, että menettely on rakenteeltaan mahdollisimman toimiva ja että käytössä olevia voimavaroja hyödynnetään siten, että tarkastus voidaan saattaa loppuun mahdollisimman nopeasti. 13. Toimiva tarkastusmenettely pohjautuu alkuvaiheen perustellulle tulokselle eli sellaisten osa-alueiden yksilöimiselle, joiden sisältämää siirtohinnoitteluun liittyvää riskiä on syytä tutkia tarkemmin. On myös tärkeää laatia työsuunnitelma, johon kirjataan todennäköisesti toteutettavat toimenpiteet sekä molemmille osapuolille verohallinnolle ja verovelvolliselle suunnitellut aikataulut. Työsuunnitelman laatiminen auttaa varmistamaan prosessin tehokkuuden ja molemminpuolisen yhteisymmärryksen. SUOSITUS 6: Tarkastusta varten suositellaan laatimaan työsuunnitelma. Työsuunnitelmassa olisi oltava mukana sekä verohallinnon että verovelvollisen näkökulma ja toimenpiteet. Tämän kertomuksen liitteessä on esimerkki työsuunnitelmasta. SUOSITUS 7: Suositeltavaa on, että seuraavat näkökohdat otetaan huomioon tarkastusvaiheessa 22 : On tärkeää päästä ensin yhteisymmärrykseen tarkemman tarkastelun kohteeksi valittujen liiketoimien taustalla olevista tosiseikoista ja olosuhteista verovelvollisen liiketoiminnan ja toimialan yhteydessä, ja soveltaa siirtohinnoittelua koskevia sääntöjä vasta sitten. Tätä varten voi olla hyödyllistä ottaa mukaan toimi- tai teollisuudenalan asiantuntijoita. Yhteistyö verovelvollisen ja verohallinnon välillä, esimerkiksi jatkuvan vuoropuhelun aloittaminen varhaisessa vaiheessa, katsotaan koko prosessin kannalta edulliseksi. Hyödyllisiä ovat myös hyvin valmistellut henkilökohtaiset tapaamiset. Liiketoimen ja tarkastuksen väliin jäävän ajan pitäminen mahdollisimman lyhyenä tai jopa reaaliaikaisen keskustelun suunnitteleminen katsotaan yleisesti edulliseksi. Kuten johdanto-osassa mainitaan, kaikkien toimenpiteiden ja pyyntöjen olisi oltava kohdennettuja, ja kohtuullinen tasapaino olisi säilytettävä tarkasteltavana olevan kysymyksen ratkaisemiseen pyydettävien tietojen käyttökelpoisuuden sekä pyynnöistä verovelvolliselle ja verohallinnolle aiheutuvan rasitteen välillä. 14. Turvasatamat ja muut yksinkertaistamistoimet saattavat tietyissä olosuhteissa osaltaan auttaa siirtohinnoitteluun liittyvien riskien tehokkaassa hallinnassa 23. 22 Katso tarkempia ohjeita OECD:n verohallintoa koskevan foorumin tutkimuksen Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing 5 luvusta. 23 Katso OECD:n siirtohinnoittelua koskevien toimintaohjeiden (OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden) turvasatamia käsittelevän uuden osion 4.125 kohta (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/revised-section-e-safe- Harbours-TP-Guidelines.pdf). 14

