Vuosikirjanumero KHO:2014:31 Antopäivä 17.2.2014 Taltionumero 473 Diaarinumero 2174/2/10 Arvonlisävero - Verovelvollisuus - Verovelvollisuusryhmä - Sosiaali- ja terveydenhuoltoalan yritykset - Arvonlisäveroryhmäjärjestelmän rajoittaminen rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin - Unionin oikeus Sosiaali- ja terveydenhuoltoalan yritykset olivat keskusverolautakunnalle tekemässään hakemuksessa pyytäneet ennakkoratkaisua siitä, voivatko ne perustaa keskenään arvonlisäverolain 13 a :ssä tarkoitetun verovelvollisuusryhmän. Lainkohdan mukaan ryhmärekisteröinnin piiriin voi kuulua vain pääasiallisesti rahoitus- tai vakuutuspalveluja myyviä sekä näiden määräysvallassa olevia elinkeinonharjoittajia. Ennakkoratkaisun hakijat katsoivat, että tällainen toimialaa koskeva rajoitus oli arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan vastainen ja myös hakijayhtiöillä oli sen vuoksi oikeus perustaa arvonlisäverolain 13 a :ssä tarkoitettu verovelvollisuusryhmä. Keskusverolautakunta katsoi ennakkoratkaisussaan arvonlisäverolain säännöksiin viitaten, etteivät yhtiöt voi perustaa mainittua ryhmää. Korkein hallinto-oikeus katsoi yhtiöiden valituksesta unionin tuomioistuimen asioissa C-74/11 ja C-480/10 valituksen vireillä ollessa antamien tuomioiden perusteella, että Suomella oli oikeus rajoittaa verovelvollisuusryhmän perustamismahdollisuus rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisessa kohdassa tarkoitetuista syistä eli veropetosten ja veronkierron ehkäisemiseksi. Tätä rajoitusta säädettäessä oli kuitenkin noudatettava unionin oikeutta, kuten yhdenvertaisen kohtelun periaatetta. Sosiaali- ja terveydenhuoltoalan sekä rahoitus- ja vakuutusalan asema arvonlisäverotuksessa katsottiin toisiinsa rinnastettaviksi, minkä vuoksi niiden erilainen verokohtelu oli sallittua vain objektiivisesti perusteltavissa olevista syistä. Tällaiseksi objektiiviseksi syyksi katsottiin rahoitus- ja vakuutusalan erityinen sääntely ja siihen liittyvä valvonta. Verovelvollisuusryhmien perustamismahdollisuuden rajoittamisen vain rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin ei katsottu rikkovan unionin oikeutta, minkä vuoksi yhtiöiden valitus hylättiin. Äänestys 4-1 ennakkoratkaisun pyytämisen osalta. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 21.4.2010-31.12.2011. Arvonlisäverolaki 13 a Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 11 artikla Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-74/11, komissio v. Suomi ja C-480/10, komissio v. Ruotsin kuningaskunta Päätös, josta valitetaan Keskusverolautakunnan päätös 21.4.2010 nro 14/2010 Asian käsittely keskusverolautakunnassa Ennakkoratkaisuhakemus
A Oy, B Oy, C Oy, D Oy ja E Ky, jäljempänä myös hakijayhtiöt tai yhtiöt, ovat arvonlisäverolain 13 a :ssä tarkoitettuja liiketoimintaa harjoittavia elinkeinonharjoittajia. Yhtiöt ovat sijoittautuneet Suomen alueelle ja niiden kotipaikka sijaitsee Suomessa. Yhtiöillä on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. A Oy on Suomen alakonsernin arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa harjoittava emoyhtiö. A Oy omistaa koko B Oy:n osakekannan. C Oy on B Oy:n kokonaan omistama tytäryhtiö. D Oy on B Oy:n tytäryhtiö, jonka osakekannasta B Oy omistaa 75 prosenttia. A Oy on E Ky:n vastuunalainen yhtiömies ja B Oy yhtiön ainoa äänetön yhtiömies. A Oy käyttää yhtiösopimuksen perusteella ehdotonta määräysvaltaa E Ky:ssä. Yhtiöt täyttävät siis verovelvollisuusryhmän jäseniltä vaadittavat läheisiä rahoituksellisia suhteita koskevat edellytykset. Yrityksillä on läheiset taloudelliset suhteet, kun yritys harjoittaa taloudellista toimintaa läheisessä yhteistyössä toisen yrityksen kanssa sen toimintaa edistäen ja täydentäen. Konserniin kuuluvat yhtiöt osallistuvat yhdessä sosiaali- ja terveyspalveluja koskeviin tarjouskilpailuihin. Palveluja tarjoavat B Oy konserniyhtiöineen. Julkisten hankintayksiköiden kanssa tehtävissä ostopalvelusopimuksissa konserniyhtiöt sitoutuvat yhdessä palvelujen tuottamiseen. Toisessa yleisessä toimintamallissa yksi konserniyhtiö (pääsääntöisesti B Oy) on päävastuullinen palveluntuottaja muiden konserniyhtiöiden tuottaessa sille palveluja alihankintana. Merkittävä osa sosiaali- ja terveydenhuollon palvelutuotantoon osallistuvista työntekijöistä on kahden konserniyhtiön palveluksessa. Yksittäiset lääkärit saattavat osallistua saman kunnallisen ostopalvelutoiminnan tuotantoon kahden konserniyhtiön palveluksessa. Yhtiöillä on näin ollen keskenään läheiset taloudelliset suhteet. Läheiset hallinnolliset suhteet vallitsevat, kun yrityksillä on yhteisiä hallinnollisia toimia. Konsernijohto (toimitusjohtaja, hallintojohtaja ja talousjohtaja) on A Oy:n palkkalistoilla. Johto työskentelee koko konsernin hyväksi ja johdon palveluista veloitetaan konserniyhtiöitä. Kaikkien konserniyhtiöiden IT-palvelut, taloushallinto, palkanlaskenta ja muut vastaavat palvelut on keskitetty B Oy:öön. Hakijayhtiöt katsovat näin ollen, että ryhmärekisteröinnille säädetyt edellytykset täyttyvät ja että yhtiöt voidaan merkitä jäseniksi samaan verovelvollisuusryhmään. Ennakkoratkaisukysymys Täyttyvätkö hakijayhtiöiden kohdalla edellytykset muodostaa yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 11 artiklan mukainen verovelvollisuusryhmä arvonlisäverolain 13 a :n sanamuodosta huolimatta? Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu Hakijayhtiöitä ei voida rekisteröidä verovelvollisuusryhmäksi. Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 21.4.2010-31.12.2011. Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti: Arvonlisäverolain 13 a :n 1 momentin mukaan verovirasto voi kahden tai useamman elinkeinonharjoittajan hakemuksesta määrätä, että niitä on tätä lakia sovellettaessa kohdeltava yhtenä elinkeinonharjoittajana (verovelvollisuusryhmä). Elinkeinonharjoittajilla tulee olla
