KANSAINVÄLISEN PALVELUKAUPAN ARVONLISÄVEROTUKSEN POIKKEUSTI- LANTEET JA NIIDEN KÄSITTELY

ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos KANSAINVÄLISEN PALVELUKAUPAN ARVONLISÄVEROTUKSEN POIKKEUSTI- LANTEET JA NIIDEN KÄSITTELY Pro gradu -tutkielma, Tilintarkastuksen maisteriohjelma Sari Lahtinen 270473 12.12.2017

Tiivistelmä ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Yksikkö Kauppatieteiden laitos Tekijä Sari Lahtinen Ohjaaja Erkki Kontkanen Työn nimi (suomeksi ja englanniksi) Kansainvälisen palvelukaupan arvonlisäverotuksen poikkeustilanteet ja niiden käsittely Pääaine Tilintarkastuksen maisteriohjelma Työn laji Pro gradu -tutkielma Aika 12.12.2017 Sivuja 61+5 Tiivistelmä Arvonlisäverotus on ollut muutoksessa jo siitä lähtien kun Suomessa otettiin arvonlisäverolaki käyttöön liikevaihtoverolain tilalle vuonna 1994. Tällöin lakimuutoksella valmistauduttiin Suomen jäsenyyteen Euroopan unionissa, sillä Euroopan unionin jäsenvaltioiden on sitouduttava Euroopan unionin yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään. Euroopan unionissa on myös arvonlisäverodirektiiviin tullut vuosien saatossa hyvin monia muutoksia. Osa syynsä näille muutoksille on ollut lisääntyneet jäsenvaltioiden määrät. Pyrkimyksenä Euroopan unionin jäsenvaltioiden kattamalla sisämarkkina-alueella on päästä arvonlisäverotuksessa soveltamaan alkuperämaajärjestelmää. Jäsenvaltioiden liityttyä Euroopan unioniin ja niiden sitouduttua yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään, on jäsenvaltioiden päätäntävalta arvonlisäverotukseen liittyvissä asioissa paljon rajoitetumpaa kuin ennen liittymistä. Kansainväliseen palvelukauppaan liittyvässä arvonlisäverotuksessa on hyvin monia seikkoja, jotka tulee selvittää tarkasti jo ennen palvelun myymistä. Viimeisimmät suuret muutokset kansainväliseen palvelukauppaan liittyen on tehty vuonna 2010 ja sen jälkeen on tullut muutamia pienempiä muutoksia. Ala on kuitenkin koko ajan muutoksessa, joten arvonlisäverokäsittely tulee aina selvittää tapauskohtaisesti hyvin tarkkaan. Tutkimuksessa on ollut tavoitteena käsitellä kansainväliseen palvelukauppaan liittyviä arvonlisäverotuksen poikkeustilanteita sekä elinkeinonharjoittajien että kuluttajien kanssa käytävässä kaupankäynnissä. Tavoitteena tutkimuksessa on löytää vastaus kysymykseen, Minkälaisia poikkeustilanteita arvonlisäverotuksen näkökulmasta liittyy kansainväliseen palvelukauppaan. Tutkimus on lainopillinen, vero-oikeudellinen tutkimus, joka on toteutettu perehtymällä teoreettiseen lähdeaineistoon. Avainsanat arvonlisävero, kansainvälinen kauppa, myyntimaa, rekisteröintivelvollisuus

SISÄLLYSLUETTELO 1. JOHDANTO 1 1.1. Yleistä arvonlisäverosta 1 1.2. Tutkimusongelman asettelu ja tutkimuskysymykset 4 2. ARVONLISÄVEROTUKSEN SÄÄNTELY 6 2.1. Euroopan unionin arvonlisäverojärjestelmä 8 2.2. Verotusoikeuden jakautuminen 9 2.3. Käsitteitä 12 3. PALVELUIDEN KANSAINVÄLINEN KAUPPA 16 3.1. Kiinteä toimipaikka ja kotipaikka 18 3.2. Arvonlisäverolain pääsäännön mukaiset palvelut ja niiden verotus 21 3.3. Arvonlisäverolain mukaiset verottomat palvelut 23 3.3.1. Kuljetuspalvelut 24 3.3.2. Vesi- ja ilma-aluksiin liittyvät palvelut 27 3.3.3. Irtaimeen esineeseen kohdistuvat palvelut 29 4. PALVELUIDEN KANSAINVÄLISEN KAUPAN POIKKEUSSÄÄNNÖT JA NIIDEN SOVELTAMINEN 31 4.1. Kiinteistöön kohdistuvat palvelut 32 4.2. Kuljetuspalvelut ja kuljetusvälineen vuokraus 34 4.2.1. Henkilökuljetuspalvelut 34 4.2.2. Tavarankuljetuspalvelut 36 4.2.3. Lyhytaikainen kuljetusvälineen vuokraus 37 4.2.4. Pitkäaikainen kuljetusvälineen vuokraus 38 4.3. Kulttuuri-, viihde- ja muut vastaavat palvelut 39 4.3.1. Eri tilaisuuksien pääsymaksut 40 4.3.2. Opetustilaisuudet 41 4.3.3. Opetuksen, tieteellisten palveluiden ja muiden vastaavien tilaisuuksien järjestämiseen liittyvät palvelut 44 4.4.Ravintola- ja ateriapalvelut 44 4.5.Immateriaalipalvelut 45 4.6.Radio- ja televisiolähetyspalvelut, sähköiset palvelut sekä telepalvelut 49 5. REKISTERÖINTIVELVOLLISUUDET MUISSA EU-MAISSA JA LASKUMERKIN- TÄVAATIMUKSET 55 6. YHTEENVETO JA JOHTOPÄÄTÖKSET 59

LYHENTEET KVL KKO AVL Keskusverolautakunta Korkein oikeus Arvonlisäverolaki

1 1 JOHDANTO 1.1.Yleistä arvonlisäverosta Suomessa on tullut nykyinen arvonlisäverolaki voimaan 1.1.1994. Tätä aiempi eli liikevaihtoverotus on otettu Suomessa käyttöön vuonna 1941. Kyseisellä verouudistuksella liikevaihtoverolaista arvonlisäverolakiin pyrittiin tuolloin valmistautumaan Suomen jäsenyyteen Euroopan unionissa. Koska Euroopan unionin jäsenvaltioiden välisillä rajoilla ei ole erillistä raja- ja tullivalvontaa, on kaikissa jäsenvaltioissa oltava samankaltainen arvonlisäverojärjestelmä. Tämän suurimman muutoksen jälkeenkin Suomen arvonlisäverolakiin on tehty hyvin paljon muutoksia. Nämä muutokset ovat koskeneet muun muassa rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta, palveluiden ulkomaankauppaa, verokantojen muutoksia, laskumerkintävaatimuksia ja sähköisten palveluiden myyntiä. Erilaisten säännösten määrä on myös vuosien varrella kasvanut runsaasti. Arvonlisäverojärjestelmä on valittu käyttöön kaikkialla sen johdosta, että sen avulla pystytään paremmin noudattamaan verotuksen neutraalisuusvaatimuksia. Arvonlisäverojärjestelmä myös liikevaihtoverotuksesta poiketen verottaa myyntihinnan vain kertaalleen, kun liikevaihtoverotuksessa saattoi aiheutua epäneutraalisuutta ja päällekkäistä verotusta. (Juanto, Saukko 2014: 14-15; Andersson 2004: 155-156; Auranen, Korpela 1996: 9.) Aiemmasta liikevaihtoverotuksesta poiketen arvonlisäverotus on puhdas verojärjestelmä eikä siihen sisälly piilevää tai kertaantuvaa veroa. Tämä perustuu siihen, että arvonlisäverotuksessa veropohja on laaja samoin kuin vähennysoikeus. Arvonlisävero on siten välillinen kulutusvero ja se kohdistuu lähes kaikkeen tavaroiden ja palveluiden kulutukseen. Kulutusverot voidaan vielä jaotella yleisiin ja erityisiin kulutusveroihin. Kulutusverolla tarkoitetaan veroa, joka kohdistuu tavaroiden ja palveluiden kuluttamiseen. Yleiset kulutusverot kohdistuvat nimensä mukaisesti hyvin laajaan joukkoon eri hyödykkeitä ja niistä kannetaan veroja kaikista myydyistä hyödykkeistä, joitain laissa määriteltyjä poikkeuksia lukuun ottamatta. Erityiset kulutusverot sen sijaan kohdistuvat pienempään ja suppeampaan joukkoon hyödykkeitä. Laajalla veropohjalla tarkoitetaan sitä, että yrityksillä on laajat oikeudet vähentää liiketoimintaansa varten hankkimistaan hyödykkeistä ja palveluista arvonlisävero, jolloin kuluttajan ostaman tuotteen hinnassa on veroa todellisuudessa vain se määrä, jonka verokanta osoittaa. Tällä hetkellä Suomessa yleinen arvonlisäverokanta on 24 prosenttia. (Äärilä, Nyrhinen, Hyttinen 2015: 28; Niskakangas 2011: 116; Murtomäki 2010: 9; Eskola, Lääkkö 2001: 5-6; AVL 84.)

