Maatilan ja yrityksen jatkamiskriteeri sukupolvenvaihdostilanteissa Itä-Suomen yliopisto Kauppatieteiden laitos Laskentatoimi ja yritysjuridiikka 5212301 Pro-gradu-tutkielma 18.9.2018 Tekijä: Kari Myllykangas, 283398 Ohjaaja: Erkki Kontkanen Erkki.kontkanen@uef.fi
II TIIVISTELMÄ ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Yksikkö Kauppatieteiden laitos Tekijä Kari Myllykangas Ohjaaja Erkki Kontkanen Työn nimi Maatilan ja yrityksen jatkamiskriteeri sukupolvenvaihdostilanteissa Pääaine Laskentatoimi ja yritysjuridiikka Työn laji Pro-gradu tutkimus Aika 16.9.2018 Sivuja IX+68 Tiivistelmä Suomalaisilla maatiloilla ja yrityksissä suoritetaan vielä nykyäänkin huomattava määrä sukupolvenvaihdoksia. Sukupolvenvaihdoksen veroseuraamukset voivat kuitenkin olla huomattavat ja ne voivat hankaloittaa sukupolvenvaihdosta. Perintö- ja lahjaverolakiin on määritelty sukupolvenvaihdoshuojennus, jonka tarkoituksena on auttaa sukupolvenvaihdostilanteissa. Sukupolvenvaihdoshuojennuksella tarkoitetaan sitä, että sukupolvenvaihdoksessa osa määrätystä verosta jätetään maksuunpanematta. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen voi saada, mikäli täyttää laissa määritetyt kolme kriteeriä. Näistä yksi kriteeri on toiminnan jatkamiskriteeri, joka on samalla myös kolmesta kriteeristä se haasteellisin juurikin sen tulkintaongelmien takia. Laissa säädetyn kohdan mukaan luovutuksensaajan tulee jatkaa maataloustoimintaa tai muuta yritystoimintaa lahjana tai perintönä saaduilla varoilla. Toiminnan jatkamiskriteerin tulkintaongelmia aiheuttavatkin nimenomaan ne tilanteet, joissa joudutaan punnitsemaan sitä, jatkuuko maataloustoiminta tai yritystoiminta riittävän aktiivisesti ja riittävän laajalla tasolla. Varsinkin osakeyhtiöiden osalta niiden toiminnan laajuuteen liittyvät kysymykset aiheuttavat toiminnan jatkamiskriteerin tulkintaongelmia. Laissa ja sen esitöissä, oikeuskäytännössä, Verohallinnon ohjeissa ja oikeuskirjallisuudessa on käsitelty sukupolvenvaihdoshuojennusta laajasti. Toiminnan jatkamisen osalta laajaa tutkimusta ei ole kuitenkaan tehty. Todennäköisesti kaikkia toiminnan jatkamiseen liittyviä erilaisia tulkintaongelmia ei ole vieläkään ratkaistu. Avainsanat Toiminnan jatkaminen, sukupolvenvaihdos, sukupolvenvaihdoshuojennus, perintö- ja lahjaverolaki, jatkamiskriteeri
III SISÄLLYS LÄHTEET... V LYHENNELUETTELO... IX 1 JOHDANTO... 1 1.1 Tutkimusaihe ja tutkimuksen taustaa... 1 1.2 Tutkimusongelma ja tutkimuksen tavoitteet... 3 1.3 Tutkimusmetodi... 4 1.4 Tutkimuksen rakenne... 5 2 SUKUPOLVENVAIHDOKSEN TOTEUTTAMISTAVAT... 7 2.1 Vastikkeettomat luovutustavat... 7 2.1.1 Tavallinen lahja... 7 2.1.2 Ennakkoperintö ja suosiolahja... 8 2.1.3 Perintö... 9 2.1.4 Testamentti... 10 2.2 Muut luovutustavat... 12 2.2.1 Kauppa... 12 2.2.2 Yritysjärjestelyt... 13 3 SUKUPOLVENVAIHDOSHUOJENNUS... 15 3.1 Perintö- ja lahjaverolain mukainen sukupolvenvaihdoshuojennus... 16 3.1.1 Perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, yritys tai osa niistä... 17 3.1.2 Luovutuksensaaja jatkaa toimintaa saadussa yrityksessä... 19 3.1.3 Huojennettavan veron vähimmäismäärä... 21 3.2 Huojennusta koskeva pyyntö... 22 3.3 Sukupolvenvaihdoshuojennuksen menettäminen... 23 3.4 Lahjanluonteinen kauppa sukupolvenvaihdoksessa... 23 3.5 Huojennukseen oikeutetut henkilöt... 24 4 JATKAMISKRITEERI MAATILALLA... 26 4.1 Maatilalla ei ole harjoitettu maataloustoimintaa... 26 4.2 Maatilatalouden vuokraamiseen liittyviä ongelmia... 30 4.3 Maatilan oikeuksien pidättäminen... 31
IV 5 JATKAMISKRITEERI YRITYKSESSÄ... 33 5.1 Jatkamiskriteeri henkilöyhtiöissä... 33 5.2 Jatkamiskriteeri osakeyhtiöissä... 34 5.2.1 Alaikäinen jatkaja... 35 5.2.2 Hallintoneuvoston jäsenyys... 38 5.2.3 Hallituksen jäsenyyden ulkopuolella... 39 5.2.4 Emoyhtiön tai tytäryhtiön hallituksessa toimiminen... 42 5.2.5 Toinen yritys toiminnan jatkajana... 43 5.2.6 Osakkeiden oikeuksien pidättäminen... 44 6 JOHTOPÄÄTÖKSET... 47 6.1 Maatila... 47 6.2 Henkilöyhtiö... 54 6.3 Osakeyhtiö... 55 6.4 Yhteenveto... 64 7 LOPUKSI... 67
LÄHTEET V VIRALLISLÄHTEET HE 290/1977 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi perintö- ja lahjaverolain muuttamisesta. HE 15/1994 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle perintö- ja lahjaverolain, verotuslain 85 :n ja moottoriajoneuvosta annetun lain 31 :n muuttamisesta. HE 104/2000 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle perintö- ja lahjaverolain 57 :n muuttamisesta. HE 91/2001 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle euron käyttöönoton edellyttämiksi muutoksiksi verolainsäädäntöön. HE 53/2008 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi perintö- ja lahjaverolain sekä tuloverolain 47 :n muuttamisesta. HE 175/2016 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi perintö- ja lahjaverolain sekä tuloverolain 47 :n muuttamisesta. HE 245/2016 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle perintö- ja lahjaverolain sekä tuloverolain 47 :n muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 175/2016) täydentämisestä. KIRJALLISUUSLÄHTEET Immonen, Raimo Lindgren, Juha: Onnistunut sukupolvenvaihdos. 4. uudistettu painos. Liettua 2013. Immonen, Raimo Ossa, Jaakko Villa, Seppo: - Osakeyhtiön pääoman hallinta. Helsinki 2011. - Henkilöyhtiön pääoman hallinta. Helsinki 2012. Juusela, Janne Tuominen, Sami: Sukupolvenvaihdoksen verotus. Juva 2010. Kess, Matti: Onnistunut sukupolvenvaihdos. Jyväskylä 2011. Kiviniemi, Matti Havia Pirjo: - Perintömetsä sukupolvenvaihdos ja yhteisomistus. 4. uudistettu painos. Hämeenlinna 2011. - Sujuvasti seuraavalle metsän omistajanvaihdos. 2. uudistettu painos. Latvia 2017. Koiranen, Matti: Juuret ja siivet Perheyrityksen sukupolvenvaihdos. Helsinki 2000. Lakari, Torsti Engblom, Ari: Käytännön sukupolvenvaihdos. Tallinna 2016.
