Kohdentaminen, budjetointiperusteet sekä tuotto- ja kuluperusteinen budjetointi

VALTIOVARAINMINISTERIÖN TYÖRYHMÄMUISTIOITA 1/2002 ISSN: 0788-6322 ISBN: 951-804-282-9 Kohdentaminen, budjetointiperusteet sekä tuotto- ja kuluperusteinen budjetointi Vuoden 2001 budjetointityöryhmän keskustelumuistio VALTIOVARAINMINISTERIÖ HELSINKI 2002

Julkaisija: Valtiovarainministeriö Budjettiosasto Internet: http://www.vn.fi/vm Tiedustelut: Irmeli Salmi, puh. (09) 1603104 Taitto: Päivi Rolig Marita Virtanen ISSN 0788-6322 ISBN 951-804-282-9 Edita Oyj Helsinki 2002

KUVAILULEHTI VALTIOVARAINMINISTERIÖ 23.1.2002 Julkaisija: Tekijät (toimielimessä: toimielimen nimi, puheenjohtaja): Tekijät Vuoden 2001 budjetointityöryhmä Tuomas Pöysti, puheenjohtaja Päivi Rolig, sihteeri Marita Virtanen, sihteeri Julkaisun laji: Työryhmämuistio Toimeksiantaja: Valtiovarainministeriö Toimielimen asettamispäivä: 14.6.2001 Julkaisun nimi: Kohdentaminen, budjetointiperusteet sekä tuotto- ja kuluperusteinen budjetointi. Vuoden 2001 budjetointityöryhmän keskustelumuistio Julkaisun osat: Tiivistelmä: Valtiovarainministeriö asetti 14.6.2001 työryhmän selvittämään valtion talousarviossa sovellettavia kohdentamisperusteiden sääntelyn ja ohjauksen kehittämistarpeita ja arvioimaan accrual based budgeting ajattelusta eli tuotto- ja kulu/kustannusperusteisesta budjetoinnista ja muista taloudellista tehokkuutta edistävistä uusista budjetointitekniikoista mahdollisesti saatavia hyötyjä. Työssä tuli erityisesti ottaa huomioon valtion taloudenhoidon nykyisen toimintaympäristön ja siinä käytettävien sopimus- ja rahoitustekniikoiden vaatimukset. Tarkastelun ja arvioinnin näkökulmana työryhmä on käyttänyt hyvän taloudenhoidon ja hallinnon periaatteita sekä erityisesti talousarvion täydellisyysperiaatetta ja kattamisvaatimusta. Työryhmä on laatinut keskustelumuistion kehittämistarpeista ja kehittämisessä noudatettavista periaatteellisista linjauksista. Kohdentamisperusteiden tulisi olla mahdollisimman yhtenäisiä taloussuunnittelusta talousarvioon ja kirjanpitoon. Hyvän kirjanpitotavan ja kirjanpidon periaatteiden mukaisia kohdentamis- ja arvostusperiaatteita tulisi noudattaa myös budjetoinnissa. Valtuusmenettelyn käyttöä olisi rajoitettava. Pitkäaikaisia sopimuksia voidaan tietyissä rajoissa tehdä lainsäädännön ja vuotuisten talousarvion määrärahojen puitteissa. Menojen kattamisvaatimus on otettava paremmin huomioon valtuusmenettelyssä. Määrärahakehyksissä olisi siten asetettava katto talousarvioon otettaville valtuuksille. Talousarvion päätösosiin olisi otettava myös osa, jossa tarkasteltaisiin talousarvioon otettavista valtuuksista aiheutuvien tulevien vuosien menojen kattamista ja tehdään sitä koskevia päätöksiä. Tätä varten tulisi kehittää menettely, josta säädettäisiin valtion talousarviosta annetussa laissa. Valtuuksien käytön seuranta tulisi siirtää osaksi talousarviokirjanpitoa. Kassaperusteiset rahavirtalaskelmat olisi otettava järjestelmällisesti käyttöön valtion talousarviossa ja tätä varten olisi kehitettävä rahavirtalaskelman mallit. Liikekirjanpidon ja laskentatoimen tuottamaa tietoa tuotoista, kuluista, varoista ja vastuista olisi hyödynnettävä nykyistä järjestelmällisemmin talousarviossa. Talousarvion täydellisyysperiaate ja kattamisvaatimus sekä kestävän julkisen talouden periaatteet voitaisiin ottaa nykyistä paremmin huomioon siirtymällä tuotto- ja kuluperusteisen suunnittelun ja rahavirtasuunnittelun yhdistelmänä toimivaan budjetointiin. Talousarvion tuloarviot ja määrärahat otettaisiin yleensä kassaperusteisen rahavirtalaskelman perusteella mutta talousarvion momenttien päätösosissa esitettäisiin taloutta ohjaava lisämääreenä tuotto- ja kuluperusteiset luvut. Mikäli kuitenkin varainhoitovuodelle tuotto- ja kuluperusteen mukaan kohdentuva kulu olisi maksettavaa rahavirtaa suurempi, olisi määräraha mitoitettava kuluperusteen mukaisesti. Pitkäaikaisten hankkeiden budjetoinnin välineeksi sekä valtion talousarviotalouden sisäistä rahastointia varten olisi perusteltua ottaa käyttöön erittäin pitkäaikainen, esimerkiksi 20-30 vuoden siirtomääräraha. Olisi selvitettävä missä laajuudessa budjetoinnissa ja kirjanpidossa on perusteltua ryhtyä noudattamaan kansainvälisiä kirjanpitostandardeja (IAS) ja niistä julkiselle sektorille kehitettyjä standardeja (IPSAS). Tilinpäätösten rakenne ja sisältö tulisi muuttaa tuotto- ja kuluperusteisen laskennan mallin mukaiseksi sekä liittää tilinpäätöksiin rahavirtalaskelmat. Valtion talousarviosta annettuun lakiin olisi perusteltua ottaa kohdentamisperusteita koskevat periaateluonteiset säännökset. Yksityiskohtaisemmat säännökset kohdentamisperusteista otettaisiin valtion talousarviosta annettuun asetukseen sekä niitä tarkentavat määräykset talousarviolainsäädännön nojalla annettaviin hallinnollisiin määräyksiin. Avainsanat: Avainsanat Talousarvio, määrärahakehykset, talousarvioprosessi, budjetointi, budjetointitekniikka, valtuusmenettely, kirjanpito, laskentatoimi, taloushallinto, valtiosääntöoikeus, budjettioikeus, finanssihallinto-oikeus, finanssipolitiikka Muut tiedot: Sarjan nimi ja numero: Valtiovarainministeriön työryhmämuistioita 1/2002 Kokonaissivumäärä: 147 Kieli: Suomi Jakaja: Valtiovarainministeriö, budjettiosasto ISSN: 0788-6322 Hinta: 14 euroa + alv Kustantaja: Valtiovarainministeriö ISBN: 951-804-282-9 Luottamuksellisuus: Julkinen