2 Arvonlisäverotus on lisäksi neutraalia verrattuna liikevaihtoverotukseen. Neutraalisuudella tarkoitetaan sitä, että riippumatta siitä, miten monen eri vaihdannan kautta tavara tai palvelu päätyy kuluttajalle, sisältyy hintaan saman verran arvonlisäveroa. Puhtaalla arvonlisäverojärjestelmällä ei ole tarkoituksena ohjailla kuluttajien ostotottumuksia. Kuitenkaan Suomen, kuten ei muidenkaan maiden arvonlisäverojärjestelmä ole täysin neutraali. Tämä johtuu siitä, että verotuksen ulkopuolelle on jätetty joitain tiettyjä toimialoja, vähennysoikeudessa on rajoituksia eikä vähennysoikeus siten ole täydellinen ja lisäksi eräille tuotteille on säädetty muita alempi verokanta. (Äärilä ym. 2015: 28-29.) Arvonlisäverolain 1 a :ssä on määritelty sekä Euroopan unionin, että sen jäsenvaltioiden käsitteet. Euroopan unionin jäsenvaltioiden aluetta kutsutaan sisämarkkina-alueeksi. Sisämarkkina-alueella on ollut yhtenäisten arvonlisäverosäännösten seurauksena se, että raja- ja tullivalvonta on poistunut. Euroopan unionin alueella arvonlisävero tulee maksettavaksi pääsääntöisesti vasta määränpäävaltiossa. Pyrkimyksenä ja tavoitteena on kuitenkin päästä soveltamaan alkuperämaajärjestelmää arvonlisäverotuksessa. Arvonlisäverolaissa määritellyt jäsenvaltiot ja Yhteisö käsittävät nykyisin Euroopan unioniin kuuluvat 28 jäsenvaltiota, pois lukien eräät alueet, jotka on 1 a :ssä jätetty lain soveltamisalan ulkopuolelle. Kyseisiä alueita ovat muun muassa Saksan Helgoland ja Büsingen, Espanjaan kuuluvat Kanarian saaret, Ceuta ja Melilla sekä Ranskan niin sanotut merten takaiset departementit. (Kallio, Lindholm, Nielsen, Ojala, Sääskilahti, Takalo 2016: 40.) Suomi liittyi Euroopan unioniin vuoden 1995 alusta ja tällöin Suomen on tullut omaksua Euroopan unionin arvonlisäverojärjestelmä, sillä järjestelmän omaksuminen on ollut edellytyksenä Euroopan unioniin liittymisessä. Tämän vuoksi Suomen päätäntävalta verotusasioissa on nykyisin entistä rajoitetumpaa. Euroopan neuvosto antaa yksimielisesti Euroopan unionin perussopimuksen mukaisia säännöksiä liikevaihtoveroista, valmisteveroista ja muista välillisistä veroista ja niiden lainsäädännön yhdenmukaistamisesta. Vuoden 2007 alusta voimaan tullut direktiivi 2006/112/ETY on arvonlisäveron yhtenäistämisen perusdirektiivi, jota myös Suomen valtion on sitouduttava noudattamaan. Suomen sisäinen lainsäädäntö ei voi olla ristiriidassa direktiivien kanssa. (Äärilä ym. 2015: 29-30.)

3 Suomen näkökulmasta tärkein Yhteisön käsitteen ulkopuolelle jätetty alue on Ahvenanmaan maakunta. Ahvenanmaa on jätetty Euroopan unionin arvonlisäveroalueen ulkopuolelle jo heti Suomen jäsenyyden alusta lähtien. Sen suhde Manner-Suomeen ja muihin jäsenvaltioihin on kuitenkin säädetty nykyiselle tavalle 1.3.1997 voimaan astuneilla säännöksillä. Lähtökohtana Ahvenanmaan osalta arvonlisäverotuksellisesti on se, että se kuuluu Suomen veroalueeseen, mutta ei Euroopan unionin veroalueeseen. Palveluiden kaupankäynnin osalta onkin jouduttu pohtimaan arvonlisäverotuksellista käsittelyä palvelulajikohtaisesti, mikä on tietenkin osaltaan hankaloittanut kaupankäyntiä. Ahvenanmaata pidetään kuitenkin riittävän monessa myyntitilanteessa ulkomaana, joten tämän perusteella Euroopan unionin liittymissopimuksen ehdot on katsottu täyttyneen. (Kallio ym. 2016: 40-41.) Arvonlisäverolain 2 :n perusteella normaalitapauksessa arvonlisäverovelvollinen on tavaran tai palvelun myyjä. Liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä tulee suorittaa arvonlisäveroa lain 1 :n mukaan. Tavaralla arvonlisäverolaissa tarkoitetaan aineellista esinettä sekä tämän lisäksi sähköä, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muuta näihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla taasen tarkoitetaan kaikkea muuta kuin tavaraa, jota voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Jotta pystytään toteamaan, onko kyse tavaran vai palvelun myynnistä, tulee ensin tunnistaa tavaran tunnusmerkit. Ellei mikään tavaran tunnusmerkeistä täyty, on todettava, että kyseessä on palvelun myynti. Esimerkiksi erilaiset työsuoritukset ja erilaisten oikeuksien luovutukset katsotaan palveluksi. Vähäisestä liiketoiminnasta eli alle 10.000 euron liikevaihdosta kalenterivuoden aikana ei tarvitse suorittaa arvonlisäveroa. Tavaran tai palvelun omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista pidetään arvonlisäverolaissa tarkoitettuna myyntinä, josta tulee suorittaa arvonlisäveroa. Liiketoiminnan muodon tunnusmerkeille ei ole olemassa täysin yksiselitteisiä säännöstöjä. Huomiota tulee kiinnittää esimerkiksi siihen, suoritetaanko palvelun tai tavaran myyntiä ansiotarkoituksessa, miten itsenäistä toiminnan katsotaan olevan ja onko toiminta jatkuvaa. Liiketoiminnan harjoittaja voi kuitenkin arvonlisäverolain 12 :n perusteella hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi, vaikka liiketoiminnan muodossa saatava liikevaihto olisikin alle laissa määrätyn rajan. Myös esimerkiksi yleishyödyllisillä yhteisöillä tai uskonnollisilla yhdyskunnilla on oikeus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi edellä mainitun pykälän perusteella. (Andersson 2004: 157-158.)