VI Lakari, Torsti: Yritystoiminnan lopettaminen ja sukupolvenvaihdos. 6. uudistettu painos. Vantaa 2014. Lindholm, Tuomo: Perintöverokirja. 18. uudistettu painos. Helsinki 2018. Lindgren, Juha: Yrityksen sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltaminen erityisesti osakeyhtiön toiminnan jatkamisen näkökulmasta. Verotus-lehti 3/2011. Lindgren, Juha: Perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennus verotuki ja sen uudistaminen. Edilex. 26.5.2014. Myrsky, Matti: Ennakkopäätökset verotuksessa. Helsinki 2011. Myrsky, Matti Svensk, Niko: Vero-oikeuden oppikirja. Joensuu 2016. Mähönen, Jukka Villa, Seppo: Osakeyhtiö IV, osakeyhtiö ja verotus. Turku 2009. Mäkelä, Sarianne: Osakkaan kuolema ja toimintakyvyttömyys. Juva 2013. Ossa, Jaakko: - Perinnön ja lahjan verokohtelu. Juva 2009. - Yritystoiminnan verotus. 2. uudistettu painos. Viro 2014. - Yritystoiminnan jatkaminen sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytyksenä. Edilex. 21.3.2016. - Sukupolvenvaihdos ja yritystoiminnan lopettaminen. 2. uudistettu painos. Viro 2018. Puronen, Pertti: Perintö- ja lahjaverotus. 11. uudistettu painos. Liettua 2015. Räbinä, Timo: Maa- ja metsätalouden jatkaminen perintö- ja lahjaverolain 55 :n sukupolvenvaihdosluovutusta koskevassa säännöksessä. Verotus-lehti 3/2011. Tietosanoma Oy, Heinonen, Jarna (toim.): Yrityksen sukupolven- ja omistajanvaihdos. Pieksamäki 2005. Timonen, Pekka: Johdatus lainopin metodiin ja lainopilliseen kirjoittamiseen. Helsinki 1998. Siikarla, Pertti: Onnistunut yrityskauppa ja sukupolvenvaihdos. Jyväskylä 2001. Silander, Hanna: Hallintaoikeus eliniäksi vai määräajaksi? Taloustaito-artikkeli. Julkaistu Taloustaito 8/2018. INTERNET-LÄHTEET Maaseudun tulevaisuus: Suomen maatilojen määrän ennustetaan puolittuvan 25 vuodessa. Päivitetty 11.10.2017. [https://www.maaseuduntulevaisuus.fi/maatalous/artikkeli- 1.209113] (22.5.2018)
VII Verohallinto: Lahjanluonteinen kauppa. 2.1.2017. [https://www.vero.fi/henkiloasiakkaat/omaisuus/lahja/lahjanluonteinen_kaupp/] (8.6.2018) Suomen Yrittäjät: Vauhtia omistajanvaihdoksiin 2016-2017. [https://www.yrittajat.fi/sites/default/files/sy_vauhtia_ov_2016_2017.pdf] (1.9.2018) Valtioneuvoston tiedote: Sukupolvenvaihdos helpottuu perintö- ja lahjaveron keventyessä. Päivitetty 6.10.2016. [http://valtioneuvosto.fi/artikkeli/- /asset_publisher/10623/sukupolvenvaihdos-helpottuu-perintovero-ja-lahjaveronkeventyessa] (27.3.2018) Lakivälityksen yritysartikkeli: Sukupolvenvaihdos ja verotus. [https://www.lakivalitys.fi/pro/sukupolvenvaihdos-ja-verotus] (11.4.2018) Helsingin Sanomat: Sukupolvenvaihdoksen esteet pitää poistaa. Päivitetty 17.2.2016. [https://www.hs.fi/paakirjoitukset/art-2000002886471.html] (31.5.2018) OIKEUSTAPAUKSET Korkein hallinto-oikeus KHO 1983 B II 618 KHO 1988 B 597 KHO 1991 B 565 KHO 1994 B 560 KHO 1995 B 543 KHO 8.11.1996 t. 4388 KHO 2000:69 KHO 1.7.2004 t. 1629 KHO 21.6.2005 t. 1554 KHO 2006 t. 3569 KHO 2010:56 KHO 2011:1 KHO 2011:60 KHO 2014:92 KHO 2015:154 KHO 2015:166 KHO 2016:173
VIII Hallinto-oikeudet Hämeenlinnan HAO 11.3.2002 t. NRO 02/0158/I Vaasan HAO 27.02.2009 t. 09/0099/2 Helsingin HAO 08.07.2009 t. 09/0992/3 Vaasan HAO 12.05.2016 t. 16/0213/1 Vaasan HAO 28.11.2012 t. 12/0832/2 Pohjois-Suomen HAO 21.05.2015 t. 15/0246/3 Lääninoikeudet Hämeen LO 17.10.1990 t. 828/I Mikkelin LO 30.5.1997 t. 517 Kuopion LO 27.5.1999 t. 453 VEROHALLINNON OHJEET Verohallinto 2013 A67/200/2013 Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa. 6.2.2018. Verohallinto 2017a A262/200/2017 Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa. 27.3.2018. Verohallinto 2017b A125/200/2017 Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa. 27.3.2018. Verohallinto 2017c A57/200/2017 Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa. 27.3.2018. Verohallinto 2017d A56/200/2017 Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa 27.3.2018.
LYHENNELUETTELO AKYL laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä 389/1988 EVL laki elinkeinotulon verottamisesta 360/1968 HAO hallinto-oikeus HE hallituksen esitys HolhTL laki holhoustoimesta 442/1999 KHO korkein hallinto-oikeus KL kauppalaki 355/1987 LO läänioikeus OYL osakeyhtiölaki 624/2006 PerVL perintö- ja lahjaverolaki 378/1940 TVL tuloverolaki 1535/1992 YVL yhdenvertaisuuslaki 1325/2014 IX
1 1 JOHDANTO 1.1 Tutkimusaihe ja tutkimuksen taustaa Sukupolvenvaihdoksella tarkoitetaan tilannetta, missä yrityksen omistus pyritään siirtämään toimintaa jatkavalle henkilölle, joka on yleensä luovuttajan lapsi tai muu lähisukulainen. Sukupolvenvaihdoksessa yrityksen siirto voi tapahtua joko omistajan elinaikana tai siirtyä 1 hänen kuoltuaan toimintaa jatkavalle henkilölle. Verotuksellisesta näkökulmasta sukupolvenvaihdoksen toteuttamistavat poikkeavat toisistaan, minkä vuoksi sukupolvenvaihdoksen toteuttamisen ja sen tavan suunnitteleminen kannattaa aloittaa hyvissä ajoin. Omistajan elinaikana sukupolvenvaihdos voidaan toteuttaa lahjan tai kaupan avulla. Omistajan kuoleman jälkeen sukupolvenvaihdoksen toteuttamisvaihtoehtoja ovat perintö tai testamentti. Tämä tutkimus keskittyy lahjan, perinnön ja testamentin avulla tapahtuviin sukupolvenvaihdoksiin. Tutkimuksessa huomioidaan myös lahjanluonteinen kauppa sukupolvenvaihdostilanteissa. Noin kolmannes Suomessa tapahtuvista omistajanvaihdoksista on sukupolvenvaihdoksia 2, joten niiden merkitys omistajanvaihdostilanteissa on merkittävä. Sukupolvenvaihdokset ovat yhteiskunnallisesti tärkeitä asioita, sillä yhteiskunta tarvitsee yrityksiä muun muassa talouden kasvattamiseen, ihmisten työllistämiseen ja julkisen puolen rahoittamiseen. Sukupolvenvaihdosten tarkoituksena onkin ennen kaikkea varmistaa yrityksen toiminnan jatkuminen ja samalla turvata yrityksen työpaikat. 3 Sukupolvenvaihdostilanteessa luovutuksensaaja saattaa olla oikeutettu sukupolvenvaihdoshuojennuksiin, eli niin sanotusti sukupolvenvaihdoksessa saataviin verokevennyksiin. Sukupolvenvaihdoshuojennuksiin liittyvät säännökset ovat olleet 4 olemassa jo yli 30 vuotta, mutta uutta oikeuskäytäntöä syntyy yhä edelleen. Sukupolvenvaihdostilanteissa luovutuksensaaja on perintö- ja lahjaverolain (PerVL, 378/1940) mukaan oikeutettu sukupolvenvaihdoshuojennuksiin, mikäli hänen katsotaan täyttävän PerVL:n 55.1 :ssä määritetyt kolme edellytystä niiden saamiseksi. 1 Immonen Lindgren 2013, s. 1. 2 Suomen yrittäjät, 2016-2017, s. 8. 3 Juusela Tuominen 2010, s. 13. 4 Lindgren 2011, s. 275.