kotipaikka tai kiinteä toimipaikka Suomessa. Pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollisuusryhmään voi kuulua vain pääasiassa 41 :ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja tai 44 :n 1 momentissa tarkoitettuja vakuutuspalveluja myyviä elinkeinonharjoittajia. Pykälän 3 momentin mukaan hakemuksen hyväksymisen edellytyksenä on, että elinkeinonharjoittajilla on keskenään läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet. Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) 11 artiklan mukaan jäsenvaltio voi, kuultuaan neuvoa-antavaa arvonlisäverokomiteaa, käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. Komission neuvostolle ja Euroopan parlamentille yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 11 artiklassa säädetystä ryhmärekisteröintimahdollisuudesta antaman tiedonannon, KOM(2009) 325 lopullinen, mukaan ryhmärekisteröintijärjestelmän on oltava avoin kaikille toimialoille siinä jäsenvaltiossa, joka on ottanut järjestelmän käyttöön. Ryhmärekisteröintijärjestelmää ei siten komission käsityksen mukaan voida rajoittaa kansallisessa lainsäädännössä koskemaan vain tiettyä alaa, kuten rahoitus- tai vakuutusalaa. Komissio on Suomen 23.11.2009 vastaanottamassa perustellussa lausunnossa kehottanut Suomea muuttamaan arvonlisäveroryhmärekisteröintiä koskevaa lainsäädäntöä. Valtiovarainministeriöstä saadun tiedon mukaan Suomen hallitus on kuitenkin kiistänyt komission käsityksen. Keskusverolautakunta on katsonut, että arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan sanamuodosta tai tarkoituksesta ei seuraa, että ryhmärekisteröinti olisi mahdollinen vain, jos se otetaan käyttöön kaikilla toimialoilla. Säännöksen sanamuodosta ei käy ilmi, että jäsenvaltiolla ei olisi oikeutta rajoittaa ryhmärekisteröintiä koskemaan vain tiettyä alaa. Ryhmärekisteröinnin alakohtaisen rajoittamisen kieltäminen ei saa tukea myöskään arvonlisäverodirektiivin tarkoituksesta tai systematiikasta. Ryhmärekisteröinnin käyttöönotto on jäsenvaltioille mahdollisuus, ja jäsenvaltiolla on mahdollisuus myös määrittää tarkemmin kyseisen vapaaehtoisen menettelyn soveltamisala. Ryhmärekisteröinnin rajaaminen koskemaan vain tiettyä alaa ei myöskään loukkaa verotuksen neutraalisuusperiaatetta, kun rajaus on tehty selkeästi ja tarkkarajaisesti siten, että se kattaa samanlaiset ja keskenään kilpailevat palvelut. Rahoitus- ja vakuutusalan erityisten piirteiden vuoksi keskenään kilpailevia palveluita tuottavat vain tämän alan elinkeinonharjoittajat. Rajauksessa ei siten ole kysymys keskenään kilpailevia palveluja tuottavien elinkeinonharjoittajien asettamisesta keskenään eriarvoiseen asemaan. Edellä esitetyn perusteella keskusverolautakunta on katsonut, että ryhmärekisteröinnin käyttöönotto siten, että se koskee vain rahoitus- ja vakuutusalaa, ei ole arvonlisäverodirektiivin vastaista. Koska yhtiöt eivät ole arvonlisäverolain 13 a :ssä tarkoitettuja rahoitus- ja vakuutuspalveluja myyviä elinkeinonharjoittajia, niitä ei voida arvonlisäverolain mukaan rekisteröidä verovelvollisuusryhmäksi. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Hakijayhtiöt ovat valituksessaan vaatineet, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiöillä on oikeus muodostaa arvonlisäverolain 13 a :n ja arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan mukainen verovelvollisuusryhmä. Yhtiöt ovat myös vaatineet,
että korkein hallinto-oikeus pyytäisi asiassa ennakkoratkaisun unionin tuomioistuimelta (EUT), mikäli valitusta ei voida suoraan hyväksyä. Vaatimustensa tueksi yhtiöt ovat esittäneet muun ohella seuraavaa: Yhtiöt pyrkivät tekemällään ennakkoratkaisuhakemuksella varmistamaan, että myös Suomessa verovelvollisuusryhmän muodostamisen edellytykset määräytyvät arvonlisäverodirektiivin jäsenvaltioita pakottavan 11 artiklan sanamuodon mukaisesti. Yhtiöillä oli oikeus vedota suoraan arvonlisäverodirektiiviin, koska Suomi on direktiivin mukaisesti mahdollistanut ryhmärekisteröinnin, mutta arvonlisäverodirektiivin verovelvollisuusryhmää koskeva säännös on implementoitu virheellisesti Suomen kansalliseen lainsäädäntöön. Unionin oikeuden näkökulmasta asia on siis lähtökohtaisesti selvä ja riidaton, mutta Suomen arvonlisäverolain 13 a :n sanamuodon takia veroviranomaisten kannan muuttaminen edellyttää asian vahvistamista ennakkoratkaisulla. Keskusverolautakunta on kuitenkin päätynyt antamassaan ennakkoratkaisussa siihen, että unionin arvonlisäverojärjestelmän mukaista on kohdella verovelvollisia samassa asiassa eri tavalla pelkästään siksi, että ne edustavat eri toimialoja. Keskusverolautakunta on perustellut kantaansa myös sillä, ettei kansallinen tulkinta arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan sisällöstä ole verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastainen, koska säännös toteuttaa yhdenvertaisen kohtelun rahoitus- ja vakuutusalalla, eli aloilla, jotka ainakin osittain kilpailevat keskenään. Verotuksen neutraalisuuden periaate ei merkitse kuitenkaan pelkästään sitä, että vaalitaan samaa tai samankaltaista toimintaa harjoittavien yritysten välistä kilpailuneutraliteettia. Unionin oikeuden yleisten periaatteiden ja oikeuskäytännön mukaan verotuksen neutraalisuuden periaate pitää sisällään vaatimuksen yleisestä yhdenvertaisesta kohtelusta arvonlisäverotuksessa. Yhdenvertaisen kohtelun periaate kuuluu unionin oikeuden perustavanlaatuisiin periaatteisiin. Sen mukaan samankaltaisia tilanteita ei kohdella eri tavalla ainakaan, jos erilainen kohtelu ei ole objektiivisesti perusteltua. Arvonlisävero on myös muille verottomille toimialoille kuin rahoitus- ja vakuutusalalle lopullinen kustannus ja se estää tehokkaasti erilaiset toimintojen järkeistämis- ja tehostamistoimet jopa samaan yritysryhmään kuuluvien yhtiöiden välillä. Toimialoina rahoitus-, vakuutus- ja yksityinen terveydenhoitoala ovat siis arvonlisäverotuksen näkökulmasta samanlaisessa tilanteessa. Näin ollen esimerkiksi näiden kahden pääosin arvonlisäverottomia palveluja tuottavan toimialan erilaiselle kohtelulle ei voi olla objektiivisia perusteita. Suomen arvonlisäverolain verovelvollisuusryhmää koskeva säännös ja keskusverolautakunnan tapa tulkita arvonlisäverodirektiivin vastaavaa säännöstä on myös toisen unionin oikeuden kannalta keskeisen periaatteen vastainen. Suhteellisuusperiaatteen mukaan jäsenvaltio ei voi kansallisella lainsäädännöllään estää tai edes haitata unionin lainsäädännöllä tavoiteltujen päämäärien ja tavoitteiden taikka unionin oikeuden periaatteiden, erityisesti yhdenvertaisen kohtelun periaatteen toteutumista. Edellä esitetyillä perusteilla on valittajien mielestä selvää, että Suomen arvonlisäverolain 13 a :n säännös on unionin oikeuden vastainen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt valituksen hylättäväksi ja esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:
Arvonlisäverolain 13 a :n säännös ei ole arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan vastainen. Yhtiöt eivät ole vakuutus- ja rahoitusalan toimijoita, joten niitä ei voida arvonlisäverolain mukaan rekisteröidä verovelvollisuusryhmäksi. Jäsenvaltiolle harkintavaltaa jättävä arvonlisäverodirektiivin 11 artikla ei myöskään omaa välitöntä oikeusvaikutusta, joten yhtiöillä ei ole oikeutta vedota suoraan direktiivin säännökseen. Ennakkoratkaisun pyytäminen EUT:lta ei ole tarpeen, koska EUT:ssa on tullut valitusta käsiteltäessä vireille samaa asiaa koskeva komission kanne Suomea vastaan (asia C-74/11, komissio v. Suomi). Yhtiöt ovat antamassaan vastaselityksessä pyytäneet, ettei asiaa ratkaista korkeimmassa hallintooikeudessa ennen kuin EUT:ssa vireillä oleva samaa asiaa koskeva komission kanne Suomea vastaan on ratkaistu. Yhtiöt ovat EUT:n 25.4.2013 asiassa C-74/11, komissio v. Suomi, antaman tuomion jälkeen antamassaan lisäselvityksessä esittäneet muun ohella seuraavaa: EUT ei ole antamassaan tuomiossa lopullisesti ratkaissut kysymystä toimialan perusteella tapahtuvan ryhmärekisteröinnin rajoittamisen unionin oikeuden mukaisuudesta. EUT nimittäin jätti tutkimatta komission kanteen niiltä osin kuin se perustui yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaamiseen. Tutkimatta jättämisen syynä oli se, että komissio oli esittänyt tämän kanneperusteen vasta prosessin myöhemmässä vaiheessa ja siten laajentanut oikeusriidan kohdetta. Tuomion perusteluissa, erityisesti sen 61-64 kohdassa, EUT on kuitenkin vahvistanut sen julkisasiamiehen asiassa C-480/10, komissio v. Ruotsi, antamassa ratkaisuehdotuksessa esittämän kannan, jonka mukaan arvonlisäverodirektiivissä ei sallita ryhmärekisteröintisääntelyn omaksuneen jäsenvaltion rajoittaa verovelvollisten rekisteröitymistä ryhmäksi muuta kuin siltä osin, että ryhmän jäsenillä on oltava läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. Arvonlisäverodirektiiviin ei sisälly säännöksiä verovelvollisten toimialaan perustuvista rajoituksista. Suomen arvonlisäverolain 13 a :ään sisältyvä ryhmärekisteröinnin rajaaminen vain tietyille toimialoille loukkaa verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun periaatetta. Yhtiöiden edustama toimiala sekä toisaalta rahoitus- ja vakuutuspalvelut eivät arvonlisäverotuksen suhteen olennaisella tavalla eroa toisistaan, joten ryhmärekisteröintimahdollisuuden epääminen yhtiöiltä yksin toimialan perusteella ei vastaa yhdenvertaisen kohtelun vaatimuksia. Tämän vuoksi yhtiöiden valitus on hyväksyttävä. Mikäli korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoo EUT:n nimenomaisen kannanoton saamisen verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaamisesta tarpeelliseksi asiassa C-74/11, komissio v. Suomi, annetun tuomion perusteluissa lausutun jälkeenkin, yhtiöt uudistavat vaatimuksensa ennakkoratkaisun pyytämisestä EUT:lta. Valtiovarainministeriö on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa viitannut EUT:n asiassa C-74/11, komissio v. Suomi, antamaan tuomioon ja esittänyt muun ohella seuraavaa: Ryhmärekisteröinnin soveltamisalan rajoittaminen rahoitus- ja vakuutusalaan on tehty objektiivisilla perusteilla. Rahoitus- ja vakuutusala on tarkoin säännelty lain tasolla muun muassa toimilupaedellytysten ja erityisen valvonnan kautta. Lainsäädäntö on erityisesti tarpeen alan toimijoiden vakavaraisuuden turvaamiseksi. Toimiluvanvaraista rahoitus- ja vakuutustoimintaa harjoittavien elinkeinonharjoittajien mahdollisuuksia harjoittaa välittömästi tai omistamiensa yhteisöjen kautta muuta kuin toimiluvassa tarkoitettua toimintaa on rajoitettu lainsäädännössä. Lainsäädännössä asetetaan muun muassa alan toimijoille rajoituksia harjoittaa saman oikeushenkilön puitteissa tiettyjä alan toimintoja, kuten esimerkiksi henki- ja
vahinkovakuutustoimintaa tai jälleenvakuutustoimintaa ja muuta vakuutustoimintaa. Näin ollen samaan intressipiiriin kuuluvat yritykset eivät aina voi organisoida toimintaansa yhden oikeushenkilön sisälle, vaikka se olisi liiketaloudellisesti perusteltua. Ilman ryhmärekisteröintimahdollisuutta rahoitus- ja vakuutusala olisi Suomen liittyessä Euroopan unioniin joutunut organisoimaan tukipalvelujen tuottamisen uudelleen. Kaikilta osin toimintojen yhdistäminen ei olisi lainsäädännöstä johtuen ollut edes mahdollista. Palvelujen organisoimisesta omaksi tuotannoksi olisi aiheutunut kansantaloudellisia tehokkuustappioita sekä alan sisäisiä kilpailun vääristymiä, koska esimerkiksi pienimmillä elinkeinonharjoittajilla ei olisi ollut mahdollisuutta tuottaa palveluita itse. Rahoitus- ja vakuutusala on muista verottomista toimialoista erotettavissa oleva ala arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan kannalta. Ryhmärekisterointi on otettu Suomessa käyttöön rahoitus- ja vakuutusalalla, jossa se on ollut alan erityispiirteistä johtuen erityisesti tarpeen. Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa annetaan jäsenvaltiolle ainoastaan mahdollisuus ottaa käyttöön artiklassa säädetty menettely. EUT:n asiassa C-74/11, komissio v. Suomi, antaman tuomion keskeinen sisältö on niiden rajojen määrittäminen, joissa jäsenvaltio voi käyttää tätä valintaoikeuttaan. Tuomion 61 ja 62 kohdassa on katsottu, että arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan yhdenmukaisen soveltamisen kannalta on riittävää, että kaikissa jäsenvaltioissa, joissa ryhmärekisteröinti on otettu käyttöön, tulkitaan "verovelvollisen" käsitettä yhdenmukaisesti sallimalla esimerkiksi ei-verovelvollisen henkilön kuulua ryhmään ja siten, että arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan perusteella muodostuneeseen verovelvolliseen sovelletaan muutoinkin yhdenmukaisesti arvonlisäverodirektiivin III osaston säännöksiä. Sen sijaan unionin oikeuden yhdenmukainen soveltaminen ei olennaisesti rajoita jäsenvaltion oikeutta määritellä arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan soveltamisala kattamaan vain sellaiset toimialat, jotka jäsenvaltio katsoo kansalliset olosuhteet huomioon ottaen tarkoituksenmukaiseksi. Soveltamisalan rajoittamista koskevan kysymyksen kannalta keskeistä on arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan tulkinta. Tuomion 65-68 kohdasta käy ilmi ensinnäkin, että ryhmärekisteröinnin soveltamisalan rajoittaminen rahoitus- ja vakuutusalalle ei ole ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan tarkoituksen kanssa. Toiseksi tuomion 66-68 kohdista käy ilmi, että ryhmärekisteröinnin soveltamisalan rajoittaminen rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin on perusteltua veropetosten ja veronkiertämisen estämiseksi. Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa säädetyn menettelyn soveltaminen heikentää verovalvonnan mahdollisuuksia sekä verollisilla että verottomilla toimialoilla. Ryhmän verotuksen oikeellisuuden valvominen on vaikeaa muun muassa sen vuoksi, että ilmoitusvelvollisuus ei koske ryhmän sisäisiä liiketoimia. Koska arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa säädetyn menettelyn soveltaminen aiheuttaa edellä kuvatulla tavalla veropetosten ja veronkierron lisääntyneen riskin, EUT on katsonut, että jäsenvaltiolla on oltava oikeus ottaa menettely käyttöön tiukasti rajoitettuna niille aloille, joilla se kyseisen jäsenvaltion olosuhteissa katsotaan tarpeelliseksi. Jäsenvaltio voi siten soveltaa ryhmärekisteröintiä tarvittaessa hyvin suppeasti. Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toinen kohta antaa jäsenvaltiolle laajan harkintavallan säännöksen soveltamisalan suhteen. Valittajien väite siitä, että unionin oikeuden yleisten periaatteiden ja oikeuskäytännön mukaan verotuksen neutraalisuuden periaate pitää sisällään vaatimuksen yleisestä yhdenvertaisesta kohtelusta arvonlisäverotuksesta, on virheellinen. EUT on todennut, että yhdenvertaisen kohtelun yleinen periaate on perustuslain tasoinen normi, ja että unionin lainsäätäjä on toteuttaakseen sen arvonlisäveron alalla säätänyt verotuksen neutraalisuuden periaatteesta (esimerkiksi asia C-174/08, NCC Construction Danmark, tuomion 41 ja 42 kohta). EUT on vakiintuneesti katsonut, että
verotuksen neutraalisuusperiaate ilmentää yhdenvertaisen kohtelun periaatetta arvonlisäverotuksessa (asia C-309/06, Marks & Spencer, tuomion 49 kohta). Yhdenvertaisen kohtelun periaate toteutuu siten arvonlisäverotuksessa yleisesti silloin, kun verotus on toteutettu neutraalisti. EUT:n oikeuskäytännöstä käy myös ilmi, että verotuksen neutraalisuusperiaate toteutuu, jos keskenään samankaltaisia ja näin ollen kilpailevia tavaroita ja palveluita kohdellaan arvonlisäverotuksessa samalla tavalla. EUT:n asiassa C-74/11 antaman tuomion 55 kohdasta käy ilmi, että tapauksessa oli riidatonta, että rahoitus- ja vakuutusalan tarjoajat eivät kilpaile muilla aloilla toimivien yritysten kanssa. Soveltamisalan rajoittamista rahoitus- ja vakuutusalan toimijoihin pidettiin siten riidattomasti verotuksen neutraalisuusperiaatteen mukaisena. Edellä esitetyillä perusteilla valtiovarainministeriö on katsonut, että asiassa C-74/11, komissio v. Suomi, annetun EUT:n tuomion perusteella on selvää, että jäsenvaltio voi veropetosten ja veronkierron estämiseksi arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan perusteella rajoittaa ryhmärekisteröinnin soveltamisalan aloille, joilla se on erityisesti tarpeen. Tuomion mukaan soveltamisala voidaan rajoittaa rahoitus- ja vakuutusalaan. Tällainen rajoitus on myös arvonlisäverotuksen neutraalisuusperiaatteen mukainen. Tuomiosta seuraa, että rajoitusta ei voida millään valittajien mainitsemalla oikeudellisella perusteella pitää unionin oikeuden vastaisena. Valituksen kohteena oleva kysymys on tullut ratkaistuksi edellä mainitulla EUT:n tuomiolla eikä saman asian saattaminen uudelleen EUT:n käsiteltäväksi ole tarpeen tai perusteltua. Päätyminen EUT:n jo antamasta tuomiosta poikkeavaan lopputulokseen ilman ennakkoratkaisun pyytämistä EUT:lta ei luonnollisestikaan ole mahdollista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen valtiovarainministeriön lausuntoon. Yhtiöt ovat antamassaan vastaselityksessä uudistaneet asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Yhtiöt ovat lisäksi esittäneet muun ohella seuraavaa: Valtiovarainministeriö on lausunnossaan perustellut Suomen arvonlisäverolain ryhmärekisteröintisäännökseen otettua toimialaperusteista rajoitusta muun muassa sillä, että rahoitus- ja vakuutusalat kuuluvat yksityiskohtaisen erityislainsäädännön piiriin. Yhtiöiden toimiala, terveyden- ja sairaanhoito, on kuitenkin vastaavalla tavalla yksityiskohtaisen erityislainsäädännön piirissä ja valvonnassa. Valtiovarainministeriö on selostanut arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa olevan ryhmärekisteröintisäännöksen valinnaisuutta jäsenvaltioille. Valtiovarainministeriö on kuitenkin tulkinnut EUT:n tuomion 62 kohtaa varsin suppeasti katsomalla sen osoittavan, ettei unionin oikeuden yhdenmukainen soveltaminen "olennaisesti rajoita" jäsenvaltion oikeutta määritellä ryhmärekisteröintisäännöksen kansallinen soveltamisala kattamaan vain sellaiset toimialat, jotka jäsenvaltio katsoo kansalliset olosuhteet huomioon ottaen tarkoituksenmukaiseksi. Olennaista valituksen ratkaisemisen kannalta on kuitenkin se, ettei EUT ole todennut, että jäsenvaltiolla olisi oikeus käyttää tätä määrittelyoikeuttaan tavalla, joka loukkaa verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun vaatimuksia. Päinvastoin, ottaen huomioon tuomion 49 kohdassa yhdenvertaisen kohtelun periaatteen osalta esitetty, tuomion 61 ja 62 kohdasta ei voida tehdä mitään sellaisia johtopäätöksiä, jotka tukisivat valituksen hylkäämistä. Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisessa kohdassa jäsenvaltioille on myönnetty erikseen oikeus toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää ryhmärekisteröintisäännöksen soveltamisen kautta. EUT on kuitenkin katsonut tarpeelliseksi tältä osin todeta jäsenvaltioiden olevan velvollisia mahdollisia kyseisen säännöksen mukaisia
toimenpiteitä toteuttaessaan noudattamaan unionin oikeutta (tuomion 66 kohta). Tämän huomautuksen voi ymmärtää liittyvän nimenomaan verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun periaatteeseen. Toisin kuin valtiovarainministeriö on lausunnossaan esittänyt, se, ettei komission ole katsottu näyttäneen rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin tapahtuvan ryhmärekisteröinnin rajoittamisen olleen perustelematonta, ei tarkoita EUT:n vahvistusta sille, että Suomen tekemä rajoitus olisi perusteltua. Terveyden- ja sairaanhoitoalan sekä toisaalta rahoitus- ja vakuutusalan voidaan monessa suhteessa katsoa olevan keskenään samankaltaisessa tilanteessa siten, ettei veropetosten ja veronkiertämisen vaara ole mitenkään erityinen millään näistä toimialoista. Se, etteivät nämä toimialat ole toistensa kilpailijoita, ei tarkoita sitä, etteikö Suomen arvonlisäverolain ryhmärekisteröintisäännös voisi loukata verovelvollisten yhdenvertaista kohtelua (tuomion 49 kohta). Yhtiöiden kohdalla tällaisen loukkaamisen voidaan katsoa olevan EUT:n tuomion perustelujen valossa jopa todennäköinen. Se, mitkä ovat ne objektiiviset seikat ja erot, joihin valtiovarainministeriö lausunnossaan vetoaa ja joiden se katsoo olevan arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan mukaisten toimenpiteiden perusteina, jää epäselväksi. Sellaisia eroja ei todellisuudessa liene olemassa, joilla erilaista kohtelua voitaisiin perustella yhdenvertaisen kohtelun periaatetta loukkaamatta. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. 1. Yhtiöiden vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään. 2. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta. Perustelut 1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta Yhtiöt ovat pyytäneet, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava. Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen olemassa oleva oikeuskäytäntö ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen. Tätä koskeva pyyntö on siten hylättävä. 2. Pääasiaa koskeva ratkaisu 2.1 Sovellettavat arvonlisäverosäännökset