4 1.2.Tutkimusongelman asettelu ja tutkimuskysymykset Kansainvälisen arvonlisäverotuksen muutokset ovat olleet myllerryksessä viime vuosina. Viimeisimmät muutokset ovat tulleet voimaan vuoden 2017 alusta lähtien. Vaikkakin Euroopan unioniin kuuluvissa valtioissa tulisi olla samat direktiiveihin pohjautuvat arvonlisäverosäännökset, on niissä silti maakohtaisia eroavaisuuksia eri maiden tulkitessa asioita eri tavalla. Euroopan unionin asettamat direktiivit olisi pitänyt implementoida sellaisenaan eri maiden lainsäädäntöön, mutta käytännössä näin ei ole tapahtunut. Tässä tulevat juuri ne tulkintahankaluudet, sillä eri maiden tulkitessa sääntöjä eri tavoin, on yrittäjän oltava itse valveilla ja selvitettävä oikea verokohtelu. Joskus eteen tulee tilanteita, että yrityksen tulee rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi toiseen EU-valtioon. Tässä tutkimuksessa on myös tarkoitus hieman hahmottaa sitä, mitkä maat ja missä tilanteissa vaativat kyseisen rekisteröinnin. Tutkimuksessa on tarkoitus käsitellä ja perehtyä kansainvälisen palvelukaupan poikkeustapauksiin, sillä nämä ovat juuri yleensä niitä ongelmallisimpia tulkinnan kannalta. Näistä poikkeustilanteista on säädetty arvonlisäverolain 66-69 :ssä. Tutkimuksessa on tarkoitus tuoda esiin erilaisia esimerkkitilanteita, jotka helpottavat asian hahmottamista. Tutkimuksessa käsitellään edellä mainittuja erityistilanteita sekä myynnissä elinkeinonharjoittajille, että kuluttajille tapahtuvassa myynnissä. Koska arvonlisäverosäännökset eivät ole kaikissa maissa samat, on tutkimuksessa otettu tarkastelun alle myös tilanteet, jotka vaativat suomalaisen yrityksen rekisteröitymisen arvonlisäverovelvolliseksi toisessa EU-maassa. Tarkoitus on pyrkiä selvittämään mitä tällaiset tilanteet ovat ja mitkä valtiot ovat sellaisia, joissa riski rekisteröitymiselle on suuri. Tutkimusta tarkastellaan yrityksen näkökulmasta ja pyritään konkreettisten esimerkkien avulla tuomaan helpotusta siihen, että yritykset osaisivat toimia eri tilanteissa oikein. Tutkimuksen kannalta oleellisin käsite on arvonlisävero. Tämän lisäksi tärkeinä käsitteinä voidaan pitää myös käsitteitä kansainvälinen kauppa, myyntimaa sekä rekisteröitymisvelvollisuus.

5 Tutkimuksen tavoitteena on löytää vastaus seuraavaan pääkysymykseen Minkälaisia poikkeustilanteita arvonlisäveron näkökulmasta liittyy kansainväliseen palvelukauppaan? Lisäksi seuraaviin alakysymyksiin on tavoitteena löytää vastaus Missä maassa myynti verotetaan? Kuka on veron maksaja ostaja vai myyjä? Myyntiin soveltuvat laskumerkintävaatimukset Tuleeko myyjälle rekisteröitymisvelvollisuus myynnistään toisessa EU-valtiossa? Tutkimukseni on lainopillinen, vero-oikeudellinen tutkimus. Tutkimus tehdään perehtymällä teoreettiseen lähdeaineistoon, joka pitää sisällään lainsäädännön, lakiehdotukset sekä myös tieteellisiä artikkeleita.

6 2 ARVONLISÄVEROTUKSEN SÄÄNTELY Arvonlisäverolain heti 1 :ssä on mainittu, että arvonlisäveroa tulee suorittaa Suomessa liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä. Arvonlisäverolaissa rajataan myös maantieteelliset alueet, eli 1 a :ssä on kerrottu, että Suomella tarkoitetaan Euroopan yhteisöjen lainsäädännön mukaista Suomen arvonlisäveroaluetta Ahvenanmaan maakunta mukaan luettuna. Ulkomailla vastaavasti arvonlisäverolaissa tarkoitetaan kaikki muita kuin edellä mainittuja alueita. Laissa on myös avattu jäsenvaltion ja yhteisön käsitettä, jotka toistuvat arvonlisäverolaissa. Jäsenvaltiolla tarkoitetaan Euroopan yhteisöjen lainsäädännön mukaista jäsenvaltiota ja yhteisöllä Euroopan yhteisön arvonlisäveroaluetta. Ahvenanmaan maakuntaa koskevat laissa tietyt poikkeukset ja niistä on säädetty erikseen Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöön annetussa laissa. Kuitenkaan arvonlisäverolaissa ei ole määritetty sitä, mitä tarkoittaa liiketoiminnan muodossa tapahtuva myynti. Hallituksen esityksessä 88/1993 on määritetty, että liiketoiminnan tulee tapahtua ansiotarkoituksessa ja sen tulee olla jatkuvaa sekä itsenäistä toimintaa, joka sisältää tavanomaisen yrittäjäriskin. Jotta pyrkimys arvonlisäverotuksen neutraalisuuteen onnistuisi, tulkitaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa myyntiä hyvinkin laajasti. Edellä mainittujen perusteiden lisäksi on kiinnitetty merkittävästi huomiota siihen, että myynti tapahtuu kilpailuolosuhteissa. Tällöinkin esimerkiksi omakustannushintaan tapahtuva myynti katsotaan hyvin helposti liiketoiminnan muodossa tehtäväksi myynniksi. Arvonlisäverovelvollisuuden mukaista toimintaa voidaan harjoittaa monessa eri yhtiömuodossa. Sitä voidaan harjoittaa osakeyhtiömuotoisesti, osuuskuntana, henkilöyhtiönä, yhdistyksenä, säätiönä tai yksityisenä toiminimenä. Vaikka toiminnan harjoittamisen oikeudellisella muodolla ei ole merkitystä, tulee toiminnan tapahtua itsenäisesti. (Äärilä ym. 2015: 35-38.) Perusedellytys arvonlisäveron suorittamisvelvollisuudelle on myyjällä. Kuitenkin kansainvälisessä kaupankäynnissä on poikkeustilanteita, joissa veron suoritusvelvollisuus onkin myyjän sijaan ostajalla. Arvonlisäverolain 9 :n perusteella ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan ollessa myyjänä, voi tulla eteen tilanteita, joissa palvelun myynnistä Suomessa joutuukin ostaja suorittamaan arvonlisäveron. Tällaisia tilanteita tulee eteen, mikä ulkomaisella elinkeinonharjoittajalla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole hakeutunut Suomessa erikseen arvonlisäverovelvolliseksi. Kuitenkin valtion ollessa ostajana arvonlisäveroa ei suoriteta. Kuitenkin edellä mainittuun on säädetty muutamia poikkeustapauksia. Näissä poikkeustapauksissa