VALTIOVARAINMINISTERIÖLLE Valtiovarainministeriö asetti 14.6.2001 työryhmän selvittämään ja arvioimaan valtion talousarviossa sovellettavien kohdentamisperusteiden sääntelyn ja ohjauksen kehittämistarpeita. Työryhmän tehtäväksi määrättiin erityisesti: 1) selvittää valtion talousarvioon otettavien tulojen ja menojen kohdentamisperusteita koskevat käytännöt eri tulo- ja menolajeissa ja niissä ilmenevät merkittävimmät ongelmat; 2) arvioida accrual based budgeting ajattelusta sekä talousarvion ja budjetoinnin selkeyden ja taloudellisen tehokkuuden lisäämisestä valtion taloudenhoidon nykyisessä toimintaympäristössä johtuvia kehittämistarpeita kohdentamisperusteille; 3) selvittää perustuslaista johtuvat vaatimukset kohdentamisperusteille; 4) arvioida perustuslaista johtuvien vaatimusten ja käytännön ohjaustarpeiden perusteella asianmukaista sääntelytasoa budjetoinnissa ja talousarvion täytäntöönpanossa sovellettaville kohdentamisperusteille; ja 5) laatia selvityksensä ja arviointinsa perusteella ehdotus budjetoinnissa ja talousarvion täytäntöönpanossa sovellettaviksi kohdentamisperusteiksi sekä niiden sääntelyksi ja ohjaukseksi (laki, asetus, määräykset, ohjeet). Työryhmän puheenjohtajaksi määrättiin neuvotteleva virkamies Tuomas Pöysti valtiovarainministeriöstä. Työryhmän jäseniksi kutsuttiin talousjohtaja Marja Heikkinen-Jarnola liikenne- ja viestintäministeriöstä ja yksikönjohtaja Mikko Kangaspunta valtiokonttorista. Työryhmän jäseniksi määrättiin budjettineuvos Vesa Jatkola ja vanhempi hallitussihteeri, sittemmin neuvotteleva virkamies Seija Kivinen valtiovarainministeriöstä. Työryhmän sihteereiksi kutsuttiin erikoistutkija Päivi Rolig ja erikoistutkija Marita Virtanen valtiokonttorista. Työryhmän puheenjohtaja ja jäsenet ovat osallistuneet työryhmän keskustelumuistion kirjoittamiseen. Työryhmä otti nimekseen vuoden 2001 budjetointityöryhmä. Työryhmä on työskentelynsä aikana kuullut asiantuntijana apulaisjohtaja Jan Holmbergia ja projektipäällikkö Risto Hakoilaa valtiokonttorista. Työryhmä on toiminut tiiviissä yhteistyössä velanhoidon tilinpäätösinformaation kehittämisprojektin VELTIn kanssa ja VELTI-hankkeessa on laadittu selvityksiä työryhmän käyttöön. Valtiovarainministeriön budjettiosaston yliopistoharjoittelija, sittemmin projektisihteeri Elli Murole on avustanut työryhmän työtä erityisesti tiedonhauilla ja tiedonhallinnassa. Työryhmä on kartoittanut hyvän taloudenhoidon ja varsinkin kestävälle finanssipolitiikalle perusteita luovan talousarvioprosessin kehittämisen näkökulmista valtion talousarviossa sovellettavia kohdentamisperusteita, budjetointiperusteiden suhteita valtuusmenettelyyn ja niissä esiintyviä ongelmia sekä kohdentamis- ja budjetointiperusteiden ohjausta ja kehittämistarpeita samoin kuin tuotto- ja kulu/kustannusperusteisen budjetoinnin ja laskentatoimen hyödyntämismahdollisuuksia. Työryhmä on seurannut taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön OECD:n piirissä käytävää keskustelua tuotto- ja kulu/kustannusperusteisen budjetoinnin ja laskentatoimen (accrual based

budgeting and accounting) kehittämisestä ja hyödyntämisestä sekä tarkastellut erityisesti Ruotsin, Hollannin, Britannian, Yhdysvaltain liittovaltion, Kanadan, Uuden Seelannin ja Australian budjetoinnin ja laskentatoimen uudistuksia. Kartoituksen tuloksena työryhmä on laatinut keskustelumuistion kohdentamis- ja erityisesti budjetointiperusteista ja niiden sääntelystä ja ohjauksesta sekä periaatetason ehdotuksen budjetoinnin kehittämisestä tuotto- ja kuluperusteiseen ja nykyistä tarkemman rahoitussuunnittelun suuntaan. Työryhmä luovuttaa järjestelmä- ja periaatetason alustavat ehdotuksensa valtiovarainministeriölle suuntaviivojen ja kehittämislinjausten arviointia varten. Työryhmän tarkoituksena on jatkaa yksityiskohtaisten säädös- ja toimenpide-ehdotusten valmistelua keskustelumuistiosta saatavan palautteen pohjalta. Helsingissä 23 päivänä tammikuuta 2002 Tuomas Pöysti Marja Heikkinen-Jarnola Vesa Jatkola Mikko Kangaspunta Seija Kivinen Päivi Rolig Marita Virtanen