2 Sukupolvenvaihdoshuojennuksissa osa määrätyistä veroista voidaan jättää maksuunpanematta. PerVL 55.1 :n mukaan verohuojennus edellyttää kaikkien kolmen kriteerin samanaikaista täyttymistä. Veronalaiseen perintöön tai lahjaan tulee ensinnäkin sisältyä maatila, muu yritys tai osa niistä. Verovelvollisen tulee myös jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä. Lisäksi edellä tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta tulee olla suurempi kuin 850 euroa. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen mukana tulevat sen aiheuttamat tulkintaongelmat. Tulkintaongelmat liittyvät useimmiten siihen, katsotaanko luovutetun omaisuuden sisältävän maatilaa, yritystä tai osaa niistä. Toinen tulkintaongelmia aiheuttava ongelma on se, että katsotaanko yritystoiminnan jatkuvan riittävän aktiivisesti ja millainen toiminta on riittävän aktiivista toimintaa. 5 Tässä tutkimusaihe on rajattu koskemaan PerVL 55.1 :n 2-kohtaa, eli niin sanottua jatkamiskriteeriä. Kyseisessä lainkohdassa todetaan jatkamiskriteerin osalta, että: verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä. Sukupolvenvaihdoksista ja sukupolvenvaihdoshuojennuksista on tehty useita tutkimuksia, mutta pelkästään jatkamiskriteeriä koskevia tutkimuksia ei juurikaan ole tehty. Tämä tutkimus pureutuu nimenomaisesti juuri jatkamiseen liittyviin ongelmakohtiin, sillä toiminnan jatkamisen edellytyksen täyttyminen on laissa määritellyistä kolmesta edellytyksestä se, mikä sukupolvenvaihdoshuojennusten oikeudellisessa tulkinnassa aiheuttaa eniten ongelmia. 6 Aiheena toiminnan jatkamisen kriteerin tarkastelu on lisäksi erittäin ajankohtainen, sillä jatkamiskriteeriä koskien on lähivuosina saatu merkittäviä korkeimman hallinto-oikeuden oikeustapauksia, joissa laintulkintaa on avattu ja selkiytetty. 5 Myrsky Svensk 2016, s. 352-353. 6 Ossa 2018, s. 300.
3 Tutkimustyön tekeminen kyseisestä aiheesta on perusteltua, jotta PerVL 55.1 :n 2-kohdassa määritellyn toiminnan jatkamiskriteeriä ja sen tulkintaa saadaan avattua laajemmin. Jatkamiskriteerin arvioinnilla on myös suuri yhteiskunnallinen merkitys, sillä erilaiset verohuojennukset ja perintö- ja lahjaverolain uudistaminen ovat jatkuvasti poliittisissa keskusteluissa esillä. Sukupolvenvaihdoshuojennus tarjoaa merkittäviä veroetuja, joista on suurta rahallista hyötyä sukupolvenvaihdostilanteissa toiminnan jatkajalle. Sen vuoksi on tärkeää, että oikeudellinen linja on selkeä. 1.2 Tutkimusongelma ja tutkimuksen tavoitteet Tutkimusongelmana on maatilan ja yrityksen jatkamiskriteeri sukupolvenvaihdostilanteissa. PerVL:n 55.1 :n 2- kohdassa, eli niin sanotusti sukupolvenvaihdoshuojennuksen toiminnan jatkamista koskevassa pykälässä on kirjoitettu, että verovelvollisen on jatkettava maa- ja metsätalouden tai muun yritystoiminnan harjoittamista perintönä tai lahjana saaduilla varoillaan, jotta toiminnan jatkamiskriteeri täyttyisi. Sukupolvenvaihdostilanteissa on mahdollista saada myös sukupolvenvaihdoshuojennuksia tuloverolain (TVL, 1535/1992) mukaan. TVL:ssa ei kuitenkaan edellytetä toiminnan jatkamista kyseisen lain mukaisten sukupolvenvaihdoshuojennusten saamiseksi, joten tässä tutkimuksessa käsitellään vain PerVL:n mukaisia tilanteita. Tämä tutkimus koskee kuitenkin ainoastaan sellaisia PerVL:n mukaisia sukupolvenvaihdostilanteita, joissa oikeudellisena ongelmana on nimenomaisesti maataloustoiminnan tai yritystoiminnan jatkaminen. Ottaen huomioon toiminnan jatkamista ja sukupolvenvaihdoshuojennuksia koskevat lain esityöt, oikeuskäytännön, Verohallinnon ohjeet sekä oikeuskirjallisuuden, voidaan huomioida, että laissa määritetyn toiminnan jatkamiskriteerin tulkinta ei kuitenkaan ole niin yksiselitteistä, kuin sen laissa kirjoitettu muoto saattaa antaa ymmärtää. Tutkimuksen tavoitteena on selvittää, mitä toiminnan jatkamiskriteeri oikeuskäytännön mukaan tarkoittaa ja miten sitä tulkitaan oikeuskäytännössä sukupolvenvaihdoshuojennusten saamiseksi. Sen lisäksi tavoitteena on myös selvittää, poikkeaako toiminnan jatkamiskriteerin tulkinta oikeuskäytännössä maatilan ja yrityksen osalta. Tutkimuksen tarkoituksena on tehdä selkeä linjaus lain esitöiden, oikeuskäytännön,
4 Verohallinnon ohjeiden ja oikeuskirjallisuuden avulla siihen, miten toiminnan jatkamiskriteeriä tulkitaan erilaisissa sukupolvenvaihdostilanteissa maatilan ja yrityksen osalta. Tämän tutkimuksen tärkeimpiä lähteitä ovatkin PerVL ja sen esityöt, aiheeseen liittyvät oikeustapaukset, Verohallinnon ohjeet sekä aiheeseen liittyvä oikeuskirjallisuus. 1.3 Tutkimusmetodi Oikeustieteen tehtävänä on tutkia oikeusjärjestyksen sisältöä, jonka takia oikeustieteen asema oikeuslähteenä on vahva. Tärkein tutkimusmenetelmä vero-oikeustutkimuksiin liittyen on lainopillinen tutkimus, joka tunnetaan toiselta nimeltään oikeusdogmaattisena tutkimuksena. 7 Lainopillisen tutkimuksen tehtävänä on muodostaa kokonaiskuva jostakin oikeudellisen ongelman sääntelystä tai muodostaa perusteltu käsitys siitä, miten kyseistä säännöstä tulisi tulkita tai miten sitä on tulkittu. 8 Lainopillisessa tutkimuksessa ei ole tarkoituksena tavoitella sellaista totuutta, mitä normaalisti totuudella tarkoitetaan. Lainopissa kannanotto ei olekaan koskaan tosi tai epätosi, vaan se on joko hyvin tai huonosti perusteltu. Kannanoton arviointi perustuukin sen perusteluihin eikä niinkään siihen, millaiseen lopputulokseen kannanotolla päästään. 9 Tämä lainopillinen tutkimus selvittää voimassaolevien oikeusnormien sisältöä. Oikeusnormeilla tarkoitetaan sekä lakia, että muiden oikeuslähteiden materiaalia, kuten esimerkiksi KHO:n päätöstekstejä, joita tässä tutkimuksessa esiintyy. Lainopillisessa tutkimuksessa lainvalmistelujen ja oikeuskäytännön välillä on oltava jatkuva vuorovaikutus, sillä tutkimukselle on tärkeää tutkia nimenomaan ajankohtaista lain sisältöä ja niihin liittyviä oikeustapauksia. 10 Lainopillista tutkimusta luonnehditaan tulkinnaksi ja systematisoinniksi. Tulkinnassa selviää se, mikä on voimassa olevan oikeuden tila. Tulkinnassa selvitetään voimassaolevan oikeuden sisältö kaikista oikeuslähteistä, kuten laista, oikeuskäytännöstä ja oikeuskirjallisuudesta. Tulkinnassa tärkeintä on se, että pyritään perustelemaan sisältöä koskevat kannanotot mahdollisimman vakuuttavasti. Tulkinta onkin keskeisin osa lainopillista tutkimusta, mutta sen taustalla on kuitenkin aina systematisointi. 7 Myrsky 2011, s. 49-50. 8 Timonen 1998, s. 43. 9 Timonen 1998, s. 15. 10 Timonen 1998, s. 1-2 & 12-14.
