Tilintarkastus Riuttanen Oy Vilho Riuttanen, HTM YHDISTYKSEN HALLINTO

Transkriptio

1 YHDISTYKSEN TALOUSVUOSI Tilintarkastus Riuttanen Oy Vilho Riuttanen, HTM 1 YHDISTYKSEN HALLINTO Yhdistys perustetaan aina määrätyn tai määrättyjen tarkoitusten yhteistä toteuttamista varten. Yhdistyksen tarkoitus ja toimintamuodot eivät saa olla lain eivätkä hyvien tapojen vastaisia. Yhdistyksen perustamisesta on tehtävä perustamiskirja, jonka vähintään kolme yhdistyksen jäseneksi liittyvää allekirjoittaa. Rekisteröidyn aatteellisen yhdistyksen jäsenet eivät ole henkilökohtaisesti vastuussa yhdistyksen puolesta sen nimissä tehdyistä sitoumuksista. Pakollisia toimielimiä ovat yhdistyksen kokous, hallitus ja tilintarkastajat. Aatteellisesta yhdistyksestä tulee oikeushenkilö, kun se merkitään yhdistysrekisteriin. Pelkästään voiton tai muun taloudellisen edun hankkimiseksi perustettua yhdistystä ei kuitenkaan voida merkitä yhdistysrekisteriin. Rekisteröidyn yhdistyksen päätarkoitus ei siis voi olla elinkeinon harjoittaminen tai voiton hankkiminen. Jos aatteellinen yhdistys harjoittaa muuhun tarkoitukseensa liittyvää elinkeinotoimintaa, se on merkittävä myös kaupparekisteriin. 2

2 YHDISTYKSEN HALLINTO Päätöksenteko Jollei yhdistyksen säännöissä ole toisin määrätty, jokaisella yhdistyksen 15 vuotta täyttäneellä jäsenellä on yhdistyksen kokouksessa äänioikeus ja jokaisella äänioikeutetulla yksi ääni. Yksityinen henkilö voi käyttää äänioikeuttaan asiamiehen välityksellä vain, jos säännöissä on niin määrätty. Yhdistyksen päätökseksi tulee, jollei säännöissä ole toisin määrätty, se mielipide, jota on kannattanut yli puolet äänestyksessä annetuista äänistä. Äänten mennessä tasan ratkaisee puheenjohtajan kanta tai, jos päätös tehdään erillisissä äänestystilaisuuksissa tai postitse, arpa. Sääntöjen muuttaminen, yhdistyksen purkaminen tai yhdistyksen omaisuuden pääosan luovuttaminen vaatii yleensä 3/4:n määräenemmistön äänestyksessä annetuista äänistä. Yhdistyksen päätöksillä ei saa loukata sivullisen oikeutta eikä vähentää yhdistyksen jäsenellä sääntöjen mukaan olevaa erityistä etua yhdistyksessä. Päätöksellä tai sen tekotavalla ei myöskään saa olennaisesti loukata jäsenten yhdenvertaisuutta yhdistyksessä. 3 YHDISTYKSEN HALLINTO Tilintarkastaja Yhdistyksellä on oltava vähintään yksi tilintarkastaja ja varatilintarkastaja. Tilintarkastajan tulee tilintarkastuslain edellyttämässä laajuudessa tarkastaa yhdistyksen tilinpäätös, kirjanpito ja hallinto (YhdL 38 ). Yhdistyslain mukaan aina tilintarkastus. Lakia ollaan muuttamassa; toiminnantarkastajat (?) Hallitus Yhdistyksellä on oltava hallitus, johon kuuluu vähintään kolme jäsentä. Hallituksen on lain ja sääntöjen sekä yhdistyksen päätösten mukaisesti huolellisesti hoidettava yhdistyksen asioita. Hallitus myös edustaa yhdistystä. Laissa on hallituksen jäsenyyttä koskevia kelpoisuus- ja esteellisyyssäännöksiä sekä säännöksiä yhdistyksen nimenkirjoittajista. 4