SISÄLLYS VALTIOVARAINMINISTERIÖLLE... 9 1 ONGELMAN ASETTELUN JA ARVIOINNIN LÄHTÖKOHDAT JA PERUSTEET... 5 1.1 Budjetointiperusteet ja kohdentamisen ongelman määrittely ja asemointi... 5 1.1.1 Kohdentamisperuste yläkäsitteenä... 5 1.1.2 Valtion budjetointi- ja kirjanpitoyksikön määrittely... 6 1.1.3 Valtion kirjanpito... 7 1.1.4 Kohdentamisperusteet budjetoinnissa ja kirjanpidossa... 8 1.1.4.1 Kohdentamisperusteet budjetoinnissa... 8 1.1.4.2 Kohdentamisperusteet kirjanpidossa... 10 1.1.5 Valtuudet... 11 1.1.6 Tuotto- ja kuluperusteinen/kustannusperusteinen budjetointi (accrualbased budgeting)... 12 1.1.7 Kansainväliset kirjanpitostandardit IAS ja IPSAS... 16 1.1.8 Kansantalouden tilinpito... 17 1.1.9 Katsaus eräiden valtioiden budjetoinnin uudistamistyöhön... 19 1.2 Valtion taloussuunnittelun ja budjetoinnin tehtävät ja perusvaatimukset... 21 1.2.1 Valtiontalouden suunnittelun ja ohjauksen tehtävät... 21 1.2.2 Talousarvion tehtävät... 21 1.2.3 Hyvän taloudenhoidon ja hallinnon vaatimukset budjetoinnille... 22 1.2.4 Hyvän taloudenhoidon ja hallinnon vaatimukset informaatiolle... 23 1.2.5 Budjettiperiaatteet... 24 1.3 Kirjanpidon ja tilinpäätösraportoinnin tehtävät, perusteet ja perusvaatimukset... 28 1.3.1 Kirjanpidon tehtävät... 28 1.3.2 Talousarviokirjanpito suunnittelun ja seurannan välineenä... 28 2 NYKYISET KOHDENTAMISEN KÄYTÄNNÖT JA TUNNISTETUT ONGELMAKOHDAT... 29 2.1 Yleisiä ongelmia... 29 2.1.1 Menettelyiden epäyhtenäisyys... 29 2.1.2 Pitkäaikaissopimukset ja budjetoinnin suhde valtuusmenettelyyn... 30 2.1.3 Tilivirastojen väliset varojen siirrot... 32 2.2 Kohdentamiskäytännöt eri menolajeissa... 33 2.2.1 Toimintamenot... 33 2.2.1.1 Toimintamenojen budjetointi... 33 2.2.1.2 Talousarviotulot ja -menot sekä läpikulkuerät... 34 2.2.1.3 Ennakkomaksut... 35 2.2.2 Kansallisomaisuus... 35 2.2.3 Infrastruktuuri... 37 2.2.4 Puolustuskalusto ja muut puolustusmenot... 38 2.2.5 Siirtomenot... 39 2.3 Kohdentamiskäytännöt eri tulolajeissa... 41 2.3.1 Verotulot... 41 2.3.2 Maksullisen toiminnan tulot... 42 2.3.3 Yhteisrahoitteisen toiminnan tulot... 43 2.3.4 Tulot EU:sta... 44 2.3.5 Tulot liikelaitoksista ja valtion omistamista yhtiöistä... 44 2.4 Kohdentamiskäytännöt talousarvion muissa erissä... 44 2.4.1 Valtion velka... 44 2.4.2 Epävarmat erät ja riskit... 45 2.4.3 Veikkausvoittovarat ja raha-automaattiyhdistyksen tuotot... 45

3 BUDJETOINNIN JA LASKENTATOIMEN KEHITTÄMISTÄ KOSKEVAT LINJAUKSET... 46 3.1 Periaatelinjaukset... 46 3.1.1 Kohta I. Budjetoinnin ja kirjanpidon kohdentamisperusteita tulee yhtenäistää, ja tämä edellyttää valtionhallinnossa nykyistä tiukempaa ohjausotetta... 46 3.1.2 Kohta II. Kohdentamisperusteet tulisi saada mahdollisimman yhtenäisiksi tulojen ja menojen suunnittelusta ja budjetoinnista niiden kirjanpitoon ja raportointiin asti.... 47 3.1.3 Kohta III. Valtuusmenettelyn ja budjetointiperusteiden väliset suhteet on selkeytettävä ja valtuusmenettelyn käyttö rajoitettava välttämättömään. Talousarvion soveltamista koskeviin määräyksiin on sisällytettävä säännökset viraston ja laitoksen mahdollisuudesta tehdä sitoumuksia, jotka aiheuttavat valtiolle menoja tulevina varainhoitovuosina... 47 3.1.3.1 Parempi valtuussuunnittelu ja selkeä suhde määrärahoihin... 47 3.1.3.2 Valtuusmenettely ja pitkäaikaiset sopimukset... 48 3.1.4 Kohta IV. Menojen kattamisvaatimus sekä pitkäaikaisten hankintojen taloudelliset vaikutukset on otettava paremmin huomioon valtuusmenettelyn yhteydessä. Määrärahakehysmenettelyyn on liitettävä kattojen (kehysten) asettaminen kehyskaudella talousarvioon otettaville valtuuksille. Valtuuskattojen ja tulevien vuosien menoja sitovan vaikutuksen tarkasteluun ja päätöksentekoon talousarvion päätösosissa kehitetään menettelytapa... 49 3.1.5 Kohta V. Valtuuksien seuranta tulee ottaa osaksi talousarviokirjanpitoa.... 50 3.1.6 Kohta VI. Rahavirtalaskelmien ja muiden rahoituslaskelmien käyttöä on lisättävä budjetoinnissa ja raportoinnissa.... 50 3.1.7 Kohta VII. Tuotto-kuluperusteisen laskentatoimen (liikekirjanpito ja kustannuslaskenta) sekä toiminta- ja taloussuunnittelun tuottamaa informaatiota tulojen ja menojen kokonaistaloudellisista vaikutuksista on pyrittävä hyödyntämään budjetoinnissa ja määrärahojen mitoittamisessa entistä enemmän. Suomessa siirrytään vaiheittain tuotto- ja kuluperusteiseen sekä rahoitussuunnitelmiin perustuvaan uuteen budjetointijärjestelmään.... 51 3.1.8 Kohta VIII. On laajemmin selvitettävä, missä laajuudessa olisi tarkoituksenmukaista noudattaa kansainvälisten IAS/IPSASstandardien mukaisia menettelyjä budjetoinnissa ja kirjanpidossa. Standardien tavoitteina on kohentaa tuloksellisuuden ja tehokkuuden vertailtavuutta, resurssien ja laadun mitattavuutta sekä EU:n vaatimuksien noudattamista... 52 3.1.9 Kohta IX. Pitkäaikaisten hankkeiden budjetoinnin ja valtion budjettitalouden sisäisen rahastoinnin välineeksi on tarkoituksenmukaista ottaa käyttöön nykyistä siirtomäärärahaa merkittävästi pitkäaikaisempi siirtomääräraha (esimerkiksi 20-30 vuoden siirtomääräraha).... 53 3.1.10 Kohta X. Tilinpäätöksen rakenne, sisältö ja laadinta muutetaan uutta tuotto- ja kulu- sekä rahavirtasuunnitteluperusteisen budjetoinnin tarpeita vastaavaksi ja selvennetään talousyksikkökäsitettä... 54 3.1.10.1 Tilinpäätösrakenne... 54 3.1.10.2 Talousyksikkökäsitteen selventäminen... 54 3.2 Linjaukset talousarvion menolajien osalta... 55 3.2.1 Kulutusmenot... 55