15. Eräs korostettava seikka on se, että verovelvollisen on voitava osoittaa verohallinnolle sopivalla asiakirja-aineistolla, että verovelvollisen siirtohinnat on määritelty markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Asiakirja-aineistoa koskevien jäsenvaltioiden vaatimusten toimeenpanon laajuus vaihtelee, mutta johtopäätöksenä voidaan todeta, että siirtohinnoittelun kahden- tai monenvälinen luonne huomioon ottaen asiakirjaaineistolle on hyödyllistä määritellä yhteiset keskeiset ominaisuudet. Verovelvollisen kannalta nämä keskeiset ominaisuudet saattavat keventää vaatimusten täyttämisestä johtuvaa rasitetta, kun taas verohallinnon näkökulmasta hyötynä on, että yhdenmukaistettujen tietojen saaminen auttaa kansainvälisessä yhteistyössä ja yhteisten sääntöjen laatimisessa. EU:ssa tällainen yhteisesti sovittu kehys siirtohinnoittelua koskevalle asiakirja-aineistolle on määritelty jo vuonna 2006 laaditussa EU TPD:ssä. Asiakirja-aineiston pitäminen EU TPD:n mukaisena ja käyttöön luovuttaminen ovat myös merkkejä verovelvollisen yhteistyöhalukkuudesta. EU TPD:n mukainen aineisto koostuu alkuperäisestä asiakirja-aineistosta, joka sisältää yrityksestä ja sen siirtohinnoittelujärjestelmästä huomioon otettavaa ja kaikkien asianosaisten jäsenvaltioiden käytössä olevaa yleistä tietoa. Alkuperäisen asiakirjaaineiston lisäksi mukana on maakohtaisia asiakirjoja, jotka ovat niiden verohallintojen käytössä, joiden oikeutettujen etujen mukaista kyseisten asiakirjojen kattamien liiketoimien asianmukainen verokohtelu on. Maakohtaisessa asiakirja-aineistossa on säilytettävä tasapaino tiedon tarpeen ja tietopyynnöistä johtuvan hallinnollisen rasitteen välillä. Tästä syystä on tärkeää, että myös asiakirja-aineistossa keskitytään osa-alueisiin, joilla riskit ovat suuremmat, ja aineistoa on vähemmän osa-alueilta, joilla riskejä on vähän. SUOSITUS 8: Asiakirja-aineiston yhteydessä riskiperusteisia lähestymistapoja tarkasteltaessa on suositeltavaa ottaa huomioon seuraavat näkökohdat: määrälliset näkökohdat, jolloin esimerkiksi lukumäärältään vähäisistä liiketoimista vaaditaan vähemmän asiakirja-aineistoa, laadulliset näkökohdat, jolloin esimerkiksi eräistä vähän riskiä sisältävistä liiketoimista vaaditaan vähemmän asiakirja-aineistoa, aikaan liittyvät näkökohdat, jolloin esimerkiksi jatkuvista liiketoimista ei tarvitse toimittaa asiakirja-aineistoa joka vuosi, jos tosiseikat ja olosuhteet eivät muutu, sekä tietyissä liiketoimissa yksinkertaistaminen OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden uudistetuissa turvasatamia koskevissa 4.93 4.131 kohdissa esitettyjen päätelmien mukaisesti. Tässä yhteydessä on myös hyödyllistä mainita siirtohinnoittelufoorumin ohjeet, jotka koskevat konsernin sisäisiä pienen lisäarvon palveluja 24 sekä kustannusten jakoa koskevia järjestelyjä palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä 25. 16. Eräs tärkeä siirtohinnoitteluun liittyvä näkökohta on sen kahden- tai jopa monenvälinen luonne. Yhden valtion perusteltu ensisijainen oikaisu aiheuttaa tarpeen tehdä vastaava oikaisu toisessa valtiossa, jotta taloudellinen kaksinkertainen verotus vältetään. Jos yksi valtio päättää kohdentaa voimavaroja tiettyyn 24 Komission tiedonanto KOM(2011) 16 lopullinen, annettu 25 päivänä tammikuuta 2011. 25 Komission tiedonanto KOM(2012) 516 lopullinen, annettu 19 päivänä syyskuuta 2012. 15

