ELINKEINO- VEROLAIN KOMMENTAARI Edward Andersson Seppo Penttilä TALENTUM Helsinki 2014
14., uudistettu painos Copyright 2014 Talentum Media Oy ja tekijät ISBN 978-952-14-2200-3 ISBN 978-952-14-2201-0 (sähkökirja) Taitto: NotePad Ay Kansi: Outi Pallari Print Best, Viro 2014 Palaute kirjasta: www.talentumshop.fi
pääpiirteittäin Esipuhe...V Laki elinkeinotulon verottamisesta... 1 I osa YLEISET SÄÄNNöKSET... 15 II OSA TULON VERONALAISUUS JA MENON VÄHENNYSkELPOISUUS... 87 1 luku. Tulon veronalaisuus... 89 2 luku. Menon ja menetyksen vähennyskelpoisuus.. 255 III osa TULON JA MENON JAKSOTTAMINEN... 479 1 luku. Yleiset jaksottamissäännökset... 481 2 luku. Vaihto- tai sijoitusomaisuuden hankintamenon jaksottaminen... 545 3 luku. Käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottaminen... 557 4 luku. Vähennyskelpoiset varaukset... 637 IV Osa ERITYISIÄ SÄÄNNÖKSIÄ... 667 V Osa VOIMAANTULO- JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖKSET... 831 VII
pääpiirteittäin Tappiontasaus... 833 (Tuloverolaki 1992/1535, 117 123b )... 835 LAKI KONSERNIAVUSTUKSESTA VEROTUKSESSA... 893 (1986/825)... 895 VIII
Esipuhe... V Lyhenteet... XXIII Laki elinkeinotulon verottamisesta... 1 EVL:n yleisperustelut... 1 Vuoden 1993 uudistus... 2 Tuloteoriat... 6 Tuloslaskenta... 7 I osa YLEISET SÄÄNNöKSET... 15 Yleiset säännökset... Liiketoiminta... 19 Saastuminen... 24 Arvopaperikauppa... 28 Sijoitusyhtiö... 32 Yleishyödyllinen yhteisö... 35 Kiinteistöjen ja huoneistojen vuokraus, kiinteistösijoitusyhtiöt... 38 Liiketoimintaan liittyvä vuokraustoiminta... 43 Holdingyhtiöt... 47 Ammattitoiminta... 54 Harrastustoiminta... 54 Julkisyhteisöt... 55 Yliopistot... 55 Maatalous ja metsätalous... 57 IX
2... 58 Tulolähteet... 58 Elinkeinotulolähde... 61 Maatalous... 64 Metsätalous... 66 Kiinteistö- ja muut henkilökohtaiset tulot... 67 3... 69 Elinkeinotoiminnan tulos... 69 Tilikausi... 70 Ansiotulo ja pääomatulo... 72 Yksityinen toiminimi (yksityinen elinkeinonharjoittaja)... 74 Henkilöyhtiö... 75 Osakeyhtiö... 78 Nettovarallisuuden laskenta... 81 II OSA TULON VERONALAISUUS JA MENON VÄHENNYSkELPOISUUS... 87 1 luku. Tulon veronalaisuus... 89 4... 89 Tulon määrittely... 89 Konsernituki... 93 Avustukset... 96 Saatavasta luopuminen... 98 Oikaisuerät... 101 Ylijäämänpalautus... 103 Perintö ja lahja... 104 Tulon realisoituminen... 104 Realisoimaton arvonmuutos... 107 Ehdollinen tulo... 109 Peitelty osinko... 110 Hinnoittelu... 110 5... 122 Kohta 1: Luovutushinnat ja muut vastikkeet... 124 Kohta 2: Vuokrat ja muut korvaukset... 128 Kohta 3: Osingot ja korot... 129 X
Kohta 4: Liikkeen tai ammatin vuokraaminen... 132 Kohta 5: Rahoitusomaisuusvoitot... 133 Kohta 6: Eräät arvonkorotukset... 134 Kohta 7: Puun myyntitulo... 136 Kohdat 8 13: Realisoitumattoman arvonnousun tulouttaminen eräissä tapauksissa... 139 5a... 144 Kohta 1: Palautuva luottotappio... 145 Kohta 2: Vakuutusyhtiön poistetun saamisen palautuminen... 146 Kohdat 3 ja 4: Palautuva epäkuranttiusvähennys... 147 Kohta 5: Palautuva osakepoisto... 148 6... 152 1 momentti: Erät, joita ei lueta tuloksi... 153 4 momentti: Vaihtovelkakirja- ja optiolaina... 169 5 momentti: Aluevaihto luonnonsuojelutarkoitukseen... 172 6 ja 7 momentit: Osakelainaus ja takaisinostosopimukset... 173 6a... 178 Osinko... 178 Tuloverolain 33a d :n säännökset... 180 EVL 6a :n rakenne... 187 1 ja 2 momentit: Yhteisön verovapaat osingot... 189 3 momentti: Yhteisön veronalaiset osingot... 194 4 momentti: Osuuspankin saama osinko... 200 5 momentti: Voitonjako muista yhteisöistä... 200 6 momentti: Luonnollisen henkilön saama osinko elinkeinotulona... 203 7 momentti: Peitelty osinko... 204 8 momentti: Vapaan oman pääoman rahastosta saatu varojenjako... 207 XI
