Tavaran myynti asennettuna tai koottuna Varatuomari Joachim Reimers Maaliskuu 2013 Suomessa kansainvälinen kauppa muodostaa vuosi vuodelta merkittävän osan kansantuotteesta. Vaikka sitä on harjoitettu perinteisesti jo varsin pitkään, on sen merkitys viimeisten kahden vuosikymmenen aikana kasvanut entisestään. Euroopan integraation myötä Suomesta tuli osa EU:n sisämarkkinoita, joissa noudatetaan rajoja ylittävässä palvelujen ja tavaroiden vaihdannassa yhteisiä pelisääntöjä. Toisella tasolla jatkuva globalisaatio on vaikuttanut merkittävästi yritysten toimintaedellytyksiin. Usein tuote valmistetaan muualla kuin ostajan kotimaassa, joten tuote on toimitettava ostajalle. Jos kyseessä on pitkäaikaiset investointihyödykkeet kuten tuotanto- ja prosessiteollisuuden koneet tai laiteet, ostajalle tapahtuva toimitus saattaa olla kuljetustekninen haaste. Säännöllisesti kone tai laite pitää purkaa kuljetusta varten osiin. Näissä tilanteissa osapuolet sopivat yleensä, että hyödykkeen toimitus tapahtuu asennettuna tai koottuna. Tavallisesti, varsinkin korkean teknologian tuotteita ajatellen, onkin asianmukaista, että se on juuri myyjä, joka asentaa tai kokoaa tavaran, koska vain häneltä löytyy työn edellyttämä know-how, tarvittavat työkalut ja tehtävään koulutettu henkilöstö. Tämä artikkeli käsittelee tavarakaupan arvonlisäverollista kohtelua tilanteessa, jossa tavara toimitetaan rajojen yli ostajalle valmiiksi asennettuna tai koottuna. Suomeen suuntautuva asennus- tai kokoonpanotyö Toimitus yhteisön jäsenvaltiosta Edellä kuvatulle toimitukselle on ominaista, että se täyttää samalla sekä tavaran että palvelun myynnin tunnusmerkit. Hyödykkeen luovutus muodostaa kuitenkin tosiasiallisen ja taloudellisen kokonaisuuden. Tästä syystä tämän kaltaisia toimituksia kohdellaan arvonlisäverolaissa yhtenäisenä tapahtumana. Tavaran myynnistä asennettuna tai koottuna säädetään AVL 63.3 :ssä. Kyseessä on erityissäännös, joka poikkeaa tavaroiden myyntimaata koskevasta yleissäännöksestä. Yleissäännöksen mukaan tavara on myyty siinä maassa, jossa tavara on, kun se luovutetaan ostajalle. Ostajalle kuljetettava tavara on myyty siinä maassa, jossa tavara on, kun kuljetus alkaa. Tästä yleissäännöksestä poikkeaa AVL 63 :n kolmas momentti, jonka mukaan tavara, joka kuljetetaan jäsenvaltiosta toiseen ja jonka myyjä asentaa tai kokoaa, on myyty siinä maassa, jossa asennus- tai kokoamistyö suoritetaan. ALV 63 :n 3 momentin soveltamisala rajoittuu yhteisön sisällä tapahtuviin toimituksiin. Sääntelyn harmonisoinnin seurauksena löytyy muidenkin jäsenvaltioiden arvonlisäverolaissa mainittua lainkohtaa vastaava säännös, mikä mahdollistaa erityissäännöksen yhtenäisen soveltamisen jäsenvaltioista toisiin tapahtuviin toimituksiin. Tavaran myynti asennettuna tai koottuna toiseen jäsenvaltioon ei ole yhteisömyynti. Kun myyjä siirtää toimituksen yhteydessä asennettavat tai koottavat tavarat Suomeen, tätä ei myöskään pidetä Suomessa tapahtuvana yhteisöhankintana. ALV 63 : 3 momentin mukaan edellytetään, että myyjä asentaa tai kokoaa toisesta jäsenvaltiosta Suomeen kuljetetun tavaran. Laissa itse ei määritellä tarkemmin, mitä tällä tarkoitetaan. Usein käsite liittyy projektitoimituksiin, joissa sinänsä valmiin tuotteen käyttöönotto edellyttää vielä erityisiä, usein taitotietoakin vaativia lisätoimenpiteitä tai tilanteisiin, joissa osina toimitettu tuote on ka- 1/5
