Professori Edward Andersson, muistio verotyöryhmälle, joulukuu 2010 Perintö- ja lahjaverotus 1. Yleistä perintö- ja lahjaverosta sekä kehitys OECD-maissa Suomen perintöverotusta lievennettiin kahdella lainmuutoksella vuosien 2008 ja 2009 alusta. Monissa muissa OECD-maissa perintöverotusta on myös viime vuosina lievennetty ja joissakin maissa tämä veromuoto on kokonaan lakkautettu. Missään maassa ei tietääkseni ole 2000-luvulla tiukennettu perintöverotusta. Kun perintövero on ollut eri maissa paljon esillä lainsäädäntötasolla ja keskusteluissa, on perusteltua ottaa perintöverotus tässäkin tilaisuudessa tarkastelun kohteeksi (1). Oma käsitykseni on, että perintö- ja lahjavero on täysin aiheellinen vero, kunhan sen taso pidetään kohtuullisena eikä sitä kohdisteta aivan pieniin perintöosuuksiin. Suomen uudistus oli oikeansuuntainen siinä, että se vapautti pienimpien perintöjen saajat verosta tai ainakin lievensi heidän verotustaan, ei kuitenkaan riittävästi, sillä edelleen joudutaan maksamaan veroa, jos kuolinpesä Helsingissä koostuu esim. leskestä ja kahdesta alaikäisestä lapsesta ja pesän tärkein omistus on 100 neliömetrin osakehuoneisto (2). Ensimmäiset maat, jotka luopuivat perintöverosta, olivat Kanada (1971) ja Australia (1979). Kanadassa luopuminen ei kaikissa tapauksissa johtanut perintöjen lievempään verotukseen, sillä perintöverotuksen tilalle tuli perittyjen pääomahyödykkeiden tuloverotus siten, että perittävän katsottiin luovuttaneen pesään kuuluvat hyödykkeet niiden käyvästä arvosta juuri ennen kuolemaa. Sen sijaan tuloksi ei lueta esim. perittyjä talletuksia, joiden arvo on kiinteä. Euroopassakin on alkanut olla valtioita, jotka ovat luopuneet perintöverotuksesta. En ota tässä huomioon entisiä itäblokin maita, joissa perintöverottomuus johtui pikemminkin siitä, ettei ihmisten sallittu kommunistivallan aikana omistaa juuri mitään. Siten perintöveroa ei ole esim. Virossa, Latviassa ja Slovakiassa eikä Venäjällä. Mutta myös eräät Länsi-Euroopan maat ovat luopuneet perintöverosta. Näitä ovat Portugali (2003), Ruotsi (2005) ja Itävalta (2008). Näille maille jopa Ruotsille - oli jollakin tavoin tunnusomaista, että perintöverotus oli tehotonta verrattuna kansallisvarallisuuden määrään ja perintöveron osuus kaikista verotuloista pieni. Italiassa perintöverotus oli poistettuna 2002-2006, mutta se palautettiin enintään 8 %:n suuruisena. Virallinen poistamisen syy oli, ettei vero tuottanut juuri mitään, mutta kuulee myös sanottavan, että Berlusconin henkilökohtaisella intressillä oli ollut merkityksensä. Portugalissa muut kuin lailliset perilliset maksavat perinnöstään 10 %:n leimaveron. Itävallassa perintöverotuksesta luopuminen perustui valtiosääntötuomioistuimen kahteen päätökseen, joissa voimakkaasti arvosteltiin perintöverotuksen arvostusnormeja ja annettiin ohjeita sekä määräaika niiden muuttamiselle. Kun hallitus ei valmistellut näitä muutoksia, vero tavallaan poistui itsestään. Ruotsin luopuminen perintöverosta oli tietenkin Suomen, Norjan ja Tanskan kannalta yllättävä ja radikaali veto. Olihan Ruotsissa vielä 1990-luvun alussa sovellettu perittävän lapsiinkin korkeaa 60 %:n marginaaliveroa melko pieniinkin perintöosuuksiin. Ruotsin luopumispäätöksestä kerrotaan, että sd-hallituksen pääministeri Göran Persson oli oivaltanut, että pääoman kokonaisverotus oli muodostunut liian ankaraksi ja oli pyytänyt sikäläisen vasemmistopuolueen puheenjohtajalta kannanottoa siihen, poistetaanko perintövero vai varallisuusvero. Vastaus oli, että poistetaan perintövero, koska se on jo alkanut tuntua työläistenkin perintötapauksissa.