3 Hallituksen tehtävät Yhdistyslain määräämät tehtävät: 11 jäsenluettelo 12 jäseneksi liittyminen YHDISTYKSEN HALLINTO 13 yhdistyksestä eroaminen 40 selvitystoimet 48 perusilmoitus 52 muutosilmoitus Hallituksen tehtäviin katsotaan yleisesti kuuluvan yhdistyksen toiminnan järjestäminen ja johtaminen sekä valvonta. Lisäksi kirjanpidon järjestäminen, tilinpäätöksen laatiminen ja varainhoito. Hallituksen tulee varmistaa, että yhteisössä on riittävät sisäiset valvontajärjestelmät. Hyvän hallitustyöskentelyn edellytyksenä on hyvä taloudellinen raportointi. Hallituksen jäsenen on saatava yhteisöstä riittävästi tietoa voidakseen hoitaa tehtäväänsä hyvin. Luottamukselliset tiedot on pidettävä salassa. Yhdistyslain mukaan hallituksen jäsen tai yhdistyksen toimihenkilö ei saa osallistua hänen ja yhdistyksen välistä sopimusta koskevan eikä muunkaan sellaisen asian käsittelyyn eikä ratkaisemiseen, jossa hänen yksityinen etunsa saattaa olla ristiriidassa yhdistyksen edun kanssa. 5 YHDISTYKSEN HALLINTO Hallituksen jäsenten ja toimihenkilöiden vastuu Yhdistyslain 39 :ssä säädetään yhdistyksen hallituksen jäsenen velvollisuudesta korvata vahinko, jonka hän on toimessaan tahallisesti tai tuottamuksesta aiheuttanut yhdistykselle, yhdistyksen jäsenelle tai muulle. Säännöksen mukaan korvausvastuu muihin kuin yhdistykseen nähden on kuitenkin rajoitettu niin, että vastuun syntyminen edellyttää vahingon aiheuttamista yhdistyslakia tai yhdistyksen sääntöjä rikkomalla. Yhteisön hallituksen jäsenen vastuuta kolmanteen nähden on rajoitettu vastaavalla tavalla osakeyhtiössä, osuuskunnassa ja säätiössä. Vastuun tällaista rajoittamista on pidetty perusteltuna siksi, että asianomainen yhteisö on toiminnan harjoittajana vastuussa toimintansa yhteydessä aiheutetuista taloudellisista vahingoista, eikä kohtuullisena ole pidetty sitä, että yhteisön hallituksen jäsenet joutuisivat henkilökohtaiseen korvausvastuuseen esim. yhteisön sopimusvelvoitteista. Yhdistyslain mukaan myös toimihenkilö on velvollinen korvaamaan vahingon, jonka hän on toimessaan tahallisesti tai tuottamuksesta aiheuttanut yhdistykselle, jäsenelle tai muille. Työntekijän asemassa olevan vahingonkorvausvelvollisuudesta on voimassa, mitä siitä erikseen säädetään. Toiminnanjohtajan tai vastaavassa työsuhteessa olevan henkilön vastuu työsopimuslain eikä yhdistyslain mukaan. 6

4 Yhdistyksen jäsenten vastuu YHDISTYKSEN HALLINTO Yhdistys voi hankkia oikeuksia ja tehdä sitoumuksia sekä olla asianosaisen tuomioistuimessa tai muun viranomaisen luona, jos se on rekisteröity siten kuin yhdistyslaissa säädetään. Rekisteröidyn yhdistyksen jäsenet eivät vastaa henkilökohtaisesti yhdistyksen velvoitteista. Velvoitteesta, joka on aiheutunut rekisteröimättömän yhdistyksen puolesta tehdystä toimesta, vastaavat toimeen osallistuneet tai siitä päättäneet henkilökohtaisesti ja yhteisvastuullisesti. Yhdistyksen muut jäsenet eivät vastaa henkilökohtaisesti sellaisesta velvoitteesta. 7 KIRJANPITOVELVOLLISUUS Yhdistykset ja säätiöt ovat kirjanpitolain mukaan aina kirjanpitovelvollisia KILA 15/1974: yhdistyslaissa tarkoitettu rekisteröimätön aatteellinen yhdistys on kirjanpitovelvollinen KILA 165/ 1976: rekisteröimättömien alaosastojen toiminta tulee sisällyttää tilinpäätökseen bruttoperiaatteella; vastaavat, vastattavat, tuotot ja kulut (piiriyhdistysten toiminta osa hakijan toimintaa) KILA 1578/1999: rekisteröimättömien kerhojen liiketapahtumat merkitään hakijan kirjanpitoon Pääsääntöisesti kaikki kirjanpitolain ja asetuksen vaatimukset koskevat myös aatteellisia yhteisöjä ja säätiöitä Joitakin erityismääräyksiä: poistot saadaan tehdä ilman ennalta laadittua suunnitelmaa oma tuloslaskelmakaava taseessa ilmoitettava erikseen pääoma ja varat, joiden käyttöä on rajoitettu erityismääräyksin säätiön toimitettava tase-erittelyt rekisteriviranomaiselle 8

