LAUSUNTO 1(12) Työ- ja elinkeinoministeriö Kirjaamo PL 32 00023 VALTIONEUVOSTO kirjaamo@tem.fi KHT-yhdistys ry ja HTM-tilintarkastajat ry ovat tilintarkastajia edustavia järjestöjä. Yhdistysten jäsenet ovat tilintarkastuslain mukaisesti hyväksyttyjä KHT- ja HTM-tilintarkastajia. Tavoitteenamme on auttaa ammattikuntaa menestymään sekä tuomaan lisäarvoa elinkeinoelämälle ja yhteiskunnalle. Taloudellista raportointia ja alan käytäntöjä edistämällä olemme mukana rakentamassa perustaa suomalaisen yhteiskunnan kilpailukyvylle ja hyvinvoinnille. Yhdistyksiin kuuluu noin 750 KHT-tilintarkastajaa ja noin 650 HTM-tilintarkastajaa. Jäsenemme tarkastavat laajaalaisesti Suomen koko yhteisökenttää listayhtiöistä pieniin omistajavetoisiin pk-yrityksiin. Lausuntopyyntö 14.8.2013 TEM/1827/03.01.01/2013 LUONNOS HALLITUKSEN ESITYKSEKSI EDUSKUNNALLE LAIKSI TILINTARKASTUSLAIN MUUTTAMISESTA 1 Yleisiä kommentteja Työ- ja elinkeinoministeriö on pyytänyt lausuntoa luonnoksesta hallituksen esitykseksi laiksi tilintarkastuslain muuttamisesta. KHT-yhdistys Föreningen CGR ry ja HTM-tilintarkastajat ry GRM-revisorer rf esittävät lausuntonaan seuraavan. Harmaan talouden ja talousrikollisuuden ehkäiseminen sekä laillisen yritystoiminnan ja terveen kilpailun tukeminen ovat KHT-yhdistyksen ja HTM-tilintarkastajat ry:n mielestä erittäin tärkeitä tavoitteita. Kannatamme myös avoimuuden ja vastuullisen yritystoiminnan edistämistä. Avoimuus lisää luottamusta ja on siten tärkeä periaate yhteiskunnassa ja taloudessa. Edellä mainittujen tavoitteiden edistämiseksi tulisi löytää mahdollisimman kustannustehokkaita ja mahdollisimman vähän hallinnollista taakkaa lisääviä keinoja. Käsityksemme mukaan harmaan talouden torjunnan taustalla on yleinen tavoite siitä, että yrityksiä kannustetaan toimimaan niitä koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti sekä raportoimaan avoimesti ja läpinäkyvästi niistä seikoista, joista niiden edellytetään raportoivan. Tarkasteltaessa asiaa tästä näkökulmasta voidaan todeta, että tilintarkastajalle asetettava nimenomainen velvoite ilmoittaa rikosepäilyistä ei ole tehokas tapa pyrkiä kannustamaan yrityksiä ja torjumaan harmaata taloutta. Tilintarkastus on vain yksi osa taloudellisen raportoinnin ketjussa, joten myös viranomaisten ja muiden tahojen roolia harmaan talouden torjunnassa tulisi arvioida uudelleen. Huomioitavaa on myös se, että tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuuden piirissä olisivat ainoastaan ne yhtiöt, jotka ovat ylipäänsä valinneet tilintarkastajan. Pienillä yhteisöillä ei ole Suomessa lakisääteistä tilintarkastusvelvollisuutta ja näin ollen esitetyllä tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuudella ei olisi lainkaan vaikutusta näihin yhteisöihin. Tilintarkastajan velvollisuus ilmoittaa rikosepäilyistä tarkastuskohteen ulkopuoliselle taholle eli poliisille olisi erittäin merkittävä periaatteellinen muutos tilintarkastajan rooliin, erityisesti tilintarkastuksen luottamuksellisuuden näkökulmasta. Tilintarkastajan ja yhteisön eri toimielinten vastuiden näkökulmasta ilmoitusvelvollisuus aiheuttaisi oikeudellisia ongelmia. Ilmoitusvelvollisuudella olisi toteutuessaan myös laajempia negatiivisia seurannaisvaikutuksia. Se heikentäisi tilintarkastuksesta muutoin koituvia hyötyjä ja tilintarkastuksen epärehellistä toimintaa ennaltaehkäisevää vaikutusta. Pahimmillaan
2(12) ilmoitusvelvollisuus saattaisi toimia jopa itseään vastaan siten, että tilintarkastaja jätetään ilmoitusvelvollisuudesta johtuen kokonaan valitsematta. Lisäksi se aiheuttaisi lisäkustannuksia yrityksille tilintarkastuskustannusten kasvun ja hallinnollisen taakan lisääntymisen myötä. Edellä mainituista seikoista johtuen ilmoitusvelvollisuuden asettamiseen tulisi olla erittäin painavat perustelut. Vaikka harmaan talouden ehkäiseminen on yhteiskunnallisesti ja kansallisella tasolla erittäin tärkeä ja tavoiteltava asia, sitä ei kuitenkaan voida rinnastaa esim. niihin tavoitteisiin, joihin pyritään lailla rahanpesun ja terrorismin rahoittamisen estämisestä ja selvittämisestä. Rahanpesua ja terrorismin rahoitusta koskevalla sääntelyllä pyritään ehkäisemään globaalia rikollisuutta ja edistämään siten mm. ihmisten turvallisuutta. Harmaan talouden torjumiseksi ei mielestämme ole perusteltua säätää rahanpesusääntelyyn verrattavaa ilmoitusvelvollisuutta tilintarkastajalle, vaan asiaan tulisi puuttua ensisijaisesti tehostamalla verohallinnon ja muiden viranomaisten toimenpiteitä ja hyödyntämällä viranomaisten välisiä jo olemassa olevia tiedonvaihtojärjestelmiä. Esitykseen sisältyvät säännökset ovat osittain tulkinnanvaraisia ja ehdotuksen perustelut niukkoja. Säännösten tulkinnallisuus aiheuttaisi tilintarkastajalle vaikeita käytännön soveltamistilanteita. Huomioiden tämä sekä se, että tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuudessa poliisille on kyse erittäin merkittävästä periaatteellisesta asiasta, asia vaatisi mielestämme laajempaa valmistelua muun muassa kattavamman taustaselvitystyön sekä perusteellisen vaikutusarvioinnin muodossa. Nähdäksemme tämän asian kiirehtimiselle ei ole erityisiä perusteita ja näin ollen valmistelu voitaisiin tältä osin tehdä erillisenä hankkeena. Emme kuitenkaan näe estettä sille, etteikö tilintarkastajan yläikärajan poistamista tilintarkastuslaista voitaisi kuitenkin valmistella esitetyn aikataulun mukaisesti. 