Ruotsin osalta oli kuitenkin erikoista, että korkeista veroprosenteista ja hyvin toimivasta organisaatiosta huolimatta perintöveron tuotto oli yllättävän pieni. Selvitin tätä 1990 vertaamalla Ruotsin ja Suomen perintö- ja lahjaverojen tuottoa ja havaitsin yllätyksekseni, että Suomen tuotto oli jopa hiukan suurempi kuin Ruotsin tuotto, vaikka Ruotsi on paljon suurempi ja varakkaampi maa ja Suomen ylin veroprosentti I-veroluokassa oli 14 % mutta Ruotsin 60 %. Tarjosin selvitykseni Svenska Dagbladetille, joka ei huolinut sitä, vaan se julkaistiin Skattenytt-lehdessä (3). Kun Ruotsi muutama vuosi myöhemmin alensi perintöveroprosenttinsa, kirjoitukseeni oli viitattu Ruotsin eduskunnan keskusteluissa. USA:n liittovaltion perintöverotuksen tilanne on hämmentävä. Vero on tyypillinen jäämistövero, jonka veroprosentit olivat vielä 1990-luvulla suurten perintöjen kohdalla korkeat eli enintään 45 %, niiden oltua aikaisemmin vielä korkeammat. Lisäksi noin puolella osavaltioista on oma perintöverotuksensa, yleensä perintöosuusveron muodossa. Bushin presidenttikauden alussa säädettiin laki, joka alensi jäämistöveroa vähitellen siten, että sen piti poistua kokonaan v. 2010 mutta palata vuoden 2001 tasoisena vuodesta 2011 lähtien. Vuosi 2010 lieneekin ollut perintöveroton vuosi, mutta lahjaverotus oli kyllä voimassa. Uusi presidentti ja demokraattisen puolueen hallinto pyrkivät saamaan perintöverotuksen jälleen voimaan, mutta en ole täysin selvillä siitä, mikä on tilanne tänään. Pikkuperintöjä ei USA:ssa ole verotettu, koska veroa aletaan periä vasta yli 3,5 milj. dollarin jäämistöistä. Lahjaveron osalta vastaava alaraja on 1 milj. dollaria. Lesken osuus perinnöstä on jäämistöverosta vapaa. Mielenkiintoinen säännöstö on ns. Generation Skipping Tax, joka määrää ankaramman veron, jos testamentilla tai lahjalla ohitetaan yksi sukupolvi, yleensä tietenkin testamenttaamalla tai lahjoittamalla lapsenlapsille, vaikka omat lapset vielä elävät. Muissa Länsi-Euroopan maissa kuin niissä, jotka ovat luopuneet perintöverosta, ei tiettävästi ole vakavasti otettavia suunnitelmia luopua perintöverosta. Tämä koskee erityisesti niitä maita, joissa perintöveron tuotto ei ole aivan vähäinen. Ranskassa tämä vero tuottaa suhteellisesti eniten, eli n. 2,5 % valtion verotuloista, Vastaava luku on Iso-Britanniassa 0,5 %, Hollannissa 1,3 %, Saksassa 0,85 %, Tanskassa n. 1 %, Sveitsissä 0,75 %, Espanjassa 0,6 % ja Kreikassa 0,46 %, mutta Norjassa vain 0,18 % ja Italiassa 0,09 %. Suomessa vuoden 2008 tuottoluku oli 651 milj. euroa, vastaten peräti 1,6 % valtion verotuloista, mutta tämä luku oli normaalia suurempi. Asteikon lievennys 2008 merkitsee varmasti tuoton pienenemistä. Vuodelle 2011 tuottoarvio on 405 milj. euroa eli 1 %:n luokkaa. Mutta yllättäen Suomi kuuluu tässä mainittujen lukujen valossa Euroopan ankarimpiin perintöverottajiin. Toisin kuin tuloverotuksen puolella on asian laita, verotaulukkojen korkeat veroprosentit eivät takaa sitä, että perintöveron tuotto muodostuu korkeaksi. Tälle on nähdäkseni kolme keskeistä syytä: a) monissa maissa on lasten ja lesken eli tavallisimpien perijöiden hyväksi säädetty niin suuret perusvähennykset, että verotus kohdistuu vain suurimpiin perintöihin, joiden lukumäärä on pieni ; b) perityn omaisuuden arvostus on usein hyvin alhainen maapohjan ja useiden muiden tärkeiden omaisuuskategorioiden osalta, ja c) perintöverotus on erityisen altis täysin laillisille minimointitoimille (4) Kansainvälisesti perintöverotuksen kehitystrendi OECD-maissa on siis viimeksi kuluneiden 10-15 vuoden aikana ollut hyvin selvä: niiden jo mainittujen maiden lisäksi, jotka ovat kokonaan luopuneet perintöverosta hyvin monet maat ovat lieventäneet asteikkojaan ja/tai vapauttaneet lähinnä lesket perintöverovelvollisuudesta. Näitä maita ovat Suomen lisäksi ainakin Tanska (1995), Norja (2009), Hollanti (2010), Ranska (lesket vapautettu 2007), Iso-Britannia (perusvähennyksen huomattava nosto) ja Saksa (kaikkien perusvähennysten huomattava nosto). USA:n erikoisesta