5 Systematisoinnilla pyritään jatkamaan lainsäätäjän työtä eteenpäin. 11 Systematisoinnilla pyritään oikeusjärjestelmän kokonaisuuteen, jonka avulla normimateriaali järjestetään johdonmukaiseen ja ristiriidattomaan muotoon, jota ylläpidetään. 12 Prejudikaateilla, eli ylimmän oikeusasteen antamilla päätöksillä, on tärkeä merkitys lainopillisessa tutkimuksessa. Prejudikaattien avulla normien sisällöt täsmentyvät ja ne muuttuvat niin kutsutuiksi tulkituiksi normeiksi. Kun tietty ratkaisulinja on vakiintunut, kyseistä tilaa kutsutaan vallitsevaksi oikeustilaksi, joka tosiasiassa antaa huomattavasti ajantasaisemman kuvan normin soveltamisesta kuin pelkkä normin kirjoitettu muoto. 13 1.4 Tutkimuksen rakenne Tutkimuksen alussa käydään ensin lyhyesti läpi sukupolvenvaihdosta yleisesti. Sen jälkeen käydään läpi kaikki sukupolvenvaihdoksen toteuttamistavat. Näistä varsinkin vastikkeettomat luovutustavat ovat sellaisia, jotka tulevat useasti esille tutkimuksessa, sillä nimenomaan vastikkeettomiin luovutuksiin liittyy PerVL:n mukainen sukupolvenvaihdoshuojennus ja tätä kautta toiminnan jatkamiskriteeri. Vastikkeellisetkin luovutustavat on käyty tutkimuksessa läpi, sillä niiden on tarkoitus auttaa ymmärtämään laajemmin sukupolvenvaihdoksen kokonaisuutta. Kolmas kappale liittyy PerVL:n mukaiseen sukupolvenvaihdoshuojennukseen. Kappaleessa kerrotaan, mikä sukupolvenvaihdoshuojennus on ja mitä huojennuksen saaminen vaatii. Lisäksi kyseisessä kappaleessa avataan tarkemmin tutkimuksen olennaisinta termiä, eli toiminnan jatkamiskriteeriä. Neljäs kappale keskittyy maatilan toiminnan jatkamista koskeviin oikeustapauksiin ja niiden esittelyyn. Oikeustapaukset on jaoteltu oikeudellisen ongelman mukaan alaluvuittain siten, että samankaltaiset oikeustapaukset löytyvät saman alaluvun alta. Viides kappale käsittelee yrityksen osalta toiminnan jatkamista koskevia oikeustapauksia ja niiden esittelyä. Yrityksellä tarkoitetaan tässä henkilöyhtiötä ja osakeyhtiötä. Ensimmäinen alaluku koskee henkilöyhtiötä ja toinen alaluku osakeyhtiötä. Osakeyhtiön osalta alaluvut on jaoteltu omiin alalukuihin oikeudellisen ongelman perusteella suuren määrän vuoksi. Kuudes kappale käsittelee johtopäätöksiä, joita on tehty neljännessä ja viidennessä kappaleessa esiteltyjen 11 Myrsky 2011, s. 49-50. 12 Timonen 1998, s.12. 13 Myrsky 2011, s. 53.
6 oikeustapausten perusteella. Johtopäätöksien apuna ja tukena on käytetty perintö- ja lahjaverolakia sekä sen esitöitä, Verohallinnon ohjeita ja muuta aiheeseen liittyvää oikeudellista materiaalia.
2 SUKUPOLVENVAIHDOKSEN TOTEUTTAMISTAVAT 7 Sukupolvenvaihdoksen voi toteuttaa erilaisilla tavoilla, jotka jakautuvat vastikkeettomiin, vastikkeellisiin ja yritysjärjestelyin tehtäviin sukupolvenvaihdoksiin. Vastikkeettomissa luovutuksissa luovutus tapahtuu nimensä mukaisesti ilman vastiketta, eli perintönä tai lahjana. Tällaisissa tilanteissa sovelletaan perintö- ja lahjaverolakia. Muut luovutustavat ovat niin sanotusti vastikkeellisia luovutustapoja tai niissä on tehty yritysjärjestelyjä. Tutkimuksen kannalta vastikkeelliset ja yritysjärjestelyin tehtävät sukupolvenvaihdokset eivät ole olennaisia, lahjanluonteista kauppaa sukupolvenvaihdoksissa lukuun ottamatta, jonka vuoksi niitä ei käsitteiden lisäksi käsitellä enempää. 2.1 Vastikkeettomat luovutustavat 2.1.1 Tavallinen lahja Lahjalla tarkoitetaan sitä, että jonkin omaisuuden omistusoikeus siirretään eteenpäin. Lahjalla ei ole tarkkaa yhtenäistä määritelmää, jonka vuoksi lahjan tulee täyttää siviilioikeudellisessa kirjallisuudessa sille määritetyt neljä tunnusmerkkiä, jotta sen katsotaan olevan lahja. Ensiksi lahjassa siirtyy varallisuutta tai omaisuutta henkilöltä toiselle ilman vastiketta. Toiseksi lahjan pitää vähentää lahjan antajan varallisuutta ja samalla lisätä lahjan saajan varallisuutta. Tämä tarkoittaa sitä, että lahjaksi ei lasketa mitä tahansa, vaan lahjalla tulee olla varallisuusarvoa. Kaksi jälkimmäistä tunnusmerkkiä ovat hieman toisiaan sivuavia. Kolmannen tunnusmerkin mukaan luovutustoimen tulee olla vapaaehtoinen ja neljännen tunnusmerkin mukaan luovutukseen on sisällyttävä lahjoitustahto. 14 Sukupolvenvaihdostilanteissa lahjana annetaan siis joko maatila, yritys tai osa niistä. Tavallisesti esimerkiksi vanhemmat eivät vaadi lapsiltaan ainakaan täyttä korvausta luovuttamastaan yrityksestä, jolloin yritys tai sen osa luovutetaan lahjana tai vähintään lahjanluonteisena kauppana. Lahjanluonteinen kauppa on kuitenkin, päinvastoin kuin lahja, vastikkeellinen kauppa, jossa kauppahinta on enintään 75 prosenttia yrityksen käyvästä arvosta. 15 14 Ossa 2018, s. 197. 15 Lakari Engblom 2016, s. 12.
8 Lahjan vastaanottajan tulee suostua lahjan vastaanottamiseen. Ilman lahjansaajan suostumusta lahjoitusta ei voi tehdä. Lahjan luovutus tapahtuu yleensä lahjakirjan avulla, joka on vapaamuotoisesti laadittava sopimus. Lahjakirjassa tulee kuitenkin olla tiedot siitä, kuka lahjoituksen tekee, mitä omaisuutta lahjan kohteena siirtyy ja kenelle sitä siirtyy. Näiden lisäksi lahjakirjan olisi hyvä sisältää allekirjoitukset, jotta lahjakirja katsottaisiin viralliseksi. Lahjan lahjoitushetkeksi määritellään yleensä se hetki, jolloin virallinen allekirjoitus tapahtuu. Sukupolvenvaihdostilanteissa tämä ei välttämättä tarkoita sitä, että lahjan saaja alkaa heti lahjoituksen tapahduttua johtaa yritystä, sillä lahjassa voi olla määritelty suunniteltu omistusoikeuden siirtyminen tarkemmin. 16 Luovuttajalle ei aiheudu lahjoituksesta mitään veroseuraamuksia, vaan niistä vastaa luovutuksensaaja. Luovutuksensaaja voi joutua maksamaan luovutuksesta lahjaveroa, mikäli luovutuksensaaja ei ole oikeutettu sukupolvenvaihdoshuojennuksiin. Mikäli luovutuksensaaja joutuu maksamaan lahjaveroa, lahjavero määritetään maatilan tai yrityksen käyvän arvon mukaan. Lahjaveron määrään vaikuttaa se, onko luovutuksensaaja sukua lahjoittajalle vai ei. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen saaminen ei kuitenkaan edellytä sitä, että luovuttaja ja luovutuksensaaja olisivat sukua keskenään. 17 2.1.2 Ennakkoperintö ja suosiolahja Ennakkoperintö ei ole oma saantotyyppinsä, vaan se määritellään lahjaksi, jonka perittävä henkilö antaa perilliselleen. Ennakkoperintö annetaan aina perinnönjättäjän eläessä. PerVL:ssa ei ole säädetty ennakkoperintöä koskevaa määritelmää, mutta se on mainittu PerVL 16.1 :n 1. kohdassa. Sen mukaan perintöverotusta toimitettaessa pesän varoihin on lisättävä lahja, joka perintökaaren mukaan on otettava huomioon perinnönjaossa. Ennakkoperinnän kumulointi-, eli yhteenlaskuaika, on näin ollen rajaton, joten se otetaan aina huomioon perinnönjaossa riippumatta siitä, milloin se on annettu. 18 Ennakkoperintö voi olla kokonaan tai osittain vastikkeeton ja se vähennetään perittävän kuoleman jälkeisestä perinnöstä. Ennakkoperinnössä perillisen ei tarvitse olla lahjoitushetkellä lähin perillinen, vaan riittää, että perillinen on oikeutettu perinnön 16 Mäkelä 2013, s. 4-6. 17 Lakari 2014, s. 12. 18 Immonen Lindgren 2013, s. 92-93.
