1 (8) Työ- ja elinkeinoministeriö kirjaamo@tem.fi Lausuntopyyntönne 5.12.2012 TEM /2736/03.01.01/2012 TILINTARKASTAJAJÄRJESTELMÄN UUDISTAMINEN: TILINTARKASTAJIEN TUTKINNOT JA VALVONTA TYÖRYHMÄN RAPORTTI TIIVISTELMÄ NÄKEMYKSISTÄMME Tutkintouudistus - Kaikille tilintarkastajille yhteinen perustutkinto, Tilintarkastajatutkinto. Lisäksi voi suorittaa sekä yksityisen että julkisen sektorin erikoistumistutkinnot. - Yksityisen ja julkisen sektorin tilintarkastajajärjestelmien yhdistäminen siten, että tilintarkastusta koskeva sääntely sisällytettäisiin kokonaisuudessaan tilintarkastuslakiin. - Tilintarkastusyhteisökategorioiden yhdistäminen - Ikärajapykälän (TTL 35 ) poistaminen: ehdotamme, että kyseinen säännös poistettaisiin yksittäisenä muutoksena laista välittömästi - PIE-yhteisön määritelmä tarpeen: sitä kautta TTL 5 tulee poistaa tarpeettomana Valvonta - Koko tilintarkastusjärjestelmää koskevan valvonnan keskittäminen yhteen elimeen, Tilintarkastusvalvontaan - Muutoksenhaun yksinkertaistaminen ja yhtenäistäminen sekä oikaisuvaatimusjärjestelmän käyttöönotto - Riittävän tilintarkastusta koskevan asiantuntemuksen ja kokemuksen turvaaminen kaikissa uuden viranomaisen vastuulle siirtyvissä tehtävissä. Erityisesti muutoksenhaussa ja kurinpitoluonteisessa valvonnassa. - Ylipäänsä valvontatoiminnan tulisi olla kustannustehokasta ja valvonnan kokonaisresurssit tulee olla tarkoituksenmukaisen suuruiset. Näemme hyvänä vaihtoehtona viedä tilintarkastajajärjestelmän uudistusta eteenpäin vaiheittain siten, että ensin toteutettaisiin tutkintouudistus ja tämän jälkeen uudistettaisiin tilintarkastajien valvonta.
2 (8) YKSITYISKOHTAISET PERUSTELUT Tutkintouudistus Tilintarkastajatutkinto ja erikoistumistutkinnot Kannatamme työryhmän ehdotusta, jonka mukaan kaikilla tilintarkastajilla on yhteinen perustutkinto, Tilintarkastajatutkinto. Tilintarkastajatutkinnon lisäksi voi suorittaa sekä yksityisen että julkisen sektorin erikoistumistutkinnot. Näkemyksemme mukaan alempi korkeakoulututkinto on riittävä tilintarkastajatutkinnon tutkintovaatimukseksi. Mielestämme tutkintoja voisi järjestää useammin kuin kerran vuodessa. Lisäksi esitämme pohdittavaksi mahdollisuutta suorittaa tutkinnot moduuleissa. Tutkintojen järjestäminen useammin kuin kerran vuodessa ja mahdollisesti moduuleissa lisäisi tutkintoon osallistumisen joustavuutta ja mahdollisesti tutkintoon osallistuvien henkilöiden määrää, koska tällöin tutkinnon suorittaminen olisi helpommin yhteen sovitettavissa työssäkäynnin kanssa. Tilintarkastusta koskevan sääntelyn yhdistäminen ja sisältö Kannatamme työryhmän ehdotusta yksityisen ja julkisen sektorin tilintarkastajajärjestelmien yhdistämisestä siten, että tilintarkastusta koskeva sääntely sisällytettäisiin kokonaisuudessaan yhteen yleislakiin, tilintarkastuslakiin. Tietyt tarkastuskohteet asettavat tosin tilintarkastukselle lisävaatimuksia, joista voitaisiin näkemyksemme mukaan säännellä asianomaisissa erityislaeissa. Julkisen sektorin tilintarkastusta koskevat säännökset voitaisiin koota tilintarkastuslaissa omaksi luvukseen. Samassa yhteydessä on näkemyksemme mukaan luonteva mahdollisuus täsmentää ja rajata hallinnon tarkastuksen sisältöä, jotta siihen kohdentuvaa odotuskuilua voitaisiin kaventaa. Tilintarkastusyhteisökategorioiden yhdistäminen Kannatamme työryhmän