3.2.2 Siirtomenot... 55 3.2.3 Sijoitusmenot... 56 3.2.4 Eräisiin omaisuustyyppeihin liittyviä erityiskysymyksiä... 56 3.2.4.1 Kansallisomaisuus... 56 3.2.4.2 Infrastruktuuri... 57 3.2.4.3 Puolustuskalusto ja muut puolustusmenot... 58 3.3 Talousarviotulot... 59 3.3.1 Verotulot... 59 3.3.2 Maksullisen toiminnan tulot... 59 3.3.3 Yhteisrahoitteisen toiminnan tulot... 60 3.3.4 Tulot EU:sta... 60 3.3.5 Tulot liikelaitoksista ja valtion omistamista yhtiöistä... 61 3.4 Muut erät... 61 3.4.1 Valtion velka ja lainanotto... 61 3.4.2 Epävarmat erät ja riskit... 61 3.4.3 Veikkausvoittovarat ja RAY:n sekä totopelien tuotot... 61 3.5 Sääntelyn tason valinta ja talousarviolain muutostarpeet... 61 3.6 Talousarvioasetus... 63 3.7 Toiminta- ja taloussuunnitelmien sekä talousarvioehdotusten laadintamääräykset ja talousarvion yleiset soveltamismääräykset... 64 4 YHTEENVETO EHDOTETUISTA JATKOPROJEKTEISTA JA SELVITETTÄVISTÄ ASIOISTA... 65 LIITE 1 TILINPÄÄTÖSLASKELMIEN LIITTEET... 67 Liitteet 2 ja 3 erillisiä tiedostoja LIITE 2 LIITE 3 Velanhoidon tilinpäätösinformaation kehittämishankkeen VELTI:n VELLUprojektin loppuraportti liitteineen 1. Perustelumuistio 2. Ehdotus laskentaperiaatteiksi 3. Laskentaperiaatevertailu 4. Ehdotus rahoitustoiminnan liitetiedoiksi 5. Säädösmuutosehdotukset 6. Kassavirtalaskelmamalli 7. Taseen jaotteluluonnokset 8. Lausuntopyyntö V-Kilalle VELTI/VELTTO-projektin budjettiesimerkki valtionvelan budjetoinnista IAS/IPSAS standardien mukaisesti tuotto- ja kuluperusteella

1 ONGELMAN ASETTELUN JA ARVIOINNIN LÄHTÖKOHDAT JA PERUSTEET 1.1 Budjetointiperusteet ja kohdentamisen ongelman määrittely ja asemointi 1.1.1 Kohdentamisperuste yläkäsitteenä Budjetoinnissa ja kirjanpidossa käytetyt kohdentamisperusteet ovat kriteerejä, joiden mukaan taloudelliset tapahtumat kohdennetaan ajallisesti, tehtävittäin, organisatorisesti sekä tapahtumien taloudellisen laadun mukaisesti. Näillä perusteilla ratkaistaan mille suunnitteluajanjaksolle ja varainhoitovuodelle, mille talousyksikölle, mihin toimintoon tai tehtävään sekä mihin tulo- tai menolajiin taloudellinen tapahtuma kuuluu. Kohdentamisperuste -käsitettä voidaan pitää yleiskäsitteenä, joka pitää sisällään sekä budjetointiperusteen että kirjaamisperusteen. Organisatorinen kohdentaminen tiivistyy kysymykseen siitä, mikä on se talousyksikkö, jonka varat pidetään erillään muiden talousyksiköiden varoista. Valtion talousarviotalous on kokonaisuus, johon kuuluvien organisaatioiden rahoitus tulee suoraan valtion talousarviosta ja jotka käyttävät valtion yhteisiä kassavaroja. Valtion yhteisen kassan piirissä ovat valtion talousarviotalouden lisäksi useimmat talousarvion ulkopuoliset valtion rahastot, jotka eivät kuitenkaan suoraan käytä talousarviossa olevia määrärahoja. Valtion talousarviosta annetun lain (423/1988), jäljempänä talousarviolaki (TaL), nojalla valtion talousarviosta annetun asetuksen (1243/1992) mukaan, jäljempänä talousarvioasetus (TaA), menot jaetaan valtion talousarviossa momentteihin tehtävän tai menojen laadun mukaan (TaA 5 ). Tehtäväkohtainen kohdentaminen liittyy siten valtion vastuulla olevien tehtävien rahoittamiseen ja niistä aiheutuvien tulojen ja menojen seuraamiseen. Tehtävittäin ja menolajin mukaan luokiteltuja momentteja ei talousarviossa aina ole kohdennettu organisatorisesti tilivirastoittain, vaan organisatorinen kohdentaminen toteutetaan valtion talousarvion tilijaottelussa, jonka ministeriöt vahvistavat oman hallinnonalansa osalta. Varainhoitovuoden tulot ja menot kohdennetaan talousarviossa tulojen ja menojen taloudellisen laadun mukaisesti. Tämä kohdentaminen vastaa myös talousarviokirjanpidon kirjaamisperustetta. Liikekirjanpidossa menot ja tulot kirjataan tuotto-, kulu- tai tasetilille, jotka vastaavat osittain talousarviokirjanpidon taloudellisen laadun luokituksia. Tehtäväkohtaiseen ja taloudellisen laadun mukaiseen kohdentamiseen liittyy myös kysymys määrärahojen ja tuloarvioiden brutto- ja nettomääräisyydestä. Nettobudjetoinnissa toisiinsa liittyvät tulot ja menot kohdennetaan samalle talousarvion momentille joko nettotuloksi tai nettomenoksi. Silloin, kun taloudellisten tapahtumien kohdentamista tarkastellaan ajallisena kysymyksenä, joudutaan ratkaisemaan mille suunnittelukaudelle tai varainhoitovuodelle tulot, menot ja rahoitustapahtumat kuuluvat. Vastaavasti tulee ratkaista, mitkä valtion tulot, menot ja rahoitustapahtumat kuuluvat tietyn varainhoitovuoden talousarvioon. Valtion talousarviossa kaikki tapahtumat käsitellään tuloina tai menoina. Valtion talousarviossa tulon ja menon käsitteet ovat siten yleistä kirjanpitokäsitteistöä laajempia ja talousarvio vastaa perusrakenteeltaan kirjanpidossa rahavirtalaskelmana (kassavirtalaskelma) tunnetun dokumentin mallia. Jos tulo tai meno kuuluisi asiallisesti jaksottaa useille varainhoitovuosille, kuuluu kohdentamisperusteisiin laajassa merkityksessä myös jaksotusta koskevat periaatteet, joilla ratkaistaan jaksotuksen kesto ja se minkä suuruisena jaksotettu tulo tai meno otetaan tietylle varainhoitovuodelle. Kohdentamisperusteen ja sen alakäsitteenä olevien budjetointi- ja kirjaamisperusteiden välisiä suhteita voidaan kuvata seuraavan kaavion muodossa:

6 Aikamääräiset kohdentamisperusteet Suunnittelussa käytettävät kohdentamisperusteet (suunnitteluperusteet) Talousarvion ja lisätalousarvioiden laadinnassa sovellettavat budjetointiperusteet Kirjanpidossa sovellettavat kirjaamisperusteet Aika suunnittelukausi n-x vuotta talousarvion laadintavuosi n-1 varainhoitovuosi n tilinpäätösvuosi n+1 Budjetointi- ja kirjaamisperusteisiin liittyvät ajallisen kohdentamisen lisäksi myös muut, esimerkiksi organisatorisen kohdentamisen ulottuvuudet. Sekä ajallista että organisatorista kohdentamista on tarkasteltu lähemmin luvuissa 1.1.2 ja 1.1.3. 1.1.2 Valtion budjetointi- ja kirjanpitoyksikön määrittely Talousarvioasetuksen 23 :ssä on säädetty, että valtion talousarviotalous on kirjanpitovelvollinen yksikkö. Talousarviotalous jakautuu tilivirastoihin, jotka vastaavat valtion maksuliikkeestä ja kirjanpidosta. Tilivirastoina toimivat tasavallan presidentin kanslia, ministeriöt sekä ne virastot ja laitokset, jotka valtiovarainministeriö on määrännyt toimimaan tilivirastoina. Valtion talousarviossa määrärahat on budjetoitu momenteille pääsääntöisesti käyttötarkoituksittain ja tehtävittäin. Ministeriöt vahvistavat oman hallinnonalansa määrärahojen osalta niitä koskevat talousarviotilit valtion talousarvion tilijaottelussa. Tilijaotteluun merkitään myös minkä tiliviraston kirjanpitoon määrärahat tai niiden osat otetaan. Jotkut talousarviotilit on vahvistettu ministeriöissä ns. jakamattomiksi. Jakamattomia määrärahoja hallinnoiva ministeriö tai muu viranomainen voi erillisillä jakopäätöksillä varainhoitovuoden aikana antaa muille tilivirastoille kirjaamisoikeuden ao. määrärahoja koskeville momenteille. Silloin, kun momentti on osoitettu kuuluvaksi jonkin tiliviraston kirjanpitoon, momentille voi jakopäätöksellä antaa kirjaamisoikeuden ainoastaan tekemällä tilijaottelun muutoksen. Jos kirjausoikeutta ei anneta, määrärahaan voidaan kuitenkin antaa käyttöoikeus, joka toteutetaan laskuttamalla siten, että kirjaukset lopulliselle talousarviotilille tekee käyttöoikeuden myöntänyt tilivirasto. Valtiokonttori julkaisee talousarvion tilijaottelun ja ylläpitää siihen varainhoitovuoden aikana tehtyjä muutoksia.

7 Vaikka talousarviotalous muodostaa yhden kirjanpitovelvollisen yhteisine kassavaroineen, kukin valtion taloushallinto-organisaatioon kuuluva tilivirasto vastaa itse oman taloussuunnittelunsa, kirjanpitonsa ja maksuliikkeensä hoitamisesta. Valtion tilinpäätöslaskelmat laaditaan tilivirastojen keskuskirjanpitoon toimittamasta kirjanpitoaineistosta. Laskelmia laadittaessa osa tilivirastojen välisistä tuotoista ja kuluista sekä keskinäisistä saamisista ja veloista eliminoidaan ottaen huomioon asian olennaisuus. Tilivirastojen kannalta heikkona puolena nykyisessä kirjanpitovelvollisen talousyksikön määrittelyssä on se, että kirjanpidon ja raportoinnin ei ole koettu riittävästi palvelevan yksittäistä tilivirastoa. Tämä ilmenee erityisesti siinä, että valtion sisäisessä eli virastojen ja laitosten välisessä maksullisessa, yhteisrahoitteisessa sekä muussa sellaisessa toiminnassa, jossa varoja siirretään virastojen välillä, ei ole olemassa vakiintuneita yhtenäisiä menettelyjä, vaan tilivirastojen välisessä varojen siirrossa noudatetaan useita erilaisia kirjausmenettelyjä toiminnasta ja tileistä riippuen. Valtion tilinpäätöksessä tehtävän valtion talousarviotalouden sisäisen (=tilivirastojen välisen) toiminnan eliminointi edellyttää, että kirjanpidossa voidaan vaikeuksitta erotella tilivirastojen välillä tapahtuva toiminta talousarviotalouden ulkopuolisten tahojen kanssa käytävästä toiminnasta. Tämä on osittain ratkaistu kirjanpidossa sisäisten erien tilien avulla. Sen sijaan muut kuin kirjanpidolliset menettelyt varojen jakamisessa ja vastaanottamisessa ovat useissa tapauksissa epätarkoituksenmukaisia joko valtion talousarvioyksikön tai yksittäisen tiliviraston kannalta. Yksittäisen tiliviraston kannalta toiselta valtion virastolta saatua rahoitusta on usein käytännössä houkuttelevaa käsitellä samalla tavalla kuin talousarviotalouden ulkopuolelta saatua rahoitusta vaikka se ei olisikaan budjettioikeudellisesti oikea menettely. Vastaavasti rahoitusta myöntävä virasto menettelee mielellään samalla tavoin myöntäessään rahoitusta valtion ulkopuolelle tai toiselle valtion virastolle. Tämä ilmenee esimerkiksi rahoituksen hakemusmenettelyissä sekä varojen käytön raportoinnissa; rahan myöntäjä ei välttämättä tee eroa valtion virastojen ja muiden rahoituksen hakijoiden ja saajien välillä. Esimerkkinä tällaisesta hallinnon kannalta epätarkoituksenmukaisesta käytännöstä on se, että te-keskukset vaativat ESR-hankkeiden tilinkäyttöä koskevia tilintarkastuskertomuksia myös muilta valtion virastoilta. Käytännössä on ilmennyt, että virastoille voi monesti olla jopa epäselvää, mitkä kaikki virastot ja laitokset kuuluvat valtion talousarviotalouden piiriin. Virastot ja laitokset voivat esimerkiksi jakautua useisiin paikallistason yksiköihin, joiden mieltäminen valtion virastoksi tai laitokseksi on osoittautunut käytännössä vaikeaksi 1. Niin ikään rahan myöntäjät ja rahan saajat eivät aina tiedä, missä yksikössä rahat tullaan käyttämään tai mistä talousarvion momentista saatu raha on peräisin. Jotkin käytetyistä menettelyistä johtavat valtiontasolla oikeisiin lopputuloksiin mutta aiheuttavat yksittäisissä tilivirastoissa vääristymiä ja epäjohdonmukaisuutta. Jotkut menettelyt taas palvelevat hyvin tilivirastojen omia etuja ja niiden kirjanpitoa mutta aiheuttavat vääristymiä valtion tilinpäätöksessä ja budjetoinnissa. 1.1.3 Valtion kirjanpito Valtion virastoissa ja laitoksissa, talousarvion ulkopuolisissa valtion rahastoissa sekä keskuskirjanpidossa otettiin vuonna 1998 käyttöön uusi kirjanpitomalli. Valtion kirjanpidosta säädetään talousarviolaissa ja talousarvioasetuksessa. Valtion kirjanpitoon kuuluvat virastojen ja laitosten kirjanpito, talousarvion ulkopuolella olevien rahastojen kirjanpito ja keskuskirjanpito. Virastojen ja laitosten kirjanpito sekä keskuskirjanpito muodostuvat liikekirjanpidosta ja talousarviokirjanpidosta. Talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston kirjanpito on liikekirjanpitoa, ellei rahastoa koskevassa erityislaissa ole muuta säädetty. Valtion liikelaitokset noudattavat kirjanpidossaan valtioneuvoston päätöstä valtion liikelaitosten ja liikelaitoskonsernien kirjanpidon perusteista ja tilintarkastuksesta (1023/1998) ja valtion yhtiöt kirjanpitolakia (1336/1997). 1 Esimerkiksi työvoimatoimistot sisältyvät työvoima- ja elinkeinokeskusten työvoimaosastoihin ja verotoimistot sisältyvät verovirastoihin.