sattava. Huomionarvoista on, että tavaran toimitus asennettuna tai koottuna voi samalla täyttää myös rakentamispalvelun tunnusmerkit, millä saattaa olla merkitystä esimerkiksi ostajan käänteistä verovelvollisuutta ajatellen. Lähtökohtaisesti erityissäännöstä voidaan soveltaa myös tilanteessa, jossa asennus- tai kokoamistyön arvo on selvästi pienempi kuin varsinaisen tavaran arvo. Säännös ei kuitenkaan sovellu, jos kyseessä on hyvin vähäinen toimenpide kuten koneen kytkeminen sähköverkkoon käynnistämistarkoituksessa. ALV 63 :n 3 momentti edellyttää sanamuotonsa mukaan, että myyjä asentaa tai kokoaa tavaran. Käytännössä ei liene epäilystä, että säännöstä sovelletaan myös työsuorituksiin, jotka toteuttavat samalla asennus- että kokoamistyön tunnusmerkit. Näin asia on tyypillisesti turn-key-projektissa, jossa tavaran käyttöönotto edellyttää pelkän osien kasaamisen lisäksi monenlaisia asennustoimenpiteitä. Sanamuodoltaan säännös vaatii, että juuri myyjä asentaa tai kokoaa tavaran. Käytännössä kuitenkin myös joku muu kuin myyjä, esimerkiksi projektissa mukana oleva alihankkija, saattaa hoitaa asennus- tai kokoamistyöt. Yleisen käsityksen mukaan ALV 63 :n 3 momenttia tulee kuitenkin tulkita siten, että säännös kattaa myös ne tilanteet, joissa myyjä käyttää näissä töissä alihankkijaansa. Tämä tulkinta on myös sopusoinnussa yhteisön lainsäädännön kanssa. Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 36 artiklan 1 kohdan mukaan tavaran luovutuspaikkana pidetään sitä paikkaa, jossa asennus tai kokoonpano tapahtuu, jos luovuttajan tai hankkijan taikka kolmannen lähettämä tai kuljettama tavara asennetaan tai kokoonpannaan luovuttajan toimesta tai puolesta. Toisesta jäsenvaltiosta Suomeen kuljetettu ja täällä myyjän toimesta tai puolesta asennettu tai koottu tavara on myyty Suomessa. Myyntiin sovelletaan Suomen arvonlisäverolakia ja siitä on suoritettava Suomen arvonlisävero. ALV 63 :n 3 momentin edellyttämässä kansainvälisessä tilanteessa on varsin yleistä, että ulkomainen myyjä ei ole rekisteröitynyt Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi eikä sillä ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa. Tällöin myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta ja suomalainen ostaja tilittää AVL 9 :n mukaan myyjän puolesta veron. Myyjä antaa ostajalle verottoman laskun. Laskuun merkitään ostajan arvonlisäverotunniste (y-tunnus) ja merkintä, että ostaja on verovelvollinen. Ostaja ilmoittaa veron kausiveroilmoituksella kotimaan myynnistä suoritettavana verona kohtaan 301 Vero kotimaan myynnistä ja merkitsee sen samalla kohtaan 307 Kohdekauden vähennettävä vero, jos hankinta tapahtuu verollista liiketoimintaa varten. Jos kyseessä oleva toimitus on kuitenkin samalla myös rakentamispalvelun myynti ja ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy kyseisiä rakentamispalveluja, veroa ei merkitä ilmoituksen kohtaan 301 vaan kohtaan 318 Vero