tilanteesta on jo ollut puhe. - Mikään valtio ei ole tänä ajanjaksona korottanut perintö- ja lahjaveroaan. Ylimmät perintöveroprosentit ovat monessa maassa alentuneet. Jos tarkastellaan ensin perittävän lapsiin sovellettavaa asteikkoa, korkein marginaaliveroprosentti on Ranskassa 40 %, Espanjassa 34 %, Saksassa ja Belgiassa 30 %, Hollannissa ja Irlannissa 20 %, Suomessa 13 % ja Norjassa 10 %. Iso-Britanniassa jäämistöveroprosentti on 40 %, mutta jäämistön verovapaa määrä on niinkin suuri kuin 325 000 puntaa ( n. 400 000 euroa). Näissä vertailuissa en ota huomioon Italiaa (tasavero 4 % ja 1 milj. euron vapaamäärä), Kreikkaa (5-10 %, vaihtelee eri omaisuuslajien mukaan) enkä Luxemburgia (5 %). Huomion kiinnittäminen vain marginaaliveroprosentteihin antaa kuitenkin harhaan johtavan kuvan, jollei samalla oteta huomioon, minkä suuruisiin perintöosuuksiin näitä marginaaliprosentteja sovelletaan. Tarkastelen jälleen lapsen asemaa perillisenä. Saksassa korkein marginaalivero soveltuu vasta yli 26 milj. euroon nousevaan osaan perintöosuudesta ja Ranskassa on näin siltä osin kuin lapsen perintöosuus ylittää n. 1,95 milj. euroa. Espanjassa sama raja kulkee 850 000 euron kohdalla. Irlannissa vastaava kynnys on lähes 500 000 euroa ja Hollannissa 118 000 euroa. Suomessahan tuo kynnys on alaikäisen lapsen osalta 100 000 euroa ja täysikäisen osalta 60 000 euroa. Norjan raja kulkee n. 100 000 euron kohdalla. Kun Suomessa asteikon korkein marginaaliveroprosentti saavutetaan lesken osalta 120 000 ja täysikäisen lapsen osalta jo 60 000 euron kohdalla, perittävän lapsi ei samansuuruisen perinnön saajana ole esim. Saksassa ja Ranskassa vielä lähelläkään joutua maksamaan perintöveroa. Erittäin suuria perintöosuuksia esiintyy Suomessa vain hyvin harvoin. Suomen osalta on erikoista myös se, että kun perintöveroasteikkomme ylin kynnys oli vuoteen 1995 asti 2,1 mmk:n eli n. 350 000 euron kohdalla, se aleni vuoden 1995 asteikkouudistuksessa vain 300000 markkaan eli n. 50 000 euroon. Tällä hetkellä se on 60 000 euroa, kuten edellä todettiin. Perinnönjättäjän lesken (ja monessa maassa myös avolesken ) kohdalla kehitys näyttää menneen siihen, että leski on kokonaan vapautettu perintöverosta. Tällaisia maita ovat esim. Tanska, Norja, Ranska, Irlanti, Espanja ja Iso-Britannia. Luxemburgissa leski vapautuu, mikäli puolisot eivät olleet lapsettomia. Lesken aseman tarkempi selvittely edellyttäisi kuitenkin sellaisia tietoja eri maiden aviovarallisuusjärjestelmistä, joita minulla ei ole. Ne valtiot, joissa leskenkin perinnöstä määrätään perintövero, myöntävät kuitenkin yleensä leskelle huomattavan vapaamäärän. Tämä määrä on Saksassa ainakin 500 000 euroa, mutta se voi nousta aina 756 000 euroon. Italian vapaamäärä on 1 milj. euroa ja Hollannin 600 000 euroa. Näihin verrattuna Suomen vapaamäärä (puolisovähennys) 60 000 euroa on vaatimaton, mutta lesken verovapaalla tasinkosaannolla voi olla käytännössä suuri merkitys. Muiden kuin perinnönjättäjälle läheistä sukua olevien henkilöiden perintöverotus on yleensä selvästi ankarampi kuin lähisukulaisten. Niinpä korkein marginaalivero on heillä Belgiassa 80 %, Ranskassa 60 % ja Saksassa 50 %, mutta kaikissa näissä maissa vain hyvin suurista perintöosuuksista. Kreikassa ja Hollannissa vastaava luku on 40 % ja Suomessa 32 %. Norjassa ja Luxemburgissa korkein marginaaliprosentti on vain 15 % ja Italiassa 8 %. Tanskan perintöverotus on jäämistöveron ja perintöosuusveron yhdistelmä, jossa koko jäämistöön kohdistuu 15 %:n vero ja muut kuin lähisukulaiset joutuvat lisäksi maksamaan 21,25 %. Irlannissa on kaikille perillisille 20 %:n tasavero, mutta lähisukulaisten verotus on selvästi lievempi suurten perusvähennysten ansiosta.