8 Valtion kirjanpitoa pidetään kahdenkertaisen kirjanpidon periaatteita noudattaen, ellei talousarvioasetuksessa jonkin erän osalta ole toisin säädetty (TaA 42 a ). Valtion kirjanpidossa tulee noudattaa hyvää kirjanpitotapaa (TaL 14 ). Liikekirjanpitoon merkitään liiketapahtumina tulot, menot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisuja siirtoerät. Talousarviokirjanpitoon merkitään talousarviotapahtumina talousarviotulot ja talousarviomenot sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät (TaA 42 ). Talousarviolain 15 :ssä säädetään kirjanpidon yksityiskohtaisuudesta. Kirjanpidon tilit on järjestettävä siten, että talousarvion toteutumista on mahdollista seurata vähintään momentin tarkkuudella. Niin ikään kirjanpidon tulee sisältää kaikki tulot, menot ja rahoitustapahtumat bruttomääräisinä. Tilinpäätöksen on annettava oikeat ja riittävät tiedot tiliviraston ja talousarvion ulkopuolelle olevan valtion rahaston taloudesta ja toiminnan tuloksellisuudesta (TaA 63 ). Valtion tilinpäätöksessä tilivirastojen toimittamista kirjanpitotiedoista kootut valtion tuotto- ja kululaskelma ja tase antavat tietoa paitsi valtion tilikauden aikaisista tuotoista ja kuluista, myös valtion omaisuus- ja velkaeristä. Talousarvion toteutuma esitetään talousarvion toteutumalaskelmalla. Laskelmia täydentävät useat tilinpäätösliitteet, joista tilinpäätöksen täsmäytyslaskelman tehtävänä on esittää tuotto- ja kululaskelman jäämän ja talousarvion toteutumalaskelman yli-/alijäämän välistä eroa. Tilinpäätöksen liitteet on lueteltu muistion liitteessä 1. Eräs erityispiirre valtion kirjanpidossa ovat talousarviokirjanpidon muut tilit, jotka eivät ole talousarvion tilijaottelussa lueteltuja talousarviotilejä, siirrettyjen määrärahojen tilejä tai tulo- ja menorästien erittelytilejä. Nämä muut tilit ovat tilejä, joita käytetään silloin kun taloudellista tapahtumaa ei meno- tai tulokirjauksen yhteydessä jostakin syystä ole mahdollista kirjata lopulliselle talousarviokirjanpidon tilille. Tällainen tilanne tulee esimerkiksi silloin, kun tilivirasto maksaa menon, joka tulee veloittaa sellaiselta talousarviotililtä, jolle ao. virastolla ei ole kirjaamisoikeutta. Talousarviokirjanpidon muita tilejä ovat seuraavat tilit: 600 Talousarviotilille kirjaamista odottavat talousarviotulot 610 Toiselle tilivirastolle siirrettävät talousarviotulot 620 Talousarviotilille kirjaamista odottavat talousarviomenot 630 Toiselle tilivirastolle siirrettävät talousarviomenot 670 Talousarvion ulkopuolinen rahoitus ja sillä rahoitetut menot 1.1.4 Kohdentamisperusteet budjetoinnissa ja kirjanpidossa Seuraavassa on käsitelty kohdentamisperusteen alakäsitteitä, budjetointiperustetta ja kirjaamisperustetta, lähinnä ajallisen kohdentamisen näkökulmasta. Budjetoinnissa ajallisen kohdentamisen periaatteet vaikuttavat olennaisesti muun muassa valtion talousarvion loppusummaan sekä menoja aiheuttavien sitoumusten käsittelyyn. Menoja aiheuttaviin sitoumuksiin liittyvät olennaisesti myös talousarviossa myönnetyt perustuslain 85 :ssä tarkoitetut määrältään ja käyttötarkoitukseltaan rajoitetut valtuudet. Valtuuksia käsitellään lähemmin luvussa 1.1.5. 1.1.4.1 Kohdentamisperusteet budjetoinnissa Aikamääräisillä budjetointiperusteilla tarkoitetaan yksittäiselle varainhoitovuodelle kohdentamisen ratkaisevien perusteiden lisäksi kriteereitä, joiden perusteella ratkaistaan otetaanko tulo tai meno ylipäänsä talousarvioon ja minkä suuruiseksi tulo tai meno on kokonaisuudessaan ja eri varainhoitovuosille jaksotettuna arvioitava. Budjetointiperusteet sisältävät tulojen ja menojen tunnistamista ja jaksotusta sekä arvostamista ohjaavat tunnistamis- tai kirjaamisperusteet (recognition principles) sekä jaksotus- ja arvostamisperiaatteet siltä osin kuin niiden perusteella ratkaistaan taloudellisen tapahtuman ottaminen talous-