7 ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan ollessa myyjänä, on hän kuitenkin arvonlisäveron verovelvollinen, mikäli tavaran tai palvelun ostaa ulkomaalainen jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa tai jota ei ole täällä merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Vastaavasti myyjä on verovelvollinen myös tilanteessa, jossa ostajana onkin yksityishenkilö tai kyseessä on henkilökuljetuspalveluiden tai oikeus pääsyyn opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuteen, messuille, näyttelyyn tai muuhun vastaavaan tilaisuuteen sekä pääsyyn välittömästi liittyvä palvelun myynti. Euroopan unionin arvonlisäverodirektiivit ovat pakottavaa oikeutta. Jäsenvaltioiden valinnanvapaus arvonlisäverotuksessa on periaatteessa vain omien arvonlisäveroprosenttien määrittäminen, joista on säädetty arvonlisäverodirektiivin 97 ja 98 artikloissa. Euroopan unionin tuomioistuimella on hyvinkin merkittävä rooli arvonisäverodirektiivin tulkinnassa, sillä arvonlisäverodirektiivin ollessa pakottavaa oikeutta, on jäsenvaltioilla hyvin vähän omaa toimivaltaa tulkita direktiiviä. Ja mitä enemmän tuomioistuimelta tulee tulkintoja erilaisista arvonlisäveroasioista jäsenvaltioille, sitä vähemmän jäsenvaltiot pystyvät itse tekemään tulkintojaan. (Ståhl, Persson Österman 2006: 193.) Arvonlisäverotuksessa myyntimaasäännöksillä pyritään tarkentamaan lain alueellista soveltamisalaa. Myyntimaasäännösten mukaan siis palvelun verotettavan myyntitapahtuman tulee tapahtua Suomessa, jotta Suomen valtiolla olisi oikeus arvonlisäverotukseen kyseisen luovutuksen osalta. Lisäksi on hyvä tiedostaa, että palvelun luovutus on verollinen, ellei sitä ole erikseen arvonlisäverolaissa säädetty verottomaksi. Suomessa voimassa oleva arvonlisäverolaki pohjautuu täysin Euroopan unionin yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään ja arvonlisäverodirektiiviin 2006/112/EY. Nämä aiemmin mainitut myyntimaasäännökset ovat siis hyvin keskeisessä roolissa, kun ratkaistaan alueperiaatteen mukaista valtion verotusoikeutta. Arvonlisäverolaissa nämä säännökset löytyvät siis lain 5 luvusta. Edellä mainitun alueperiaatteen mukaan Suomen valtiolla on siis verotusoikeus vain sellaisiin palveluiden luovutuksiin, joissa luovutuksen katsotaan tapahtuneen Suomessa ja siten palvelun myyntimaa on Suomi. Vastaavasti päinvastaisessa tilanteessa, mikäli myyntimaaksi ei katsota olevan Suomi, ei tällöin Suomen valtiolla ole oikeutta arvonlisäverottaa palvelun luovutusta. Tällöin tulee kuitenkin ottaa selvää mahdollisista muissa valtioissa tulevista arvonlisäverovelvoitteista. Nämä kaikkien Euroopan unionin jäsenvaltioiden yhteiset arvonlisäverotuksen myyntimaasäännökset määrittävät siis sen, millä valtiolla on EU-tasolla oikeus luovutuksen verotukseen. Tämän asian selvittämisen jälkeen tulee vielä erikseen selvittää ja ratkaista arvonlisäverovelvoitteet tässä kyseisessä myyntimaaksi

8 katsottavassa valtiossa. Euroopan unionin alueella ei pitäisi lähtökohtaisesti esiintyä kahdenkertaista verotusta tai tilannetta, jossa palvelun luovutusta ei verotettaisi missään valtiossa johtuen juurikin yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä ja myyntimaasäännöksistä. Kuitenkin, koska Euroopan unionin jäsenvaltiot tulkitsevat arvonlisäverodirektiiviä kukin oman lainsäädäntönsä näkökulmasta, saattaa tulkinta myyntimaasta joskus vaihdella eri valtioiden kesken. Tämä saattaa lopulta joissain tapauksissa johtaa siihen, että palvelu verotetaan kahteen kertaan tai vastaavasti se jätetään kokonaan verottamatta. (Hakapää ym. 2016: 22-25.) 2.1. Euroopan unionin arvonlisäverojärjestelmä Euroopan unionin arvonlisäverojärjestelmä on peräisin jo 1970-luvulta. Tällöin jokaisella EUvaltiolla oli omat verojärjestelmänsä tavaroiden ja palveluiden tuotannolle ja kulutukselle. Rajat ylittävän liiketoiminnan harjoittaminen oli hankalaa ja syntyi tavarantoimittajien väliseen kilpailuun vääristymiä. Vuonna 1977 tilanne kuitenkin muuttui, kun EU-maat saivat sovittua yhteisistä verosäännöistä ja verokantojen yleisistä periaatteista. (Euroopan unioni 2015: 7.) Euroopan unionin jäsenvaltioiden muodostama maantieteellinen alue on kokonaisuudessaan maailman suurin sisämarkkina-alue. Koska sisämarkkinat vaativat hyvin toimiakseen mahdollisimman neutraalia kulutusverotusta, on arvonlisäverolla hyvin keskeinen merkitys Euroopan unionin alueella. Euroopan neuvosto on 28.11.2006 antanut direktiivin 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä, jota tulee soveltaa kaikissa EU:n jäsenvaltioissa. Jäsenvaltioiden on tullut sopeuttaa omat arvonlisäverolainsäädäntönsä direktiivin mukaisiksi, sillä kansallinen lainsäädäntö ei voi olla ristiriidassa direktiivien kanssa. Jäsenvaltioille on annettu mahdollisuus tiettyjen raamien puitteissa itsenäisesti päättää, miten näihin Euroopan unionin määräämiin direktiivien määräyksiin pääsee. Hyvin useasti kuitenkin direktiivien määräykset ovat niin yksityiskohtaisia, että jäsenvaltiot sisällyttävät direktiivin määritykset kansalliseen lainsäädäntöönsä sellaisenaan. Jokaisen jäsenvaltion tulee sisällyttää direktiivien määräykset tietyssä määräajassa omaan kansalliseen lainsäädäntöönsä ja sitä kautta direktiivien määräykset tulevat voimaan. Yhdenmukainen järjestelmä tavaroiden ja palveluiden verotukselle on omiaan sille, että kilpailu ei pääse vääristymään ja näin myös mahdollistetaan vapaata liikkuvuutta. Jotta valtio voisi olla Euroopan unionin jäsen, tulee sen sitoutua noudattamaan muun muassa Euroopan unionin arvonlisäverojärjestelmää. Euroopan unionin yhteinen arvonlisäverojärjestelmä on osa Euroopan unionin oikeusjärjestystä (Björklund ym. 2010: 257; Euroopan komissio 2000: 3).

9 Kun liiketoimet ja kaupankäynti tapahtuvat joko kokonaan tai osittain Euroopan unionin alueella, tulee sovellettavaksi EU-kauppaa koskevat säännökset. Euroopan unionin tiettyihin jäsenvaltioihin kuuluu lisäksi erillisiä alueita, jotka eivät kuulu Euroopan unionin arvonlisäveroalueeseen, eikä näin ollen näiden alueiden osalta sovelleta Euroopan unionin arvonlisäverolainsäädäntöä. Tällä hetkellä Euroopan unioniin kuuluu 28 jäsenvaltiota. Euroopan unionin arvonlisäverolainsäädäntöä ei kuitenkaan sovelleta seuraavilla erityisalueilla: Agio O ros (Kreikka), Ahvenmaan maakunta (Suomi), Andorra, Büsingenin alue (Saksa), Campione d Italia (Italia), Ceuta (Espanja), Färsaaret (Tanska), Gibraltar (Iso-Britannia), Grönlanti (Tanska), Helgolandin saari (Saksa), Kanaalisaaret (UK), Kanarian saaret (Espanja), Livigno (Italia), Lugano-järven Italialle kuuluvat vesialueet (Italia), Melilla (Espanja), Ranskan merentakaiset departementit, esimerkiksi Martinique ja Guadeloupe (Ranska), San Marino sekä Vatikaanivaltio. Edellä mainitut Euroopan unionin arvonlisäveroalueeseen kuulumattomat alueet käsitellään arvonlisäverotuksessa kolmansina maina eli samalla tavalla kuin Euroopan unionin ulkopuoliset valtiot. (Euroopan unioni; Hyttinen, Klemola 2014: 17-18.) 2.2. Verotusoikeuden jakautuminen Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan lähtökohta verotusoikeuden jakautumiselle on se, että jokaisella EU-valtiolla on oikeus verottaa sen alueella tapahtuneista liiketoimista. Vastaavasti Suomen arvonlisäverolain 1 :ssä on määritykset sille, että arvonlisäveroa tulee suorittaa muun muassa Suomessa liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Arvonlisäverotuksessa on pyritty siihen, että vero kannetaan siinä valtiossa, jossa tavara tai palvelu kulutetaan. Tällä tarkoitetaan niin kutsuttua kulutusmaaperiaatetta eli esimerkiksi suomalaisen turistin ostaessa palveluita Ruotsissa, maksaa hän paikallisen verokannan mukaan palveluun sisältyvän arvonlisäveron. Kansainväliseen kaupankäyntiin liittyvät myyntimaasäännökset ovat arvonlisäverolain 65-69 :ssä ja ne ovat merkittävässä roolissa määritettäessä sitä, millä valtiolla on verotusoikeus myytyyn tavaraan tai palveluun. Lähtökohtana voidaan pitää sitä, että jokaisesta Euroopan unionin alueella eri valtioiden välillä tapahtuvista liiketoimista tulee suorittaa vero johonkin Euroopan unionin jäsenvaltioon. Mikäli liiketoimessa on mukana useamman jäsenvaltion yrityksiä, tuleekin tällöin tarkkaan selvittää millä näistä valtioista on