5 YHDISTYKSEN KIRJANPITO LIIKETAPAHTUMIEN KIRJAAMINEN Liiketapahtumien kirjaaminen ja kirjaamisperusteet perustavat seuraaviin periaatteisiin: Kirjaussuunnitelmaa ja menetelmäkuvausta ei enää vaadita. Liiketapahtumat merkitään asian mukaan eri kirjanpitotileille. Jokainen tili on pidettävä jatkuvasti sisällöltään samana. Tilin sisältöä voidaan kuitenkin muuttaa toiminnan kehityksen, tililuettelon muutoksen tai muun erityisen syyn vuoksi. Kirjanpitovelvollisella tulee olla kultakin tilikaudelta kirjanpitotileistä selkeä ja riittävästi eritelty luettelo, joka selittää tilien sisällön (tililuettelo). Liiketapahtumat on kirjattava aikajärjestyksessä (peruskirjanpito) ja asiajärjestyksessä (pääkirjanpito). 9 YHDISTYKSEN KIRJANPITO Ainoastaan käteisrahalla suoritetut maksut tulee kirjata päiväkohtaisesti viivytyksettä. Näitä ovat myös esim. pankki- ja luottokorttimaksut Pankkitapahtumista voidaan kirjanpitoon liittää tiliote päiväkohtaisten maksujen dokumentoinniksi (tiliotekirjanpito). Muut kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtaisesti tai neljän viikon jaksolta viimeistään neljän kuukauden kuluessa. Juokseva kirjanpito saadaan tehdä maksuperusteisesti edellyttäen, että myyntisaamiset ja ostovelat voidaan jatkuvasti vaikeuksitta selvittää. Tilinpäätös on laadittava neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Jos kirjanpitovelvollisen yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestyksessä, säännöissä tai vastaavassa asiakirjassa on määräys lyhyemmästä laadinta-ajasta, tilinpäätös on laadittava siinä määrätyn aikarajan puitteissa. 10

6 YHDISTYKSEN KIRJANPITO TOSITE Kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Jos peruskirjanpidosta ei ilmene eikä muutoinkaan ole selvää, miten liiketapahtuma on kirjattu, tositteessa on oltava merkintä käytetyistä tileistä. Menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä ja tulotositteesta luovutettu suorite. Tuotannontekijän vastaanottoajankohta ja suoritteen luovutusajankohta on voitava osoittaa tositteen tai sen liitteen avulla taikka muutoin. Tositteen, joka todentaa suoritetun maksun, tulee olla, mikäli se on mahdollista, maksun saajan tai maksun välittäneen rahalaitoksen tai muun vastaavan antama. Milloin kirjauksen perusteeksi ei saada ulkopuolisen antamaa tositetta, kirjaus tulee todentaa kirjanpitovelvollisen itsensä laatiman ja asianmukaisesti varmennetun tositteen avulla. Oikaisu- ja siirtokirjauksen todentava tosite on asianmukaisesti varmennettava. Korjausmerkintä saadaan tehdä ilman erillistä tositetta edellyttäen, että alkuperäisen kirjauksen ja korjausmerkinnän yhteys on vaikeuksitta todennettavissa. KTM päättää tarkemmin korjausmerkinnän tekemisestä. 11 YHDISTYKSEN KIRJANPITO KIRJANPIDON TARKASTETTAVUUS JA AINEISTON SÄILYTYS Kirjausketju Kirjausten yhteys tositteesta peruskirjanpitoon ja pääkirjanpitoon sekä pääkirjanpidosta tuloslaskelmaan ja taseeseen on oltava vaikeuksitta todettavissa. Selväkielisyys Kirjanpitoaineistossa tulee joko tositteen tai sen perusteella tehtyjen kirjanpitomerkintöjen olla aina selväkielisessä kirjallisessa muodossa, jollei KPL 2:8 :stä muuta johdu. 12