Hetemäen työryhmän lopullinen mietintö ei ole vielä tullut julkisuuteen. Ennakkokaavailuissa on liikkunut huhuja siitä, että työryhmä esittäisi perintöverotuksen korotuksia. Jos tämä pitää paikkansa, on oikea aika ottaa ehdotuksiin kanta vasta niiden tultua julki. Mutta se on kuitenkin sanottava, että edellä esittämäni valossa tällainen korotusehdotus olisi vahvasti kansainvälisen trendin vastainen. Olisi myös melko luonnotonta korottaa perintöveroa 2012, kun sitä on juuri alennettu 2008-2009. 2. Perintöveron tilalle tulovero Kun Kanada 1970-luvun alussa luopui perintöverotuksesta, oli harkittava, millainen tuloverojärjestelmä oli muodostettava sen tilalle. Tällöin päädyttiin järjestelmään, jossa perittävän oletetaan myyneen kaiken omaisuutensa sen käyvistä arvoista välittömästi ennen kuolemaansa. Tuloksi katsotaan kunkin omaisuushyödykkeen alkuperäisen hankintamenon ja käyvän arvon erotus. Siten verotetaan perittävän elinaikana tapahtuneesta omaisuuden arvonnoususta. Jos arvonnousua ei ole syntynyt tai jos omaisuus on sellaista, joka ei ole arvonnousun kohteena (esim. käteinen ja talletukset), tämä omaisuus siirtyy täysin tuloverosta vapaasti. Sikäli kuin tuloa on syntynyt (esim. osakkeet ostettu 100:lla ja niiden arvo kuolinpäivänä 500), vero määrätään tuloverona kuolinpesälle (eikä perilliselle) kuolinvuodelta. Perillisen hankintamenona on verotuksessa käytetty käypä arvo (esimerkissä 500). Vain perittävän lesken ei tarvitse maksaa veroa vielä tässä vaiheessa vaan hänelle määrätään vero vasta ao. omaisuushyödykkeen luovituksen tapahduttua. Mielenkiintoista on, että samaa linjaa sovelletaan lahjoihin. Jos isä on ostanut osakkeet 100:lla ja lahjoittaa ne pojalleen niiden arvon ollessa 500, isän katsotaan saaneen 400:n pääomatulon. Tuloverotus on Kanadassa melko ankaraa, joskin sen taso vaihtelee suuresti osavaltiosta toiseen. Luopuminen perintöverotuksesta ei siten riippuen perinnön koostumuksesta - välttämättä merkinnyt verotuksen kevenemistä. Australia luopui perintöverotuksesta 1979 mutta samanaikaisesti ei päätetty tilalle tulevista tuloverotuksen muutoksista. Tämä tapahtui vasta 1985, ja kun silloin pyrittiin toteuttamaan Kanadan mallin mukainen verotus, se epäonnistui poliittisten vaikeuksien vuoksi. Silloinen hallitus perääntyi Kanadan mallista ja päädyttiin järjestelmään, jossa perittävän kuoleman sinänsä katsotaan merkitsevän perittyjen hyödykkeiden luovutuksia, mutta veroa joutuu perillinen maksamaan vasta siinä vaiheessa, kun hän luovuttaa perityn hyödykkeen. Tämä on siis jatkuvuusperiaatteen mukainen linja ilman välitöntä veronmaksua, eli periaatteessa sama linja, mikä on aina ollut voimassa Ruotsissa ja mille Itävalta on päätynyt 2000-luvulla. Eräissä poikkeustapauksissa (esim. perijänä ulkomaalainen tai verovapaa yhteisö), luovutuksen katsotaan tapahtuneen kuolinpäivänä ja tulovero peritään kuolinpesältä. 3. Varojen arvostus ja perintöverotuksen taso Perintöverotuksen ikuinen ongelma on perityn omaisuuden arvostus. Sikäli kuin perintö käsittää käteistä rahaa, talletuksia, pörssiosakkeita tai jopa asunto-osakkeita, arvostaminen ei ole kovin vaikeaa. Mutta sitä vaikeampaa se on esim. kiinteistöjen, maatilaomaisuuden ja noteeraamattomien yritysosakkeiden osalta. Monissa maissa juuri näiden hyödykkeiden arvostus on jäänyt paljon käyvän arvon alapuolelle, mikä on saanut valtiosääntötuomioistuimet liikkeelle niissä maissa, joissa tällaisia tuomioistuimia on (esim. Saksa, Itävalta, Belgia). Niinpä Itävallassa tuomioistuimen arvostelu oli niin ankaraa, että se johti koko veron lakkauttamiseen. Saksassa jouduttiin perusteellisesti muuttamaan arvostussäännöksiä. Belgiassa tuomioistuin selitti Wallonian 90 %:n suuruisen perintöveron ei-sukua perittävälle olevien saamista perintöosuuksista konfiskatorisena
