Vuokratulojen verotus 9.4.2015 Eija Häkkilä johtava veroasiantuntija Jokilaaksojen verotoimisto 1
Vuokratulon tulolähde Vuokratulo korvausta esineen käyttöoikeuden luovuttamisesta Henkilökohtainen tulolähde (TVL) lähtökohta: vuokratulo TuloveroL:n mukaista pääomatuloa Elinkeinotoiminnan tulolähde (EVL) vuokratulo elinkeinotoiminnan tuloa jako pääoma- ja ansiotuloon Maatalouden tulolähde (MVL) vuokratulo maatalouden tuloa jako pääoma- ja ansiotuloon 2
Vuokratulo pääomatuloa (TVL) Pääsääntöisesti vuokratulot ovat ns. henkilökohtaisen tulolähteen tuloja, jolloin verotuksessa sovelletaan tuloverolakia koskee hyvin laajaakin vuokraustoimintaa esim. KHO katsoi päätöksessään, että säätiö vuokratessaan 10 asuinrakennuksessa olevia 418 asuinhuoneistoa ei harjoittanut elinkeinotoimintaa Vuokratulo on veronalaista pääomatuloa (tulovero 30%/33% yli 30.000 ) Tulo on sen verovuoden tuloa, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan (maksuperuste) Takuuvuokra on vuokranantajan tuloa vasta siinä vaiheessa, kun se käytetään esim. viimeisen kuukauden vuokran maksuun. (Jos vakuus palautetaan vuokralaiselle vuokrasuhteen päätyttyä, se ei ole missään vaiheessa vuokranantajan tuloa) 3
Vuokratuloon kohdistuvat vähennykset Vuokratulot kohdistuvat menot ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia verotuksessa Jos vuokrauksen kohteena on vain osa rakennuksesta, kiinteistöstä tai osakehuoneistosta, vuokratulosta voi vähentää vain tähän vuokrattuun osuuteen kohdistuvat kustannukset Tavanomaiset vuokraustoiminnan menot: hoitovastikkeet, vesi-, jätevesi-, tie-, sähkö- ja lämpömaksut, vuosikorjausmenot, kiinteistövero, kaluston ja rakennusten poistot jne. Kalusteet ja kodinkoneet: vähennetään vuosimenoina (h-meno enintään 1000 ) tai poistoina (25% menojäännöksestä, jos käyttöaika yli 3 v.) Korjausmenot: vähennetään vuosikorjausmenona (kun rakennus/ huoneisto saatetaan alkuperäiseen kuntoon) tai perusparannusmenoina (kun rakennusta laajennetaan tai muutetaan tasokkaammaksi) lisätään rakennuksen hankintamenoon -> vähennettävissä poistoina Menot vähennetään sinä vuonna, jona ne on maksettu. 4
Vuokratuloon kohdistuvat vähennykset (2) Poistot: Tuloverolaki ei sisällä omia poistosäännöksiä -> sovelletaan elinkeinotoimintaa koskevia säännöksiä Kiinteistön hankintamenon voi rakennusten osalta vähentää poistoina, enimmäispoistot rakennusten osalta ovat: 4 % poistamattomasta hankintamenosta, jos rakennus on asuin-, toimisto- tai muu niihin verrattava rakennus 7 %poistamattomasta hankintamenosta, jos rakennus on myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous-, voima-asema- tai muu niihin verrattava rakennus Poistoa ei voi tehdä kulumattoman omaisuuden hankintamenosta. Kulumatonta omaisuutta ovat esimerkiksi osakkeet ja maapohja vuokrattuun osakehuoneistoon kohdistuvat perusparannusmenot ovat kuitenkin ns. pitkävaikutteisia menoja, jotka voidaan verovelvollisen vaatimuksesta vähentää yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan eli ns. tasapoistoina enintään 10 verovuotena Poistoa ei voi verotuksessa tehdä siltä osin kuin rakennus on omassa käytössä. 5