10 oikeus verottaa. Tilanteessa jossa liiketoimessa on mukana myös Euroopan unionin ulkopuolelta tuleva yritys, tulee katsoa missä liiketoimi katsotaan suoritetuksi. Mikäli tullaan tulemaan, että liiketoimi suoritetaan Euroopan unionin ulkopuolisessa valtiossa, ei tällöin Euroopan unionin jäsenvaltiolla ole oikeutta verottaa vaan tällöin ulkopuolisella valtiolla on mahdollisuus liiketoimen arvonlisäverotukseen. (Knuutinen 2017: 185, 188; Hyttinen, Klemola 2014: 21-22.) Vaikka arvonlisäverotuksen harmonisointi on edennyt melko pitkälle Euroopan unionin alueella, on silti edelleen kansallisten viranomaisten tehtävänä huolehtia veron keräämisestä omalla alueella. Arvonlisäveron maksaminen ja kerääminen myöskin pääsääntöisesti perustuvat kansalliseen lainsäädäntöön ja verotulot jäävät siihen valtioon, jossa ne on kerätty. Vaikka arvonlisäverotuksen tulisi olla Euroopan unionin alueella neutraalia eri valtioiden välillä, saattaa siltikin tulla eteen tilanteita, joissa joudutaan eriarvoiseen asemaan riippuen juuri siitä, mikä valtio katsotaan liiketoiminnan suorittamisvaltioksi ja millä on tosiasiallinen verotusoikeus. Tämä johtuu lähinnä siitä, että jäsenvaltioissa on käytössä eri arvonlisäveroprosentit, ja tämän vuoksi jokin palvelun tai tavaran myynnin verotus voikin olla edullisempaa jossain toisessa jäsenvaltiossa. Etenkin korkeamman arvonlisäverokannan omaavissa valtioissa asuvien kuluttajien kohdalla saattaa hyvinkin tulla eteen tilanteita, joissa he päättävätkin ostaa palvelunsa toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta, jossa sovelletaan alempaa verokantaa samaan palveluun. Tällöin ei tulee eteen tilanteita, joissa arvonlisäverotus ei tapahdukaan kulutusmaaperiaatteen mukaan ja arvonlisävero jääkin myyjän valtiolle.

11 Seuraavassa taulukossa on esitetty Euroopan unionin jäsenvaltioiden käyttämät arvonlisäverokannat tällä hetkellä. Maa Yleinen verokanta Alennetut verokannat Alankomaat 21 % 6 % Belgia 21 % 6 %, 12 % Bulgaria 20 % 9 % Espanja 21 % 4 %, 10 % Irlanti 23 % 4,8 %, 9 %, 13,5 % Iso-Britannia 20 % 5 % Italia 22 % 4 %, 10 % Itävalta 20 % 10 %, 12 % Kreikka 23 % 6,5 %, 13 % Kroatia 25 % 5 %, 13 % Kypros 19 % 5 %, 9 % Latvia 21 % 12 % Liettua 21 % 5 %, 9 % Luxemburg 17 % 3 %, 8 %, 14 % Malta 18 % 5 %, 7 % Portugali 23 % 6 %, 13 % Puola 23 % 5 %, 8 % Ranska 20 % 2,1 %, 5,5 %, 10 % Romania 24 % 5 %, 9 % Ruotsi 25 % 6 %, 12 % Saksa 19 % 7 % Slovakia 20 % 10 % Slovenia 22 % 9,5 % Suomi 24 % 10 %, 14 % Tanska 25 % - Tsekki 21 % 10, % 15 % Unkari 27 % 5 %, 18 % Viro 20 % 9 % Taulukko 1. Euroopan unionin jäsenvaltioiden soveltamat arvonlisäverokannat 27.4.2016 (Suomen yrittäjät.) Haastavan tilanteesta tekee se, että myyntimaasäännöksistä ei käy ilmi, kuka on todellisuudessa arvonlisäveron maksuvelvollinen. Tämä tieto tuleekin etsiä sen valtion, jolla todetaan olevan verotusoikeus, arvonlisäverolainsäädännöstä.

12 2.3. Käsitteitä Palvelun määritelmä on hyvin keskeisessä roolissa tässä tutkielmassa. Elinkeinonharjoittajan tulee pystyä rajaamaan myymänsä suorite joko palveluksi tai tavaraksi. Tavaraksi katsotaan kaikki aineelliset esineet, kuten myös erilaiset energiahyödykkeet. Palveluksi katsotaan kaikki muut liiketoiminnan muodossa suoritettavat suoritteet. (Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY, artiklat 14, 24, 25.) Verovelvollisen käsite on hyvin merkittävässä osassa arvonlisäverotusta, jotta pystytään ilmaisemaan, kenellä on velvollisuus suorittaa arvonlisävero käydystä kaupasta. Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan jokainen, joka itsenäisesti harjoittaa liiketoimintaa, on verovelvollinen. Sillä ei ole merkitystä, mikä on liiketoiminnan tarkoitus tai tulos. Liiketoimintana arvonlisäverodirektiivissä pidetään kaikenlaista tuottajan, kauppiaan tai palveluiden suorittajan harjoittamaa toimintaa, joita harjoitetaan tulonsaantitarkoituksessa. Vastaava säännös löytyy myös arvonlisäverolain 2 :stä. Myös uuden kulkuneuvon luovutuksen satunnaisesti suorittava henkilö katsotaan verovelvolliseksi arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 2 kohdan mukaan, mikäli joko myyjä tai hankkija tai vaihtoehtoisesti joku kolmas osapuoli toimittaa kulkuneuvon kyseiselle henkilölle jäsenvaltion alueen ulkopuolelle. Kuljetuksen ja uuden kulkuneuvon on kuitenkin pysyttävä yhteisön alueen sisällä. Koska arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa on mainittu, että liiketoimintaa tulee harjoittaa itsenäisesti, sulkee kyseinen määräys verovelvollisuuden ulkopuolelle työntekijät ja muut sellaiset henkilöt, joiden suhteensa työnantajaan perustuu työsopimukseen tai muuhun vastaavaan. Verovelvollisena voidaan jäsenvaltioissa pitää myös sellaisia kyseisen valtion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, joiden katsotaan oikeudellisesti olevan itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. Arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan perusteella jäsenvaltioilla olisi oikeus pitää verovelvollisena jokaista, joka satunnaisesti myy rakennuksen tai rakennuksen osan siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa tai vastaavasti luovuttaa rakennusmaata. Myös valtioita, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita vastaavia julkisoikeudellisia yhteisöjä pidetään arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan mukaan verovelvollisina.