9 saamiseen, kun lahjanantaja kuolee. Rintaperillisten ja muiden perillisten välillä ennakkoperinnössä on eroavaisuuksia siinä, mikä katsotaan ennakkoperinnöksi. Ennakkoperintö sisältää oletusarvoon, jonka mukaan rintaperillisten saama lahja katsotaan aina ennakkoperinnöksi, mikäli luovutettaessa ei osoiteta, että lahjan ei tulisi olla ennakkoperintöä. Lahjanantajan tulisikin aina mainita lahjakirjassa lahjaa antaessa, että onko kyseessä ennakkoperintö vai lahja. Tällöin perinnönjaossa vältytään tilanteilta, joissa joudutaan tulkitsemaan perinnönjättäjän tahtoa siitä, oliko kyseessä ennakkoperintö vai lahja. Muiden perillisten kohdalla ennakkoperinnön tulkinta on päinvastainen. Muiden perillisten saamia lahjoja ei katsota ennakkoperinnöksi, ellei ennakkoperinnöstä ole erikseen lahjakirjassa mainittu tai voida katsoa, että lahja on tarkoitettu annettavan ennakkoperintönä. 19 Suosiolahjassa luovutuksensaajaa suositaan, jolloin toinen perillinen kärsii tästä vahinkoa. Perinnönjättäjä voi esimerkiksi lahjoittaa yhdelle lapsistaan yrityksen ja määrätä, että lahjaa ei tule ottaa huomioon ennakkoperintönä. Tällöin yleensä perinnönjättäjän katsotaan suosineen yhtä lastaan muiden kustannuksella. Mikäli perinnönjaossa pystytään näyttämään toteen, että lahjanantajalla on ollut suosimistarkoitus, perittävältä jääneeseen jäämistöön voidaan tehdä lisäys. Suosiolahjan merkitys kasvaa aina sitä mukaan, mitä lähempänä kuolemaa lahja on annettu, kun taas pitkän ajan kuluminen lahjan antamisesta voi heikentää muiden perillisten mahdollisuutta pystyä näyttämään toteen, että kyseessä oli suosiolahja. 20 2.1.3 Perintö Perintötilanne on tilanne, jossa maatilan tai yrityksen varsinainen omistaja on kuollut ja maatilan tai yrityksen omistusosuus sekä yritysvarallisuus siirtyvät uudelle toiminnan jatkajalle. Kuolemantapaus on useimmiten yllättävä ja odottamaton tapahtuma, jonka vuoksi omistusmuutosten järjestelyjä ei ole välttämättä suunniteltu etukäteen. 21 Suomessa on käytössä perintöjärjestelmä, jossa on määrätty siitä, miten ja kenelle perittävän henkilön varallisuus siirtyy kuoleman jälkeen. Kyseessä on niin sanottu lakimääräinen perimysjärjestys, joka on jakaantunut perimisparenteeleihin. Ensimmäisessä 19 Immonen Lindgren 2013, s. 92-93. 20 Lakari Engblom 2016, s. 16. 21 Immonen Lindgren 2013, s. 95-96.
10 perimisparenteelissa ovat rintaperilliset. Tähän parenteeliin kuuluvat vainajan lapset, ottolapset ja lapsenlapset. Myös avioliiton ulkopuolella syntyneet lapset perivät, mikäli heidät on isänsä toimesta tunnustettu omiksi lapsikseen. Rintaperilliset ovat ensisijaisessa asemassa perintöön nähden ja heidän perillisillään on rajaton sijaantulo-oikeus 22, mikäli varsinainen rintaperillinen on kuollut. 23 Rintaperillisillä on oikeus lakiosaan, joka on puolet perinnöstä. Lakiosaa ei voi loukata testamentilla tai ennakkoperinnöllä. Rintaperillisten tulee vaatia omaa lakiosaansa, mikäli he katsovat, että sitä on loukattu. 24 Toisessa perimisparenteelissa ovat puoliso ja vanhemmat. Puolisoksi katsotaan myös rekisteröityneen parisuhteen toinen osapuoli. Puoliso ja vanhemmat perivät, mikäli perinnönjättäjällä ei ole rintaperillisiä. Vanhemmat perivät kuitenkin vain, mikäli perinnönjättäjällä ei ollut puolisoa. Vanhempien perittävillä on rajaton sijaantulo-oikeus. Leskeksi jääneellä puolisolla on oikeus hallita perinnönjättäjältä jäänyttä jäämistöä ja hänelle on jätettävä hallintaan yhteinen koti tai asunto sekä tavanomainen koti-irtaimisto. Rintaperilliset voivat kuitenkin vaatia pesän jakoa, vaikka leski hallitseekin jäämistöä. Kolmannessa perimisparenteelissa ovat perinnönjättäjän isovanhemmat sekä tädit, sedät ja enot. Tässä perimisparenteelissa sijaantulo-oikeus ei ole kuitenkaan rajaton, sillä serkut eivät enää peri. Mikäli perinnönjättäjällä ei ole perimisparenteelin mukaisia perillisiä, perintö menee valtiolle. Lakimääräisestä perimisjärjestyksestä voidaan kuitenkin poiketa testamentin avulla. 25 2.1.4 Testamentti Perittävä henkilö voi siis poiketa lakimääräisestä perimisjärjestyksestä testamentin avulla, sillä testamentin laatijalla katsotaan olevan oikeus ohjata varallisuuttaan, kuten hän haluaa. Testamentti voi koskea koko jäämistöä tai vain sen osaa. Testamentista huolimatta rintaperilliset ovat oikeutettuja omaan lakiosaansa perinnönjaossa. Testamentintekijä voi muokata testamenttiaan niin halutessaan tai jopa poistaa sen kokonaan, mikäli ei koe sen olevan tarpeellinen. Testamentin tekemisen edellytyksenä on 18 vuoden ikä, mutta siitä voidaan poiketa, mikäli henkilö on tai on ollut naimisissa. 15 vuotta täyttänyt henkilö voi 22 Sijaantulo-oikeuden mukaan kuolleen rintaperillisen sijaan perinnön saajaksi tulevat hänen jälkeläisensä ja tarvittaessa hänen jälkeläisensä ja niin edelleen, mikäli he ovat elossa. 23 Lakari Engblom 2016, s. 28-30. 24 Koiranen 2000, s. 86. 25 Lakari Engblom 2016, s. 28-30.
11 tehdä testamentin siitä omaisuudesta, jota hän itse hallitsee. Perinnönjaossa vain viimeisin, eli voimassa oleva testamentti otetaan huomioon. 26 Testamentin tulee olla kirjallinen ja allekirjoitettu. Testamentin tulisi olla kahden esteettömän henkilön todistamana tehty. Esteettömällä henkilöllä tarkoitetaan henkilöä, jolla ei ole osuutta testamentintekijään tai testamenttiin. 27 Testamentin muotomääräykset on määritelty tarkasti ja niistä poikkeaminen voi aiheuttaa sen, että testamentti katsotaan pätemättömäksi. 28 Testamentin voi tehdä myös suullisesti tietyissä tilanteissa. Tätä kutsutaan hätätilatestamentiksi. Suullisessa testamentissa on oltava kaksi paikalla olevaa todistajaa. Suullisen testamentti vaatii pakottavan esteen kirjallisen testamentin tekemiselle, jotta se voidaan katsota testamentiksi. 29 Testamentissa voidaan määrätä omistusoikeudesta, hallintaoikeudesta tai käyttöoikeudesta. Tällöin kyse on joko yleis-, omistusoikeus-, hallintaoikeus- tai käyttöoikeustestamentista. Yleistestamentissa perinnönjättäjä voi testamentata kaiken omaisuuden testamentinsaajalle, 30 kunhan testamentista on poistettu muille erityisesti määrätyt omaisuudet. Omistusoikeustestamentti antaa nimensä mukaisesti omistusoikeuden sen saajalle testamentattuun omaisuuteen, kun taas hallintaoikeustestamentti antaa oikeuden vain hallita omaisuutta. Hallintaoikeustestamenttiin kuuluu myös siitä saatava tuotto. Omistusoikeustestamentti voi olla rajoittamaton tai rajoitettu. Rajoitettu omistusoikeustestamentti sisältää toissijamääräyksen, jonka mukaan testamentinsaajalla ei 31 ole oikeutta määrätä kuolleen henkilön omaisuudesta omalla testamentillaan. Käyttöoikeustestamentti taas on omanlaisensa hallintaoikeustestamentti, jolla voidaan antaa tietyn asian tai esineen käyttöoikeus testamentinsaajalle. Näiden testamenttien erottaminen toisistaan on tärkeää verotuksen kannalta, sillä esimerkiksi hallintaoikeustestamentin saajan saanto on perintöverotuksessa määritelty verovapaaksi. 32 26 Immonen Lindgren 2013, s. 105 27 Lakari Engblom 2016, s. 31. 28 Kiviniemi Havia 2011, s. 64. 29 Puronen 2015, s. 125. 30 Lindholm 2018, s. 22-23. 31 Puronen 2015, s. 134-135. 32 Immonen Lindgren 2013, s.110-111.