9 arvioon ja talousarviossa tunnistettavan erän kokonaistaso ja jakautuminen vaikutusaikanaan eri vuosille. Budjetointiperusteet sisältävät myös esimerkiksi talousarviossa sovellettavaa valtuusmenettelyä ja valtuusmenettelyn ja talousarvioon otettavien määrärahojen välistä suhdetta ohjaavat periaatteet. Valtion talousarvion laadinnassa käytetään useita budjetointiperusteita. Menot ja tulot voidaan budjetoida suoriteperusteella, maksuperusteella, suunnitelmaperusteella tai sitoumusperusteella, joka edelleen jakautuu myöntöpäätösperusteeseen ja maksatuspäätösperusteeseen (maksupäätösperuste). Seuraavassa esitetään pääkohtia talousarviossa sovellettavista kohdentamisperusteista. Esitetyt kohdentamisperusteet pohjautuvat alunperin vuonna 1988 valtiovarainministeriön tulojen ja menojen kohdentamistyöryhmän muistiossa 2 esitettyihin jaotteluihin, jotka sittemmin kirjattiin myös tulojen ja menojen kohdentamista koskeviin budjetointi- ja kirjanpito-ohjeisiin (TM8915). Perusteista on esitetty niiden määritelmät ja yleisluonnehdinnat soveltamisalasta nykyisen talousarviolainsäädännön ja sen nojalla toiminta- ja taloussuunnitelmien sekä talousarvioehdotusten laadinnasta annettujen valtiovarainministeriön määräysten (21.3.2001 N:o TM 0103), jäljempänä laadintamääräykset, perusteella. Suunnitelmaperusteisella kohdentamisella tarkoitetaan sitä, että tulot ja menot kohdennetaan suunnitelman perusteella ilman, että välttämättä on syntynyt velvoitetta ulkopuoliseen nähden. Peruste tulee kyseeseen käytännössä vain siirtomäärärahoissa kirjattaessa myöntämisvuoden tilinpäätöksessä siirtomäärärahan käyttämätön osa kokonaisuudessaan teknisesti myöntämisvuoden menoksi. Soveltaminen: siirtomäärärahan tekninen menokirjaus budjetointivuoden tilinpäätöksessä. Sitoumusperustetta käytettäessä tulo ja meno kohdennetaan sitoumusten perusteella. Sitoumusperustetta on yleisesti käytetty kiinteänä määrärahana tai arviomäärärahana budjetoitujen valtionapujen tilinpäätöskirjauksissa. Soveltaminen: valtion ottaman lainan emissioalennus, lakisääteiset ja harkinnanvaraiset valtionavut ja muut valtion tuet. Suoriteperusteisesta kohdentamisesta on kysymys silloin, kun tulon katsotaan toteutuvan suoritteen luovuttamisen mukaan ja menon vastaavasti tuotannontekijän vastaanottamisen mukaan. Käytännössä suoriteperustetta sovelletaan juoksevassa kirjanpidossa siten, että kirjaukset tehdään laskun saamisen tai lähettämisen mukaan. Suoritteen luovutuksen ja tuotannontekijän vastaanottamisen katsotaan toteutuvan laskun muodossa. Soveltaminen: kaikki vastikkeelliset tulot ja menot Maksatuspäätösperusteista (maksupäätösperuste) kohdentamista on käytetty lakisääteisissä valtionavuissa sekä valtionavuissa, joihin liittyy valtuusmenettely. Se merkitsee sitä, että meno kohdennetaan sille varainhoitovuodelle, jonka aikana valtionavun maksatusta koskeva päätös tehdään. Peruste on valtionapumenoissa lähinnä suoriteperustetta vastaava peruste. Soveltaminen: valtionosuudet ja muut lakisääteiset valtionavut sekä valtion tuet, joiden myöntämisessä käytetään valtuusmenettelyä Maksuperusteinen kohdentaminen merkitsee sitä, että tulo ja meno kohdennetaan maksusuorituksen mukaan. Peruste oli tavanomaisin kirjausperuste juoksevassa hallinnollisessa kirjanpidossa varainhoitovuoden aikana. Siitä käytetään myös nimitystä kassaperuste. Soveltaminen: verot ja veronluontoiset tulot, valtion antaman lainan lyhennykset ja korot, valtionvelan korko, sakkorahat 2 Valtiovarainministeriön työryhmämuistio 1988: VM 33

10 Käyttöperusteinen kohdentaminen merkitsee sitä, että meno kohdennetaan tuotannontekijän käytön mukaan. Peruste on varastotilin käyttöön liittyvä erikoistapaus ja siitä on käytetty myös nimitystä kustannusperuste. Soveltaminen: ei ole nykyään käytössä. Edellä esitettyjä kohdentamisperusteita noudatetaan talousarvion laadinnassa ja talousarviokirjanpidossa. Määrärahat otetaan valtion talousarvioon perustuslain 85 :n mukaan kiinteinä määrärahoina, arviomäärärahoina tai siirtomäärärahoina. Määrärahalajilla on merkitystä kohdentamisperusteen määrittelyssä. Koska talousarviota seurataan vain toteutuneiden tulojen ja menojen osalta, on maksuperusteesta poikkeavilla budjetointiperusteilla pyritty hallitsemaan myös vastaisia maksuja. Maksettava meno voidaan silloin ottaa huomioon jo siinä vaiheessa, kun maksamiseen sitoudutaan. Samoin perittävä tulo voidaan ottaa huomioon jo sinä varainhoitovuonna, kun päätös maksun suoritusvelvollisuudesta tehdään. Käytetystä budjetointiperusteesta ja määrärahalajista sekä sovellettavaksi tulevasta muusta lainsäädännöstä riippuen talousarviopäätöksessä on otettu kantaa vaihtoehtoisesti seuraaviin seikkoihin: minkä arvosta tuotannontekijöitä varainhoitovuonna suunnitellaan vastaanotettavan (suoriteperuste) minkä arvosta suoritteita varainhoitovuonna suunnitellaan luovutettavan (suoriteperuste) minkä verran talousarviovaroja varainhoitovuonna saadaan tai suunnitellaan käytettävän/maksettavan (maksuperuste) eli valtion talousarviotalouteen kohdistuva kassavirta minkä verran talousarvioon kirjattavia tuloja arvioidaan realisoituvan (maksuperuste) minkä verran maksuihin johtavia päätöksiä saadaan tai suunnitellaan tehtävän (maksatuspäätösperuste) minkä verran tuloja arvioidaan perittävän (maksatuspäätösperuste); ja lisäksi minkä verran menoja aiheuttavia sitoumuksia (esim. sopimuksia, tilauksia tai päätöksiä) varainhoitovuonna saadaan tai suunnitellaan tehtävän (sitoumusperuste). 1.1.4.2 Kohdentamisperusteet kirjanpidossa Laskentatoimen kannalta budjetointiperuste on pitkälti vastaava asia kuin kirjanpidon kirjaamisperuste. Erona on kuitenkin se, että budjetointiperusteiden soveltamisalana on taloussuunnittelu ja budjetointi, kun taas kirjaamisperusteita sovelletaan kirjanpidossa ja siihen liittyvässä muussa laskentatoimessa. Talousarvion valmistelua edeltävässä suunnittelussa käytetään suunnitteluun liittyviä budjetointiperusteita, joilla tulot, menot ja muut taloudelliset tapahtumat tunnistetaan, kohdennetaan ja jaksotetaan suunnittelukaudella. Valtion taloudenhoidossa valtion talousarvio on perustuslaissa säädetty suunnittelu- ja päätöksentekoasiakirja. Talousarvion keskeisestä asemasta johtuu, että yleensä muussa valtion taloussuunnittelussa käytettävät kohdentamisperusteet ovat samoja kuin valtion talousarviossa sovellettavat budjetointiperusteet. Aikamääräisillä kirjaamisperusteilla tarkoitetaan niitä kriteereitä, joilla tulo tai meno taikka rahoitustapahtuma tai muu tase-erä kohdistetaan kuuluvaksi tietylle varainhoitovuodelle. Kirjaamisperusteilla ratkaistaan tulon, menon tai muun kirjanpitoon ja tilinpäätökseen vaikuttavan taloudellisen tapahtuman tunnistaminen rekisteröitäväksi kirjanpitoon (tunnistamisperiaate) ja tilinpäätökseen eli kypsyminen kirjattavaksi sekä se, mille varainhoitovuosille ja minkä suuruisena kyseinen erä on kirjattava. Kirjaamisperusteet käsittävät siten: o taloudellisen tapahtuman tunnistamista sisältönsä puolesta ja kypsymistä rekisteröitäväksi kirjanpidossa ja laskentatoimessa rekisteröitäväksi ohjaavat periaatteet (recognition principle)