2 Harmaan talouden torjunta Yleisesti ottaen KHT-yhdistys ja HTM-tilintarkastajat ry kannattavat sellaisten harmaan talouden vastaisten toimenpiteiden toteuttamista, joilla on saavutettavissa tuloksia kustannustehokkaasti. Toimenpiteet tulisi kohdistaa siten, että minimoidaan sääntelyn aiheuttamat haitalliset vaikutukset eli kustannusten ja hallinnollisen taakan lisääntyminen rehellisesti toimiville yrityksille ja muille toimijoille. Yleisen ilmoitusvelvoitteen asettaminen tilintarkastajille ei mielestämme vastaa edellä mainittuja kriteereitä. Käsityksemme mukaan keskeisillä viranomaisillakaan, esimerkiksi hallinnollista valvontaa tekevillä viranomaisilla tai yhteiskunnallisia tukia myöntävillä viranomaisilla, ei ole ilmoitusvelvollisuutta rikosepäilyistä. Mielestämme ensisijaisesti tulisi kiinnittää huomiota viranomaisten väliseen tietojenvaihtoon sekä ilmoitusvelvollisuuteen. Tässä viittaamme esimerkkinä Finanssivalvonnasta annetun lain 1 luvun 3c :ään, jossa säännellään viranomaisyhteistyöstä talousrikollisuuden ehkäisyssä ja torjunnassa. Voimassa olevien säännösten mukaisesti yrityksen itsensä tulee toimittaa sekä tilinpäätös että tilintarkastuskertomus Patentti- ja rekisterihallitukselle (PRH:lle). Tätä kautta viranomaiset saavat siten jo nykyisinkin tietoa tilintarkastuksen johtopäätöksistä ja mm. yhtiön vastuuvelvollisten mahdollisista rikkomuksista, joista tulee tilintarkastuslain mukaan huomauttaa tilintarkastuskertomuksessa. PRH:n valvontaa tulisi näkemyksemme mukaan nykyisestä tehostaa. Ehdotamme, että PRH valvoisi tilintarkastuksen toimittamisen noudattamista. Tilintarkastuksen toimittamisen laiminlyönti voitaisiin lisäksi sanktioida. On muun ohella mahdollista, että yritysten itsenäistä raportointivelvollisuutta lisätään PRH:lle tai muille viranomaisille. Katsomme, että nämä olisivat tehokkaita keinoja puuttua harmaaseen talouteen. PRH:n lisäksi verottajalla on valmius yritysten valvontaan ja erityisesti harmaan talouden torjunnassa verottajan tulisi olla keskeinen toimija riittävin toimivaltuuksin ja
3(12) resurssein. PRH:n ja verottajan välisten jo olemassa olevien tiedonvaihtojärjestelmien kautta tiedot PRH:lta välittyisivät tehokkaasti myös verottajalle. Verottaja voisi tätä kautta ottaa tarkemman selvittelyn kohteeksi esim. juuri sellaisia yrityksiä, jotka ovat laiminlyöneet tilintarkastuksen toimituttamisen. Näkemyksemme mukaan tilintarkastusvelvollisuus jo itsessään estää harmaata taloutta. Tilintarkastustoiminnan ammattimaisuus ja maallikkotilintarkastuksesta luopuminen ovat lisänneet tilintarkastuksen luotettavuutta, joka on puolestaan lisännyt yritysten antaman taloudellisen informaation luotettavuutta. Harmaata taloutta harjoittavissa yrityksissä suhtaudutaan tyypillisesti yleisemminkin piittaamattomasti eri säännösten noudattamiseen. Kirjanpito saatetaan laiminlyödä kokonaan tai merkittäviltä osin, eikä myöskään tilintarkastusta koskevia säännöksiä noudateta. Harmaan talouden ammattimaiset toimijat käyttävät muun ohella ns. lyhyen elinkaaren yrityksiä välttääkseen yhteiskunnallisten velvoitteiden hoitamisen. Nämä ovat tavallisesti myös yrityksiä, joissa ei ylipäänsä ole tilintarkastusvelvollisuutta. Näihin tapauksiin ei voida ennaltaehkäisevästi vaikuttaa muuttamalla tilintarkastusta koskevia säännöksiä, vaan näihin tilanteisiin tulisi kohdistaa muita harmaan talouden torjuntakeinoja. Käsityksemme mukaan esitutkinnassa käsiteltävistä talousrikoksista merkittävä osa kohdistuu yrityksiin, joissa ei ole toimitettu tilintarkastusta. Verolainsäädännössä on muun muassa jo tehty paljon toimenpiteitä harmaan talouden torjumiseksi ja näkemyksemme mukaan edelleen voitaisiin kohdistaa toimenpiteitä erityisesti rakennusalaan sekä siivous- ja ravintola-alaan. Erityisesti tulisi kiinnittää huomiota pimeän työvoiman käytön estämiseen, joka on mainittu myös yhtenä tavoitteena valtioneuvoston periaatepäätöksessä ja sisällytetty tehostetun harmaan talouden ja talousrikollisuuden torjunnan toimintaohjelmaan. Yritysjohdon ja yrityksen itsensä ollessa nähdäksemme ensisijainen raportoija, voisi olla tarkoituksenmukaista asettaa myös heille raportointivelvoitteita aiheeseen liittyen. Esimerkiksi raportointivelvoitetta maksamattomista veroveloista tilinpäätöksen liitetiedoissa voisi harkita. Yhteisön taloudellisen raportoinnin kautta kulkee yhteisön koko tositeaineisto lähes reaaliaikaisesti. Täten olisi tarkoituksenmukaista pohtia myös sitä, voisiko joku muu toimija taloudellisen raportoinnin ketjussa havaita rikosepäilyn aiemmin ja toimisiko tilintarkastusta edeltävä ilmoittaminen tehokkaammin. Ilmoitusvelvollisuuden asettamista tilintarkastajalle on perusteltu ehdotuksessa sillä, että lainsäädännön tulisi tarjota tilintarkastajalle riittävät välineet toimia tehokkaasti niissä tilanteissa, joissa tilintarkastaja epäilee rikosta ja yhteisön vastuuvelvolliset eivät ryhdy tarvittaviin toimiin. Voimassa olevan lain mukainen tilintarkastajan velvollisuus antaa huomautus tilintarkastuskertomuksessa on sinällään riittävä keino toimia kyseisissä tilanteissa, mutta mikäli tilintarkastajan käytössä olevia keinoja halutaan tästä huolimatta lisätä, niin tilintarkastajan oikeus ilmoittaa rikosepäilyistä voisi olla tällainen keino. Mikäli siis laajemminkin täsmennetään eri viranomaisten ja muiden tahojen roolia harmaan talouden torjunnassa, niin ehdotamme, että tilintarkastajan kohdalla tämä tarkoittaisi sitä, että tilantarkastajalle asetettavan velvoitteen sijasta hänelle annettaisiin oikeus ilmoittaa rikosepäilyistä poliisille. Ilmoitusoikeudella olisi näkemyksemme mukaan sama kannustinvaikutus vastuuvelvollisille oikaista toimintaansa kuin olisi ilmoitusvelvollisuudellakin.