Arvonlisäverolain 13 a :n (377/1994) 1 momentin (529/2010) mukaan Verohallinto voi kahden tai useamman elinkeinonharjoittajan hakemuksesta määrätä, että niitä on mainittua lakia sovellettaessa kohdeltava yhtenä elinkeinonharjoittajana (verovelvollisuusryhmä). Elinkeinonharjoittajilla tulee olla kotipaikka tai kiinteä toimipaikka Suomessa. Pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollisuusryhmään voi kuulua vain pääasiassa 41 :ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja tai 44 :n 1 momentissa tarkoitettuja vakuutuspalveluja myyvä elinkeinonharjoittaja. Pykälän 3 momentin mukaan hakemuksen hyväksymisen edellytyksenä on, että elinkeinonharjoittajilla on keskenään läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet. Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan kuultuaan neuvoa-antavaa arvonlisäverokomiteaa jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. Artiklan toisen kohdan mukaan jäsenvaltio, joka käyttää ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta, voi toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä säännöstä soveltamalla. 2.2 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö EUT:n tuomio asiassa C-74/11, komissio v. Suomi Euroopan komissio on vaatinut 21.2.2011 nostamallaan kanteella unionin tuomioistuinta toteamaan muun ohella, että Suomen tasavalta ei ole noudattanut arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on rajoittanut mahdollisuuden muodostaa arvonlisäveroryhmä ainoastaan rahoitus- ja vakuutuspalvelujen tarjoajiin. EUT on 25.4.2013 antamallaan tuomiolla jättänyt komission mainitun väitteen tutkimatta niiltä osin kuin se on perustunut yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaamiseen. Tuomion 49 kohdan mukaan EUT:n vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että verotuksen neutraalisuuden periaate ilmentää arvonlisäverotuksessa yhdenvertaisen kohtelun periaatetta, joka edellyttää, että samankaltaisia tilanteita ei kohdella eri tavoin, ellei erilainen kohtelu ole objektiivisesti perusteltua. EUT on kuitenkin todennut, että verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamisesta voi olla kysymys ainoastaan kilpailevien elinkeinonharjoittajien välillä, kun taas yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaaminen voi ilmetä veroasioissa muun tyyppisinä syrjinnän muotoina, jotka kohdistuvat sellaisiin elinkeinonharjoittajiin, jotka eivät välttämättä ole toistensa kilpailijoita, vaan ovat muilta osin keskenään samankaltaisessa tilanteessa (asia C-309/06, Marks & Spencer, tuomion 49 ja 51 kohta). Tuomion 50 kohdan mukaan tästä seuraa, että yhdenvertaisen kohtelun periaate ei veroasioissa vastaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Näin ollen väittäessään kannekirjelmässään, että arvonlisäverolaki - siltä osin kuin sillä rajoitetaan mahdollisuus muodostaa arvonlisäveroryhmä rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin - on ristiriidassa yhdenvertaisen kohtelun periaatteen kanssa, vaikka se oli perustellussa lausunnossaan vedonnut tältä osin verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen, komissio laajensi oikeusriidan kohdetta. Tämän vuoksi väite on näiltä osin jätetty tutkimatta. EUT on muilta osin ottanut komission väitteen tutkittavaksi. Tuomion mukaan komissio on katsonut, että arvonlisäverolain säännökset ovat ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan kanssa, koska niiden soveltamisala on rajoitettu yrityksiin, jotka toimivat rahoitus- tai vakuutusalalla. Komissio on väittänyt, että arvonlisäveroryhmiä koskevaa kansallista järjestelmää on sovellettava kaikkiin kyseiseen jäsenvaltioon sijoittautuneisiin yrityksiin
riippumatta siitä, minkälaista toimintaa ne harjoittavat. Komissio on katsonut, että koska yhteinen arvonlisäverojärjestelmä on yhtenäinen järjestelmä, tämän järjestelmän yhteydessä perustettavan erityisjärjestelmän on lähtökohtaisesti oltava yleisesti sovellettavissa. Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan tämänsuuntaista tulkintaa tukee komission mukaan itse säännöksen sanamuoto, jossa mikään ei näytä viittaavan siihen, että jäsenvaltio voisi rajoittaa säätämänsä järjestelmän soveltamisen tietyn toimialan yrityksiin. Tämä tulkinta vastaa lisäksi säännöksen tavoitetta, joka on - kuten kuudennen direktiivin antamiseen johtaneen komission ehdotuksen perusteluissa on todettu - se, että jäsenvaltioille annetaan mahdollisuus hallinnon yksinkertaistamiseksi ja väärinkäytösten estämiseksi olla pitämättä erillisinä verovelvollisina yrityksiä, joiden riippumattomuus on pelkkä oikeudellinen muodollisuus. Vaikka komissio on myöntänytkin, etteivät rahoitus- ja vakuutuspalvelujen tarjoajat kilpaile muilla aloilla toimivien yritysten kanssa, se on väittänyt lisäksi, että Suomen arvonlisäveroryhmäjärjestelmä on kuitenkin yhdenvertaisen kohtelun periaatteen vastainen, koska ensin mainittuja toimijoita suositaan suhteessa yrityksiin, jotka eivät voi perustaa arvonlisäveroryhmää. Komission mukaan Suomen tasavalta ei ole osoittanut, että näiden toimijoiden tilanne ei ole rinnastettavissa muilla aloilla toimivien yritysten tilanteeseen eikä että kyseisen järjestelmän soveltamisalan rajoittaminen mainittuihin toimijoihin olisi objektiivisesti perusteltua (tuomion 52-55 kohta). Suomen tasavalta on kiistänyt väitteen, joka koskee arvonlisäveroryhmän perustamismahdollisuuden rajoittamista ainoastaan rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin, ja todennut alustavana huomautuksena, että rahoitus- ja vakuutusala kuuluu Suomessa sellaisen erityisen lupaja valvontajärjestelmän piiriin, jolla rajoitetaan kyseisen alan yritysten mahdollisuutta harjoittaa välittömästi tai omistamiensa yhteisöjen kautta muuta kuin toimiluvassa tarkoitettua toimintaa. Arvonlisäveroryhmäjärjestelmällä mahdollistetaan se, että nämä yritykset voivat saada tukipalveluja, kuten tietojenkäsittelypalveluja, ja se vastaa tavoitteeseen edistää arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuutta tällä alalla. Suomen tasavalta on vedonnut näkemyksensä tueksi ensinnäkin siihen, että arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan sanamuodossa ei todeta, että arvonlisäveroryhmäjärjestelmää olisi sovellettava kaikilla aloilla toimiviin yrityksiin, ja että arvonlisäverojärjestelmän yhtenäisyyden tavoite tukee ennemminkin Suomen tasavallan kuin komission tulkintaa. Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yleisyys ja yhtenäisyys edellyttävät Suomen tasavallan mukaan sitä, että arvonlisäverodirektiivin mahdollistamien erityisten järjestelyjen, jotka muodostavat poikkeuksen yleisesti sovellettavista säännöistä, käyttöala on rajattu mahdollisimman tarkoin vastaamaan todellista tarvetta verotuksen neutraalisuus huomioon ottaen. Esillä oleva rajoitus vastaa näin ollen periaatetta, jonka mukaan vapautuksia ja poikkeuksia on tulkittava suppeasti. Täten arvonlisäveroryhmäjärjestelmän soveltamisalan rajoittamiselle ei voida asettaa muita edellytyksiä kuin verotuksen neutraalisuuden periaatteen noudattaminen (tuomion 56 ja 57 kohta). Suomen tasavalta on huomauttanut seuraavaksi, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotuksen neutraalisuuden periaate ilmentää yhdenvertaisen kohtelun periaatetta arvonlisäverotuksessa, jolloin jälkimmäistä periaatetta sovelletaan ainoastaan silloin, jos ensiksi mainittua ei voida erityisistä syistä soveltaa. Arvonlisäveroryhmäjärjestelmän soveltamisen rajoittaminen rahoitus- ja vakuutusalalle ei ensinnäkään ole verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista, jos rajoittaminen ei johda siihen, että samaa tai samankaltaista toimintaa harjoittavia elinkeinonharjoittajia kohdellaan eri tavoin. Toisaalta yhdenvertaisen kohtelun periaatetta ei Suomen tasavallan mukaan ole sovellettava, vaan käsiteltävään asiaan on sovellettava verotuksen neutraalisuuden periaatetta, jota ei ole sen mukaan loukattu, koska rahoitus- ja vakuutusalan yritykset eivät ole samanlaisessa tilanteessa kuin muiden toimialojen yritykset (tuomion 58 kohta).
EUT on arvioinut asiaa tuomionsa 61-69 kohdissa. Tuomion 61 kohdan mukaan sekä unionin oikeuden yhdenmukainen soveltaminen että yhdenvertaisuusperiaate edellyttävät, että unionin oikeuden sellaisen säännöksen sanamuotoa, joka ei sisällä nimenomaista viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen sisältönsä ja soveltamisalansa määrittämiseksi, on tavallisesti tulkittava koko Euroopan unionissa itsenäisesti ja yhdenmukaisesti (asia C-174/08, NCC Construction Danmark, tuomion 24 kohta). Tuomion 62 kohdan mukaan arvonlisäverodirektiivin yhdenmukaisen soveltamisen kannalta tärkeää on erityisesti se, että direktiivin III osastossa määriteltyä käsitettä "verovelvollinen" tulkitaan itsenäisesti ja yhdenmukaisesti. Näissä puitteissa arvonlisäverodirektiivin 11 artiklaa on tulkittava tällä tavoin huolimatta siitä, että artiklassa säädetty järjestelmä on jäsenvaltioille valinnainen, jotta silloin, kun järjestelmä on toteutettu, voidaan välttää jäsenvaltioiden väliset eroavaisuudet tämän järjestelmän soveltamisessa. Tuomion 63 kohdan mukaan arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan ensimmäisen kohdan sanamuodosta seuraa, että siinä sallitaan kunkin jäsenvaltion käsittelevän yhtenä verovelvollisena useita henkilöitä, jos ne ovat sijoittautuneet kyseisen jäsenvaltion alueelle ja jos ne ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta niillä on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. Artiklan sanamuodon mukaan sen soveltamiselle ei ole muita edellytyksiä. Siinä ei myöskään säädetä jäsenvaltioilla olevasta mahdollisuudesta asettaa taloudellisille toimijoille muita edellytyksiä arvonlisäveroryhmän muodostamiseksi, kuten edellytystä tietyntyyppisen toiminnan harjoittamisesta tai kuulumisesta tiettyyn toiminta-alaan. Tuomion 64 kohdan mukaan arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan sanamuodosta tai asiayhteydestä, eli direktiivin III osastosta, ei ilmene, että kyseinen artikla olisi luonteeltaan poikkeus- tai erityissäännös, jota olisi tulkittava suppeasti. Tuomion 65 kohdan mukaan arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan tavoitteista on todettava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY antamiseen johtaneen komission ehdotuksen perusteluista ilmenee, että antaessaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan, joka on korvattu edellä mainitulla 11 artiklalla, unionin lainsäätäjä on halunnut hallinnon yksinkertaistamiseksi tai väärinkäytösten - kuten esimerkiksi yhden yrityksen jakaminen useaksi verovelvolliseksi, jotta jokainen voi hyötyä erityisjärjestelystä - estämiseksi mahdollistaa sen, että jäsenvaltiot eivät ole velvollisia käsittelemään verovelvollisina henkilöitä, joiden itsenäisyys perustuu pelkästään lakitekniseen seikkaan (asia C-85/11, komissio v. Irlanti, tuomion 47 kohta). Tuomion 66 kohdan mukaan arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisessa kohdassa sallitaan myös se, että jäsenvaltiot voivat toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää artiklan ensimmäistä kohtaa soveltamalla. Tällaisten toimenpiteiden toteuttamisessa on kuitenkin noudatettava unionin oikeutta. Näin ollen jäsenvaltiot voivat - tämän varauksen rajoissa - rajoittaa 11 artiklassa säädetyn järjestelmän soveltamista veropetosten tai veronkierron ehkäisemiseksi. Tuomion 67 kohdan mukaan komissio ei käsiteltävässä asiassa ole osoittanut, että arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa säädetyn järjestelmän rajoittaminen artiklan toisen kohdan nojalla rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin ei ollut perusteltua. Tuomion 68 kohdan mukaan näin ollen on todettava, että komissio ei ole osoittanut, että arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa säädetyn järjestelmän rajoittaminen rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin oli unionin oikeuden vastaista. Tuomion 69 kohdan mukaan tämän johdosta ja siitä syystä, että väite, joka koskee sitä, että mahdollisuus perustaa arvonlisäveroryhmä on rajoitettu rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin, on jätettävä tutkimatta niiltä osin kuin se perustuu yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaamiseen, kyseinen väite on hylättävä.