7 YHDISTYKSEN KIRJANPITO Koneellisten tietovälineiden hyväksikäyttö Tositteet ja kirjanpitomerkinnät saadaan tehdä koneelliselle tietovälineelle kirjanpitovelvollisen tarvittaessa selväkieliseen kirjalliseen muotoon saatettavalla tavalla. Kirjanpitovelvollinen saa säilyttää tositteet ja niiden perusteella tehdyt kirjanpitomerkinnät samanaikaisesti koneellisella tietovälineellä. Tätä sovelletaan KPL 3 luvun 8 :ssä tarkoitettua tasekirjaa lukuun ottamatta kirjanpitoaineiston säilyttämiseen. Tasekirja on laadittava ja säilytettävä selväkielisessä kirjallisessa muodossa. Tase-erittelyt voidaan laatia ja säilyttää koneellisella tietovälineellä. KTM on antanut tarkemmat määräykset kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä samoin kuin koneellisen tietovälineen avulla pidetyn kirjanpidon täsmäyttämisestä. Kilan yleisohje koneellisissa kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä opastaa yksityiskohtaisemmin säännösten soveltamisessa. 13 YHDISTYKSEN KIRJANPITO Kirjanpitoaineiston säilyttäminen ulkomailla Kirjanpitokirjat, tilikauden tositteet ja muu kirjanpitoaineisto saadaan kirjanpidon hoitamiseksi tai tilinpäätöksen laatimiseksi säilyttää tilapäisesti muualla kuin Suomessa. KTM päättää tarkemmin ulkomailla säilyttämisen edellytyksistä. Kirjanpitovelvollisen Suomessa laadittu tosite saadaan viedä Suomesta, jos se on edellytyksenä ulkomaisen viranomaisen toimintaan perustuvan edun saamiselle. Kirjanpitovelvollisen on laadittava tositteesta oikeaksi todistettu jäljennös ennen tositteen viemistä Suomesta. Jäljennöksessä tai sen liitteessä on esitettävä tieto siitä milloin, minne ja mitä tarkoitusta varten tosite on viety. Jäljennös ja sen liite tulee sisällyttää Suomessa säilytettävään kirjanpitoaineistoon, ja niihin sovelletaan, mitä tositteesta säädetään. Kirjanpitoaineiston säilytysaika Tositteiden ja liikekirjeenvaihdon säilytysaika on edelleen 6 vuotta ja muun kirjanpitoaineiston 10 vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Euroopan Unionilla on kuitenkin oikeus säätää omia tukiaan koskevalle kirjanpitoaineistolle Suomen kirjanpitolaista poikkeavat pitemmät säilytysajat. 14

8 AATTEELLISEN YHTEISÖN JA SÄÄTIÖN TULOSLASKELMAKAAVA Varsinainen toiminta 1. Tuotot 2. Kulut 3. Tuotto-/kulujäämä Varainhankinta 4. Tuotot 5. Kulut 6. Tuotto-/kulujäämä Sijoitus- ja rahoitustoiminta 7. Tuotot 8. Kulut 9. Tuotto-/kulujäämä Satunnaiset erät Yleisavustukset Tilikauden tulos Tilinpäätössiirrot Tilikauden ylijäämä (alijäämä) 15 TASEKAAVA Pienille kirjanpitovelvollisille sallittu lyhennetty tasekaava on seuraava (KPA 1:7): V a s t a a v a a PYSYVÄT VASTAAVAT Aineettomat hyödykkeet Aineelliset hyödykkeet Sijoitukset VAIHTUVAT VASTAAVAT Vaihto-omaisuus Saamiset; lyhyt- ja pitkäaikaiset erikseen Rahoitusarvopaperit Rahat ja pankkisaamiset 16