verovelvolliseen/kohteeseen kohdistuvaan tarkastukseen ja tuloksena on ensisijainen oikaisu, on tämän johdosta myös yhden tai useamman muun mukana olevan valtion kohdennettava voimavaroja todetakseen, onko oikaisu periaatteessa oikeutettu ja onko sen summa oikea. Muiden mukana olevien valtioiden on myös päätettävä, onko vastaava oikaisu tarpeen tehdä. Muussa tapauksessa taloudellinen kaksinkertainen verotus on mitätöitävä keskinäisen sopimusmenettelyn kautta. Siirtohinnoitteluun liittyvän riskin hallinta ei siis koske ainoastaan ensisijaista oikaisua käsittelevää valtiota, vaan myös muita valtioita, joihin kyseinen ensisijainen oikaisu vaikuttaa. Vaarana on, että valtiot käyttävät tarpeettoman paljon voimavaroja esimerkiksi sopimattoman ajoituksen tai tiedon epäsuhtaisuuden vuoksi. Ongelma moninkertaistuu monenvälisissä tilanteissa, joissa oikaisut koskevat useampaa kuin yhtä valtiota. Näihin kysymyksiin voidaan mahdollisesti osaltaan vastata asianosaisten jäsenvaltioiden varhaisen vaiheen koordinoiduilla toimilla. Hallinnollisesta yhteistyöstä annetussa EU:n direktiivissä (2011/16/EU) mainitaan samanaikaiset tarkastukset 26. Samanaikaiset tai jopa yhteiset tarkastukset 27 saattavat siirtohinnoittelun kahden- ja monenvälisen luonteen huomioon ottaen olla siirtohinnoittelun yhteydessä erityisen käyttökelpoisia. Hyödyllistä voi olla sekin, jos verovelvollisilla on mahdollisuus esittää samanaikaista tarkastusta tilanteissa, joissa ongelmat ovat etukäteen nähtävissä. Tällainen mahdollisuus tavallaan täyttää aukon yleensä vain ennen arviointia sovellettavien ennakkohinnoittelusopimusten sekä käytännössä useimmiten arvioinnin jälkeen sovellettavien keskinäisten sopimusmenettelyjen välillä, vaikka samanaikaiset tarkastukset ovat tiedonvaihdon väline, eikä sopimusten neuvotteleminen välttämättä kuulu tarkastuksen tekijöiden toimivaltaan. EU TPD:n mukainen yhteinen asiakirjapaketti on erityisen hyödyllinen samanaikaisissa ja yhteisissä tarkastuksissa. 17. Samanaikaisista tarkastuksista ei ole hyötyä vain tarkastusvaiheessa, vaan ne saattavat vaikuttaa myös ratkaisuvaiheeseen. Samanaikaista tarkastusta tehtäessä voidaan esimerkiksi pyytää tietoja samanaikaisen tarkastuksen yhteydessä, jolloin molemmilla verohallinnoilla on mahdollisuus jo varhaisessa vaiheessa ilmaista, mitä tietoja ne mahdollisesti vähintään tarvitsevat myöhempää keskinäistä sopimusmenettelyä koskevaa pyyntöä varten. Vastaavasti välimiesmenettely-yleissopimuksen 7 artiklassa mainitun kahden vuoden ajanjakson alkamiseen vaikuttavat viivästykset voidaan välttää. 18. Tiedossa on, että aluksi samanaikaisten ja yhteisten tarkastusten varsinaiseen tekemiseen liittyy oikeudellisia ja käytännöllisiä haasteita. Olisikin hyödyllistä 26 Hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla 15 päivänä helmikuuta 2011 annetun direktiivin 2011/16/EU 12 artiklassa mainitaan samanaikaiset tarkastukset. Samanaikaisessa tarkastuksessa kaksi jäsenvaltiota tai useampi jäsenvaltio sopii suorittavansa omalla alueellaan samanaikaisia tarkastuksia, jotka koskevat yhtä tai useampaa henkilöä, joiden osalta niillä on yhteinen intressi tai toisiaan täydentäviä intressejä, vaihtaakseen näin saatuja tietoja. Välittömien verojen ja siirtohinnoittelun yhteydessä tarkastuksesta käytetään englanninkielistä vastinetta audit, minkä vuoksi tässä kertomuksessa käytetty samanaikaista tarkastusta tarkoittava ilmaisu on simultaneous audit, joka tarkoittaa samaa kuin direktiivin simultaneous control. 