4(12) 3 Tilintarkastajan nykyiset raportointivelvoitteet Tilintarkastajan nykyiset raportointivelvoitteet ovat laajat. Raportointivelvoitteita sisältyy tilintarkastuslakiin, tiettyihin erityislakeihin sekä kansainvälisiin tilintarkastusalan standardeihin (ISA -standardeihin), joita noudatetaan osana hyvää tilintarkastustapaa. Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta tilintarkastuskertomus, jossa on huomautettava, mikäli yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on: 1) syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan (tilintarkastajan tulee näissä tapauksissa arvioida sitä, onko yhtiölle aiheutunut vahinkoa); tai 2) rikkonut yhteisöä (esim. OYL:n mukainen laiton varojenjako) tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä. Tilintarkastuskertomuksen laatimiseen ja antamiseen liittyviä velvoitteita sisältyy myös ISA 700, ISA 705 ja ISA 706 standardeihin. Tilintarkastuspöytäkirjassa tilintarkastaja voi esittää hallitukselle, hallintoneuvostolle, toimitusjohtajalle tai muulle vastuuvelvolliselle huomautuksia seikoista, joita ei esitetä tilintarkastuskertomuksessa. Erityislaeissa on myös tiettyjä raportointivaatimuksia mm. rahanpesun ja terrorismin rahoittamisen estämisestä ja selvittämisestä annetussa laissa sekä finanssivalvonnasta annetussa laissa. Kansainvälisiin tilintarkastusalan standardeihin sisältyy myös velvoitteita siitä, kenelle ja mistä tulee raportoida sekä miten ja milloin tulee raportoida: ISA 260 (Kommunikointi hallintoelinten kanssa) mukaan tilintarkastajan tulee kommunikoida hallintoelinten kanssa tilintarkastuksessa tehdyt merkittävät havainnot oikea-aikaisesti. Kommunikoinnin tulee tapahtua kirjallisesti, jos suullinen kommunikointi ei tilintarkastajan ammatillisen harkinnan mukaan riittäisi. ISA 265 (Kommunikointi sisäisen valvonnan puutteellisuuksista hallintoelimille ja toimivalle johdolle) mukaan tilintarkastajan tulee oikea-aikaisesti kommunikoida sisäisen valvonnan merkittävistä puutteellisuuksista kirjallisesti hallintoelimille. ISA 240 (Väärinkäytöksiin liittyvät tilintarkastajan velvollisuudet tilintarkastuksessa) mukaan tilintarkastajan tulee kommunikoida havaitsemistaan väärinkäytöksiin viittaavista seikoista toimivalle johdolle ja hallintoelimille. Lisäksi tilintarkastajan tulee standardin mukaan selvittää, onko hän velvollinen raportoimaan näistä seikoista jollekin yhteisön ulkopuoliselle taholle. ISA 250 (Säädösten ja määräysten huomioon ottaminen tilintarkastuksessa) mukaan tilintarkastajan tulee puolestaan raportoida yhteisön hallintoelimille säädösten ja määräysten tunnistetusta tai epäillystä noudattamatta jättämisestä. Näissä tapauksissa tilintarkastajan tulee lisäksi ratkaista, onko hän velvollinen raportoimaan näistä seikoista myös yhteisön ulkopuolisille tahoille. Myös merkittävistä lähipiiriin liittyvistä tapahtumista tulee kommunikoida yhteisön hallintoelinten kanssa ISA 550 (Lähipiiri) mukaisesti.
5(12) Edellä mainittujen velvoitteiden lisäksi tilintarkastaja tyypillisesti toimittaa vapaamuotoisia kirjallisia raportteja yhtiön vastuuvelvollisille, toimivalle johdolle ja hallintoelimille tarkastusvaliokunta mukaan lukien sekä tilikauden aikaisessa tarkastuksessa tehdyistä havainnoista että tilinpäätöstarkastuksen yhteydessä tehdyistä havainnoista. Tilintarkastaja raportoi havainnoistaan usein myös suullisesti tilintarkastuksen kuluessa. Mikäli tilintarkastaja eroaa toimestaan kesken toimikauden, tilintarkastajan on ilmoitettava ero rekisteröitäväksi ja lisäksi tilintarkastajan on annettava Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalle (TILAlle)/kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnalle (TIVAlle) selvitys eroamisesta ja sen syistä. Ehdotuksen yleisperusteluissa on todettu, että tilintarkastajilla on käytännössä korkea kynnys muuhun kuin vakiomuotoiseen raportointiin tilintarkastuskertomuksessa. Lisäksi on todettu, että lisätietoja annettaan vain harvoin. Tilintarkastusala ei tunnista näitä väitteitä. Mukautettujen kertomusten, mukaan lukien lisätietojen antaminen, on näkemyksemme mukaan nimenomaan lisääntynyt viime vuosina. Todettakoon lisäksi, että EU-tasolla on parhaillaan meneillään sääntelyhankkeita, joihin sisältyy ehdotuksia tilintarkastajan raportoinnin kehittämiseksi. Vastaavaa kehitystyötä tehdään myös IAASB:ssä (The International Auditing and Assurance Standards Board). Näiden uudistushankkeiden tavoitteena on kehittää tilintarkastuskertomusta informatiivisempaan suuntaan ja sitä kautta vastata kertomusten käyttäjien tarpeisiin entistä paremmin. 