9 TASEKAAVA V a s t a t t a v a a OMA PÄÄOMA Osake-, osuus- tai muu vastaava pääoma Ylikurssirahasto Arvonkorotusrahasto Käyvän arvon rahasto Muut rahastot Edellisten tilikausien voitto (tappio) Tilikauden voitto (tappio) TILINPÄÄTÖSSIIRTOJEN KERTYMÄ PAKOLLISET VARAUKSET VIERAS PÄÄOMA; lyhyt- ja pitkäaikainen erikseen 17 BUDJETTI = TALOUSARVIO Budjetti eli talousarvio laaditaan vasta sen jälkeen kun toimintasuunnitelma on tehty. Toimintasuunnitelmassa tulee miettiä mitä tehdään, miksi ja kenelle. Tältä pohjalta laaditaan talousarvio, johon sisältyvät sekä kustannusarvio (menot) että rahoitussuunnitelma (tulot). Muutamia seikkoja: talousarvio arvioi tulevaisuutta taloudellisin termein ja numeroin, kirjanpito kertoo nykyhetken tilanteen, taloudellinen tulos = tulot menot. Talousarvion laadinnan perustana ovat: Toimintasuunnitelmassa esitettyjen toimenpiteiden rahallisten vaikutusten arviointi. Edellisten vuosien tilinpäätösten avulla arvioitu tulojen ja menojen kehitys tulevana kautena. 18

10 BUDJETTI = TALOUSARVIO Vasta talousarvion laadinnan jälkeen voidaan nähdä, riittävätkö resurssit toiminnan toteuttamiseen vai onko toimintasuunnitelman osia arvioitava uudelleen. Talousarvio laaditaan rakenteeltaan pääpiirteissään samanlaisena kuin tuloslaskelma. Talousarviossa olisi mainittava perusteet esitetyille euromäärille, esim. edellisenä vuotena toteutunut vastaava summa tai muu laskentaperuste. Toimintakauden aikana saattaa tulla toteutettavaksi tapahtumia, joita ei ole huomioitu talousarviossa. Ennen tällaisen tapahtuman toteuttamiseen ryhtymistä on siitä laadittava talousarvio, jonka avulla voidaan harkita, onko toteutukseen taloudellisia mahdollisuuksia. 19 TILINPÄÄTÖS JA TOIMINTAKERTOMUS Tilinpäätös Tuloslaskelma Tase Rahoituslaskelma ( isot kirjanpitovelvolliset ) Liitetiedot Toimintakertomus ( isot ) Säätiöt ovat säätiölain perusteella aina velvollisia laatimaan toimintakertomuksen. Yhdistyslaki ei sisällä toimintakertomuksen laatimisvelvollisuutta, mutta yleensä säännöt kuitenkin velvoittavat pienenkin yhdistyksen laatimaan. Yhdistykset laativat yleensä toimintakertomuksen, vaikka säännötkään eivät sitä edellyttäisi, jotta jäsenistö saisi tiedon siitä, miten yhdistys on toteuttanut aatteellista tarkoitustaan. Konsernitilinpäätös ( isot ) Iso kirjanpitovelvollinen tuotot yhteensä tase hlöä 20

11 TILINPÄÄTÖS JA TOIMINTAKERTOMUS Kustakin tuloslaskelman ja taseen eristä on annettava tieto edelliseltä tilikaudelta =vertailutieto. Jos erittelyä on muutettu, on vertailutietoa mahdollisuuksien mukaan oikaistava. Samoin on meneteltävä, jos vertailutieto ei muun syyn takia ole käyttökelpoinen Oikeat ja riittävät tiedot Tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta =oikea ja riittävä kuva. Tätä varten tarpeelliset tiedot on annettava liitetiedoissa. 21 TILINPÄÄTÖS JA TOIMINTAKERTOMUS Yleiset tilinpäätösperiaatteet oletus toiminnan jatkuvuudesta, johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja menetelmien soveltamista, tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus, =kirjataan ainoastaan toteutuneet voitot, samoin kirjataan kaikki poistot ja arvonalennukset vastaavista ja velkojen arvonlisäykset, vaikka ne tulisivat tietoon vasta tilikauden päättymisen jälkeen. tilinavauksen perustuminen edellisen vuoden päättäneeseen taseeseen, tilikaudelle kuuluvien tuottojen ja kulujen kirjaaminen riippumatta niiden maksupäivästä, kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus. 22