Kaikkien edellä esitettyjen seikkojen perusteella kanne on EUT:n mukaan hylättävä. EUT:n tuomio asiassa C-480/10, komissio v. Ruotsi EUT:n tuomio asiassa C-480/10 koski komission nostamaa kannetta, jonka mukaan Ruotsin kuningaskunta oli rikkonut unionin oikeutta rajoittamalla arvonlisäveroryhmäjärjestelmän soveltamisen koskemaan ainoastaan rahoitus- ja vakuutuspalvelujen tarjoajia. Ruotsin kuningaskunta totesi EUT:ssa alustavana huomautuksena antaneensa arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan nojalla vuoden 1998 aikana rahoitus- ja vakuutusalan yrityksille mahdollisuuden muodostaa arvonlisäveroryhmiä. Koska se katsoi, että kyse oli poikkeuksesta periaatteeseen, jonka mukaan kaikista veronalaisista liiketoimista on kannettava vero, se rajoitti tämän mahdollisuuden toimialoihin, joilla katsottiin olevan suurin tarve arvonlisäveroryhmien muodostamiseen. Näin ollen päätettiin, että arvonlisäveroryhmään voivat kuulua luottolaitokset, sijoituspalveluyritykset, vakuutuslaitokset, verovapaata rahoitustoimintaa harjoittavat yritykset ja yritykset, jotka ensisijaisesti myyvät tavaroita tai tarjoavat palveluja rahoitusalan yrityksille (tuomion 25 kohta). Edellä kuvatun mahdollisuuden antamista rahoitus- ja vakuutusalalle pidettiin Ruotsin kuningaskunnan mukaan erityisen tarpeellisena siitä syystä, että kyseisen alan yritysten toiminta on usein jakautunut lukuisten erillisten oikeushenkilöiden kesken. Koska samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden väliset liiketoimet ovat yleisiä ja koska rahoitusalan yritykset harjoittavat pääosaltaan arvonlisäverosta vapautettua toimintaa, konsernin sisäisten toimien merkitys arvonlisäveron kannalta on erityisen huomattava tällä alalla. Nämä yritykset kilpailevat erityisen kovasti muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yritysten kanssa. Veropetosten ja veronkierron estämiseksi arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan mukaisesti arvonlisäveroryhmän muodostamismahdollisuus rajoitettiin koskemaan yrityksiä, jotka ovat välittömästi tai välillisesti Finansinspektionin valvonnassa ja jotka ovat täten julkisen valvontajärjestelmän alaisia (tuomion 26 kohta). EUT on Ruotsia koskevassa asiassa todennut tuomionsa 39 kohdassa, että kuten tuon tuomion 26 kohdassa on esitetty, Ruotsin kuningaskunta on väittänyt, että se on päättänyt veropetosten ja veronkierron estämiseksi arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan mukaisesti rajoittaa arvonlisäveroryhmän muodostamismahdollisuuden koskemaan yrityksiä, jotka ovat välittömästi tai välillisesti Finansinspektionin valvonnassa ja jotka ovat täten julkisen valvontajärjestelmän alaisia. Komissio ei EUT:n mukaan ole osoittanut vakuuttavasti, ettei tällainen toimenpide ole ollut perusteltu veropetosten ja veronkierron ehkäisemisen kannalta. Näin ollen on EUT:n mukaan todettava, että komissio ei ole osoittanut, että arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa säädetyn järjestelmän rajoittaminen rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin olisi unionin oikeuden vastaista. Tämän johdosta ja siitä syystä, että komission kanne on jätetty tutkimatta niiltä osin kuin se on perustunut yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaamiseen, EUT on hylännyt komission Ruotsia vastaan nostaman kanteen. 2.3 Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset Asiassa on ratkaistava kysymys siitä, onko arvonlisäverolain 13 a :ssä säädetyn arvonlisäveroryhmäjärjestelmän rajoittaminen rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin unionin oikeuden vastaista. EUT on asiassa C-74/11, komissio v. Suomi, antamassaan tuomiossa todennut arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan tavoitteiden osalta, että antaessaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan, joka on korvattu
arvonlisäverodirektiivin 11 artiklalla, unionin lainsäätäjä on halunnut hallinnon yksinkertaistamiseksi tai väärinkäytösten, kuten esimerkiksi yhden yrityksen jakaminen useaksi verovelvolliseksi, jotta jokainen voi hyötyä erityisjärjestelystä, estämiseksi mahdollistaa sen, että jäsenvaltiot eivät ole velvollisia käsittelemään verovelvollisina henkilöitä, joiden itsenäisyys perustuu pelkästään lakitekniseen seikkaan. Tuomion mukaan käsitettä verovelvollinen ja siten myös arvonlisäverodirektiivin 11 artiklaa on tulkittava itsenäisesti ja yhdenmukaisesti huolimatta siitä, että artiklassa säädetty järjestelmä on jäsenvaltioille valinnainen. Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisessa kohdassa sallitaan se, että jäsenvaltiot voivat toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää artiklan ensimmäistä kohtaa soveltamalla. Tällaisten toimenpiteiden toteuttamisessa on EUT:n mukaan kuitenkin noudatettava unionin oikeutta. Näin ollen jäsenvaltiot voivat tämän varauksen rajoissa rajoittaa arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa säädetyn järjestelmän soveltamista veropetosten tai veronkierron ehkäisemiseksi. Edellä esitetyn perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, että arvonlisäveroryhmäjärjestelmän rajoittaminen rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin on sallittua veropetosten tai veronkierron ehkäisemiseksi. Arvonlisäverolain verovelvollisuusryhmäjärjestelmää koskevassa hallituksen esityksessä (HE 76/1994 vp) ryhmärekisteröitymismahdollisuuden rajoittamista koskemaan vain rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiä ei ole perusteltu veronkierron ehkäisemisellä. Valtiovarainministeriö on kuitenkin korkeimmalle hallinto-oikeudelle antamassaan lausunnossa todennut, että ryhmärekisteröinti heikentää