27 OECD:n verohallintoa käsittelevän Forum on Tax Administration -foorumin vuoden 2010 kertomuksen 7 kohdan mukaan yhteisellä tarkastuksella tarkoitetaan tilannetta, jossa yksi tai useampi maa liittyy yhteen ja muodostaa yksittäisen tarkastusryhmän, joka tutkii yhden tai useamman asiaan liittyvän verotettavan henkilön (joka voi olla oikeushenkilö tai yksityishenkilö) rajat ylittävään yritystoimintaan liittyvää asiaa tai liiketointa (liittyviä asioita tai liiketoimia), joissa saattaa olla kyse sellaisista rajat ylittävistä liiketoimista, joissa on mukana kohdemaihin järjestäytyneitä osakkuusyrityksiä, ja joita koskien mailla on yhteinen intressi tai toisiaan täydentäviä intressejä; ja jossa verovelvollinen pitää yhteisiä esityksiä ja jakaa tietoa kyseisten maiden kanssa, ja ryhmään kuuluu kunkin maan toimivaltaisen viranomaisen edustajia. 16

kehittää kahden- tai monenvälisiä siirtohinnoittelutarkastuksia koskevia nykyisiä lainsäädäntökehyksiä ja käytännön ohjeita sekä laatia uusia. Siirtohinnoittelufoorumille esitetään harkittavaksi näiden tehtävien hoitamista jatkossa. SUOSITUS 9a: Siirtohinnoittelun kahden- tai monenvälinen luonne huomioon ottaen on suositeltavaa sopivissa tapauksissa harkita hallinnollisesta yhteistyöstä annettuun direktiiviin 2011/16/EU perustuvia samanaikaisia tarkastuksia tai yhteisiä tarkastuksia, kuitenkin ottaen huomioon, että erityisesti toiminnan alussa jommankumman tai molempien verohallintojen kapasiteetissa ja kokemuksessa voi olla puutteita. SUOSITUS 9b: Kun verovelvollinen voi jo ennakolta odottaa merkittäviä siirtohinnoitteluun liittyviä ongelmia jäsenvaltioiden välillä ja/tai vakavia vaikeuksia aikataulujen yhteensovittamisessa, on suositeltavaa anoa ennakkohinnoittelusopimusta tai varata mahdollisuus ilmoittaa asiasta tapausta käsitteleville verohallinnoille ja ehdottaa samanaikaisia tai yhteisiä tarkastuksia. 19. Verohallinnon kannalta on hyödyllistä tietää, voidaanko verovelvollinen katsoa yhteistyöhaluiseksi. Verovelvollisen yhteistyöhalukkuutta ilmentävät esimerkiksi aiemmissa tarkastuksissa saadut kokemukset, joista ei ole hyötyä vain verohallinnoille myöhemmissä menettelyissä, vaan myös verovelvolliselle, jonka saama palaute voi tarvittaessa kannustaa sitä parantamaan tilannetta. SUOSITUS 10: Kuten johdanto-osassa jo tuodaan esille, verovelvolliselle ja verohallinnolle on etua toimivasta viestinnästä. Tästä syystä on hyödyllistä, että molemmat osapuolet tarkastuksen eri vaiheissa keskustelevat paitsi sisällöstä, myös itse tarkastusprosessista. Tämä pätee varsinkin tarkastuksen alussa ja lopussa. 