12 2.2 Muut luovutustavat 2.2.1 Kauppa Kaupalla tarkoitetaan sitä tilannetta, kun myyjä luovuttaa yrityksen omistusoikeuden rahavastiketta vastaan. Yrityskauppaa suunniteltaessa on syytä miettiä, millä tavalla kauppa toteutetaan, että saadaan paras mahdollinen lopputulos. Suomessa irtaimen kauppaa säätelee kauppalaki (KL, 355/1987), johon sisältyy myös arvopapereiden, saatavien ja muiden oikeuksien kauppa. Kauppalaissa ei kuitenkaan säädetä esimerkiksi maalla olevan rakennuksen luovutusta. 33 Kauppa on mahdollista suorittaa erilaisilla vaihtoehdoilla, kuten omistuskaupalla, substanssi- eli liiketoimintakaupalla tai lahjanluonteisella kaupalla. Omistuskauppaa voidaan kutsua myös yhtiöosuuskaupaksi. Näillä kauppatavoilla on erilaiset veroseuraamukset, jonka vuoksi kaupan tapa kannattaa aina harkita tarkasti. Liikkeen- ja ammatinharjoittajat eivät kuitenkaan voi tehdä omistuskauppaa, vaan heidän kauppansa on aina substanssikauppa. 34 Omistuskaupassa myyjänä toimii yrityksen omistaja. Laissa avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä (AKYL, 389/1988) on säädetty, että henkilöyhtiön omistuskaupassa yhtiöosuuden luovutukseen vaaditaan muiden yhtiömiesten suostumus, elleivät he ole toisin sopineet. Tällä pyritään suojelemaan muita yhtiömiehiä siltä, että yhtiöön ei liity eitoivottuja henkilöitä. Osakeyhtiössä taas osakkeenomistaja voi luovuttaa omat osakkeensa kenelle tahansa henkilölle ilman, että tähän tarvitsee kysyä lupaa muilta osakkeenomistajilta tai kyseiseltä yhtiöltä. Osakeyhtiön osakkaat voivat kuitenkin rajoittaa oikeutta luovuttaa yhtiön osakkeita esimerkiksi yhtiöjärjestyksessä tai vastaavasti osakassopimuksella, joka on laadittu omistajien välisesti. 35 Liiketoimintakaupassa myyjänä toimii kyseinen yritys, jolloin toiminnan jatkaja ostaa luopujalta yrityksen liiketoiminnan sekä siihen kuuluvan omaisuuden, joita voivat olla muun muassa koneet, laitteet ja kalusto. Oikeudellisesta näkökulmasta katsoen liiketoimintakaupassa myydään yrityksen yksittäisiä varallisuusesineitä ja niiden oikeuksia. 33 Kess 2011, s. 46. 34 Ossa 2014, s. 277. 35 Immonen Lindgren 2013, s. 24-25.
13 Hyvänä esimerkkinä toimii se, että liiketoimintakaupassa myytävä irtain kalusto kuuluu irtaimen omaisuuden kauppaan ja myytävä kiinteistö kuuluu taas kiinteistönkauppaan. 36 Käytännössä liiketoimintakaupassa on kuitenkin tarkoitus myydä liike tai liiketoiminta varoineen ja velkoineen eteenpäin ostajalle. Myytävien varallisuusesineiden luovutushinta 37 on tällöin veronalaista tuloa myyjälle ja vähennyskelpoista menoa ostajalle. Liiketoimintakauppoihin kuuluu yleensä myös liikearvo. Liikearvolla tarkoitetaan niitä tulonodotuksia, jotka liittyvät yrityksen kaupanjälkeiseen toimintaan. Liikearvo koetaan yleensä positiivisena asiana, sillä se osoittaa, että yrityksen liiketoiminta nähdään positiivisena jatkossakin. Tämän takia myyjän kannattaa vaatia tästä arvosta kauppahintaa, mistä ostajan kannattaa samalla maksaa. 38 Lahjanluonteisena pidetään kauppaa, missä myyjä antaa alennusta käyvästä arvosta 25 prosenttia tai sitä enemmän. PerVL 18.3 :ssä on määritelty, että mikäli kaupassa sovittu vastike on enintään kolme neljäsosaa käyvästä hinnasta, katsotaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero lahjaksi. PerVL 55.5 :ssä on määritelty sukupolvenvaihdostilanteiden lahjanluonteinen kauppa. 39 Tästä kerrotaan lisää kappaleessa 3.4. 2.2.2 Yritysjärjestelyt Yritysjärjestelyillä tarkoitetaan erilaisia yrityskauppaan liittyviä järjestelyitä, joita ovat muun muassa osakevaihto, liiketoimintasiirto, sulautuminen ja jakautuminen. Osakevaihdossa ostajayhtiö luovuttaa vastikkeena omia osakkeitaan kohdeyhtiön osakkeenomistajalle, jonka seurauksena syntyy uusi kohdeyhtiön osakkeet omistava emoyhtiö, jossa uuden emoyhtiön yksi osakkeenomistaja on osakkeenomistaja, jolle osakkeita luovutettiin. Osakevaihdossa ei siis tapahdu täydellistä omistuksen luovutusta uudelle omistajalle, vaan vanha osakkeenomistaja toimii omistajana uudessa osakevaihdon jälkeisessä järjestelyssä. 40 36 Immonen Lindgren 2013, s. 28-29. 37 Mähönen Villa 2009, s. 554. 38 Immonen Lindgren 2013, s. 28-29. 39 Lakari Engblom 2016, s. 51, 99-100. 40 Juusela Tuominen 2010, s. 43-44.
14 Liiketoimintasiirto on puhtaasti vero-oikeudellinen käsite. Liiketoimintasiirron käsitettä ei ole määritelty osakeyhtiölaissa, vaan määritelmä löytyy elinkeinotulon verottamista koskevasta laista (EVL, 360/1968). Liiketoimintasiirron tarkoituksena on järjestellä yrityksen liiketoiminnan rakenne uudelleen. Liiketoimintasiirrossa siirtävä yhtiö siirtää kaikki omat varansa ja velkansa toiselle liiketoimintaa jatkavalle vastaanottavalle yhtiölle, jolloin siirtävä yhtiö saa vastikkeeksi uusia osakkeita, joita vastaanottava yhtiö mahdollisesti laskee liikkeelle tai jo sen hallussa olevia osakkeita. 41 Sulautumisessa kahden tai useamman yhtiön varat ja velat yhdistetään. Sulautuminen voidaan suorittaa siten, että fuusioituvista yhtiöistä muodostuu kokonaan täysin uusi yhtiö tai siten, että toinen yhtiö, eli sulautuva yhtiö, sulautuu jo olemassa olevaan, vastaanottavaan yhtiöön. 42 Jakautumisessa jakautuva yhtiö purkautuu, jolloin se siirtää varansa ja velkansa kahdelle tai useammalle vastaanottavalle yhtiölle. Jakautumisen yhteydessä voi myös perustua täysin uusi yhtiö. Tällöin on kyse kokonaisjakaantumisesta. Osittaisjakaantumisesta on kyse silloin, kun jakautuva yhtiö siirtää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden yhtiöön jättäen kuitenkin itselleen vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden. 43 41 Immonen Ossa Villa 2011, s. 124-125. 42 Juusela Tuominen 2010, s. 45-46. 43 Juusela Tuominen 2010, s. 247-248.