valtiosäännön vastaiseksi. Muistelen 1980-luvulla kyselleeni tanskalaisilta kollegoiltani, miten Tanskassa tuolloin saatettiin periä 90 %:n suuruista marginaaliveroa ei-sukulaisilta ja saaneeni vastauksen, että sillä ei ole merkitystä, kun arvostus on niin lievää. Tämä ei tietenkään voinut pitää paikkaansa kaikenlaisen omaisuuden kohdalla. Tänä päivänä Tanskan ylin perintöveroprosentti ei sukua oleville perillisille on 36,25 %. Yleinen suuntaus on ollut, että perintöveroluokkien ja asteikkojen kynnysten lukumäärää on alennettu. Mutta mainittakoon, että Espanjassa on edelleen veroasteikko, jossa on 16 kynnystä (Suomessa enää kolme).. Espanjan laissa on sellainenkin erikoisuus, että perintöveron määrä ei riipu vain perintöosuuden suuruudesta vaan myös siitä, minkä verran perillisillä on omaa varallisuutta. Perintöveron määrä kasvaa kertoimilla, jotka ovat 1 1,2 lähisukulaisten ja 2 2,4 eisukua olevien kohdalla. Tarkastellessaan Länsi-Euroopan maiden perintöverosäännöstöjä löytää monenlaisia erikoisuuksia. Niinpä Belgiassa peritään osakeyhtiöiltä vuosittain 0,17 %:n korvausvero sen kompensoimiseksi, ettei osakeyhtiö kuole eikä siis päästä määräämään perintöveroa sen jäämistöstä. Samantyyppinen säännöstö oli ennen myös Itävallassa, jossa osakeyhtiön oli 25 vuoden välein maksettava perintöveron korvausvero. Näiden verosäännösten ymmärtäminen on vaikeaa, koska osakkeiden omistajina olevat luonnolliset henkilöt sentään kuolevat ja osakeyhtiön varallisuus tulee osakkeiden muodossa perinnön ja perintöveron kohteeksi. 4. Sukupolvenvaihdoshuojennukset Perheyritysten ja maatilojen sukupolvenvaihdosten huojennussäännöksiä on lähes kaikkien tämän selvitykseni kohteena olevien maiden perintöverolainsäädännössä. Ainakin Italiassa on huojennussäännöksiä myös muinais- ja kulttuuriesineistä. Sukupolvenvaihdossäännökset ovat sisällöltään niin erilaisia ja osin vaikeasti tajuttavia, ettei niiden tarkempi selvittäminen tässä yhteydessä ole mahdollista. Vain Tanskalla ei näytä olevan tällaisia säännöksiä. Huojennuksen taso vaihtelee melkoisesti, mutta se on yleisesti ottaen korkea. Yritysvarallisuuden käyvästä arvosta otetaan Irlannissa huomioon vain 10 % ja Ranskassa 25 %, kun Hollannissa sukupolvenvaihdoksen kohteena oleva omaisuus on kokonaan verovapaa 1 milj. euroon asti ja ylimenevästä osasta otetaan huomioon vain 17 %. Tiukempia ovat eräässä mielessä Saksan ja niitä muistuttavat Belgian säännökset. Saksassa huojennuksen saaminen edellyttää, että vähemmän kuin 50 % yritysvaroista on investoitu elinkeinoon kuulumattomiin varoihin ( non-operating property ). Lisäksi seitsemän kuolinvuoden jälkeisen vuoden yhteenlaskettujen palkkojen on oltava vähintään 650 % kuolemaa edeltäneiden viiden vuoden yhteenlasketuista palkoista. Tällä vaatimuksella pyritään varmistamaan, että yritys jatkaa vähintään lähes entisen suuruisena kuoleman jälkeenkin. Jos nämä ehdot täyttyvät, huojennus on enintään 85 %. Tiukimmat huojennussäännökset lienevät Norjassa, jossa huojennus on 40 % ja vain 10 milj. kruunuun asti (n. 1,25 milj. euroa). Suomessahan huojennus on 60 % (PerVL 55 ), mutta se lasketaan verotusarvoista eikä käyvistä arvoista, joten verotettava määrä voi jäädä hyvinkin vähäiseksi. Nykyisen sukupolvenvaihdoshuojennuksen perustuslain mukaisuuteen ei ole otettu kantaa perustuslakivaliokunnassa. Sitä vastoin valiokunta käsitteli hallituksen esitystä nro 53/2008 vp., jossa ehdotettiin huojennusten edelleen laajentamista. Valiokunnassa kiinnitettiin huomiota siihen, että huojennuksiin oikeutettu yrittäjä olisi voinut saada huojennusta myös sellaisesta omaisuudesta, josta ei kukaan muu perillinen voinut saada huojennusta. Hallituksen esityksestä taisi löytyä muitakin yhdenvertaisuuden kannalta epäilyttäviä kohtia. Seurauksena oli, että hallitus peruutti esityksen (5). 5. Perintönä/lahjana saadun omaisuuden hankintameno perillisellä