2.3 Ratkaisuvaihe 20. Vaikka jokainen osapuoli toimii parhaansa mukaan, kaikissa tapauksissa ei ole mahdollista päästä yhteisymmärrykseen. Erimielisyyttä voi olla verovelvollisen ja verohallinnon välillä, tai esimerkiksi samanaikaisia tai yhteisiä tarkastuksia tehtäessä tapausta käsittelevät verohallinnot saattavat päätyä erilaisiin johtopäätöksiin. Tällaisissa tilanteissa on tärkeää päättää, voidaanko asia ratkaista tarkastusvaiheen kuluessa, vai olisiko syytä käynnistää erillinen ratkaisuvaihe. 28 Tässä kertomuksessa ratkaisuvaihe tarkoittaa jatkokäsittelyä (oikeuskäsittelyä tai keskinäistä sopimusmenettelyä), jos verovelvollinen sellaista vaatii. Päätöstä ratkaisuvaiheeseen siirtymisestä ei pitäisi tarpeettomasti lykätä. 21. Keskinäinen sopimusmenettely ja oikeuskäsittely aloitetaan verovelvollisen anomuksesta, mutta riitojen ratkaiseminen edellyttää nimenomaista päätöstä, jos yksipuolista verohuojennusta ei ole mahdollista myöntää. Eräissä jäsenvaltioissa on 28 Katso OECD:n verohallintoa koskevan foorumin tutkimuksen Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing 6 luku. 17

saatu hyviä kokemuksia, kun kolmas henkilö tutkii tapauksen ja ristiriitoja aiheuttavat osa-alueet ja arvioi, onko tapauksessa kannattavaa ryhtyä oikeuskäsittelyyn tai keskinäiseen sopimusmenettelyyn. Prosessi voi olla kokonaan sisäinen, tai siinä voi olla mukana ulkopuolisia 29. 22. Jos tapausta ei ole mahdollista ratkaista yhteisellä sopimuksella, on tärkeää, että käytössä on toimiva riitojenratkaisumekanismi. EU:ssa tällaisia mekanismeja ovat välimiesmenettely-yleissopimus sekä välimiesmenettely-yleissopimuksen tehokkaasta täytäntöönpanosta annetut menettelysäännöt. Mekanismi toimii nytkin hyvin, mutta siirtohinnoittelufoorumi on havainnut useita osa-alueita, joilla mekanismia voitaisiin edelleen parantaa 30. SUOSITUS 11: On suositeltavaa muodostaa hallinnollinen kehys, jolla varmistetaan, että päätös ratkaisuvaiheeseen siirtymisestä tehdään nopeasti ja tehokkaasti. Jäsenvaltioiden ja verovelvollisten olisi varmistettava välimiesmenettely-yleissopimuksen moitteeton toiminta noudattamalla menettelysääntöjen ohjeistusta. Keskinäiseen sopimusmenettelyyn liittyvä työkuorma huomioon ottaen jäsenvaltio voi myös harkita vaihtoehtoisten riitojenratkaisumenetelmien käyttöä. 3. Arviointi 23. Siirtohinnoitteluun liittyvän riskinhallinnan haasteet vaihtelevat ja muuttuvat ajan myötä. Verovelvolliset ja -hallinnot saattavat joutua tekemisiin uusien kysymysten ja rakenteiden kanssa. Siirtohinnoittelufoorumin mielestä onkin aiheellista jonkin ajan kuluttua arvioida riskiperusteisten lähestymistapojen soveltamisesta saatuja kokemuksia, joita voidaan tämän jälkeen vaihtaa siirtohinnoittelufoorumin tasolla. 4. Päätelmät 24. Markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen liittyvänä riskinä on, että siirtohintoja ei määritetä markkinaehtoperiaatteen mukaisesti ja että vaatimustenmukaisuuden noudattamiseen tarvittavia voimavaroja ei käytetä tehokkaasti. Ongelmaan voitaisiin puuttua nykypäivän talousjärjestelmään ja monikansallisten yritysten globaaliin toimintaan soveltuvilla selkeillä ohjeilla. Riskiperusteiset lähestymistavat on tarkoitettu merkittävää riskiä sisältävien tapausten ja yhteistyöhaluttomien verovelvollisten kanssa toimimiseen. Tästä