ehdotusta tilintarkastusyhteisökategorioiden yhdistämisestä. Yhdistäminen selkeyttää tilintarkastajajärjestelmän kokonaiskuvaa. TTL 35 :n kumottava välittömästi Kannatamme työryhmän ehdotusta kumota tilintarkastuslain 35. Ulkoinen laaduntarkastusjärjestelmä huolehtii tehokkaasti tilintarkastajien työn laadusta. Näkemyksemme mukaan henkilöllä, jonka hyväksyminen on lakannut 70-vuoden ikärajan täytyttyä ennen uuden lain voimaantuloa, pitäisi olla mahdollisuus uuden lain voimaan tultua hakea hyväksymisen palauttamista, mikäli henkilö pystyy osoittamaan olevansa edelleen pätevä toimimaan tilintarkastajana. Tilintarkastusvalvonnan tulisi tällöin tehdä päätös hyväksymisen palauttamisesta samoin perustein kuin tilanteissa, joissa henkilö on itse aiemmin hakenut hyväksymisen lakkauttamista ja hakee sittemmin hyväksymisen palauttamista.
3 (8) Työryhmän ehdotuksen mukaan esim. tänä vuonna 70 vuotta täyttäville tilintarkastajille tulee harmillisia välivuosia, kun lainsäädännön ennakoidaan astuvan voimaan vasta vuosien kuluttua. Tämä tarpeettomasti vaikeuttaisi alalle takaisin haluavien henkilöiden mahdollisuuksia palata tilintarkastajan ammattiin. Lisäksi valvojalle aiheutuu ylimääräistä hallinnollista työtä ja kustannuksia. Ehdotamme, että kyseinen säännös poistetaan välittömästi yksittäisenä muutoksena laista jo ennen varsinaisen tutkinto- ja valvontauudistuksen voimaantuloa. PIE-yhteisö määriteltävä ja TTL 5 kumottava Näkemyksemme mukaan lakiin tulee lisätä yksiselitteinen määritelmä PIEyhteisöistä, joissa yhden tilintarkastajan on oltava erikoistumistutkinnon suorittanut tilintarkastaja (KHT). Tilintarkastuslain 5 jää tarpeettomaksi ja tulee siten poistaa kokonaisuudessaan. Velvollisuus erikoistumistutkinnon suorittaneen tilintarkastajan valintaan tulisi rajata yhteisöihin, joiden tilintarkastuksen vaativuus perustuu yhteisöä koskevan erityislainsäädännön, esimerkiksi arvopaperimarkkinalain, tuntemukseen. Erikoistumistutkinnon suorittaneen tilintarkastajan valintavelvollisuuden määrittäminen tilintarkastettavan yhteisön liikevaihtoon, taseen loppusummaan tai keskimääräisen henkilöstön lukumäärään sidottujen rajojen perusteella on keinotekoista. Tilintarkastuksen vaativuus määräytyy yhteisön koon lisäksi myös mm. yhteisön toiminnan monimutkaisuuden, toimialan ja/tai kansainvälisyyden perusteella. Tilintarkastajilla on jo nykyään alan ammattistandardien edellyttämä velvollisuus arvioida pätevyytensä riittävyyttä tilintarkastustoimeksiantoa hyväksyessään. Nykyisen lain kokorajat eivät myöskään perustu EU:n tilintarkastusdirektiivin vaatimuksiin. Mainitun erikoistumistutkinnon tulisi keskittyä erityisesti PIE-yhteisöjen tarkastuksessa vaadittavan erikoisosaamisen testaamiseen. Tilintarkastaja-määritelmä tarkennettava Päävastuullinen tilintarkastaja Tilintarkastuslain tilintarkastaja-määritelmää on mielestämme tarpeellista tarkentaa uudistuksen yhteydessä. Erityisesti tilintarkastajan riippumattomuutta ja esteellisyyttä koskevissa tilintarkastuslain kohdissa (esim. TTL 4:25 :n 1 momentin 8 kohta) on epäselvää, tarkoitetaanko tilintarkastajalla tilintarkastusyhteisöä vai luonnollista henkilöä vai molempia. Emme kannata työryhmän ehdotusta voimassa olevan tilintarkastuslain 8 :n poistamisesta. Lainkohdassa todetaan selkeästi, että mitä tilintarkastuslaissa säädetään tilintarkastajasta, sovelletaan vastaavasti päävastuulliseen tilintarkastajaan. Näkemyksemme mukaan poistettavaksi ehdotettu säännös on myös jatkossa relevantti. Tilintarkastuslain säännöksiä tulee soveltaa yhdenmukaisesti riippumatta