Kun perintö käsittää sellaista omaisuutta (esim. kiinteistöjä, osakkeita ja osuuksia), joiden perintöverotusarvo on korkeampi kuin hankintameno, millä perittävä oli hankkinut ko. hyödykkeen, joudutaan ottamaan kantaa siihen, mitä arvoa käytetään perillisen hankintamenona hänen myydessään tämän perimänsä omaisuuden. Edellä olen jo käsitellyt tätä kysymystä perintöverotuksesta luopuneiden maiden osalta, joissa on luonnollista käyttää perittävän alkuperäistä hankintamenoa. Perintöverotusmaissa on yleensä kaksi vaihtoehtoa: joko käytetään perintöverotusarvon (eli kuolinhetken käypää arvoa) tai perittävän hankintamenoa. Jälkimmäisen vaihtoehdon sanotaan toteuttavan jatkuvuuden periaatteen, kun taas edellinen vaihtoehto turvaa sen, ettei samasta arvonnoususta jouduta maksamaan sekä tulo- että perintöveroa. Kun perintönä on toimiva yritys, jonka toimintaa perillinen jatkaa, jatkuvuusperiaate lienee yleisesti sääntönä (ks. myös EVL 15 ). Jos taas elinkeinotoiminta lopetetaan kuolemantapauksen johdosta, omaisuuden ottaminen yrityksestä katsotaan yleensä luovutukseksi käyvästä arvosta tai ainakin hankintamenosta (vrt. EVL 51b ). Varsinaisesti hankintamenon määrittämisellä näyttää sen vuoksi olevan merkitystä lähinnä, kun perintöön sisältyy arvokasta yksityis- tai maatalousomaisuutta, joka sitten myydään perillisen toimesta. Suomessa noudatetaan TVL 47,1 :n säännöstä, jonka mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Jatkuvuutta tuloverotuksessa siis ei ole. Lahjaverotusarvon saamiseksi sellaisten lahjoitettujen hyödykkeiden osalta, jotka eivät arvoltaan nouse alimpaan verotettavaan määrään, on silti hyvä tehdä lahjaveroilmoitus; muussa tapauksessa joudutaan hankintamenona käyttämään TVL 46,1 :n mukaista olettamaa, joka voi olla hyvin epäedullinen. - Vain siinä tapauksessa, että lahjana saatu omaisuus luovutetaan ennen, kuin vuosi on kulunut lahjoituksesta, käytetään lahjoittajan hankintamenoa. Perintösaantojen kohdalla vastaavaa sääntöä ei tarvita. Kun omaisuus on saatu osituksessa, hankintameno ja omistusaika lasketaan myös ositussaantoa edeltäneestä saannosta,. mikä liittyy siihen, että ositussaantoon ei kohdisteta lahja- tai muuta verotusta (TVL 46,2 ). Samalla tavoin kuin Suomessa perityn tai lahjana saadun omaisuuden hankintameno tuloverotuksessa määräytyy kuolin- / lahjoitushetken käyvän arvon mukaan useimmissa tutkimistani maissa. Sääntö on tämä ainakin Belgiassa, Ranskassa, Kreikassa, Italiassa, Espanjassa ja Iso-Britanniassa. USA:ssa mennään niinkin pitkälle, että lahjaveron kohteena olleiden hyödykkeiden hankintamenoa laskettaessa lisätään maksettu lahjavero. Norjassa tämä kysymys on pitkään ollut erimielisyyden kohteena. Asiaa valaistaan perusteellisesti F.Zimmerin väitöskirjassa (6). Lainsäädäntötasolla päädyttiin kompromissiin 2004 siten, että perittyjen osakkeiden ja henkilöyhtiöiden osuuksien hankintamenot määrätään saantomiehen hankintamenon mukaan, kuitenkin eräin helpotuksin. Muun omaisuuden kohdalla hankintamenona on perintö- ja lahjaverotusarvo. Jos siis perittävä oli hankkinut osakkeet aikoinaan 100:lla mutta niiden arvo on kuolinhetkellä 250, osakkeiden arvo perintöverotuksessa on 250, mutta jos hän myy nämä osakkeet 250:n hintaan esim. maksaakseen perintöveron, hänelle tulee lisäksi veronalaista pääomatuloa 150. Jatkuvuusperiaatetta eli sitä, että perittävän /lahjoittajan hankintameno siirtyy perilliselle / lahjansaajalle, on loogista soveltaa niissä valtioissa, jotka ovat luopuneet perintöverosta. Tämä koskee esim. Ruotsia ja Itävaltaa. Kaikkein ankarin on sääntö Virossa, jossa perityn omaisuuden hankintamenoksi tuloverotuksessa katsotaan nolla, eli koko saatu myyntihinta on veronalaista tuloa. Joitakin poikkeuksia tästä ankarasta säännöstä toki on; esim. lesken hankintamenoksi katsotaan 50 %. Luxemburgissa, jonka perintöverotus on hyvin lievää, sovelletaan jatkuvuusperiaatetta eli perittävän hankintamenoa kiinteistöihin ja suuriin osakeomistuksiin.