rakentamispalvelun ostoista. Asennus- tai kokoamistyön yhteydessä ulkomaisella myyjällä saattaa olla verollisia hankintoja. Tällöin hänellä on oikeus saada palautuksena tavaroiden tai palveluiden hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot. Tätä ulkomaalaispalautusta haetaan ns. hitaana palautuksena (AVL 122, 156 a ) sähköisesti Verohallinnolta. Joissakin tilanteissa ulkomaiselle myyjälle saattaa muodostua toimituksen takia kiinteä toimipaikka Suomeen. Rakennus- tai asennustoiminnassa kiinteäksi toimipaikaksi katsotaan urakointikohde tai useat peräkkäiset urakointikohteet, jotka kestävät yli yhdeksän kuukautta. Jos ulkomaiselle myyjälle muodostuu Suomessa kiinteä toimipaikka, hänen pitää ilmoittautua arvonlisäverovelvolliseksi ja 2/5
hänet merkitään arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Tällöin ulkomainen myyjä antaa ostajalle verollisen laskun ja tilittää itse myynnistä suoritettavan arvonlisäveron. Jos myyjällä on verollisia hankintoja, hän vähentää normaaliin tapaan kausiveroilmoituksella hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot. Vaikka asennus- tai kokoamistyö suoritetaan Suomessa, ostajana voi olla muu kuin Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröity yritys. Jos ostajana on ulkomaalainen, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, ja jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, käänteistä verovelvollisuutta ei voida soveltaa. Tällöin ulkomaisen myyjän tulee rekisteröityä Suomessa verovelvolliseksi. Jos kyseessä oleva toimitus on kuitenkin samalla myös rakentamispalvelun myynti ja ulkomainen ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy kyseisiä rakentamispalveluja, sovelletaan rakentamispalvelun käänteistä verovelvollisuutta ja ulkomaisen ostajan tulee myyjän sijasta rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi. Ulkomainen myyjä voi hakeutua myös vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi. Vaikka käytännössä rekisteröityminen pyritään tavallisesti välttämään, saattaa joissakin tilanteissa (esim. kassavirran syistä liittyen hankintoihin sisältyvään veroon) olla perusteltua hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi. Toimitus yhteisön ulkopuolelta ALV 63 :n 3 momentin erityissäännöstä sovelletaan vain jäsenvaltiosta Suomeen suuntautuvaan asennus- tai kokoonpanotyöhön. Jos tavara vastaavin edellytyksin toimitetaan yhteisön ulkopuolelta Suomeen ja asennetaan tai kootaan täällä, myyntiä ei kohdella edellä esitetyn mukaan yhtenäisenä tapahtumana. Kolmannesta maasta Suomeen tapahtuvaan tavaran toimitukseen ja asennus- /kokoonpanotyöhön sovelletaan Suomen arvonlisäverolain yleisiä kansainvälistä kauppaa koskevia säännöksiä. Näin ollen tavaran osalta kyseessä on yleensä verollinen maahantuonti ja asennus- /kokoonpanotyön osalta verollisen palvelun myynti Suomessa. Veroseuraamukset riippuvat pitkälti maahantuonnin järjestelystä. Jos ulkomainen yritys toimii itse tavaran maahantuojana, se myy tavaran verollisena edelleen asiakkaalle. Tavaraan kohdistuvan asennus-/kokoonpanotyön ulkomainen myyjä laskuttaa tällöin myös verollisena. Usein saattaa kuitenkin olla