6b... 213 Kansainvälinen verokilpailu... 213 1 ja 2 momentit: Verovapauden edellytykset.. 215 3 momentti: Luovutushinnan oikaisut... 235 Konserni-käsite (7 momentti)... 238 4 momentti: Luovutustappion rajoitettu vähennyskelpoisuus... 238 5 momentti: Luovutustappion määrän oikaisu... 240 6 momentti: Ulkomaisen yhtiön osakkeiden luovutustappio... 242 6c... 244 Luovutuksena verotettava varojenjako... 245 Sama verovelvollinen pääomansijoituksen tekijänä ja pääomanpalautuksen saajana... 248 Pääomansijoitus... 249 Sama yhtiö... 252 Luovutuksena pidettävästä varojenjaosta syntyvän tulon määrä... 252 2 luku. Menon ja menetyksen vähennyskelpoisuus... 255 7... 255 Menon määrittely... 255 Subjektiivinen arviointitapa... 257 Menon ryhmittely... 258 Menon määrä... 262 Menetykset... 265 Konsernituki... 267 Menon oikea kohdistaminen... 272 8... 276 1 momentti: Vähennyskelpoisten menojen luettelo... 277 2 momentti: Yrittäjäosakkaan vapaaehtoiset eläkevakuutusmaksut (kumottu 2004/774)... 328 3 momentti: Avainhenkilövakuutusmaksut... 329 4 momentti: Yhtymäosuuden luovutustappion vähennyskelpoisuus... 331 Eräät sääntelyä vailla olevat menot... 332 XII
9... 340 10... 344 Aineeton vaihto-omaisuus... 346 Raaka- ja apuaineet... 347 11... 348 12... 352 13... 359 13 :n pääsääntö... 359 Toimitus ulkomailta... 369 Metsäkauppasopimus... 370 Rakennus- ja muut vastaavat urakat... 372 Osatuloutus... 374 14... 376 1 momentti: Muuttuvat menot... 377 2 momentti: Vaihto-omaisuuden fifo-sääntö.. 392 3 momentti: Arvo-osuuksien fifo-sääntö... 393 15... 394 EVL 15 ja 51a :n suhde... 394 Yksittäisen hyödykkeen vastikkeeton saanto... 396 Koko liikkeen vastikkeeton saanto... 398 16... 401 Kohta 1: Omat ja perheenjäsenten palkat... 402 Kohta 2: Verovapaan tulon hankkimismenot.. 404 Kohta 3: Eräät liittymismaksut... 406 Kohta 4: Arvonimen leimavero... 407 Kohta 5: Sakot ja seuraamusmaksut... 408 Kohta 6: Sijaisosinko... 410 Kohta 7: Saamisen menetys ja konsernituki... 411 Kohta 8: Lahjukset ja lahjuksen luonteiset menot... 422 Kohta 9: Omien osakkeiden hankintameno... 424 Kohta 10: Pankkivero... 425 Kohta 11: Edustusmenot... 426 Kohta 12: Voimalaitosverolain nojalla suoritettava vero... 435 Muut kuin 16 :n nojalla vähennyskelvottomat menot... 436 XIII
17... 437 Kohta 1: Rikoksesta johtunut menetys... 439 Kohta 2: Saamisen menetys... 439 Kohta 3: Vakuutus- ja eläkelaitosten saamiset... 442 18... 443 1 momentti: Muut kuin luonnolliset vähennykset... 444 2 momentti: Negatiivisen oman pääoman korkovähennysrajoitus... 458 3 momentti: Työsuhteen perusteella luovutetut omat osakkeet... 461 18 a... 465 Soveltamisala (1 ja 4 mom.)... 467 Vähennyskelvottomien korkojen laskenta (2 mom.)... 471 Etuyhteysvelka (5 ja 6 mom.)... 473 Vapautus tasevertailun perusteella (3 mom.)... 474 Vähennyskelvottomien korkojen vähentäminen myöhemmin (7 mom.)... 476 III osa TULON JA MENON JAKSOTTAMINEN... 479 1 luku. Yleiset jaksottamissäännökset... 481 19... 483 1 momentti: Tulon realisoituminen... 483 2 momentti: Osatuloutus... 498 19a... 499 20... 501 Korot ja vuokrat... 502 Muut ennakkotulot... 503 21... 506 21a... 506 22... 507 Menon kulukirjaus... 507 1 momentti: Suorittamisvelvollisuuden syntyminen... 508 2 momentti: Menetykset... 512 XIV