13 Lähtökohtana voidaan pitää tilannetta, jossa myyjä on velvollinen suorittamaan arvonlisäveron palvelun myyntimaahan. Myyjän tulee siis rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi myyntimaahan ja veloittaa ostajaa palvelun myynnistä myyntimaan arvonlisäveron sisältävällä laskulla, mikäli kyseistä palvelua ei ole erikseen säädetty arvonlisäverottomaksi myyntimaassa. Poikkeuksena tästä on kuitenkin käännetty verovelvollisuus. Kun myyntimaan lainsäädännön mukaan käännetyn verovelvollisuuden soveltaminen on mahdollista, välttyy myyjä tällöin rekisteröitymästä arvonlisäverovelvolliseksi myyntimaahan. Näissä tapauksissa, joissa käännetty verovelvollisuus soveltuu, myyjän tuleekin lähettää ostajalle lasku, joka ei sisällä arvonlisäveroa. Kansainvälisen kaupan arvonlisäverotuksessa käännetyllä verovelvollisuudella tarkoitetaan siis sitä, että ostaja suorittaakin ulkomaisen myyjän sijaan arvonlisäveron myyntimaahan käännetyn verovelvollisuuden nojalla ja tällöin myyjä välttyy arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröinniltä. Suomen arvonlisäverolaissa käännetyn verovelvollisuuden sääntely on 9 :ssä. Arvonlisäverodirektiivin 196 artiklan mukaan Euroopan unionin jäsenvaltion on pakko soveltaa käännettyä verovelvollisuutta niin sanottuihin pääsäännön mukaisiin elinkeinonharjoittajien välisiin palvelunluovutuksiin. Arvonlisäverodirektiivissä on lisäksi määritetty, että Euroopan unioin jäsenvaltiot voivat halutessaan soveltaa käännettyä verovelvollisuutta myös laajemmin. Suomessa käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan hyvin laajasti. (Hakapää ym. 2016: 29-30.) Käännetty verovelvollisuus on yksi peruskäsitteistä arvonlisäverotuksessa ja sitä sovelletaan monessa muussakin kuin pelkästään kansainvälisessä palvelukaupassa. Verohallinnon ohjeessa Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus on mainittu, mitä käännetyllä verovelvollisuudella tarkoitetaan. Lyhykäisyydessään se tarkoittaa sitä, että myyjän sijaan ostaja onkin velvoitettu suorittamaan arvonlisävero ostamastaan palvelusta. Suomessa tätä käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan hyvinkin laajasti. Arvonlisäverolain 65 :ssä olevan pääsäännön mukaisesti ostaja on arvonlisäverovelvollinen, mikäli palvelun tai tavaran myyjä on ulkomaalainen jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole hakeutunut Suomessa erikseen arvonlisäverovelvolliseksi. Ulkomaalaisella tarkoitetaan tässä yhteydessä sellaista elinkeinonharjoittajaa, jolla on kotipaikka ulkomailla. Kotipaikaksi katsotaan verotuksessa liiketoiminnan kotipaikka tai sen puuttuessa paikka, jossa hän asuu tai oleskelee jatkuvasti. Käännetyn verovelvollisuuden mahdollistava järjestelmä on luotu etenkin verotusmenettelyn helpottamiseksi, sillä kyseisen valtion alueelle sijoittautuneelta yritykseltä on helpompi valvoa ja kerätä veroja kuin ulkomaille sijoittautuneelta yritykseltä. Säännös helpottaa myös kansainvälistä kaupankäyntiä, sillä myyjän hallinnolliset velvoitteet ulkomailla pienentyvät koska rekisteröitymisvelvollisuutta toiseen jäsenvaltioon ei ole. (Hyttinen, Klemola 2014: 23.)

14 Vaikkakin pääsääntöisesti myyjä on verovelvollinen suorittamaan arvonlisäveron myymästään palvelusta, soveltavat useat EU-valtiot tähän nimenomaisesti käännetyn verovelvollisuuden poikkeussäännöksiä. Poikkeussäännöksiä sovelletaan EU-valtioissa yrityksiin, jotka harjoittavat liiketoimintaa kyseisen EU-valtion alueella mutta joilla ei ole siellä kiinteää toimipaikkaa tai kotipaikkaa. Lisäksi arvonlisäverodirektiivi määrittää pakolliseksi käännetyn verovelvollisuuden soveltamisen tilanteissa, joissa eri EU-valtioista olevat elinkeinonharjoittajat hankkivat toisiltaan elinkeinonharjoittajien väliseen kauppaan sovellettavien myyntimaasäännösten pääsäännön mukaisia palveluita. Näin ollen siis direktiivi ei pakota, että esimerkiksi poikkeussäännösten mukaisiin palveluiden ostoihin eri EU-valtioista olevien elinkeinonharjoittajien välillä on pakollista soveltaa käännettyä verovelvollisuutta. Poikkeussäännöksen ollessa kyseessä tuleekin tällöin erityisen hyvin tarkistaa, miten käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan juuri kyseisessä valtiossa. (Hyttinen, Klemola 2014: 22-23; Verohallinto 2010.) Arvonlisäverodirektiivin artiklan 196 mukaisesti käännettyä verovelvollisuutta on pakko soveltaa ainoastaan pääsäännön mukaisiin palveluiden luovutuksiin. Euroopan unionin jäsenvaltioiden on kuitenkin mahdollista arvonlisäverodirektiivin 194 perusteella käännettyä verovelvollisuutta kaikkeen tavaran- ja palvelunluovutuksiin. Jotta käännettyä verovelvollisuutta voidaan noudattaa, on kuitenkin hyvin tärkeänä seikkana otettava huomioon se, että palvelun myyjällä ei saa olla kiinteää toimipaikkaa palvelun myyntimaassa eikä tämä kyseinen kiinteä toimipaikka voi osallistua palvelun myyntiin. Arvonlisäverolain 9 :n perusteella Suomessa on säädetty ainoastaan seuraavat palvelun- ja tavaranluovutukset käännetyn verovelvollisuuden soveltamisen ulkopuolelle: ns. kaukomyynti eli arvonlisäverolain 63 a :n mukaiset tavaroiden myynnit ei-verovelvollisille tahoille Suomeen, henkilökuljetuspalvelut ja arvonlisäverolain 69 d :n mukaiset opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksien, messujen ja näyttelyiden ja muiden vastaavien tilaisuuksien pääsymaksut sekä välittömästi pääsyyn liittyvät palvelut. (Hakapää ym. 2016: 48-49.) Jotta arvonlisäverolain 9 :n mukainen käännetyn verovelvollisuuden soveltaminen olisi mahdollista, tulee palvelun myyjän olla ulkomaalainen. Ulkomaalaisella tarkoitetaan arvonlisäverolain 10 :n määritysten perusteella sellaista elinkeinonharjoittajaa, jonka kotipaikka on ulkomailla. Käännettyä verovelvollisuutta ei voida soveltaa sellaisiin ulkomaalaisen elinkeinonhar-

15 joittajan tekemiin myynteihin, joissa ulkomaalainen palvelun myyjä on vapaaehtoisesti hakeutunut Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi. Lisäksi Euroopan unionin jäsenmaihin sijoittautuneiden yritysten välisessä kaupankäynnissä tulee myyjän saada ostajalta tämän arvonlisäveroeli VAT-tunniste. Kyseisellä tunnisteella voidaan ensinnäkin varmistua siitä, että ostaja on liiketoiminnan harjoittaja ja tunnisteen avulla pystytään myös tunnistamaan yritys. Arvonlisäverotunniste on palvelun myyjän kannalta yksinkertaisin ja myös varmin tapa osoittaa ostajan asema arvonlisäverodirektiivin mukaisena elinkeinonharjoittajana. (Hakapää ym. 2016: 50-51, 63-64.) On myös tilanteita, joihin käännetyn verovelvollisuuden soveltaminen ei sovellu. Edellä onkin jo mainittu, että käännetty verovelvollisuus soveltuu ainoastaan elinkeinonharjoittajien väliseen kaupankäyntiin. Näin ollen myytäessä palveluita kuluttajalle, ei käännetyn verovelvollisuuden säännöksiä voida soveltaa. Samoin käännettyä verovelvollisuutta ei voida soveltaa tilanteeseen, jossa palvelun ostajana on ulkomaalainen, jolla ei ole Suomessa kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ja joka ei ole rekisteröitynyt Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi. Sähköisen kaupankäynnin arvonlisäveromuutosten myötä on ollut tarpeen myös täsmentää mitä tarkoitetaan luonnollisella henkilöllä. Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 12 ja 13 artiklassa on tuotu esiin, että luonnollisen henkilön kotipaikalla tarkoitetaan sitä osoitetta, joka hänelle on merkitty väestönrekisteriin tai muuhun vastaavaan rekisteriin. Kotipaikalla tarkoitetaan myös sellaista osoitetta, jonka henkilö on antanut veroviranomaisille, mikäli on näyttöä siitä, että kyseinen osoite on todellisuutta vastaava. Vastaavasti luonnollisen henkilön vakinaisella asuinpaikalla täytäntöönpanoasetuksessa tarkoitetaan sitä paikkaa, jossa kyseinen henkilö vakinaisesti asuu henkilökohtaisten ja ammatillisten siteiden vuoksi.