suositeltavaa, että suomalainen ostaja toimii tavaran maahantuojana. Työsuorituksen osalta ulkomainen myyjä antaa tällöin suomalaiselle ostajalle verottoman laskun ja ostaja suorittaa arvonlisäveron käännetyn verovelvollisuuden perusteella. Näissä merkeissä ulkomainen myyjä voi välttää rekisteröitymistä Suomeen. Toimitus Ahvenanmaalta Huomionarvoista on, että ALV 63 :n 3 momentin erityissäännöstä ei myöskään sovelleta Ahvenanmaan maakunnasta Suomeen suuntautuvaan asennus- tai kokoonpanotyöhön. Näin ollen myyntiä ei kohdella tässäkään yhtenäisenä tapahtumana. Ahvenanmaan maakunta ei kuulu Euroopan yhteisön arvonlisäveroalueeseen. Veroraja Ahvenanmaan maakunnan ja Manner-Suomen välillä merkitsee sitä, että Ahvenanmaan maakunnasta Manner-Suomeen kuljetettavien tavaroiden myynti on verotonta. Tavaran osalta ahvenanmaalainen myyjä laskuttaa myyntinsä sen takia verottomana. Vero maksetaan tullille tuonnin yhteydessä. Velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa tavaran maahantuonnista on tavaranhaltija. Palvelukaupassa sovelletaan Ahvenanmaan maakunnan ja Manner-Suomen välisiin palvelujen myynteihin pääsääntöisesti arvonlisäverolain yleisiä palvelukaupan säännöksiä. Tavaraan kohdistuvan työsuorituksen ahvenanmaalainen yritys laskuttaa sen takia verollisena. Jos työsuoritus täyt- 3/5
tää samalla myös rakentamispalvelun tunnusmerkit ja ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy kyseisiä rakentamispalveluja, sovelletaan rakentamispalvelun käänteistä verovelvollisuutta ja mannersuomalainen ostaja tilittää veron ahvenanmaalaisen myyjän puolesta. Suomesta muualle suuntautuva asennus- tai kokoonpanotyö Toimitus yhteisön jäsenvaltioon Kuten edellä jo todettiin, kaikissa yhteisön jäsenvaltioissa sovelletaan ALV 63 :n 3 momenttia vastaavaa erityissäännöstä, jonka mukaan tavara, joka kuljetetaan jäsenvaltiosta toiseen ja jonka myyjä asentaa tai kokoaa, katsotaan myydyksi siinä maassa, jossa asennus- tai kokoamistyö suoritetaan. Jos tavara toimitetaan esimerkiksi Suomesta Ruotsiin ja myyjä (tai hänen puolesta jokin alihankkija) asentaa tai kokoaa tavaran Ruotsissa, sovelletaan tähän Ruotsin arvonlisäverolakia, jonka mukaan verovelvollinen, mahdolliset rekisteröintivelvollisuudet, suoritettavat ja vähennettävät arvonlisäverot yms. määräytyvät. Suomen arvonlisäveroa sen sijaan ei makseta edes siinä tapauksessa, että ostajana olisi suomalainen yritys (tai yksityishenkilö). Tavaran myynti asennettuna tai koottuna ei ole yhteisömyynti. Tästä syystä sitä ei myöskään merkitä yhteenvetoilmoitukseen. Kausiveroilmoitukseen merkitään tämä myynti kohtaan 309 0- verokannan alainen liikevaihto. Suomalaisen myyjän kannalta merkittävä on, että kyseessä olevaan myyntiin voi liittyä riski, että myyjä joutuu rekisteröitymään arvonlisäverovelvolliseksi siinä maassa, jossa asennus- tai kokoonpanotyö suoritetaan. Yhteisössä ei ole yhtenäistä käänteisen verovelvollisuuden sääntelyä. Joissakin joskin harvoissa - jäsenvaltioissa tavaran myyntiin asennettuna tai koottuna ei sovelleta käänteistä verovelvollisuutta, minkä takia suomalaiselle myyjälle aiheutuu velvollisuus rekisteröityä kyseisessä määränpäämaassa