4 (8) siitä, toimiiko tilintarkastajana tilintarkastajaksi valittu luonnollinen henkilö vai yhteisön nimeämä päävastuullinen tilintarkastaja. Henkilön sopivuus tilintarkastajan tehtävään Opintovaatimukset Ehdotamme tilintarkastajan oikeusturvan vuoksi täsmennettäväksi tilintarkastuslain säännöstä siitä, milloin henkilö on sopimaton tilintarkastajan tehtävään (ehdotettu säännös: TTL 31 2 mom.). Ehdotuksen mukainen säännöksen sanamuoto on näkemyksemme mukaan liian tulkinnanvarainen. Ehdotetun säännöksen perusteella jää epäselväksi myös se, mistä ajankohdasta säännöksessä mainittujen aikojen laskeminen aloitetaan ja milloin sopivuus mahdollisesti palautuu. Tämä on tilintarkastajan aseman kannalta kestämätöntä. Kiinnitämme huomiota myös oikeustapauksiin, joissa on arvioitu tilintarkastajan roolia ja tilintarkastajan toimintaa. Oikeustapauksista on herännyt kysymyksiä mm. siitä, onko johdon vastuuta suhteessa tilintarkastajan vastuuseen arvioitu yhdenmukaisesti osakeyhtiölain vastuunjakoperiaatteen kanssa. Tilintarkastaja on saattanut saada kovemman tuomion kuin varsinaisen rikoksen tehnyt henkilö. Nämä oikeudenkäynnit ovat saattaneet olla erittäin pitkäkestoisia. Lisäksi tilintarkastajia koskevien oikeudenkäyntien osalta on tullut esiin, että tilintarkastuslain mukaiset vanhenemisajat poikkeavat osakeyhtiölain mukaisista johdon toimintaan sovellettavista vanhenemisajoista. Mikäli tilintarkastajan toimintaan nähden kohtuuttoman kovan tuomion saaneen tilintarkastajan hyväksyminen vielä peruutetaan, on tilanne kyseisen henkilön tilintarkastusammatin harjoittamisen kannalta kestämätön. Emme kannata työryhmän ehdotusta sisällyttää tilintarkastajatutkinnon opintovaatimuksiin julkisen sektorin opintoja. Tai ainakin niiden vaihtoehtona tulisi olla muut laskentatoimen ja oikeustieteen opinnot. Julkisen sektorin opintovaatimukset eivät perustu tilintarkastusdirektiiveihin. Ja lisäksi julkisen sektorin opintoja on vain harvojen korkeakoulujen kurssitarjonnassa. Lisäopintojen suorittaminen työn ohessa on haasteellista ja voi vähentää henkilön kiinnostusta hakeutua tilintarkastusalalle. Näkemyksemme mukaan sen sijaan, että opintovaatimuksia entisestään tiukennettaisiin esimerkiksi edellä mainituilla julkisen sektorin opinnoilla, voimakasta painotusta tilintarkastuksen ja laskentatoimen opintoihin tulee väljentää. Opintokokonaisuuteen sisällytettäväksi tulisi hyväksyä nykyistä laajemmin myös muita opintoja, esimerkiksi rahoituksen ja kansantaloustieteen opintoja. Tällöin myös muiden kuin tilintarkastusta ja laskentatoimea lukeneiden henkilöiden olisi joustavampaa ja houkuttelevampaa hakeutua tilintarkastusalalle. Puuttuvien opintojen korvaaminen lisätehtävillä Opintojen korvaaminen lisätehtävillä on lisännyt joustavuutta opintovaatimusten täydentämiseksi työn ohessa. Esitämme joustavuuden lisäämiseksi myös sitä vaihtoehtoa, että puuttuvia opintoja voisi suorittaa hyväksytysti osallistumalla myös muun ulkoisen kouluttajan kuin korkeakoulun tarjoamille kursseille. Tällöin kurssille osallistuminen tulisi pystyä todentamaan.