16 3 PALVELUIDEN KANSAINVÄLINEN KAUPPA Palveluiden myyntimaasäännöksiä on Euroopan unionin tasolla uudistettu merkittävästi viimeksi vuonna 2010. Tällöin tehty muutos perustui Euroopan unionin neuvoston 12.2.2008 antamaan ja vahvistamaan arvonlisäverodirektiivin muutokseen. EU-maissa muuttuneet palvelukaupan säännökset tulivat voimaan 1.1.2010. Asteittain uudistuksia on tullut myös voimaan vuosina 2011 ja 2013 sekä vuoden 2015 alusta voimaan viimeisin suurin uudistus koskien sähköistä kaupankäyntiä kuluttajien kanssa. Muutoksella pyrittiin uudistamaan ja nykyaikaistamaan aiempia myyntimaasäännöksiä. Ajan kulumisen myötä säännökset olivat tulleet hyvin monimutkaiseksi soveltamisen kannalta. Lisäksi uudistuksen taustalla oli se, että aiemmin voimassa olleista myyntimaasäännöistä pääsääntö soveltui vain hyvin harvaan tapaukseen ja verotusmaa tuli käytännössä ratkaistuksi lukuisten eri poikkeussäännösten nojalla. Edellä mainittua arvonlisäverodirektiiviä on lisäksi täydennetty Euroopan neuvoston täytäntöönpanoasetuksella, joka on tullut voimaan 1.7.2011. Täytäntöönpanoasetuksella on pyritty varmistamaan se, että jäsenvaltiot tulkitsevat arvonlisäverojärjestelmää sen säännösten mukaisesti myös niissä tilanteissa, jossa jäsenvaltioille on jätetty harkintamahdollisuus. Asetukset ovat jäsenvaltioita suoraan sitovaa oikeutta. (Hyttinen, Klemola 2014: 142-143; Sirpoma, Tannila 2014: 295.) Erityisen tärkeää etenkin kansainvälisissä palvelukaupan tilanteissa on, että kaupan molemmilla osapuolilla on ymmärrys kaupan ehdoista ja toimintamallista. Hyvin tärkeää EU-maiden välisessä kaupankäynnissä on, että lainsäädännöt eri maissa ovat hyvin samansisältöiset ja selkeät. Yhtä lailla ostettaessa palvelua on hyvin tärkeää tiedostaa myyntimaasäännöt, sillä useassa tapauksessa voikin eteen tulla tilanne, että ostaja suorittaakin myyjän puolesta arvonlisäveron. Etenkin Suomessa sovelletaan tätä käännetyn verovelvollisuuden menetelmää, jossa siis ostaja suorittaa myyjän puolesta arvonlisäveron, hyvinkin laajasti. (Sirpoma, Tannila 2014: 269, 295.) Palvelun luovutuksen arvonlisäverokohtelun ratkaisee siis myyntimaasäännökset. Arvonlisäverolain mukaan, kun palvelun luovutus tapahtuu Suomessa, on Suomen valtiolla oikeus arvonlisäverottaa kyseinen palvelun luovutus. Tällöin siis palvelun luovutuksen arvonlisäverollisuus tai arvonlisäverottomuus määräytyy Suomen arvonlisäverolain säännösten perusteella. Tällöin on maksettava arvonlisäveroa Suomen valtiolle, mikäli kyseistä Suomessa tapahtunutta palvelun luovutusta ei ole erikseen säädetty arvonlisäverottomaksi. Mikäli selvitettäessä palvelun luovutuksen myyntimaata todetaan, että palvelun luovutus ei ole tapahtunut Suomessa, ei siitä

17 tällöin myöskään makseta Suomeen arvonlisäveroa ja palvelun laskutus tapahtuu ilman arvonlisäveroa. Tässä yhteydessä onkin huomattava, että tällaisissa tilanteissa tulee kuitenkin nimenomaisesti erikseen selvittää, aiheuttaako palvelun luovutus mahdollisesti arvonlisäverovelvoitteita ja muita velvoitteita jossain toisessa valtiossa kuin Suomessa. Lisäksi täytyy myös huomioida, että vaikka palvelun luovutus tapahtuisikin jossain muualla kuin Suomessa, saattaa Suomessa tulla eteen jokin muu Suomessa verotettava tapahtuma. (Hakapää ym. 2016: 26-27.) Suomen arvonlisäverolain myyntimaasäännökset pohjautuvat siis arvonlisäverodirektiiviin. Arvonlisäverodirektiivissä on mainittu, että kaikilla Euroopan unionin jäsenvaltioilla on yhteiset myyntimaasäännökset. Lähtökohtaisesti siis kahden Euroopan unionin jäsenvaltion välillä tapahtuvissa luovutuksissa tulisi molemmilla osapuolilla olla sama näkemys siitä, kummassa valtiossa kyseinen palvelun luovutus verotetaan. Pohdittaessa asiaa suomalaisen elinkeinonharjoittajan näkökulmasta, tarkoittaisi tämä käytännössä sitä, että jos arvonlisäverodirektiivin perusteella myyntimaaksi katsotaan jokin Euroopan unionin jäsenvaltio, tulisi voida myös olettaa, että myös tämän kyseisen jäsenvaltion lainsäädännön mukaan myyntimaaksi määräytyy tämä sama jäsenvaltio. Tällaisessa tilanteessa tämän toisen Euroopan unionin jäsenvaltion lainsäädäntö ratkaisee sen, miten luovutusta tulee käsitellä arvonlisäverotuksessa. Tällöin suomalaisen elinkeinonharjoittajan tulisi selvittää mahdolliset tulevat arvonlisäverovelvoitteensa ja muut mahdollisesti tulevat velvoitteensa kyseisen Euroopan unionin jäsenvaltion lainsäädännöstä. Suomalaisen elinkeinonharjoittajan tuleekin aina ensin selvittää, onko myyty palvelu katsottava myyntimaasäännösten mukaan verotettavaksi Suomessa. Jos myyntimaaksi katsotaan Suomi, tulee tämän jälkeen selvittää, onko palvelua säädetty arvonlisäverolaissa verottomaksi vai ei. Mikäli palvelun luovutusta ei ole säädetty verottomaksi, tulee elinkeinonharjoittajan maksaa palvelun luovutuksesta Suomen arvonlisävero. Näin tulee tehdä siitäkin riippumatta, että samasta palvelun luovutuksesta tulisi maksaa arvonlisäveroa johonkin toiseen Euroopan unionin jäsenvaltioon. Ulkomaille suoritettava arvonlisävero ei siis ole koskaan peruste sillä, että arvonlisäveroa ei tulisi suorittaa Suomeen, mikäli tälle ei löydy perusteita arvonlisäverolainsäädännöstä. (Hakapää ym. 27-29.) Arvonlisäverokohtelun ratkaisemiseksi voidaan käyttää hyväksi seuraavaa päättelyketjua.