syystä on tärkeää arvioida riskit, puuttua niihin tehokkaasti tarkastusten avulla ja soveltaa mekanismeja, joiden avulla riitojen ratkaiseminen tapahtuu tehokkaasti ja nopeasti. Tässä kertomuksessa tuodaan esiin, että yleisesti saatavilla olevien välineiden lisäksi EU:n verohallintojen ja verovelvollisten tilannetta parannetaan tehokkailla tietojenvaihtoon tarkoitetuilla erikoistyökaluilla, yleisiä tarkastuksia koskevilla yhteisillä työskentelymenetelmillä sekä koordinoituja lähestymistapoja varten, yhteisellä asiakirja-aineistoa koskevalla standardilla sekä tehokkaalla riitojenratkaisumekanismilla. Näiden työkalujen 29 Katso OECD:n verohallintoa koskevan foorumin tutkimuksen Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing 6 luvun vaihtoehtoisia riitojen ratkaisutapoja koskeva kohta. 30 Katso asiakirja JTPF/020/REV1/2012/EN. 18

yhdistäminen ja varsinainen hyödyntäminen auttaa osaltaan siirtohinnoittelusta aiheutuvien riskien tehokkaassa käsittelyssä. 19

Liite: Siirtohinnoittelua koskevan tarkastuksen työsuunnitelma Selventävä huomautus siirtohinnoittelua koskevan tarkastuksen työsuunnitelmasta Tämä siirtohinnoittelua koskevan tarkastuksen työsuunnitelma on esimerkki eri vaiheista, joita siirtohinnoittelua koskevan tarkastuksen (ei kattavan tarkastuksen) aikana yleensä käydään läpi toisaalta verovelvollisen ja toisaalta verohallinnon puolelta. Työsuunnitelma on tarkoitettu tietoa sisältäväksi ohjeeksi, ei ehdottomiksi säännöiksi. Tiedossa on, ettei esitetty rakenne välttämättä sovi kaikkien jäsenvaltioiden ja verovelvollisten oikeudellisiin kehyksiin ja hallinnollisiin käytäntöihin. Työsuunnitelman lähtöoletuksena on, että käytössä on paikallisviranomaisten pyytämä asianmukaisesti valmisteltu asiakirja-aineisto ja että molempien osapuolten henkilökunta on saanut riittävän koulutuksen. Ensimmäisellä sivulla olevassa yhteenvedossa esitetään yleiskuva yleensä läpi käytävistä vaiheista ja niiden järjestyksestä. Seuraavilla sivuilla näitä vaiheita tarkastellaan lähemmin. Etenkin ensimmäiset tiedoksi antamista ja tarkastuksen valmistelua koskevat vaiheet saattavat poiketa esitetystä joissakin jäsenvaltioissa tai tilanteissa, joissa siirtohinnoitteluasiat ovat tarkastuksen yksi osa, ei sen päätarkoitus. Valmistelun pitäisi mahdollisimman pitkälle olla osa jo alkuvaihetta. Kaikkia työohjelmassa esitettyjä vaiheita ei myöskään tarvitse käydä läpi joka ainoassa tapauksessa, ja eräät vaiheet, kuten esimerkiksi tietojen pyytäminen, voidaan tarvittaessa toistaa. Myös tarkastuksen aikana saattaa olla järkevää pitää useampia säännöllisiä välitapaamisia. Eri vaiheiden ajoitus on mukautettava tapauksen tosiseikkojen ja olosuhteiden mukaiseksi, ja vaiheista olisi mahdollisimman pitkälle sovittava etukäteen. Eri vaiheista vastaavat henkilöt saattavat myös poiketa tässä esitetystä verovelvollisen ja verohallinnon organisaatiorakenteen mukaan. Yhteistyöhaluisen verovelvollisen siirtohinnoittelutarkastuksessa tärkeää on yleisesti keskinäinen yhteisymmärrys, avoimuus, täsmällisyys ja molempien osapuolten oikein kohdennetut toimenpiteet. 20