verovalvonnan mahdollisuuksia, koska ilmoitusvelvollisuus ei koske ryhmän sisäisiä liiketoimia. Myös EUT:n tuomiosta asiassa C-480/10, komissio v. Ruotsi, ilmenee, että mainitunlainen rajoittaminen saattaa olla perusteltua veropetosten ja veronkierron ehkäisemiseksi. EUT on hylännyt komission Ruotsin kuningaskuntaa vastaan nostaman kanteen, koska komissio ei ollut vakuuttavasti osoittanut, ettei verovelvollisuusryhmäjärjestelmän soveltaminen vain rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin ollut perusteltu veropetosten ja veronkierron ehkäisemisen kannalta (tuomion 39 kohta). EUT on myös Suomea koskevassa asiassa C-74/11 katsonut, ettei komissio ollut osoittanut, että arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa säädetyn järjestelmän rajoittaminen artiklan toisen kohdan nojalla rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin ei ollut perusteltua ja että tämä rajoittaminen olisi näin ollen unionin oikeuden vastaista. EUT on Suomea koskevassa tuomiossaan C-74/11 jättänyt komission kanteen tutkimatta siltä osin kuin komissio oli katsonut ryhmärekisteröintimahdollisuuden rajoittamisen arvonlisäverolaissa tarkoitetulla tavalla loukkaavan yhdenvertaisen kohtelun periaatetta. Hakijayhtiöt ovat valituksessaan ja antamissaan vastineissa nimenomaisesti vedonneet tämän periaatteen loukkaamiseen. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan mukaisissa toimenpiteissä on noudatettava unionin oikeutta. Tämän vuoksi tässä asiassa on vielä ratkaistava kysymys siitä, onko verovelvollisuusryhmäjärjestelmän rajoittaminen veropetosten ja veronkierron ehkäisemiseksi katsottava unionin oikeuden vastaiseksi sillä perusteella, että rajoitus rikkoo yhdenvertaisen kohtelun periaatetta. EUT:n tuomion C-74/11 mukaan sen vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että verotuksen neutraalisuuden periaate ilmentää arvonlisäverotuksessa yhdenvertaisen kohtelun periaatetta, joka edellyttää, että samankaltaisia tilanteita ei kohdella eri tavoin, ellei erilainen kohtelu ole objektiivisesti perusteltua. Verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamisesta voi EUT:n mukaan kuitenkin olla kysymys ainoastaan kilpailevien elinkeinonharjoittajien välillä, kun taas yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaaminen voi ilmetä veroasioissa muun tyyppisinä syrjinnän muotoina, jotka kohdistuvat sellaisiin elinkeinonharjoittajiin, jotka eivät välttämättä ole
toistensa kilpailijoita, vaan ovat muilta osin keskenään samankaltaisessa tilanteessa. EUT:n mukaan tästä seuraa, että yhdenvertaisen kohtelun periaate ei veroasioissa vastaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta (tuomion 49 ja 50 kohta). EUT on katsonut myös muun muassa yhdistetyissä asioissa 201/85 ja 202/85, Klensch ym, antamassaan tuomiossa yhdenvertaisen kohtelun periaatteen edellyttävän, ettei toisiinsa rinnastettavia tapauksia kohdella eri tavalla, ellei tällaista eroa voida objektiivisesti perustella. Samoin on todettu asiassa C-36/99, Idéal Tourisme, annetun tuomion 35 kohdassa. Arvioitaessa sitä, onko hakijayhtiöiden sekä rahoitus- ja vakuutusalan yritysten asema arvonlisäverotuksessa toisiinsa rinnastettava, on todettava, että sekä sosiaali- ja terveydenhuoltoalan palvelujen että rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myynti on vapautettu arvonlisäverosta ilman oikeutta vähentää tai saada palautuksena ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa. Myös ryhmärekisteröinnillä saatava etu ryhmän sisäisten veloitusten verottomuuden johdosta olisi näillä toimialoilla toisiaan vastaava. Näiden toimialojen asema arvonlisäverotuksessa on siten näiltä osin toisiinsa rinnastettava. Unionin oikeuden mukaan toisiinsa rinnastettavien tapausten erilainen verokohtelu ei kuitenkaan riko yhdenvertaisen kohtelun periaatetta, jos tämä erilainen kohtelu on objektiivisesti perusteltavissa. Suomi on asiassa C-74/11 komission kanteeseen vastatessaan perustellut arvonlisäveroryhmän perustamismahdollisuuden rajoittamista rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin sillä, että rahoitus- ja vakuutusala kuuluu Suomessa sellaisen erityisen lupa- ja valvontajärjestelmän piiriin, jolla rajoitetaan kyseisen alan yritysten mahdollisuutta harjoittaa välittömästi tai omistamiensa yhteisöjen kautta muuta kuin toimiluvassa tarkoitettua toimintaa. Tämän lausuman on katsottava viittaavan siihen, että rahoitus- ja vakuutusalan ryhmittymien ei ole alaa koskevan erityisen sääntelyn vuoksi mahdollista järjestää toimintaansa siten, että kaikkia toimintoja harjoitettaisiin samassa yhtiössä. Tätä lainsäädännöllistä estettä ja siihen liittyvää valvontaa on pidettävä objektiivisena perusteena rahoitus- ja vakuutusalan erityiselle kohtelulle. Tämän vuoksi verovelvollisuusryhmien perustamismahdollisuuden rajoittamisen vain rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin ei ole katsottava loukkaavan yhdenvertaisen kohtelun periaatetta. Edellä esitetyillä ja muutoin keskusverolautakunnan päätöksessä mainituilla perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Marita Eeva. Äänestyslausunto Eri mieltä olleen hallintoneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto: "Pyydän unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun. Äänestyksen lopputuloksen johdosta velvollisena lausumaan pääasiasta olen asian lopputuloksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamisen osalta samaa mieltä kuin enemmistö. Perustelut Unionin tuomioistuin on asiassa C-74/11, komissio v. Suomi, antamassaan tuomiossa jättänyt osaksi tutkimatta komission väitteen, joka koskee sitä, että mahdollisuus perustaa arvonlisäveroryhmä on