12 TILINPÄÄTÖS JA TOIMINTAKERTOMUS Maksuperusteisuuden oikaiseminen Maksuperusteiset kirjaukset, vähäisiä liiketapahtumia ja maatilataloudenharjoittamista koskevia kirjauksia lukuun ottamatta, on oikaistava. Tulot: Tuloutetaan kaikki tilikaudella luovutetut tavarat, palvelut, työ- yms. suoritteet. Keskeneräiset työt voidaan aktivoida vaihto-omaisuuteen. Kulut: Kirjataan kuluksi kaikki vastaanotetut aineet, tarvikkeet, vieraat palvelut, korot, vuokrat, epävarmat saamiset, luottotappiot jne. Palkkajaksotukset (ovat olennainen erä): joulukuuta koskevat palkat, jotka maksetaan tammikuussa ansaitut mutta pitämättömät lomapäivät = lomapalkkavelat = lomanmääräytymisvuodelta = lomanmääräytymiskaudelta ansaitut mutta pitämättömät työajan lyhennyspäiviä vastaavat palkat edellisistä palkkaveloista johtuvat sosiaalikulut. Poistot: Käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen hankintameno poistetaan vuosikuluina niiden vaikutusaikana. 23 TILINPÄÄTÖS JA TOIMINTAKERTOMUS Laatimisaika Tilinpäätös on laadittava neljän kuukauden kuluessa (yhteisön säännöissä voi tätä lyhyempikin laatimisaika). Tilinpäätöksen oikeellisuuden varmistaminen Kun tilinpäätös ja tase-erittelyt ovat valmistuneet, on perusteltua suorittaa vielä tarkistuksia. pankkitilit täsmätään tiliotteisiin, myyntisaamiset ja ostovelat vastaaviin reskontriin, vaihto-omaisuus inventaariin, ennakonpidätys- ja sotuvelkatili seuraavan tammikuun maksuihin, alv-velkatili täsmätään marras- ja joulukuun eriin, muut saamis- ja velkatilit vastaaviin erittelyihin, toimintakertomuksessa esitetyt luvut vastaavat tilinpäätöstietoja, liitetiedoissa esitetyt luvut vastaavat tilinpäätöstietoja. 24

13 TILINPÄÄTÖS JA TOIMINTAKERTOMUS Päiväys ja allekirjoitus Tilinpäätös on päivättävä ja se on kirjanpitovelvollisen allekirjoitettava. Yhteisön ja säätiön tilinpäätöksen allekirjoittavat hallitus tai vastuunalaiset yhtiömiehet ja toimitusjohtaja tai muu vastaavassa oleva henkilö. Tasekirja Tilinpäätös ja sekä luettelo kirjanpitokirjoista ja tositteiden lajeista sekä niiden säilytystavoista on kirjoitettava sidottuun tai välittömästi tilinpäätöksen valmistumisen jälkeen sidottavaan tasekirjaan, jonka sivut tai aukeamat on juoksevasti numeroitu. 25 TASE-ERITTELYT TASE-ERITTELYT JA LIITETIETOJEN ERITTELY (ei julkinen) Tase-erittelyinä on yksityiskohtaisesti ryhmittäin luetteloitava kirjanpitovelvollisen taseeseen tilikauden päättyessä merkitty: pysyvät vastaavat vaihtuvat vastaavat vieras pääoma; sekä pakolliset varaukset Pysyvistä vastaavista voidaan vaihtoehtoisesti eritellä ainoastaan lisäykset ja vähennykset. Liitetietojen erittely Vakuudet ja vastuusitoumukset on luetteloitava ryhmittäin ja muutoksista pidettävä kirjaa. Laatiminen koneelliselle tietovälineelle Tase-erittelyt saadaan laatia koneelliselle tietovälineelle tarvittaessa kirjalliseen muotoon saatettavalla tavalla sen mukaan KTM:n päättää. Erittelyt on päivättävä ja laatijoiden allekirjoitettava 26