18 Mitä myydään? Elinkeinonharjoittajien välisessä kaupankäynnissä kiinteän toimipaikan merkitys korostuu erityisen paljon. Kiinteän toimipaikan määritelmällä on erityisen tärkeä merkitys pohdittaessa sitä, kuka on verovelvollinen ja vastaavasti millä maalla on verotusoikeus. Arvonlisäverodirektiivissä ei ole kiinteän toimipaikan määritelmää. Neuvoston antamassa täytäntöönpanoasetuksessa 282/2011 on kuitenkin avattu kiinteän toimipaikan käsitettä. Käytännössä aiemmin määritelmät ovat perustuneet EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntöön ja niissä luotuihin ominaispiirtavara Missä tavara on ja minne se kuljetetaan? Kuka vastaa kuljetuksesta? palvelu Millainen palvelu on? Kuka on myyjä? Kuka on ostaja? Myyntimaa Onko luovutuksesta suoritettava arvonlisäveroa myyntimaassa? Kyllä Soveltuuko käännetty verovelvollisuus? Ei Veroton luovutus Ei Kyllä Myyjä on verovelvollinen Ostaja on verovelvollinen Kuva 1. Arvonlisäverokohtelun ratkaiseminen -päättelyketju (Hakapää ym. 2016: 31.) 3.1. Kiinteä toimipaikka ja kotipaikka

19 teisiin kiinteästä toimipaikasta. Neuvoston antaman täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 kotipaikan ja kiinteän toimipaikan määritelmillä onkin ollut tavoitteena yhdenmukaistaa edellä mainittujen käsitteiden soveltamista. Euroopan unionin tuomioistuin on kuitenkin oikeuskäytännössään ottanut kantaa kiinteän toimipaikan muodostumiselle ja siten luonut pohjan kiinteän toimipaikan määritelmälle (Hakapää ym. 2016: 32). Verohallinnon antaman ohjeistuksen Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus 1.1.2010 alkaen mukaan kiinteä toimipaikka määräytyy eri tavalla myytäessä palvelua tai ostettaessa palvelua. Kiinteäksi toimipaikaksi katsotaan sellainen pysyvä liikepaikka, josta yritys joko kokonaan tai osittain harjoittaa liiketoimintaa. Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 10 artiklassa on määritetty, että verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka on se paikka, jossa yrityksen keskushallinnon tehtävät suoritetaan. Myös sillä on merkitystä määritettäessä liiketoiminnan kotipaikkaa, missä yritystä koskevat olennaiset päätökset tehdään ja missä yrityksen johto kokoontuu. Yrityksen pelkän postiosoitteen perusteella ei voida tehdä päätöstä siitä, mikä on liiketoiminnan kotipaikka. Tällöin on katsottu neuvoston täytäntöönpanoasetuksessa määritetyllä tavalla, että kotipaikaksi on katsottava se paikka, jossa yleistä liikkeenjohtoa koskevat olennaiset päätökset tehdään. Rakennusalalla kiinteä toimipaikka määräytyy hieman eri perustein eli kiinteän toimipaikan katsotaan muodostuvan, mikäli yksi tai useampi peräkkäinen urakointikohde kestää yli 9 kuukautta. Kiinteän toimipaikan käsitteessä liikepaikan tulee sijaita jossain tietyssä, pysyvässä maantieteellisessä paikassa. Tällä ei kuitenkaan tarkoiteta sitä, että pysyvän liikepaikan muodostavan laitoksen, laitteiston tai muun vastaavan tulisi olla pysyvästi maahan kiinnitetty. On katsottu, että yrityksellä tulee olla henkilökuntaa tai muita yrityksen määräysvallassa olevia henkilöitä hoitamaan pysyvässä liikepaikassa harjoitettua liiketoimintaa, jotta tästä muodostuisi yritykselle kiinteä toimipaikka. Verohallinnon antaman ohjeistuksen mukaan kiinteän toimipaikan muodostumiseen riittää se, että toimipaikassa on tarpeeksi teknisiä resursseja ja henkilökuntaa vastaanottamaan palvelua. Tämän toimipaikan ei siis tarvitse millään tavalla suorittaa kyseisiä palveluiden myyntejä kiinteän toimipaikan muodostumisen edellytyksenä. Kiinteän toimipaikan määritelmä vaihtelee merkittävästi eri valtioiden välillä. Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklassa määritykset kiinteäksi toimipaikaksi ovat hyvin samanlaiset kuin mitä Verohallinto on ohjeessaan ohjeistanut. Kuitenkin kun katsotaan täytäntöönpanoasetuksessa tehtyjä määrityksiä kiinteälle toimipaikalle, saatetaan hyvinkin tulla ongelmalliseen tilanteeseen koska jompikumpi, myyjä tai ostaja voivat tulkita jonkin toisessa valtiossa sijaitsevan toimipaikan kiinteäksi toimipaikaksi,

20 kun taasen toinen osapuoli on eri mieltä asiasta. Esimerkiksi artiklan säännös ei vaadi sitä, että ostajan ominaisuudessa toimiva elinkeinonharjoittaja osallistuisi tehtävään liiketoimeen. Lisäksi artiklan säännös ei edellytä, että ostettavaa palvelua käytetään tosiasiassa kyseisen toimipaikan tarpeisiin. Artiklassa ei myöskään suoranaisesti mainita, että yrityksen tulisi käyttää ostamiaan palveluita sen liiketaloudellisessa toiminnassa (Hyttinen, Klemola 2014: 147; Merkx 2012: 22). Euroopan unionin jäsenvaltioiden yhteisen sääntelyn johdosta myös kiinteän toimipaikan muodostumista tulee lähtökohtaisesti arvioida samoilla periaatteilla kaikissa jäsenvaltioissa. Vaikka näin tosiaan tulisi toimia, tulee silti tästä huolimatta arvioida kiinteän toimipaikan määritelmää aina tapauskohtaisesti ja kyseisen valtion arvonlisäverolainsäädännön näkökulmasta. Tämä sen vuoksi, että jokainen Euroopan unionin jäsenvaltio tulkitsee kiinteän toimipaikan muodostumista aina kyseisen valtion lainsäädännön näkökohdista. Lisäksi tässä yhteydessä on hyvä kiinnittää huomiota siihen, että arvonlisäverotuksen ja tuloverotuksen kiinteän toimipaikan määritelmät on pidettävä erillään toisistaan. Käytännössä arvonlisäverotuksen näkökulmasta kiinteä toimipaikka muodostuu useimmin tuloverotuksen kiinteää toimipaikkaa herkemmillä perusteilla. Eli vaikka yritykselle ei tuloverotuksen perusteella syntyisi kiinteää toimipaikkaa toiseen Euroopan unionin jäsenvaltioon, saattaa kiinteä toimipaikka kuitenkin muodostua arvonlisäverotuksen näkökulmasta. Kääntäen jos katsotaan tilannetta, voidaan hyvin todeta, että mikäli yritykselle muodostuu tuloverotuksen näkökulmasta kiinteä toimipaikka toiseen jäsenvaltioon, on hyvin todennäköistä, että tällöin myös arvonlisäverotuksen näkökulmasta muodostuu kiinteä toimipaikka. (Hakapää ym. 2016: 32-34.) Suomen arvonlisäverolaissa kiinteän toimipaikan määritelmää ei enää ole. Aiemmin säännös löytyi arvonlisäverolain 11 :stä mutta se on kumottu 1.1.2015 alkaen. Tälle erilliselle määritelmälle arvonlisäverolaissa ei ole ollut enää tarvetta, koska kiinteän toimipaikan määritelmä sisältyy neuvoston täytäntöönpanoasetukseen. Arvonlisäverotuksen näkökulmasta kiinteältä toimipaikalta edellytetään esimerkiksi maantieteellistä pysyvyyttä. Pysyvä liikepaikka ei siis voi olla tilapäinen, vaan sen on oltava myös ajallisesti pysyvä ja toimintaa tulee harjoittaa liikepaikalla säännöllisesti. On esimerkiksi katsottu yritykselle muodostuvan kiinteän toimipaikan, kun se harjoittaa vähittäiskauppaa myymäläautosta tiettyinä aikoina määrätyissä myyntipaikoissa. Pysyvä liikepaikka voi myös sijaita toisen yrityksen tiloissa. (Hakapää ym. 2016: 34-36.)