4 Tilintarkastajan rooli ja tehtävät muuttuisivat ehdotuksen myötä Tilintarkastaja on omistajien valitsema edustaja, joka raportoi havainnoistaan ensisijaisesti yrityksen hallintoelimille sekä toimivalle johdolle ja oletuksena on, että yhtiö ryhtyy tämän pohjalta korjaaviin toimenpiteisiin. Suorittamastaan tilintarkastuksesta tilintarkastaja raportoi antamalla tilintarkastuskertomuksen yhtiökokoukselle eli yhtiön osakkeenomistajille. Välillisesti tilintarkastus palvelee myös muita sidosryhmiä sekä yleistä etua. Tilintarkastajan raportoiminen ulkopuolisille, kuten poliisille, olisi kuitenkin merkittävä periaatteellinen muutos eikä istu luontevasti tilintarkastajan rooliin riippumattomana osapuolena. Tilintarkastuksen keskeisiin perusperiaatteisiin kuuluu luottamuksellisuus ja salassapitovelvollisuus. Tilintarkastus ei ole osa viranomaisvalvontaa eikä tilintarkastusta tule rinnastaa valvontaviranomaisen vastuulla olevaan julkiseen valvontaan. Viranomaisten valvontatehtävää ei tule ulkoistaa yhdelle yksityiselle toimijalle. Rahanpesun ja terrorismin rahoittamisen estämiseen ja selvittämiseen liittyvässä ilmoitusvelvollisuudessa on kyse spesifistä tilanteesta eikä sitä siten voi rinnastaa ehdotettuun laajaan ilmoitusvelvollisuuteen rikosepäilyistä. Tilintarkastusvelvollisuudella ja tilintarkastajan läsnäololla on jo itsessään rehellisyyteen kannustava vaikutus. Tilintarkastaja arvioi asiakkaan rehellisyyttä mm. jo aloittaessaan asiakassuhdetta. Mikäli tilintarkastaja jo tässä vaiheessa toteaa, ettei asiakas ole rehellinen, tilintarkastajan ei tule kansainvälisen laadunvalvontastandardi ISQC (International Standard on Quality Control) 1:n mukaisesti ottaa toimeksiantoa vastaan. Ilmoitusvelvollisuuden myötä tilintarkastajat kiinnittäisivät entistä enemmän huomiota asiakashyväksyntäprosessiin ja tekisivät entistä enemmän valintaa sen suhteen, keitä he ovat valmiita ottamaan asiakkaikseen. Joidenkin yritysten kohdalla tämä saattaisi hankaloittaa tilintarkastajan saantia. Tilintarkastuksen ollessa erittäin kilpailtu toimiala, maineella on tällöin erityisen tärkeä rooli. Vaikka tilintarkastaja toimisikin asianmukaisesti rikosepäilyn havaitessaan, kyseinen tilintarkastaja saatetaan yhdistää markkinoilla rikosepäilyn kohteena olevaan yhteisöön ja tämä voi aiheuttaa haittaa tilintarkastajan maineeseen.
6(12) Ehdotuksen yleisperusteluissa on todettu, ettei tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuus merkittävästi muuttaisi tilintarkastajan roolia ammatillisena toimijana eikä vaikuttaisi tilintarkastajan varsinaiseen tilintarkastustehtävään tai suoritettavaan tilintarkastukseen. Tästä olemme eri mieltä. Mikäli tilintarkastajalla lakisääteistä tilintarkastusta suorittaessaan heräisi epäily rikoksesta, tilintarkastajan tulisi tehdä lakisääteisessä tilintarkastuksessa suoritettavien toimenpiteiden lisäksi lisätoimenpiteitä selvittääkseen ja arvioidakseen tilannetta sekä tehdäkseen johtopäätöksen siitä, tuleeko epäilyn johdosta tehdä ilmoitus poliisille. Tarkastuskohteen tiedostaessa sen, että tilintarkastaja tekee asiasta mahdollisesti ilmoituksen poliisille, saattaa tämä johtaa siihen, ettei tilintarkastajalle enää oma-aloitteisesti eikä yhtä avoimesti kuin aikaisemmin kerrottaisi tarkastuskohdetta koskevista asioista, eli vaarana olisi myös luottamussuhteen rapautuminen. Varsinkin hankalien asioiden kohdalla saatettaisiin pohtia erityisen tarkkaan, mitä tilintarkastajalle kerrottaisiin, jottei tilintarkastaja saisi turhaa indikaatiota rikosepäilyn olemassaolosta. Ymmärtääksemme ehdotuksen lähtökohta on se, että mikäli tilintarkastaja ei havaitse mitään rikokseen viittaavaa, tilintarkastus tehdään kuten ennenkin eli ilmoitusvelvollisuudella ei tällöin olisi vaikutusta tilintarkastukseen. Rikosnimikkeiden laajuus ja ilmoitusvelvollisuuden kattavuus johtavat kuitenkin siihen, että käsityksemme mukaan vaikkei tilintarkastajalla tilintarkastusta suorittaessaan epäilyä rikoksesta heräisikään, ilmoitusvelvollisuudella olisi tällöinkin käytännössä vaikutusta sekä tilintarkastuksen suunnitteluun että sen toteuttamiseen. Tilintarkastusmetodologiassa tulisi mm. suunnittelutoimenpiteiden osalta ottaa huomioon se, miten havaitaan rikollista toimintaa (esimerkiksi arvopaperimarkkinalain mukaisia rikoksia). Tilintarkastajan dokumentaatio on avainasemassa, kun tilintarkastajia valvova viranomainen arvioi tilintarkastajan toimintaa. Esimerkkinä tilanne, jossa jälkikäteen todettaisiin, ettei tarkastuksen kohteena oleva yhtiö ole toiminut arvopaperimarkkinalain jatkuvan tiedonantovelvoitteen mukaisesti ja ettei tilintarkastaja ole tehnyt tästä ilmoitusta poliisille. Kurinpidollisesta näkökulmasta asiaa tarkasteltaessa tässä nousee esiin kysymys, miten tilintarkastajan toimintaa tällöin arvioitaisiin. Edellytettäisiinkö tilintarkastajalla olevan tällöin dokumentaatiota nimenomaisesti siitä, ettei hänellä ole herännyt epäilyä tiedottamisrikoksesta tilintarkastusta suorittaessaan ja ettei ilmoitusta poliisille ole tästä syystä tehty. Olemme yleisesti sitä mieltä, ettei tilintarkastajan tehtäviin kuuluu ilmiantaja-tyyppinen raportointi viranomaisille. Lisäksi olisi poikkeuksellista, että tilintarkastajan, joka on yhtiöön nähden ulkopuolinen taho, tulisi raportoida sellaisista seikoista, joista yhtiön johdolla tai esimerkiksi sisäisellä tarkastuksella ei olisi raportointivelvollisuutta. Tästä näkökulmasta katsottuna jouduttaisiin omituisiin tilanteisiin. 5 Rikosepäilyjä koskevien seikkojen ilmeneminen Esitetyn lain sanamuodon mukaan ilmoitusvelvollisuus koskisi vain tilintarkastuksen aikana ilmenneitä seikkoja. Ehdotuksen yksityiskohtaisissa perusteluissa kuitenkin todetaan, että seikat voisivat tulla tilintarkastajan tietoon myös muiden palveluiden tarjoamisen yhteydessä. Epäselväksi siis jää, mitä nimenomaisia tilintarkastajan toimeksiantoja ilmoitusvelvollisuus koskisi. Ilmoitusvelvollisuuden koskiessa myös muita kuin tilintarkastustoimeksiannossa ilmenneitä seikkoja, tilintarkastajille tulisi vaikeita käytännön tilanteita ratkaistavaksi. Miten tilintarkastajan tulisi toimia esimerkiksi tilanteissa, joissa tilintarkastajaa pyydetään suorittamaan erityistoimeksianto, jossa on jo lähtökohtana jonkinlaisen väärinkäytösepäilyn olemassaolo (esimerkiksi yritysten sisäisen tarkastuksen tukena tehtävät tarkastustoimenpiteet epäselvyyksistä, Konkurssiasiamiehentoimiston toimeksiannosta tehtävä erityistilintarkastus taikka osakeyhtiölain tai asunto-osakeyhtiölain mukaiset erityiset tarkastukset)? Tai tilanteissa, joissa tilintarkastaja on saanut tietoonsa tilintarkastusasiakkaan itsensä pitämän rekisterin