23... 514 Korot ja vuokrat... 514 Emissiotappio... 516 Vakuutusmaksut... 516 Vuosilomapalkka ja -korvaus... 517 Aktivoidut korot... 518 23a... 521 24... 521 25... 528 26... 530 27... 533 27a... 534 Jaksottaminen kassaperiaatteen mukaan... 534 27b... 536 27c... 537 27d... 538 Optiosopimus... 539 Preemion tuloutus... 539 27e... 540 27f... 542 2 luku. Vaihto- tai sijoitusomaisuuden hankintamenon jaksottaminen... 545 28... 547 1 momentti: Vaihto-omaisuuden hankintamenon jaksottaminen... 548 Varastovaraus... 551 2 momentti... 552 29... 553 1 momentti: Sijoitusomaisuuden hankintamenon jaksottaminen... 553 2 momentti: Sijoitusomaisuuteen kuuluva rakennus... 555 3 luku. Käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottaminen... 557 30... 565 1 momentti: Poiston kohde... 566 2 momentti: Menojäännös... 567 XV
3 momentti: Poiston määrä... 570 4 momentti: Jälleenhankintavaraus... 572 31... 574 1 momentti: Rakennuksen ainesosat... 574 2 momentti: Voimajohdot... 576 32... 577 33... 579 1 ja 2 momentit: Lyhytikäinen käyttöomaisuus ja pienhankinnat... 579 3 momentti: Ammattiautot... 581 4 momentti: Luovutushintojen tuloutus... 583 33a... 584 34... 585 1 momentti: Rakennuksen hankintamenon poistaminen... 585 2 momentti: Poiston määrä... 588 35... 594 36... 596 37... 598 38... 600 39... 603 40... 606 41... 609 42... 611 1 momentti: Arvopaperin ja muun kulumattoman käyttöomaisuuden poistokelpoisuus... 615 2 momentti: Poisto luovutuksen yhteydessä... 617 43... 620 EVL 43 :n säännöksen peruste... 621 1 momentti: Kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavaraus... 622 2 momentti: Toimitilan jälleenhankintavaraus... 624 3 momentti: Varaus edellyttää vaatimusta... 629 4 ja 5 momentit: Määräaika ja korotus... 630 44... 631 XVI
45... 632 45a... 635 4 luku. Vähennyskelpoiset varaukset... 637 46... 643 1 ja 2 momentit: Talletuspankit sekä luottolaitokset... 645 3 ja 4 momentit: Vakuutuslaitoksilla ei enää oikeutta varauksen tekoon... 648 5 momentti: Varauksen tuloutuminen... 648 46a... 648 1 momentti: Toimintavarauksen muodostaminen... 649 2 ja 3 momentit: Toimintavarauksen tuloutus... 651 47... 652 1 momentti: Takuuvarauksen muodostaminen... 653 2 momentti: Takuuvarauksen käyttö ja tuloutus... 657 48... 658 48a... 661 1 momentti: Lakisääteistä eläkevakuutustoimintaa harjoittava vakuutusyhtiö... 662 2 ja 3 momentit: Eläkesäätiö ja vakuutuskassa... 662 4 momentti: Varauksen tuloutuminen... 663 49... 663 IV Osa ERITYISIÄ SÄÄNNÖKSIÄ... 667 Erityisiä säännöksiä... 669 50... 669 51... 670 Omaisuuslajisiirrot... 670 1 momentti: Omaisuuslajisiirto elinkeinotulolähteessä... 671 XVII