15 3 SUKUPOLVENVAIHDOSHUOJENNUS Sukupolvenvaihdoshuojennuksia on mahdollista saada sekä perintö- ja lahjaverolain, että tuloverolain mukaisesti, kunhan molemmissa vaaditut edellytykset täyttyvät. Perintö- ja lahjaverolaissa on määritelty eri edellytykset sukupolvenvaihdoshuojennusten saamiseksi kuin tuloverolaissa. Tuloverolain edellytykset sukupolvenvaihdoshuojennusten saamiseksi eivät sisällä ollenkaan esimerkiksi toiminnan jatkamiskriteeriä, johon tämä tutkimus pohjautuu. Tämän vuoksi tuloverolain mukaista sukupolvenvaihdoshuojennusta ei tässä tutkimuksessa tulla sen enempää käsittelemään. Sukupolvenvaihdostilanteissa perintönä tai lahjana saadusta omaisuudesta voidaan määrätä perintö- tai lahjaveroa. Sukupolvenvaihdoshuojennuksessa veron osuutta voidaan jättää maksuunpanematta. Sukupolvenvaihdoshuojennuksessa perintö- tai lahjavero voidaan huojentaa kokonaan tai osittain. PerVL 55.1 :ssä on määritetty edellytykset osittaiselle sukupolvenvaihdoshuojennukselle. PerVL 55.5 :ssä on taas määritelty edellytykset kokonaiselle sukupolvenvaihdoshuojennukselle. Sukupolvenvaihdoksessa vero voidaan huojentaa kokonaan vain lahjaveron osalta. Lahjaveron huojentamisen edellytyksenä on, että luovutus on toteutettu osittain vastikkeellisena, eli lahjanluonteisena kauppana. Tarkempana määritelmänä pidetään sitä, että luovutetun omaisuuden tulee olla yli 50 prosenttia luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta. Osittainen huojennus voidaan toteuttaa tilanteissa, joissa omaisuutta siirtyy täysin 44 vastikkeetta tai vaihtoehtoisesti perintönä. Kun yritys saadaan perintönä joko perimysjärjestyksen tai testamentin mukaan, luovutuksensaaja voi saada samanlaisen huojennuksen perintöverosta, mitä hän olisi saanut, jos omaisuus olisi saatu lahjana. 45 Huojennuksen määrä on yleisesti melko merkittävä, jonka vuoksi mahdollisuus sukupolvenvaihdoshuojennuksiin kannattaakin ehdottomasti selvittää sukupolvenvaihdostilanteissa. 44 Juusela Tuominen 2010, s. 127-128. 45 Lakari 2014, s. 34.
16 3.1 Perintö- ja lahjaverolain mukainen sukupolvenvaihdoshuojennus PerVL:n mukaisesta sukupolvenvaihdoshuojennuksesta on määritelty lain 55-57 :ssä. PerVL 55.1 :n on kirjattu, että perintö- tai lahjaverosta osa voidaan jättää maksuunpanematta, mikäli verovelvollinen täyttää kolme laissa vaadittua edellytystä. Ensiksi veronalaiseen perintöön tai lahjaan tulee sisältyä maatila, yritys tai osa niistä. Toiseksi verovelvollisen tulee jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai yritystoiminnan harjoittamista. Kolmanneksi verosta määrätyn suhteellisen osan tulee olla yli 850 euroa. Pykälässä mainitaan myös, että verovelvollisen tulee pyytää itse kyseistä verohuojennusta Verohallinnolta ennen kuin varsinainen verotus on toimitettu. Sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevat säännökset tulivat voimaan ensimmäisen kerran 1.5.1979. Tämän jälkeen sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevat säädökset ovat pysyneet 46 lähes alkuperäisessä muodossaan. Alun perin sukupolvenvaihdoshuojennuksista säädettiin PerVL 63 a, 63 b ja 63 c :ssä. Vuonna 1994 hallituksen esityksessä Eduskunnalle esitettiin muutoksia PerVL:n osalta, jonka johdosta sukupolvenvaihdoshuojennuksia koskevat lainkohdat kirjattiin uudelleen PerVL 55, 56 ja 57 :n siten, että sanamuodot pysyivät kuitenkin uusista pykälistä huolimatta melko samanlaisina. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset pysyivät näin ollen samoina. 47 Uusi säännös tuli voimaan vuonna 1995. Sen jälkeenkin muutokset ovat pysyneet lähinnä sellaisina, että sanamuotoja on muokattu. Suurin muutos on se, että vuonna 2001 voimaan tulleessa laissa PerVL 57 muokattiin yrityksen osan luovutuksessa määritetyn prosenttiosuuden osalta 48 pienemmäksi. Aiemmin sukupolvenvaihdoshuojennusten saaminen edellytti, että luovutuksessa maatilasta tai yrityksestä luovutetaan vähintään yksi viidesosa. Sitä pidettiin kuitenkin liian suurena määränä. Tämä konkretisoitui varsinkin tilanteissa, missä perinnöntai lahjansaajia oli useita. Vuonna 2002 voimaan astuneessa lakimuutoksessa PerVL 55.1 3 kohdan muutos koski eurojen muuttamista markkojen tilalle. 49 Näiden tapahtumien jälkeenkin lakia on muutettu muilta osin, mutta ne eivät ole koskeneet sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytyksiä. 46 Lindgren, J. Edilex 2014, s. 197. 47 HE 15/1994 vp, s. 38-40. 48 HE 104/2000 vp, s. 1-5. 49 HE 91/2001 vp, s. 93.
17 Sukupolvenvaihdoshuojennus voi aiheuttaa myös riitatilanteita. Riitatilanteita koskevissa asioissa haetaan ensimmäiseksi oikaisua verotuksen oikaisulautakunnalta, jolla on itsenäinen ratkaisuvalta. 50 Tämän jälkeen riitatilanteet käsitellään hallintotuomioistuimessa, sillä sukupolvenvaihdoshuojennus luetaan Suomessa veroasiaksi. Suomessa kaikki veroihin liittyvät riitatilanteet käsitellään aina hallintotuomioistuimessa. Ensin riitatapaukset pyritään ratkaisemaan hallinto-oikeudessa ja sen jälkeen vielä mahdollisesti korkeimmassa hallintooikeudessa, joka käyttää Suomessa ylintä tuomiovaltaa. 51 Veroasioihin liittyvät riitatilanteet ovat korkeimman hallinto-oikeuden suurin asiaryhmä, sillä noin neljännes kaikista korkeimman hallinto-oikeuden käsittelemistä asioista koskee veroasioita. 52 3.1.1 Perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, yritys tai osa niistä PerVL:n 55.1 1 kohdan mukaan ensimmäinen edellytys osittaiselle sukupolvenvaihdoshuojennukselle on se, että veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, yritys tai osa niistä. Sama edellytys on voimassa myös silloin, kun sukupolvenvaihdoshuojennusta haetaan kokonaan. PerVL:ssa ei ole määritelty erikseen maatilan tai yrityksen käsitteitä, jonka vuoksi niitä on tulkittava. Maatilan osalta tulkinta tapahtuu pitkälti maatilatalouden tuloverolaissa ja elinkeinoverolaissa. PerVL:ssa yrityksellä tarkoitetaan sellaista yhtiötä, joka harjoittaa liiketoimintaa ja maksaa tuloistaan veroa elinkeinoverolain mukaan. Yhtiön on sen lisäksi harjoitettava PerVL:n mukaista toimintaa. Näiden kriteerien täyttyessä huojennus soveltuu kaikkien tavanomaisten yhtiömuotojen osakkeiden tai osuuksien luovutuksiin. 53 Sukupolvenvaihdoshuojennus voi tulla kyseeseen myös tilanteessa, jossa luovutetaan vain yrityksen osa. Yrityksen osa on määritelty PerVL 57 :ssä ja sillä tarkoitetaan vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. Vuoden 2000 hallituksen esityksessä 104/2000 vp, esitettiin PerVL 57 :n muutosta sen osalta, että sukupolvenvaihdoshuojennuksiin olisi oikeutettu, mikäli maatilan tai yrityksen osana luovutetaan vähintään 10 prosenttia. Aikaisemmassa lain säädöksessä oli määrätty, 50 Myrsky 2011, s. 89. 51 Myrsky 2011, s. 63-65. 52 Myrsky 2011, s. 71. 53 Juusela Tuominen 2010, s. 131-133.