Ruotsissa sovellettiin jatkuvuusperiaatetta tuloverotuksessa jo silloin, kun Ruotsissa oli perintö- ja lahjaverotus (7). Tämä päällekkäinen perintö- ja lahjavero saattoi Ruotsin korkeilla verokannoilla joskus muodostua aivan kohtuuttomaksi. Jouduin 1980 perhetuttavana käsittelemään tapausta, jossa viidestä sisaruksesta, jotka omistivat yhdessä suuren suomalaisen maatilan, kaksi oli muuttanut pysyvästi Ruotsiin. He olivat saaneet tilan osuutensa isältään lahjaksi hallintaoikeuden pidätysehdoin, jolloin lahjaverotus oli Ruotsissa lykkääntynyt. Vuonna 1980 ao. kaupunki halusi kasvuaan varten ostaa tilasta arvokkaan määräalan, uhaten pakkolunastuksella. Tila oli viimeksi vaihtanut omistajaa 1780-luvulla ja silloinen hintakin oli tiedossa. Käytännössä hankintamenoksi Ruotsin tuloverotuksessa oli tullut nolla. Tuloveroa olisi siten mennyt myyntihinnasta 80 % ja lahjaveroa lisäksi 50 %, eli verojen yhteismäärä olisi ollut 130 %. Kun kukaan ei voi sellaista veroa maksaa, ja varsinkin kun mitään veroa ei olisi silloisilla verosäännöksillämme peritty Suomessa asuvilta sisaruksilta, tilanteessa jouduttiin hyvin radikaaleihin ratkaisuihin. 6. Joitakin huomioita lahjaverosta Ne maat, joilla on perintövero, kantavat yleensä myös lahjaveroa, osaksi siitä syystä, ettei perintöveroa voitaisi helposti kiertää. Useimmissa maissa lahjavero on kuitenkin itsenäinen vero, jonka periminen ei ole mitenkään kiinni siitä, että lahjan antamisen tarkoituksena olisi pyrkimys perintöveron välttämiseen. Yleensähän tämä asia ratkaistaan siten, että laissa määrätään, kuinka monta vuotta ennen perintötapahtumaa annetut lahjat kumuloidaan perintöverotuksessa. Esim. Saksassa tämä aika on 10 vuotta ja Iso-Britanniassa 7 vuotta. Tällä aikarajalla on kuitenkin Iso- Britanniassa erityisen suuri merkitys sikäli, ettei varsinaista lahjaveroa ole, joten yli 7 vuotta ennen perittävän kuolemaa annettu lahja jää yleensä kokonaan verottamatta. Tunnetaan jopa jokin tapaus, jossa varakas lordi on melkein tekohengityksellä saatu pidetyksi hengissä juuri yli 7 vuoden rajan. Norjassa lahjaverolla on selkeästi vain tarkoituksena estää perinnön jakaminen ennenaikaisesti perillisille lahjoina. Sen vuoksi lahjaverovelvollisia ovat vain ne, jotka lahjoittamishetkellä olivat lahjoittajan perillisiä (tai testamentin saajia). Tanskallakin on tässä suhteessa erikoinen järjestelmä, sillä lahjaverotus kohdistetaan vain lahjoihin, jotka annetaan lapsille ja eräille muille lähisukulaisille. Muiden saamat lahjat verotetaan tulona, mikä johtaa ankarampaan verotukseen. 7. Joitakin kansainvälisiä näkökohtia Perintöverotuksen kehitykseen ja tästä aiheutuviin ongelmiin kuuluvat myös kysymykset siitä, mitkä ovat veroseuraamukset, kun perittävä, perillinen ja mahdollisesti myös osa peritystä omaisuudesta ovat eri maissa. Näissä tapauksissa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen vaara on suuri. Näin varsinkin sen vuoksi, että perintö- ja erityisesti lahjaverotusta koskevat verosopimukset ovat harvinaisia ja valtioiden kiinnostus solmia uusia tällaisia sopimuksia on vähäinen. Jotkut ovat esittäneet, että perintö- ja lahjaveroa koskevia artikloja voitaisiin ottaa olemassa oleviin tuloverosopimuksiin, mutta tämä on vielä harvinaista. Saksan ja Tanskan välillä on kuitenkin tällainen comprehensive tax treaty. Valtiot pyrkivät luonnollisesti perintöverolaeissaan säätämään verovelvollisuuden mahdollisimman laajaksi. Suomen PerVL 4 on tästä hyvä esimerkki, kun perintöverovelvollisuus syntyy, jos perinnönjättäjä taikka perillinen tai testamentinsaaja asui kuolinhetkellä Suomessa, ja lisäksi aina Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta. Aivan selvää on, että näin laaja perintöverovelvollisuus menee päällekkäin toisen maan lain mukaisen verovelvollisuuden kanssa, jos esim. perillinen asuu toisessa maassa kuin perittävä. Tällöin muodostuu hyvin ratkaisevaksi, minkä periaatteen mukaan ja missä määrin kukin valtio hyvittää toisessa maassa maksetun perintöveron. Vallitsevana käytäntönä on, että perinnönjättäjän kuolinhetken asuinvaltio on ensisijainen veronsaajavaltio. Jos kaikki valtiot