arvonlisäverovelvolliseksi ja tilittää siellä itse paikalliset arvonlisäverot. Joissakin tilanteissa rekisteröintivelvollisuus voi aiheutua myös siitä, että ostajakaan ei ole arvonlisäverovelvollinen määränpäämaassa. Suomalainen myyjä saattaa esimerkiksi toimia toisen ulkomaisen yrityksen alihankkijana, joka puolestaan suorittaa kokonaistoimituksen paikalliselle yritykselle. Tässä tilanteessa myyjä joutuu usein rekisteröitymään verovelvolliseksi. Jos asennustyö kuitenkin täyttää samalla myös rakentamispalvelun myynnin tunnusmerkit, päätoimittaja saattaa olla velvollinen rekisteröitymään arvonlisäverovelvolliseksi. Suomalaisen myyjän kannattaa joka tapauksessa selvittää jo etukäteen myynnin maakohtaiset ehdot ja edellytykset. Toimitus yhteisön ulkopuolelle AVL 63 :n 3 momentin erityissäännöstä ei sovelleta yhteisön ulkopuolelle suuntautuvaan asennus- tai kokoonpanotyöhön. Tavaran toimitusta asennettuna tai koottuna ei kohdella yhtenäisenä tapahtumana. Tavaran osalta toimitus on yleensä veroton vienti. Työsuoritusten (asennus- /kokoonpanotyö) osalta kyseessä on Suomen ulkopuolella tapahtuva palvelun myynti, josta ei tilitetä veroa Suomessa. Kausiveroilmoituksessa myynti merkitään kotaan 309 0-verokannan alainen liikevaihto. Yhteisön ulkopuolella on kyseessä oleville toimituksille hyvin vaihtelevat maakohtaiset erot ja veroseuraamukset, jotka saattavat poiketa merkittävästi yhteisön sisällä sovellettavaksi tulevasta sääntelystä. Tästä syystä suomalaisen myyjän on syytä selvittää toimituksen verokohtelun määränpäämaassa huolellisesti jo ennen kaupantekoa. 4/5
Toimitus Ahvenanmaalle Kuten edellä jo todettiin, on Ahvenanmaan maakunnan ja Manner-Suomen välillä veroraja, koska Ahvenanmaan maakunta ei kuulu Euroopan yhteisön arvonlisäveroalueeseen. ALV 63 :n 3 momentin erityissäännöstä ei sovelleta Manner-Suomesta Ahvenanmaan maakuntaan suuntautuvaan asennus- tai kokoonpanotyöhön. Tavaran osalta mannersuomalainen myyjä laskuttaa myyntinsä sen takia verottomana. Vero maksetaan tullille tuonnin yhteydessä. Velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa tavaran maahantuonnista on tavaranhaltija. Palvelukaupassa sovelletaan Manner-Suomen ja Ahvenanmaan maakunnan välisiin palvelujen myynteihin pääsääntöisesti arvonlisäverolain yleisiä palvelukaupan säännöksiä. Tavaraan kohdistuvan työsuorituksen mannersuomalainen yritys laskuttaa sen takia verollisena. Jos työsuoritus täyttää samalla myös rakentamispalvelun tunnusmerkit ja ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy kyseisiä rakentamispalveluja, sovelletaan rakentamispalvelun käänteistä verovelvollisuutta ja ahvenanmaalainen ostaja tilittää veron mannersuomalaisen myyjän puolesta. Huomautus Tekijänoikeudet näillä sivuilla esitettyyn aineistoon kuuluvat Joachim Reimersille. Kaikki oikeudet pidätetään. Sivuilta löytyvät tiedot eivät ole oikeudellisia tai muitakaan neuvoja. En vastaa toimenpiteistä, joihin on ryhdytty tai jätetty ryhtymättä näiden sivujen tietojen nojalla. Pyrin varmistamaan tietojen paikkansapitävyyden niin hyvin kuin mahdollista mutta en takaa, että esitetty tieto on virheetöntä, täydellistä tai ajantasaista. 5/5