5 (8) Käytännön tarkastuskokemus Kannatamme työryhmän ehdotusta lieventää käytännön tarkastuskokemuksen vaatimuksia. Myös muita käytännön kokemusta koskevia vaatimuksia voisi tarkastella vastaavasti, jolloin mahdollisesti tarjoutuisi mahdollisuus hakeutua tilintarkastajan ammattiin myös muuta kautta kuin nykyisin. Valvonta Tilintarkastajien valvonnan keskittäminen Muutoksen haku Kannatamme työryhmän ehdotusta keskittää tilintarkastajien valvonta yhteen riippumattomaan elimeen, Tilintarkastusvalvontaan. Siten on mahdollista varmistaa kaikille tilintarkastajille yhtenäinen valvontakäytäntö ja valvonnan toteuttaminen on mahdollisimman kustannustehokasta. Valvonnan keskittäminen edesauttaa lisäksi valvonnan uskottavuutta ja riippumattomuutta. Kannatamme työryhmän ehdotusta muutoksenhaun yksinkertaistamisesta ja yhtenäistämisestä sekä oikaisujärjestelmän käyttöönotosta. Tällöin tilintarkastajien oikeusturva on yhdenmukainen. Hyvän tilintarkastustavan noudattamisen arvioinnissa tulee olla yhtenäiset kriteerit eri oikeusasteissa ja tuomioistuimissa. Muutoksenhaussa tulee kiinnittää erityistä huomiota tilintarkastusta koskevan asiantuntemuksen riittävyyteen. Ammatissa toimivien tilintarkastajien rooli tilintarkastajien valvonnassa Pidämme tärkeänä riittävän tilintarkastusta koskevan asiantuntemuksen ja kokemuksen turvaamista kaikissa uuden valvontaviranomaisen vastuulle siirtyvissä tehtävissä, ja erityisesti kurinpitoluonteisessa valvonnassa. Pidämme välttämättömänä, että elimellä, joka tekee päätöksiä erityisesti kurinpitoasioista, on käytännön ymmärrystä tilintarkastajan työstä ja sen erityispiirteistä. Tilintarkastusprosessin eri vaiheiden ja tilintarkastusmetodologian ja -teknologian tuntemus sekä mm. ymmärrys siitä, mitä ammatillisen harkinnan käyttö eriluonteisissa ja kokoisissa tilintarkastustoimeksiannoissa tarkoittaa, on erittäin tärkeää. Osa tilintarkastustoimeksiannoista on nykyään hyvin kompleksisia, jolloin entisestään korostuu asiantuntemuksen ja kokemuksen merkitys arvioitaessa tilintarkastajan työtä ja päätettäessä mahdollisista kurinpitotoimista. Päätöksiä tekevän elimen tulisi tilintarkastajan laatiman dokumentaation perusteella kyetä muodostamaan käsitys tilintarkastajan tekemästä työstä ja johtopäätöksistä sekä pystyä arvioimaan, onko työ tehty hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Näkemyksemme mukaan henkilöitä, joilla olisi edellä kuvatunlaista ajantasaista kokemusta tilintarkastuksesta, mutta jotka eivät olisi ammatissa toimivia tilintarkastajia, ei Suomessa ole kovinkaan paljon alan erityispiirteistä ja pienuudesta johtuen. Pidämme välttämättömänä, että ammatissa toimivilla tilintarkastajilla on aktiivinen rooli tilintarkastajien valvonnassa. Ammatissa toimivien