Vuokratuloon kohdistuvat vähennykset (3) Edellytys poiston tekemiselle kuitenkin on, että rakennus omistetaan verovuoden päättyessä. Korkomenot: Verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan veronalaisen tulon hankintaan kohdistuvien velkojensa korot Jos velka kohdistuu vuokratulon hankkimiseen, vähennetään velan korot verovelvollisen pääomatuloista. Korkoja ei vähennetä suoraan vuokratulosta vaan erikseen kaikista pääomatuloista. Edellytyksenä vähentämiselle on että vuokraustoiminnalla on vakaa tulonhankkimistarkoitus, jona pidetään käyvän vuokran perimistä Vuokraustoiminnan tappio Siltä osin kuin vuokratuloon kohdistuvat menot ovat suuremmat kuin vuokratulot, menot vähennetään muista pääomatuloista ja alijäämähyvityksen kautta myös ansiotuloista menevästä verosta. 6
Vuokratulo elinkeinotoiminnan tuloa (EVL) Vuokratulot voivat myös sisältyä elinkeinotoiminnan tuloon, jolloin verotettavan tulon laskentaan sovelletaan lakia elinkeinotulon verottamisesta elinkeinotoiminnan tuloa on liikkeen tai ammatin tai siihen kuuluvan omaisuuden, oikeuden tai etuuden vuokraamisesta saadut korvaukset omaisuus kuuluu elinkeinotoimintaan, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiassa elinkeinotoiminnassa (EVL 53 ) elinkeinotoiminnasta on kyse esimerkiksi silloin kun elinkeinonharjoittaja vuokraa pääosin oman elinkeinotoiminnan käytössä olevaa kiinteistöä tai huoneistoa muutoin vuokraustoiminnan katsominen elinkeinotoiminnaksi edellyttää, että elinkeinotoiminnan tunnusmerkit täyttyvät (voiton tavoittelu, itsenäisyys, suunnitelmallisuus, liiketoimintariski, jatkuvuus, toiminnan kohdistuminen laajaan joukkoon) Jos kiinteistöjä tai huoneistoja on useita ja niitä vuokrataan lyhytaikaiseen käyttöön, kyse on esim. hotelli- ja muuhun vastaavaan majoitustoimintaan verrattavasta elinkeinotoiminnasta Samoin esim. toimistohotelli-tyyppinen vuokraus, jossa tilat on räätälöity vuokralaisen tarpeisiin ja tiloja vuokrataan kalustettuina oheispalvelujen kera. 7
Vuokratulo elinkeinotoiminnan tuloa (2) Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttyminen on mahdollista myös, jos kiinteistöjen ja huoneistojen lyhytaikainen vuokraus asumistarkoitukseen on laajaa ja siihen liittyy muutakin kuin tilan käyttöoikeuden luovutus, kuten erilaisia oheispalveluja (esim. liinavaatteiden vaihto, sähkö- ja lämmityskustannukset, vesimaksut, siivous, jätehuolto, internet-yhteys, vakuutukset ja huoltopalvelut jne.) Vuokratulon ja siihen kohdistuvien kulujen jaksottamiseen sovelletaan suoriteperustetta Elinkeinotoiminnan tulo jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi Vuokratulo voi olla myös maatalouden tuloa (MVL), jos vuokrataan maatilalla olevia rakennuksia 8
Arvonlisäverotus Arvonlisäverovelvollisuus Arvonlisäverolain mukaan maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen ei ole arvonlisäverollista Vuokraustoiminta voi kuitenkin olla arvonlisäverollista majoitustoimintaa Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi Näistä aiheista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Majoitustoiminnan verotuksesta ja Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen. 9