olisivat tällä, OECD:n mallisopimuksen linjalla, kaksinkertaisen verotuksen tapauksia ei ehkä olisi paljon. Mutta Länsi-Euroopassa ainakin Espanja on toisilla linjoilla ja verottaa maassa asuvia perillisiä muttei kiinnitä huomiota perinnönjättäjän asuinvaltion verovaateisiin. Jos siis perittävä on asunut Suomessa ja perillinen Espanjassa, perillistä verotetaan molemmissa maissa eikä kumpikaan myönnä hyvitystä. Tällainen kaksinkertainen verotus ei ole EU:n perussopimuksen vastainen (näin EYT C-67/08, Block (8). Jos perittävä on asunut Espanjassa ja perilliset asuvat toisessa EUvaltiossa, voisi toisaalta syntyä nollaverotustilanne. Tämä ei tosin koske Suomea, joka verottaa myös täällä asuvaa perillistä riippumatta siitä, missä perillinen asui. Perinnönjättäjän muutto Suomesta, jotta perintöverosta vältyttäisiin, ei yleensä tuottane tulosta, jolleivät perillisetkin muuta Suomesta saman tien tai ovat muuttaneet jo aikaisemmin. Mitä erityisesti tulee Ruotsiin, Ruotsi on 2007 sanonut omalta osaltaan irti osallistumisensa Pohjoismaiden perintö- ja lahjaverosopimukseen. Suomi voi näin ollen vapaasti oman lakinsa mukaan verottaa Ruotsista tulleita perintöjä. Olen Kari S. Tikan muistokirjassa (9) sekä Verotuslehdessä 3/2007 kirjoittanut melko laajasti perintöverotuksesta kansainvälisissä relaatioissa, mutta ennen kuin oli tiedossa, että Ruotsi eroaa verosopimuksesta. Viittaan näihin kirjoituksiin enkä käsittele tätä aihepiiriä laajemmin (10). Alaviitteet 1. International Fiscal Associationin toisena pääteemana vuoden 2010 Rooman kongressissa oli Death as a taxable event and its international ramifications. Kongressijulkaisusta Cahiers de droit fiscal international, Vol. 95b olen saanut paljon faktatietoa eri maiden perintöverojärjestelmistä. En tee tästä erillisiä viittauksia. Suomea koskevan maaraportin ovat ansiokkaasti kirjoittaneet Pekka Nykänen ja Timo Räbina. 2. Olen aikaisemmin kirjoittanut perintöverotuksen uudistamisesta Borde arvsskatten avskaffas? (JFT 2006 s.395 ss) ja Perintöverotuksen uudistustarve ja veron välttäminen muuttamalla ulkomaille (Verotus 2007 s.222 ss.). Ks. myös Niskakangas, Perintö- ja lahjaverotuksen ongelmakohtia, Vero-opintopäivät 25-26.10.2010. 3. Ks. Andersson, Skattenytt 1991 s.505-506. 4. Perintö- ja lahjaverotuksen laillisista minimointitoimista ks. Niskakangas, m. art. s.8-12. 5. Tästä aihepiiristä ks. Andersson, Näkökohtia yhdenvertaisuudesta verolainsäädännössä, Juhlajulkaisu Mikael Hidén, 2009 s. 1-9. 6. Zimmerin väitöskirjasta Arv og skatt on toinen painos 1990. Ks. myös Norjan nykytilanteesta Zimmer, Laerebok i skatterett, 6. utg. 2009 s.282 ss. 7. Ks. Ruotsin Inkomstskattelagen 44 luku 21. 8. Perintöverotuksesta Eurooppavero-oikeudessa ja EYT:n ratkaisuista perintöverotusasioissa ks. Leila Juanto, Verotus 2009 s. 246 ss. ja s.381 ss. 9. Andersson, Hur påverkas Finland av Sveriges beslut att avskaffa arvs- och gåvoskatten, In memoriam Kari.S.Tikka 1944 2006. 10. P.Nykäsen ja T.Räbinän IFA:n kongressijulkaisun Suomea koskevassa kansallisessa raportissa on paljon Suomen kansainvälistä perintöverotusta koskevaa arvokasta tietoa. Ks. myös Andersson, Internationell dubbelbeskattning av arv fenomenet och åtgärder, JFT 1996 s.211 ss.