6 (8) tilintarkastajien tulee voida osallistua myös päätöksentekoon eikä heidän toimiminen pelkästään asiantuntijaroolissa ole siten riittävää. Näkemyksemme mukaan ammatissa toimivien tilintarkastajien mukanaolo tilintarkastuslautakunnassa turvaa tilintarkastuslautakunnan ratkaisujen asianmukaisuuden ja luotettavuuden sekä toiminnan uskottavuuden. Katsomme, ettei ammatissa toimivien tilintarkastajien mukanaolo tilintarkastuslautakunnassa vaaranna valvonnan riippumattomuutta. Kokonaisuutena tarkasteltuna tilintarkastuslautakunta on kuitenkin riippumaton eli ammatissa toimivat tilintarkastajat edustaisivat lautakunnassa vähemmistöä, kuten on tilanne nykyisinkin. Riippumattomuus voidaan turvata organisatorisilla ja operatiiviseen toimintaan liittyvillä keinoilla, kuten tilintarkastuslautakunnan kokoonpanoon ja päätöksentekoon liittyvillä vaatimuksilla mukaan lukien esteellisyyden tunnistaminen. Pidämme kannatettavana perustaa jaostoja valvonnan käytännön työn organisoimiseksi. Painotamme tilintarkastusta koskevan asiantuntemuksen merkitystä myös jaostojen kokoonpanossa. Lisäksi jaostoissa tulee olla erikokoisiin tilintarkastusasiakkaisiin, myös pk-sektorin asiakkaisiin ja eri yhteisömuotoihin liittyvää erityisasiantuntemusta. Jaostoissa tulisi olla jäseninä myös ammatissa toimivia tilintarkastajia. Näkemyksemme mukaan valvonnan johtajan tulisi ennen toimivaltaansa kuuluvaa päätöksentekoa kuulla jaostoja, mikäli jaosto on osallistunut päätettävän asian valmisteluun. Jaostojen läpinäkyvyys tulee olla huolellisesti mietitty, jotta esim. tutkintojaoston kokoonpanon perusteella ei voisi olla pääteltävissä liikaa tutkintojen sisällöstä. Tilintarkastajien valvonnan rahoitus Valvontatoiminnan tulee olla mahdollisimman laadukasta, kustannustehokasta ja läpinäkyvää siten, että mm. kustannusten muodostumisesta ja valvonnan sisällöstä sekä tuloksista kerrotaan julkisesti ja avoimesti. Valvojan tulee osoittaa valvonnan lisäarvo tarkastuskohteille ja valvottavilta perittävien maksujen tulee kohdistua valvontatoimintaan eikä niitä tule käyttää muihin tarkoituksiin. Ylipäänsä valvontatoiminnan tulisi olla kustannustehokasta ja valvonnan kokonaisresurssit tulee olla tarkoituksenmukaisen suuruiset. Esitämme kustannustehokkuuden nostamiseksi selvitettäväksi joustavampia malleja pk-yhteisöjen tilintarkastajien valvontaan. Yhtenä vaihtoehtona voisi olla alan yhdistysten toimesta toteutettu valvonta. Näin tilintarkastusvalvonta voisi keskittyä erikoisosaamista vaativiin, yleisen edun kannalta merkittäviin ja riskialttiimpiin tarkastuskohteisiin. Tehtävien jako tilintarkastuslautakunnan ja valvonnan johtajan välillä Tilintarkastusvalvonnan tehtävien tarkoituksenmukaiseen hoitamiseen tilintarkastusvalvonnan sisällä tulee kiinnittää huomiota siten, että operatiiviseen toimintaan liittyvät tehtävät ja päätökset tehtäisiin virkamiestasolla. Tällöin lautakunta voisi keskittyä sellaisiin valvontatehtäviin, joihin lautakuntatyyppinen rakenne ylipäänsä soveltuu eli mm. kurinpitotoimista päättämiseen ja lisäksi lautakunnan tehtävämäärä samalla järkevöityisi. Korostamme, että kurinpitotoimista päättäminen tulee aina olla lautakunnan vastuulla eli valvonnan johtajan toimivallan ei tulisi ulottua kurinpitoasioista päättämiseen missään tilanteessa. Muutoinkin tulee varmistua siitä, ettei valvonnan