Arvonlisäverotus (2) Majoitustoimintaa on ansiotarkoituksessa tapahtuva kalustettujen huoneiden pitäminen vieraiden majoittamista varten (hotelli, matkustajakoti, lomakeskus jne.) voi olla myös yksityiskodissa tapahtuva bed and breakfast tyyppinen majoitus, hotellimajoituksen vaihtoehtona käytetty huoneen tai huoneiston vuokraus, maatilamatkailun yhteydessä tapahtuva majoitus sekä lomamökkien ja muiden loma-asuntojen vuokraus Majoitustoiminnalle on usein tyypillistä se, että siihen liittyy asumisen ohella muita oheispalveluja kuten esimerkiksi aamiainen, siivous sekä liinavaatteiden vaihto jne. Majoitustoiminnan olennainen piirre on se, että tilan luovutus tapahtuu tilapäistä asuintarkoitusta varten. Pysyvään asumistarkoitukseen tapahtuva vuokraus on verotonta kiinteistön luovutusta Verollisen ja verottoman majoitustoiminnan rajana voidaan käyttää kuutta kuukautta. Tätä lyhyemmäksi ajaksi tapahtuva vuokraus on lähtökohtaisesti verollista majoitustoimintaa ja pidemmäksi ajaksi tapahtuva vuokraus verotonta kiinteistön käyttöoikeuden luovutusta Majoitustilan luovuttamiseen sovelletaan 10 prosentin verokantaa 10
Arvonlisäverotus (3) Esimerkki KVL:n ratkaisu 13/2012 majoitustoiminnasta A Oy järjesti majoitustiloja erityisesti X:n työmaalla toimivien ns. komennusmiesten tilapäisasunnoiksi. Yhtiö otti vuokralle tyhjiä asuntoja ja kalusti ne. Yhtiön käytössä oli 110 asuntoa majoitustoimintaa varten. Lisäksi yhtiö oli rakennuttanut työmaan läheisyyteen majoituskylän, jossa oli lähes 200 vuodepaikkaa kahden hengen huoneissa. Huoneistojen vuokra sisälsi huoneen, kalusteet, liinavaatteiden vaihdon, verhot, TV:n ja TV-luvan, pesukoneen, ruoanvalmistusvälineet, sähkö- ja lämmityskustannukset, vesimaksut, siivouksen, jätehuollon, internet-yhteyden, vakuutuksen ja huoltopalvelut. Yhtiö veloitti asiakasyrityksiltä majoituspalveluista hinnan, josta noin 40 prosenttia koostui asunnon vuokrasta ja noin 60 prosenttia muiden palvelujen osuudesta. Majoitussopimukset yritysten kanssa solmittiin useimmiten toistaiseksi voimassaoleviksi. Määräaikaiset sopimukset, joita oli vähemmistö, tehtiin aina alle 6 kuukauden pituisiksi 11
Arvonlisäverotus (4) Asukkaat vaihtuivat kuuden viikon jaksoissa komennusmiesten työskentelyjakson päättyessä. Komennusmiehet palasivat seuraavan työskentelyjakson alkaessa ja asettuivat johonkin työnantajayrityksen vuokralle ottamista asunnoista. Hakijan toiminta voitiin rinnastaa tilapäisen majoituspalvelun tarjoamiseen ja kun otettiin huomioon se, että tiloissa majoittuvien työntekijöiden vaihtuvuus oli suuri ja heidän oleskelunsa näissä tiloissa kesti viikosta puoleen vuoteen siten, että majoitettavat henkilöt vaihtuivat kuuden viikon jaksoissa, katsottiin tilojen luovutuksen näissä olosuhteissa majoitussopimusten kestosta riippumatta tapahtuvan tilapäistä asuintarkoitusta varten. Majoitustilojen luovuttamista X:n työmaalla työskenteleville yhtiöille niiden palveluksessa olevien työntekijöiden majoittamista varten sekä asuntojen vuokraamista sesonkiluonteisesti yksityisasiakkaille lyhytaikaista asumista varten oli pidettävä verollisena hotelli- ja leirintäaluetoimintaan verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvana huoneiden ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamisena. 12