7(12) sisältämät tiedot mahdollisista rikosepäilyistä? Syntyisikö tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuus näissä tilanteissa heti tilintarkastajan saatua tiedon asiasta? Tämä ei ainakaan edistä tilintarkastajan ja asiakkaan välisiä luottamuksellisia suhteita vaan saattaa jopa aiheuttaa asiakassuhteen vaarantumisen. Tästä syystä ilmoitusvelvollisuuden ei näissä tilanteissa tulisi syntyä ainakaan ennen kuin tilintarkastaja muutoinkin raportoi kyseisestä toimeksiannosta. Tilintarkastuslain soveltamisaloja on lain 1:1 :n mukaisesti kaksi. Tilintarkastaja voi suorittaa näiden soveltamisalojen alle kuuluvien toimeksiantojen lisäksi myös muita toimeksiantoja, joita tilintarkastuslaki sääntelee vain osittain tai ei lainkaan. Tilintarkastajaa koskevia velvollisuuksia pohdittaessa asiaa tulisi lähestyä kulloinkin kyseessä olevaan toimeksiantoon sovellettavien säännösten ja tilintarkastusalan ammattistandardien näkökulmasta. Eri toimeksiantoihin sovelletaan eri säännöksiä ja standardeja. Tilintarkastajalle asetettujen yleisten velvollisuuksien tulisi olla johdonmukaisia tilintarkastajan työtä säätelevien muiden normien kanssa. Mukaan tarkasteluun tulisi lisäksi ottaa kaikki tarkastettavat yhteisöt, myös erityislainsäädännön alaiset yhteisömuodot, kuten julkisyhteisöt. Tilintarkastajien tarjoamia muita palveluja (esimerkiksi erityisiä tarkastuksia) kuin tilintarkastuspalveluita saattavat tarjota myös muut palveluntarjoajat. Mikäli ilmoitusvelvollisuus koskisi esitetyn lain sanamuodosta huolimatta myös muiden toimeksiantojen yhteydessä ilmenneitä seikkoja, tällöin tulee kilpailuneutraliteetin näkökulmasta huolehtia siitä, ettei yksi palveluntarjoaja ole ilmoitusvelvollisuudesta johtuen epäedullisemmassa asemassa toisiin palveluntarjoajiin nähden. 6 Ehdotukseen sisältyvät rikostyypit ja tilintarkastajan mahdollisuus arvioida niiden tunnusmerkkejä Rikosepäilyistä ilmoittaminen edellyttäisi tilintarkastajalta laajaa tuntemusta erityyppisistä rikoksista ja rikosoikeuden yleisistä opeista, mitä osaamista tilintarkastuksen suorittaminen itsessään ei edellytä. Huomioitavaa on, ettei tilintarkastajien nykyiseen koulutus- ja auktorisointivaatimuksiin sisälly osioita rikoslain tunnusmerkistöistä taikka rikoslain yleisistä opeista (rikoksen vanhentuminen, tekijäkumppanuus, yllyttäjä, avunantaja jne.). Esityksen sanamuodon mukaan tilintarkastajan ilmoituksentekovelvoite olisi sidottu syytä epäillä kynnykseen, joka on sama kuin esitutkintalain mukainen kynnys esitutkintaviranomaiselle käynnistää epäillyn rikoksen esitutkinta. Tilintarkastajan tulisi ilmoituksentekoa arvioidessaan nimenomaisesti ottaa kantaa rikoslain mukaisiin rikostunnusmerkistöihin ja niiden täyttymiseen. Esityksessä ei kuitenkaan oteta tarkemmin kantaa siihen, millaista näyttöä tai evidenssiä tilintarkastajalla tulisi olla, jotta hänen ilmoituksentekovelvoite yhteisön tai säätiön johdolle sekä poliisille laukeaa. Lausunnolla olevassa hallituksen esityksessä tähän asiaan tulisi kiinnittää erityistä huomiota. Esitetyssä tilintarkastuslain 13a :ssä luetellaan rikoslain mukaiset kriminalisoinnit, joita tilintarkastajan on syytä epäillä tapahtuneen ja joista hänen tulee tehdä ilmoitus. Todettakoon, että niiltä osin kuin esityksessä käsitellään kansainvälisen viitekehyksen asettamia vaatimuksia ilmoitusvelvollisuudelle, ainoastaan OECD:n suosituksesta voidaan johtaa vaatimuksia kansallisesti asetettavalle tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuudelle. Tämäkin koskee ainoastaan ulkomailla tapahtuvaa lahjontaa (esityksen mukaiset rikoslain 16 luvun kriminalisoinnit) ja OECD:n suositus Suomelle on, että tilintarkastajalla olisi velvollisuus ilmoittaa epäilyttävästä toiminnasta yrityksen johdolle. Ainoastaan erillinen työryhmä on katsonut tarpeelliseksi laajentaa ilmoitusvelvollisuuden ulottamista toimivaltaiselle viranomaiselle. Mainitun rikoslain 16 luvun lahjuskriminalisointien lisäksi esitykseen on sisällytetty tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuus useiden muiden rikoslain rikossäännösten osalta. Esityksessä ei kuitenkaan mitenkään perustella, miten kyseisten rikosten