Valvonnan sijaintipaikka 7 (8) johtajalle siirry liikaa itsenäistä päätöksentekovaltaa. Valvonnan johtajan tulisi ennen päätöksentekoaan kuulla asianomaisia asian valmistelijoita ja esim. jaostoja. Johtajalla tulisi myös olla säännöllinen raportointivelvollisuus tilintarkastuslautakuntaan. Lisäksi tilintarkastuslautakunnalla tulisi halutessaan olla mahdollisuus ottaa käsiteltäväksi ja päätettäväksi asioita, jotka se katsoo tarkoituksenmukaiseksi. Työryhmän raportissa on todettu yhdeksi tilintarkastuslautakunnan tehtäväksi sellaisten laajakantoisten ja periaatteellisesti merkittävien asioiden ratkaisemisen, jotka johtaja saattaa lautakunnan käsiteltäväksi. Edellisen lisäksi tilintarkastuslautakunnan tulisi olla mahdollista omasta aloitteestaan ottaa käsiteltäväksi ja ratkaistavaksi laajakantoisia ja periaatteellisesti merkittäviä asioita. Mielestämme valvonnan johtajan viiden vuoden määräaikainen toimikausi on lyhyehkö tehtävään vaadittavan perehtyneisyyden ja sitoutumisen näkökulmasta. Valvonnan johtajalla tulee olla mahdollisuus jatkokauteen. Kannatamme työryhmän ehdotusta sijoittaa tilintarkastusvalvonta Patentti- ja rekisterihallitukseen, jonka yhteydessä se toimisi itsenäisenä yksikkönä. Pidämme erittäin tärkeänä tilintarkastusta koskevan asiantuntemuksen ja kokemuksen merkitystä sekä tilintarkastajien oikeusturvan ja perusoikeuksien turvaamista valvonnan sijaintipaikkapäätöstä tehtäessä. Siirtyminen sekä uuden sijaintipaikan organisointi tulee hoitaa kustannustehokkaasti hyödyntämällä mahdollisuuksien mukaan nykyisiä tietojärjestelmiä, henkilöstöä, muita investointeja sekä hyviä käytänteitä. Muutoinkin tulee huolehtia siitä, että tilintarkastajien valvonta organisoidaan laadukkaasti ja kustannustehokkaasti välttäen uusia hallinnollisia menettelyjä. Uudistuksen toimeenpano kaksivaiheisesti Pidämme erittäin tärkeänä, että tilintarkastajajärjestelmän uudistus toteutetaan kaksivaiheisesti: ensin toteutetaan tutkintouudistus ja sen jälkeen tilintarkastajien valvonta. Euroopan komission tilintarkastusta koskevien ehdotusten käsittely on vielä kesken Euroopan parlamentissa ja EU:n neuvostossa. Pidämme tärkeänä seurata kehitystä EU:ssa, sillä komission tekemillä ehdotuksilla tullee olemaan vaikutuksia myös tilintarkastajien valvontaan liittyviin asioihin. Kaksivaiheista toimeenpanoa puoltaa myös se, että selkeitä uudistustarpeita on olemassa eikä niiden toteuttamista ole tarkoituksenmukaista lykätä. Kansallinen uudistus on ollut vireillä jo pitkään ja tutkintouudistuksen vieminen eteenpäin erillisenä osana selkeyttäisi tilannetta ja poistaisi epävarmuutta tilintarkastajien ja alalle pyrkivien keskuudessa. Nykyisellä valvontarakenteella on vakiintunut asema emmekä näe ongelmalliseksi toimia nykyisen valvontarakenteen mukaisesti siirtymävaiheessa siihen asti kunnes uudistus myös valvonnan osalta saadaan toteutettua.
8 (8) HTM-tilintarkastajat ry GRM-revisorer rf:n jäsenenä on yhteensä yli 700 kaikista n. 1.400:sta hyväksytystä tilintarkastajasta Suomessa. Yhdistyksessämme on jäsenenä n. 600 HTM-tilintarkastajaa ja n. 100 KHT-tilintarkastajaa. Jäsenemme tarkastavat vuosittain n. 60.000 pk-yrityksen kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon. HTM-tilintarkastajat ry Alpo Salonen Alpo Salonen puheenjohtaja Erkki K. Mäkinen Erkki K. Mäkinen 1. varapuheenjohtaja