KHO 6.11.1998 T 2440 Lomamökkien vuokraus A harjoitti maa- ja metsätalouden ohella omistamiensa lomamökkien vuokraustoimintaa. Vuonna 1995 A:lla oli ollut vuokrauskäytössä neljä mökkiä pääasiassa pitkäaikaisin sopimuksin. Rakenteilla olleet kaksi mökkiä olivat valmistuneet vuonna 1996, jolloin ne olivat olleet vuokrattuina useiden viikkojen ajan. Vuonna 1997 mökkejä oli vuokrattu koko vuoden pääsääntöisesti asiakkaiden lyhytaikaiseen loma- ja virkistyskäyttöön. Mökkejä oli tarkoitus rakentaa vielä lisää. Mökkejä markkinointiin vuorokausihinnoilla Lomarenkaan kautta ja kunnan matkailuesitteissä. A huolehti mökkien luovutuksesta sekä mökkien varustuksesta, kunnosta ja siisteydestä vuokralaisten vaihtuessa. Asiakkaiden kannalta lomamökkien vuokraus katsottiin vaihtoehdoksi muunlaiselle vapaa-ajanvieton tilapäismajoitukselle. A:n toimintaa pidettiin sen vuoksi hotelli- ja leirintäaluetoimintaan verrattavassa toiminnassa tapahtuvana mökkien käyttöoikeuden luovuttamisena. Vaikka mökkien vuokraus ei vielä vuonna 1995 ollut ollut kovin laajaa ja vuokrasopimukset oli silloin tehty yleensä pitkähköksi ajaksi, toimintaa pidettiin verollisena jo vuonna 1995, kun otettiin huomioon A:n liiketoiminnan tuolloinen tarkoitus ja toiminnan myöhempi kehitys. A:lla oli oikeus vähentää vuonna 1995 tätä toimintaa varten tapahtuneisiin hankintoihin sisältyvä vero arvonlisäverolain 102 :ssä säädetyin edellytyksin. 13
KHO 27.11.2000 T 3094 Yhden lomamökin vuokraus Kiinteistöosakeyhtiö omisti hiihtokeskuksessa sijaitsevan lomamökin, jonka rakennusala oli 115 m² ja jossa oli 12 vuodepaikkaa. Yhtiö vuokrasi mökkiä paitsi kolmelle osakkaalleen myös ulkopuolisille. Vuokraus ulkopuolisille tapahtui yhtiön ja paikallisen matkailuyrityksen toimesta. Mökkiä oli mahdollista vuokrata kaikkina vuodenaikoina ja vuokraaika oli yleensä viikko. Vuoden 1999 varaustilanne osoitti liikevaihdon nousevan yli 50 000 markan. Liikevaihto ylitti yleisen arvonlisäverovelvollisuuden rajan. Yhtiön edellä kuvatuissa olosuhteissa harjoittama mökin vuokraustoiminta ei ollut luonteeltaan arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista majoitustoimintaa vaan kiinteistöön kohdistuvan käyttöoikeuden verotonta luovuttamista. Yhtiötä ei näin ollen voitu merkitä majoitustoiminnan harjoittajana verovelvolliseksi. 14
Arvonlisäverotus (4) Kiinteistön luovuttajan vapaaehtoinen arvonlisäverovelvollisuus Kiinteistön vuokraaminen ja käyttöoikeuden luovuttaminen on pääsäännön mukaan arvonlisäverotonta Vuokranantajalla tai kiinteistön omistajalla on kuitenkin oikeus hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi kiinteistön vuokraamisesta Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta on hakeuduttava erikseen arvonlisäverovelvolliseksi, vaikka kiinteistön omistaja tai haltija olisi jo harjoittamastaan liiketoiminnasta arvonlisäverovelvollinen Hakeutuminen koskee aina kiinteistöä tai sen osaa. Pienin yksikkö, jota hakeutuminen voi koskea, on huoneisto tai muu selvästi erottuva, toiminnallisen kokonaisuuden muodostava tila 15