18 että luovutuksessa täytyy siirtyä vähintään yksi viidesosa, eli 20 prosenttia. Tämä lain kohta astui voimaan vuoden 2001 alusta. 54 Maatilan osalta edellytetään, että luovutettavalla omaisuudella voidaan jatkaa maa- ja metsätaloutta. Esimerkiksi pelkkiä tuotantorakennuksia tai alle kahden hehtaarin maapohjaa ei voida pitää maatilana. Myöskään pelkän metsätilan luovutusta ei katsota riittäväksi, koska pelkän metsätilan osalta ei voida jatkaa maataloutta. Hallituksen esityksessä HE 53/2008 vp esitettiin laajennusta sukupolvenvaihdoshuojennukseen siten, että huojennus koskisi myös metsätiloja, jotka eivät sisällä maatilaa. Tästä kuitenkin luovuttiin, sillä linjanvetäminen osoittautui liian vaikeaksi sen osalta, kenen katsottiin harjoittavan metsätoimintaa aktiivisesti ja kenen katsottiin harjoittavan sitä vain sijoitusmielessä. 55 Metsätilaan voi kuitenkin edelleen saada huojennuksen, mikäli se siirtyy maatilan osana. 56 Henkilöyhtiöiden osalta kymmenen prosentin vaatimus lasketaan yhtiöosuuden käyvän arvon osuudesta ja sen suhteesta koko yrityksen käyvään arvoon. Sillä ei ole kuitenkaan suurta merkitystä, mikäli luovutushetkellä suhteellinen osuus jää alle kymmenen prosentin, jos luovuttaja on esimerkiksi nostanut omat voittovaransa yhtiöstä muiden yhtiömiesten jättäessä ne vielä yhtiöön. Tärkeämpi tekijä on se, millaiset oikeudet luovutuksensaaja saa yhtiön tuottoihin ja varoihin. 57 Osakeyhtiöiden osalta kymmenesosan vaatimus koskee nimenomaisesti osakkeita. Oikeuskäytännössä on omaksuttu käytäntö, jossa ainoastaan omistusosuuden siirtymisellä on merkitystä eikä sillä, kuinka paljon osakkeilla saadaan äänioikeutta koko yhtiön äänivallasta, kunhan vähintään kymmenen prosentin omistusosuus siirtyy. 58 Äänioikeutta on kuitenkin siirryttävä, sillä pelkkää osakkeiden omistusosuuden siirtymistä ilman äänioikeutta ei ole oikeuskäytännössä katsottu tällöin edellytystä täyttäväksi. Sukupolvenvaihdokset toteutetaan yleensä hyvin järjestelmällisesti ja suunnitellusti vaiheittain, jolloin vähintään kymmenesosan lahjoitus on melko tavallista. Lahjoitetussa tai 54 HE 104/2000 vp, s. 1-5. 55 HE 53/2008 vp, s. 11. 56 Verohallinto 2017a, kohta Luovutuksen kohteena maatila tai sen osa. 57 Verohallinto 2017b, kohta Yrityksen osan määrittely. 58 Juusela Tuominen 2010, s. 131-133.
19 perityssä osuudessa on kuitenkin muistettava se, että kahtena eri aikana tai kahdelta eri henkilöltä saatua lahjaa ei lasketa yhteen. Tämä tarkoittaa sitä, että esimerkiksi molemmilta vanhemmilta saatu kahdeksan prosentin osuus yrityksestä ei riitä siihen, että lapsi voisi saada sukupolvenvaihdoshuojennusta, vaikka yhteensä saakin reilusti yli kymmenesosan yrityksen omistusosuudesta. Sukupolvenvaihdoshuojennusta voi kuitenkin saada alle kymmenen prosentin omistusosuudella siten, että yksi vanhempi luovuttaa yhteensä kymmenen prosenttia kahdelle lapselleen, jolloin molemmat saavat viisi prosenttia. 59 3.1.2 Luovutuksensaaja jatkaa toimintaa saadussa yrityksessä Toinen edellytys sukupolvenvaihdoshuojennusten saamiseksi on se, että luovutuksensaaja jatkaa maataloustoiminnan tai muun yritystoiminnan harjoittamista. PerVL 55.1 mukaan toisen sukupolvenvaihdoshuojennusten saamiseksi vaaditun kohdan edellytykset täyttyvät, mikäli luovutuksensaaja jatkaa toimintaa perintönä tai lahjana saadussa maatilassa tai yrityksessä joko maatalouden harjoittamisella tai muun yritystoiminnan harjoittamisella. Tämän edellytyksen tulkinta on kuitenkin huomattavasti haastavampaa kuin sen laissa kirjoitettu muoto. Luovutetun yrityksen tulee toimia liiketoimintaa harjoittavana yrityksenä ennen sukupolvenvaihdosta ja myös sen jälkeen. Sitä ei ole kuitenkaan säädetty, että kuinka kauan luopujan on täytynyt harjoittaa yritystoimintaa, jotta toiminnan jatkaja olisi oikeutettu sukupolvenvaihdoshuojennuksiin. Ilmeisesti kuitenkin noin vuoden mittainen aika riittää. 60 Myöskään sillä ei ole väliä, kuka liiketoimintaa harjoittaa, ennen kuin yritys siirtyy lahjana tai perintönä eteenpäin. Sukupolvenvaihdoshuojennusten saamiseksi toimintaa jatkavan henkilön on jatkettava yrityksen liiketoimintaa henkilökohtaisesti, jotta 61 sukupolvenvaihdoshuojennuksia voitaisiin myöntää. Toiminnan jatkamisen käsite edellyttää sitä, että toiminnan jatkaja antaa henkilökohtaisen työpanoksen siihen yritykseen tai maatilaan, jonka toimintaa hän jatkaa. 62 59 Mäkelä 2013, s. 57-58. 60 Ossa 2018, s. 299. 61 Mäkelä 2013, s. 60-61. 62 Puronen 2015, s. 614.
20 Maatilatalouden harjoittamisen perusteella tätä edellytystä sukupolvenvaihdoshuojennuksia kohtaan tulkitaan hieman lievemmin. Toiminnan jatkajan tulee harjoittaa maataloustoimintaa tai maa- ja metsätaloustoimintaa. Sillä ei ole merkitystä harjoittaako toiminnan jatkaja maataloustoimintaa päätoimenaan vai sivutoimenaan. Toiminnan jatkamiseksi ei kuitenkaan lasketa esimerkiksi pelkästään peltojen vuokraamista, sillä sukupolvenvaihdoshuojennusten saamiseksi tällaisessa toiminnassa ei tapahdu toiminnan tosiasiallista jatkumista, vaan luovutuksensaaja kerää pelkästään vuokratuottoja varsinaisen maatalouden harjoittamisen sijaan. 63 Maataloustoiminnaksi luetaan sellainen toiminta, joka tapahtuu tulonhankkimistarkoituksessa hyödyntäen maatilan varallisuuksia. Maatilan varallisuuksiksi lasketaan esimerkiksi maataloudessa käytettävä maa. Nämä edellytykset täyttävä toiminta synnyttää maataloustuloa, joka täyttää toiminnan jatkamisen edellytykset. 64 Henkilöyhtiön sekä liikkeen- ja ammatinharjoittajan osalta toiminnan jatkamisen edellytysten täyttyminen edellyttää toiminnan jatkajan henkilökohtaista työskentelyä yrityksessä. Kommandiittiyhtiön äänetöntä yhtiömiestä ei ole katsottu sellaiseksi henkilöksi, joka jatkaisi yrityksen toimintaa, ellei hän osoita osallistuvansa yrityksen johtamiseen. Pelkkä yrityksen pääomaan sijoittaminen ei näin ollen riitä täyttämään aktiivisen toiminnan jatkumisen edellytyksiä. 65 Osakeyhtiössä toiminnan jatkamista tarkastellaan muun muassa siten, että omistaako toiminnan jatkaja vähintään kymmenen prosenttia. Sen lisäksi hänen tulisi osallistua yrityksen johtamiseen. Tämä edellytys katsotaan täyttyneeksi, mikäli toiminnan jatkaja toimii yrityksessä hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Mikäli toiminnan jatkaja ei toimi yrityksessä hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana, henkilökohtaista osallistumista yrityksen johtamiseen joudutaan tarkastelemaan hieman tarkemmin, esimerkiksi toiminnan jatkajan osallistumisella toimintaan ja päätöksentekoon sekä mahdollisella rahapanoksella ja koulutuksella. Osallistumista yrityksen johtamiseen arvioidaan myös sillä, että onko toiminnan jatkaja osallisena voitoissa ja tappioissa. Mikäli toiminnan jatkaja omistaa osakkeita yrityksestä, mutta ei osallistu sen johtamiseen, eli toimii niin sanotusti passiivisena 63 Tietosanoma Oy 2005, s. 95-96. 64 Kiviniemi Havia 2017, s. 139-140. 65 Juusela Tuominen 2010, s. 183.