8(12) ilmoitusvelvollisuudella tehostetaan harmaan talouden ja talousrikollisuuden torjuntaa. Lukijalle ei esimerkiksi aukene perusteet, miksi rikoslain 33 luvun mukaiset maksuvälinerikokset tai suhteellisen lievä verorikkomuksen kriminalisointi sisällytetään ilmoitusvelvollisuuden piiriin. Kun verorikosten osalta otetaan lisäksi huomioon Korkeimman oikeuden linjaukset koskien ne bis idem kieltoa, tulisi tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuus todennäköisesti lisäämään poliisille tehtävien tarpeettomien ilmoitusten määrää. Todettakoon, että Korkeimman oikeuden ratkaisujen mukaan veropetossyytettä ei tutkita, jos verotusmenettelyssä on jo käytetty veronkorotusta koskevaa päätösvaltaa joko määräämällä veronkorotus tai jättämällä se määräämättä ja syyte perustuisi samaan veronkorotuksen aiheuttaneeseen menettelyyn (ei tarvitse olla lopullinen). Käsittämätöntä esityksessä on myös se, että rikoslain 36 luvun mukainen luottamusaseman väärinkäyttäminen on ilmoitusvelvollisuuden piirissä. Luottamusaseman väärinkäyttäminen on asianomistajarikos, jonka johdosta esitutkintaviranomainen ei lähtökohtaisesti käynnistä esitutkintaa, jollei asianomistajalla ole asiassa rangaistusvaatimusta. Nyt esitetty tarkoittaisi sitä, että tilintarkastajalla olisi epäillyssä luottamusaseman väärinkäyttämisessä ilmoituksentekovelvollisuus poliisille tilanteessa, jossa yhteisön tai säätiön johto olisi jättänyt rikosilmoituksen tekemättä ja rangaistusvaatimuksen esittämättä. Edelleen ilmoitusvelvollisuuden piiriin on sisällytetty rikoslain 29 luvun mukaiset avustusrikokset. Avustuksia myöntävät pääasiassa viranomaiset, joilla itsellään ei ole tällä hetkellä kattavaa rikosilmoituksen tekovelvoitetta. Tilintarkastajalle olisi kuitenkin ilmoituksentekovelvoite, vaikka kyseinen avustuksen myöntäneen viranomaisen tarkoituksena olisi hoitaa väärinkäytetyn avustuksen takaisinperintä hallinnollisin keinoin. Esityksen mukaan ilmoitusvelvollisuuden piiriin kuuluisivat myös rikoslain 51 luvun mukaiset arvopaperimarkkinarikokset kuten tiedottamisrikokset. Epäselvää on, miten laajasti näiden rikosten sisällyttäminen ilmoitusvelvollisuuden piiriin edistäisi niitä tavoitteita, joita esityksellä tavoitellaan. Esityksen kansainvälistä kehitystä koskevassa osuudessa viitataan IESBA:n (The International Ethics Standards Board for Accountants) julkaisemaan kuulemiseen eettisten sääntöjen muuttamisesta liittyen tilintarkastajan menettelyyn väärinkäytöstapauksissa (Exposure Draft: Responding to a Suspected Illegal Act). Kyseinen asiakirja liittyy siis nimenomaisesti tilanteisiin, joissa on havaittu väärinkäytösepäilyjä, siinä ei puhuta eri rikosnimikkeistä. Mikäli tilintarkastajalta edellytetään talousrikosten tunnusmerkistöjen tuntemusta, tilintarkastajille tulee järjestää niistä koulutusta ja lisäksi tulee mahdollistaa tilintarkastajan konsultoida esimerkiksi rikosjuristia. Todettakoon lisäksi, että kyseiseen eettisten sääntöjen muutosehdotukseen on monien tahojen osalta suhtauduttu kriittisesti ja tästä johtuen alkuperäiseen ehdotukseen on sittemmin tehty jo muutoksia. 7 Olennaisuusperiaate tilintarkastuksessa Tilintarkastuksessa tilintarkastajan yleisenä tavoitteena on hankkia kohtuullinen varmuus siitä, sisältyykö tilinpäätökseen olennainen virheellisyys. Tilintarkastuksen luonteeseen kuuluu siten määrittää rahamääräinen olennaisuus, jota tilintarkastaja soveltaa tilintarkastuksen kuluessa. Tilintarkastaja määrittää olennaisuuden ammatilliseen harkintaan perustuen muun muassa huomioiden yhteisön koon ja toimialan, ja siihen vaikuttaa tilintarkastajan näkemys tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisen informaation tarpeista. Ehdotuksen yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu, että ilmoitusvelvollisuuden syntymistä arvioitaisiin rikoksen tunnusmerkistön perusteella eikä siihen vaikuttaisi tilintarkastuskäytäntöön liittyvä olennaisuusperiaate. Ilmoitusta poliisille ei kuitenkaan tarvitsisi tehdä, jos epäilty teko on kokonaisuudessaan muutoin vähäinen ja ylipäänsä
9(12) ilmoitusvelvollisuus olisi rajattu tiettyihin merkittävimpiin rikoksiin eli se ei koskisi rikosten lieviä tekomuotoja. Huomioitavaa on, että törkeäkään rikos ei välttämättä ole tilintarkastuksen ja tilinpäätöksen kannalta olennainen ja se voi jäädä tilintarkastuksessa havaitsematta tilintarkastajan soveltaessa tilintarkastukseen liittyvää olennaisuusperiaatetta. Rikoksen havaitsematta jääminen ei tällöin siis tarkoita sitä, että tilintarkastus olisi tehty huolimattomasti. Mikäli tilintarkastajalla puolestaan heräisi epäilys rikoksesta tilintarkastusta suorittaessaan, tilintarkastaja joutuisi kuitenkin harkitessaan ilmoituksentekoa poliisille soveltamaan jonkinlaista olennaisuuden käsitettä muodostaakseen johtopäätöksen siitä, onko epäilty rikos vähäinen vai ei. Tämän arviointi saattaa joissakin tilanteissa olla hyvinkin vaikeaa. Esimerkkinä voidaan tuoda esiin epäily toimitusjohtajan tekemästä kavalluksesta. Tällöin merkitystä ei olisi pelkästään euromääräisellä epäillyn kavalluksen suuruudella ja siitä mahdollisesti aiheutuvalla vahingon suuruudella vaan arvioitavaksi tulisi myös toimitusjohtajan luottamusasema. 8 Tilintarkastajan vastuukysymykset Erittäin keskeinen merkitys tilintarkastajan oikeusturvan kannalta on ilmoitusvelvollisuuteen mahdollisesti liittyvällä rikosoikeudellisella vastuulla ja vahingonkorvausvastuulla sekä kurinpidollisilla seuraamuksilla. Huolenamme on tilintarkastajan oikeusturva tilanteessa, jossa hän ei ole ilmoittanut rikosepäilyistä esim. sen johdosta, ettei hän ole ymmärtänyt tilanteen sitä edellyttävän tai toisaalta tilanteessa, jossa tilintarkastaja on antanut aiheettoman ilmoituksen. Voisiko tilintarkastajan toiminta tulla tällöin arvioitavaksi esimerkiksi rikoslain 15:6 :n mukaisena vääränä ilmiantona? Ehdotuksen mukaan vilpittömässä mielessä toiminut tilintarkastaja ei vastaisi ilmoituksesta aiheutuneesta taloudellisesta vahingosta eikä virhe menettelyn rikosoikeudellisessa arvioinnissa siten lähtökohtaisesti aiheuttaisi korvausvastuuta. Korvausvastuu tulisi arvioitavaksi niissä tilanteissa, kun tilintarkastaja on toiminut vilpillisesti. Vilpilliseen toimintaan viittaaminen on mielestämme erikoista. Vilpillisesti toimiminen on jo lähtökohtaisestikin ristiriidassa tilintarkastajan toiminnan ja tilintarkastajia koskevan sääntelyn kanssa. Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan tulee noudattaa ammattieettisiä periaatteita ja suorittaa tehtävänsä ammattitaitoisesti, rehellisesti, objektiivisesti sekä huolellisesti. Kiinnitämme huomion myös siihen, että tilintarkastajalle saatetaan esittää korvausvaatimuksia puhtaasti siitä syystä, että tilintarkastajalla on vastuuvakuutus. KHT-yhdistyksen ja HTM-tilintarkastajat ry:n mielestä huolellisesti tehdyn, vaikkakin myöhemmin virheelliseksi osoittautuvan asiantuntija-arvion perusteella ei tule syntyä rikosoikeudellista tai vahingonkorvausvastuuta eikä myöskään kurinpidollisia seuraamuksia. Tilintarkastaja käyttäisi ammatillista harkintaansa tehdessään päätöstä ilmoituksen antamisesta ja koska päätös joka tapauksessa täytyisi tehdä epävarmuuden vallitessa, ei voida olettaa, että tilintarkastaja pystyisi aina tekemään oikean päätelmän rikosepäilystä varsinkaan kun se ei ole tilintarkastajan ominta osaamisaluetta. Tilintarkastajan kurinpidollinen valvonta on jälkikäteistä ja siinä selvitetään, onko tilintarkastajan toiminta ollut moitittavaa vai ei. Tilintarkastajaan kohdistettavat kurinpidolliset toimet saattavat olla varsin ankaria ja siihen voi liittyä jopa hyväksymisen peruuttaminen. Hyväksymisen peruuttaminen tarkoittaa käytännössä sitä, ettei tilintarkastaja voi enää harjoittaa ammattiaan. Tästä syystä tilintarkastajan oikeusturvan kannalta on ensiarvoisen tärkeää, että säännökset ovat tältä osin selkeitä ja ettei kurinpidollisiin toimenpiteisiin ja ennen kaikkea hyväksymisen peruuttamiseen voida ryhtyä tulkinnanvaraisissa tilanteissa. Erikoinen olisi myös tilanne, jossa katsottaisiin, ettei tilintarkastaja ole toiminut vahingonkorvausvelvollisuuden näkökulmasta huolimattomasti mutta esimerkiksi rikosoikeudellisesti tarkasteltuna hän olisikin toiminut huolimattomasti.
10(12) Toteamme lisäksi, että jos tilintarkastajan vahingonkorvausvastuuta ilmoitusvelvollisuuden myötä täsmennetään, olisi samassa yhteydessä asianmukaista tarkastella myös muita siihen liittyviä seikkoja (mm. vanhentuminen), joita on pidetty epäkohtina. 9 Ehdotuksella vaikutuksia myös yrityksiin Ehdotuksen mukaan yhteisön vastuuvelvollisten tulisi ryhtyä toimenpiteisiin rikosepäilyn selvittämiseksi sekä menettelyn oikaisemiseksi neljän viikon kuluessa tilintarkastajan ilmoituksesta. Johdon selvitystyöstä voi aiheutua yrityksille turhaa hallinnollista taakkaa, kun vastuuvelvollisten tulisi ryhtyä toimenpiteisiin niissäkin tilanteissa, joissa vastuuvelvolliset ovat itse arvioineet sen olevan tarpeetonta. Selvitystyöstä aiheutuvien kustannusten ei tulisi ylittää siitä saatavia hyötyjä. Lisäksi neljä viikkoa on varsin lyhyt aika johdolle toimia, varsinkin jos kyse on vähänkään suuremmasta yhteisöstä. Hallintoelinten koolle kutsuminen asian käsittelemiseksi vie jo oman aikansa. Tämän jälkeen tulisi vielä tehdä itse selvitystyö ja myös korjaavat toimenpiteet. Tilintarkastajan seurantatoimenpiteet tulisi myös olla tehtynä neljän viikon aikarajan puitteissa. Mielestämme tämä on epärealistista, joten vähintäänkin aikarajan tulisi olla pidempi. Oma kysymyksensä on lisäksi se, minkälaisia konkreettisia seurantatoimenpiteitä tilintarkastajan olisi tehtävä yrityksen johdon tekemien oikaisevien toimenpiteiden selvittämiseksi ja minkälainen yrityksen johdon tilintarkastajalle antama selvitys olisi riittävä sille, ettei tilintarkastajan tarvitsisi tehdä määräajan jälkeen ilmoitusta poliisille. Todettakoon, että tilintarkastajalla ei esimerkiksi ole voimassa olevan lainsäädännön perusteella mahdollisuutta saada poliisilta tietoa, mistä asioista poliisille on jo tehty rikosilmoitus. Lisäksi on epäselvää, miten tilintarkastajan vaihdostilanteissa edellisen tilantarkastajan, joka on epäillyt rikosta ja ilmoittanut siitä johdolle, tulisi toimia vaihdoksen ajoittuessa neljän viikon aikarajan sisälle. Edellisellä tilintarkastajalla kun ei enää tällöin ole toimivaltuuksia selvittää, onko yhteisö ryhtynyt korjaaviin toimenpiteisiin. Ehdotuksen toteamus siitä, ettei ilmoitusvelvollisuuden arvioida merkittävästi vaikuttavan yhteisöjen tilintarkastuskustannuksiin, ei ole mielestämme perusteltu. Näkemyksemme mukaan ilmoitusvelvollisuudesta aiheutuisi joka tapauksessa tilintarkastajalle ylimääräistä selvitystyötä, myös siinäkin tilanteessa, että tilintarkastaja päätyy siihen, ettei ilmoitusta tarvitse tehdä. Ehdotuksen mukaan ilmoitus olisi tehtävä viipymättä. Ehdotuksen yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan, että olisi kuitenkin hyväksyttävää, että tilintarkastaja ennen ilmoitusta pyrkii selvittämään asiaan liittyviä seikkoja siinä määrin kuin se ilmoituksen tekemiseksi olisi tarpeen. Riittävän evidenssin hankkiminen kuuluu lisäksi tilintarkastuksen luonteeseen kohtuullisen johtopäätöksen tekemiseksi. Tilintarkastajan kokiessa oman osaamisensa riittämättömäksi rikosepäilyn osalta, johtaisi tämä todennäköisesti siihen, että rikosepäilyn tultua esiin tilintarkastaja katsoisi tarpeelliseksi konsultoida rikosjuristia asiassa. Tilintarkastajan selvitystyöstä aiheutuu siis vääjäämättä kustannuksia. Yleisen edun nimissä tehtävien toimenpiteiden tulisi olla sellaisia, etteivät yhteisöt, jotka valitsevat tilintarkastajan ole eriarvoisessa asemassa verrattuna niihin yhteisöihin, jotka eivät valitse tilintarkastajaa. 