Arvonlisäverotus (5) Kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta hakeutumisen edellytyksenä on, että kiinteistöä käyttävä osakas tai vuokralainen harjoittaa siinä jatkuvaluonteisesti verollista liiketoimintaa verottomaan toimintaan tai luonnolliselle henkilölle vuokrauksesta ei voi hakeutua alv:iin Verovelvollisuus alkaa aikaisintaan siitä päivästä, jona hakemus on saapunut Verohallintoon Hakeutumisen jälkeen vuokrista tai vastikkeista suoritetaan arvonlisäveroa (vuokran lisäksi esimerkiksi vedestä, lämmöstä, sähköstä, kaasusta ja jätehuollosta veloitetuista korvauksista) Kiinteistöä varten hankittujen tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyvä arvonlisävero on vastaavasti vähennyskelpoinen Kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseen sovelletaan yleistä 24 % verokantaa Tuloverotuksessa vuokratulo on arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisesta huolimatta TVL:n mukaista pääomatuloa 16
Vuokraaminen omalle yhtiölle tai työnantajalle Saatu vuokra on normaalia vuokratuloa siltä osin kuin vuokrataso on käypä ja vuokrauksen kohde aidosti on vuokralaisen käytössä Jos henkilö vuokraa omaisuutta omalle osakeyhtiölle käyvän vuokratason ylittävällä hinnalla, vuokratulona verotetaan käyvän vuokratason mukainen vuokratulo. Käyvän vuokratason ylittävä vuokra verotetaan peiteltynä osinkona Jos henkilö vuokraa omaisuutta omalle osakeyhtiölle käyvän vuokratason alittavalle hinnalla, vuokratulona verotetaan maksettu vuokra. Vuokraustoiminnan tappiota ei kuitenkaan vahvisteta siltä osin kuin vuokraustoiminnan kulut ylittävät yhtiöltä perityn vuokran, koska toiminnassa ei ole vuokratulon hankkimistarkoitusta 17
Vuokraaminen omalle yhtiölle tai työnantajalle (2) Henkilöyhtiön ja yhtiömiehen välisessä vuokrauksessa käyvän arvon ylittävä vuokra katsotaan yhtiömiehen yksityisotoksi eikä se ole vähennyskelpoinen meno henkilöyhtiön verotuksessa. Alihintaisesta vuokrauksesta ei myöskään tällöin vahvisteta tappiota Työntekijän ja työnantajan välillä käyvän vuokratason ylittävä vuokra verotetaan työntekijän saamana palkkana 18
Ilmoitus- ja muistiinpanovelvollisuus Henkilökohtainen tulolähde ja maatalous Vuokraustoimintaa harjoittava on muistiinpanovelvollinen. Muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin. Tulot ja menot ilmoitetaan henkilökohtaisella (7-lomake) tai maatalouden (2- lomake) veroilmoituksella riippuen vuokraustoiminnan tulolähteestä Elinkeinotoiminta Vuokratulot ja niihin kohdistuvat menot ovat mukana elinkeinotoiminnan kirjanpidossa - kirjataan kirjanpitolain säännöksiä soveltaen Tulot ja menot ilmoitetaan yritystoiminnan veroilmoituksella (5, 6A tai 6B) Ennakkoperintä Vuokranmaksaja ei ole velvollinen pidättämään veroa maksamastaan suorituksesta Vuokratulo on tuloa, jonka perusteella maksuunpannaan ennakkovero. 19
Lisätietoa Ennakkoratkaisu Tuloverotus 350-1040 Arvonlisäverotus 210 Palvelunumerot Arvonlisäverotus 020 697 014 Yrittäjät (ky, ay, tmi) 020 697 004 Osakeyhtiöt 020 697 006 Vero.fi Verohallinto julkaisee vero.fi:ssä vuokratulojen ja niihin kohdistuvien vähennysten verotusta koskevan ohjeen kevään kuluessa 20