2 momentti: Puutavaran käyttö omasta metsästä... 673 51a... 674 Tulolähdesiirrot... 674 1 momentti: Siirto elinkeinotulolähteestä... 675 2 momentti: Siirto elinkeinotulolähteeseen... 677 3 momentti: Siirto yksityistaloudesta... 679 Menonsiirto... 680 51b... 681 Yksityiskäyttöönotto... 681 2 ja 3 momentit: Yhtymän osakkaan yksityiskäyttö... 683 51c... 687 Yritysmuodon muutokset... 687 Jatkuvuusperiaate... 687 Saantoajan säilyminen... 696 51d... 698 Yhteisön purkaminen... 698 1 momentti: Käypä arvo pääsäätönä... 699 2 momentti: Purkutappion vähennyskelvottomuus... 703 51e... 707 52... 709 Yritysjärjestelyt... 709 Yritysjärjestelysäännösten soveltamisala... 714 52a... 720 Eri fuusiotyypit... 721 Fuusiosäännöksen soveltamisala... 723 Sulautumisvastike... 728 52b... 732 Erillinen verovelvollisuus... 733 Fuusiotulos... 734 Jatkuvuusperiaate fuusiossa... 736 Poistot sulautumistilanteissa... 740 Yhtymien sulautuminen... 741 52c... 743 Jakautumisen määritelmä... 743 XVIII
Liiketoimintakokonaisuus... 752 Jatkuvuusperiaate... 754 Varaukset jakautumisessa... 756 Varojen ja velkojen jako... 757 Osakkeiden hankintameno... 758 52d... 760 Liiketoimintasiirron määritelmä... 761 Liiketoimintakokonaisuus... 764 Jatkuvuusperiaate... 768 Vastikeosakkeen hankintameno... 771 52e... 772 52f... 778 Lainkohdan soveltamisala... 779 Rahavastike... 782 Jatkuvuusperiaate... 784 Exit tax... 787 52g... 790 52h... 794 53... 805 1 momentti: Liikekiinteistö... 805 2 momentti: Muu hyödyke... 810 54... 810 Kirjanpitosidonnaisuus... 810 1 momentti: Tulojen jaksottamisen ja varausten kirjanpitosidonnaisuus... 811 2 momentti: Poistojen kirjanpitosidonnaisuus... 814 55... 818 Lisääntyneet elantomenot ja tilapäinen työmatka... 820 Oman auton käyttökulut... 822 56... 825 57... 828 58... 829 XIX
V Osa VOIMAANTULO- JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖKSET... 831 Tappiontasaus... 833 Tappiontasaus (Tuloverolaki 1992/1535, 117 123b )... 835 TVL 117. Tappio ja sen vähentäminen... 835 Eräät tappiontasauksen menettelykysymykset. 840 TVL 118. Ansiotulolajin ja pääomatulolajin tappio... 844 TVL 119. Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tappio... 846 TVL 120. Yhteisön, elinkeinoyhtymän ja yhteisetuuden muun toiminnan tappio... 850 TVL 121. Elinkeinotoiminnan ja maatalouden lopettaminen... 852 TVL 122 (1998/945). Omistajanvaihdosten vaikutus tappioiden vähentämiseen... 856 1 momentti: Pääsääntö... 857 2 momentti: Pörssinoteeratun yhtiön tappio.. 862 3 ja 4 momentit: Oikeus tappion vähentämiseen hakemuksesta... 864 5 momentti: Erityissäännös säästö- ja osuuspankeille... 870 6 momentti: Muutoksenhaku käyttölupapäätöksiin... 871 TVL 123 (1995/1734). Sulautumisen ja jakautumisen vaikutus tappioiden vähentämiseen... 872 1 momentti: Tappion vähentäminen jakautumisen jälkeen... 872 2 momentti: Sulautuneen tai jakautuneen yhtiön osake-enemmistön siirtyminen... 875 TVL 123a (2006/1425). Yritysjärjestelyjen vaikutus ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan tappioiden vähentämiseen... 888 XX
TVL 123b (2006/1425). Yritysjärjestelyjen vaikutus suomalaisen yhteisön kiinteän toimipaikan tap pioiden käsittelyyn... 890 LAKI KONSERNIAVUSTUKSESTA VEROTUKSESSA... 893 Laki konserniavustuksesta verotuksessa (1986/825)... 895 KonsAvL 1 (1988/1249)... 895 Lain tausta... 895 KonsAvL 2... 900 Konserniavustuksen määrittely... 900 KonsAvL 3... 903 Omistusvaatimus... 903 Kotimaisuusvaatimus... 904 Konserniavustuksen joustavuus... 908 KonsAvL 4... 909 Jaksottaminen... 909 KonsAvL 5... 911 Kirjanpito... 911 KonsAvL 6 (1992/1540)... 913 KonsAvL 7... 915 Kohta 1: Omistussuhteen kesto... 915 Kohta 2: Poikkeavat tilikaudet... 918 Kohta 3: Talletuspankit sekä luotto- ja eläkelaitokset... 919 Yritysjärjestelyt ja konserniavustus... 919 KonsAvL 8... 923 ASIAHakemisto... 925 XXI