10 Tilintarkastajan eroaminen toimestaan Ehdotuksen mukaan tilintarkastajan olisi mahdollista erota vain perustellusta syystä. Ehdotuksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan perusteltuja syitä voisivat olla esimerkiksi erilaiset henkilökohtaiset syyt, toiminnan lopettaminen, riippumattomuuskysymyksiin tai esteellisyyteen liittyvät tilanteet tai muu tilintarkastajan tehtävän suorittamiseen perustavanlaatuisesti vaikuttava olosuhde. Ehdotuksen yleisperusteluissa on todettu, että kun tilintarkastajan eroamiselta edellytettäisiin jatkossa perusteltuja syitä, ei yhteisöjen
11(12) 11 Lainsäädäntöprosessi vastuuvelvollisten moitittava toiminta jäisi peittoon siitä syystä, että tilintarkastaja eroaisi rikosepäilyjen ilmenemisen jälkeen. Mielestämme tilintarkastajan eroamista ei tule tiukentaa. Asiakassuhdetta hyväksyessään tilintarkastaja arvioi huolellisesti, voiko hän ottaa toimeksiannon vastaan. Tilintarkastajalla tulisi vastaavasti olla mahdollisuus luopua asiakassuhteesta, mikäli tilintarkastaja asiakassuhteen hyväksymisen jälkeen saa tietoa, joka olisi saanut hänet kieltäytymään toimeksiannosta, jos tämä tieto olisi ollut hänen käytettävissään aikaisemmin. Voimassa olevan tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan on annettava TILAlle/TIVAlle selvitys eroamisesta ja sen syistä, joten ehdotus ei eroamisen syiden ilmoittamisen osalta muuta tilannetta nykyisestä. Lisäksi osa yksityiskohtaisissa perusteluissa mainituista esimerkeistä perustelluista syistä ovat hyvin tulkinnanvaraisia ja mielestämme lievemmätkin perustelut tulisi hyväksyä. Tilintarkastaja ja tarkastuksen kohde sopivat toimeksiannon ehdoista ja näkemyksemme mukaan tilintarkastajalla tulee olla mahdollisuus erota toimestaan hänen niin tarpeelliseksi katsoessaan esimerkiksi silloin, jos tilintarkastusasiakas ei ole maksanut laskujaan tilintarkastajalle. Käytännössä on tullut esiin tilanteita, joissa yhteisön kaupparekisterissä olevat tilintarkastajaa koskevat tiedot eivät ole ajan tasalla. Ehdotamme, että mikäli yhtiö ei itse ole hoitanut velvoitteitaan tietojen päivittämiseksi kaupparekisteriin, tilintarkastajalla tulisi olla mahdollisuus tehdä itseään koskeva ilmoitus kaupparekisteriin maksutta. Luonnoksessa hallituksen esitykseksi esitetään tilintarkastuslakiin tehtäväksi merkittäviä periaatteellisia muutoksia. Toteamme, että kyseessä olevan lainsäädäntöhankkeen valmistelu on tehty varsin nopealla aikataululla, ottaen huomioon, miten laajoja vaikutuksia ehdotetuilla muutoksilla voi olla. Hyvään lainsäädäntöprosessiin kuuluu tyypillisesti esivalmisteluvaihe, jonka yhteydessä hankitaan tietoja ja näkemyksiä aiheesta sidosryhmiltä ja vasta tämän jälkeen käynnistetään itse lainvalmisteluvaihe. Kyseessä olevan hankkeen valmistelu on tehty ministeriössä virkatyönä ja ensimmäinen lausuntokierros on järjestetty luonnoksesta hallituksen esitykseksi. Sidosryhmät eivät siten ole olleet valmistelussa mukana esim. työryhmätyöskentelyn muodossa tai kuultavina. Sidosryhmien osallistumisella valmisteluun olisi pystytty selvittämään laajemmin sidosryhmien näkemyksiä, ehdotusten vaikutuksia ja käytännön toteuttamismahdollisuuksia. Todennäköisesti nopeasta valmisteluaikataulusta johtuen kattavaa vaikutusarviointia ei ole tässä lainsäädäntöhankkeessa pystytty tekemään. Käsityksemme mukaan lainvalmistelun yhteydessä tulisi käydä läpi eri vaihtoehtoja ja niiden vaikutuksia 1. Esitykseen sisältyvä kansainvälistä kehitystä koskeva selvitys on myös erittäin suppea. Siitä ei mm. käy ilmi, onko ilmoitusvelvollisuudella mahdollisesti muissa maissa saavutettu tavoitellut vaikutukset. Käsityksemme mukaan esimerkiksi Ruotsissa ja Tanskassa ilmoitusvelvollisuudella ei nimenomaisesti ole ollut toivottua vaikutusta. Haluamme myös kiinnittää huomiota hyvin lyhyeen lausuntoaikaan 2 ottaen huomioon sen ajoittuminen osittain lomakaudelle. Ehdotuksen mukaan esitetyt lakimuutokset tulisivat voimaan jo vuoden 2014 alusta. Lausuntoajan päätyttyä myös lausuntojen käsittelyyn ja säädöksen jatkovalmisteluun tulisi varata riittävästi aikaa sekä myös siihen, että tahot, joiden toimintaan sääntelyllä on vaikutusta voivat perehtyä siihen ja muokata toimintatapansa sen 1 Oikeusministeriön Säädösehdotusten vaikutusten arviointi ohje 2 Oikeusministeriön Kuuleminen säädösvalmistelussa ohjeen mukaan kirjallisten lausuntojen antamiseen tulisi varata aikaa vähintään 6 viikkoa ja laajoissa hankkeissa vähintään 8 viikkoa.
12(12) mukaiseksi. Lausunnossamme esitetyistä seikoista johtuen katsomme, että tämä lainsäädäntöhanke edellyttää laajempaa valmistelua ja ettei siinä tulisi kiirehtiä. KHT-yhdistyksellä ja HTM-tilintarkastajat ry:llä ei muilta osin ole kommentoitavaa tilintarkastuslain muutosehdotuksiin. Helsingissä 17. päivänä syyskuuta 2013 KHT-YHDISTYS FÖRENINGEN CGR RY HTM-TILINTARKASTAJAT RY GRM-REVISORER RF Tapani Vuopala puheenjohtaja Alpo Salonen puheenjohtaja