11 o rekisteröitävän tapahtuman ajallista jaksottamista eri varainhoitovuosille ohjaavat jaksottamisperiaatteet; ja o eri vuosille jaksotettavien erien suuruutta ohjaavat arvostamisperiaatteet (measurement). Valtion kirjanpidossa kirjaamisperusteisiin kuuluvat myös valtion talousarvion noudattamisen ja toteutumisen seurannassa käytettävää laskentatoimea koskevat periaatteet samoin kuin periaatteet valtuuksien seurannan ja talousarviokirjanpidon välisistä suhteista. Kirjaamisperusteet ovat siten kirjanpidossa ja muussa laskentatoimessa sovellettavaksi tulevia kohdentamisperusteita. Ajallisen kohdentamisen kannalta valtion kirjanpidossa noudatetaan useita eri kirjaamisperusteita. Menoissa, jotka aiheutuvat tuotannontekijän hankkimisesta ja tuloissa, jotka saadaan suoritteen luovuttamisesta, noudatetaan valtion liikekirjanpidossa suoriteperustetta, joka vastaa suoritteen luovuttamisen tai tuotannontekijän vastaanottamisen ajankohtaa. Jos tuotannontekijän hankinnasta aiheutuvat menot ovat pitkävaikutteisia, ne jaksotetaan liikekirjanpidossa kuluiksi taloudelliselle pitoajalleen. Kaikissa muissa tuloissa ja menoissa noudatetaan liikekirjanpidossa budjetointiperustetta eli sitä kohdentamisperustetta, jota kyseisen tulon tai menon kohdalla on käytetty talousarviossa. Talousarviokirjanpidossa kirjaamisperusteiden tulee talousarvioasetuksen mukaan vastata budjetointiperusteita. Liikekirjanpidossa noudatettavat kirjaamisperusteet poikkeavat joidenkin tulo- ja menolajien osalta talousarviokirjanpidon kirjaamisperusteista. Esimerkiksi valtionvelan korko on liikekirjanpidossa jaksotettu suoriteperusteisesti, vaikka talousarviokirjanpidossa korkomenot kirjataan maksuperusteella. Talousarviokirjanpidossa ja valtion liikekirjanpidossa noudatettavat kirjaamisperusteet poikkeavat toisistaan lisäksi siten, että ainoastaan maksuperuste on lähtökohdiltaan samansisältöinen sekä talousarviokirjanpidossa että valtion liikekirjanpidossa. Talousarviokirjanpidon suoriteperusteesta puuttuu jaksottamisnäkökulma, ja sitoumuksiin ja päätöksiin perustuvat talousarvion kohdentamisperusteet puuttuvat käsitteinä valtion liikekirjanpidon kirjaamisperusteista kokonaan. 1.1.5 Valtuudet Perustuslain 85 :n 3 momentin mukaan talousarviossa voidaan antaa määrältään ja käyttötarkoitukseltaan rajattu valtuus sitoutua varainhoitovuonna menoihin, joita varten tarvittavat määrärahat otetaan seuraavien varainhoitovuosien talousarvioihin. Valtuusmenettelystä säädetään tarkemmin talousarviolain 10 :ssä. Pykälä sisältää joitakin poikkeuksia nykyisin perustuslaissa, aikaisemmin hallitusmuodossa säädettyihin budjettiperiaatteisiin ja se on sen vuoksi säädetty poikkeuslakina. Eduskunnalle kuuluu perustuslain mukaan valta päättää valtiontaloudesta. Menoihin sitoutumisen tulee sen vuoksi olla eduskunnan päätöksenteon piirissä. Eduskunta voi antaa luvan menoihin sitoutumiseen joko lainsäädännössä tai talousarviossa. Talousarvion määrärahat ovat luonteeltaan valtuuttavia normeja. Määrärahaan sisältyy valtuutus sitoutua menoihin määrärahan puitteissa. Valtuus on tarkoitettu menoihin sitoutumista koskevan valtuutuksen antamisen menettelyksi niissä tapauksissa, joissa sitoumuksesta aiheutuvat menot kohdistuvat talousarviossa sovellettavien kohdentamisperusteiden mukaan vasta tuleville varainhoitovuosille. Valtuus on siten tarkoitettu eduskunnan valtiontaloudelliseksi päätöksentekomenettelyksi, jota se noudattaa tuleville varainhoitovuosille kohdistuviin menoihin sitoutumisessa. Valtuusmenettelyä ei sitä koskevien säännösten mukaan ole tarkoitettu käytettäväksi varainhoitovuodelle kohdistuvien menoja koskevien sitoumusten päättämisen menettelyksi. Varainhoitovuodelle kokonaisuudessaan kohdistuviin menoihin sitoutumiseksi ei voida talousarvioon ottaa valtuutta vaan sitoutumista koskeva valtuus sisältyy tarkoitusta varten otettavaan määrärahaan. Perustuslain 84 :ssä säädetyistä talousarvion täydellisyysperiaatteesta ja kattamisvaatimuksesta johtuu, että

12 valtuusmenettely ja määräraha eivät ole varainhoitovuoden sisään kohdistuvissa menoissa vaihtoehtoisia menettelyitä vaan varainhoitovuodelle kohdistuvia menoja varten on aina otettava talousarvioon määräraha. Valtuusmenettely ja talousarviossa sovellettavat kohdentamisperiaatteet ovat siten kiinteässä yhteydessä toisiinsa. Valtuuden käytettävyyttä menoihin sitoutumiseen oikeuttavana menettelynä määrittävät kohdentamisperusteet. Valtuutta ei voida käyttää siltä osin kuin menoihin sovellettavan kohdentamisperusteen mukaan meno katsotaan varainhoitovuoteen kuuluvaksi ja tulee täydellisyysperiaatteen mukaisesti ottaa talousarvioon määrärahana. Valtuusmenettely tarjoaa välineen ottaa valtiontaloudellisen päätöksenteon piiriin talousarvion määrärahan käytettävyyttä pitempiaikaiset sitoumukset. Kun sitoumus- ja päätösperusteisesti budjetoiduilla määrärahoilla voidaan vastaiset menot ottaa huomioon enintään ko. määrärahan voimassaolon ajalta, antaa valtuusmenettely mahdollisuudet vaikuttaa tulevien vuosien menoihin vielä pidemmällä periodilla. Valtuudet myönnetään talousarviossa kyseisen momentin tai luvun päätösosassa. Valtuuteen voidaan tehdä lisäyksiä ja muutoksia varainhoitovuoden lisätalousarvioissa. Valtuutta käytetään silloin kun sitä koskevia sopimuksia solmitaan ja sitoumuksia tehdään. Valtuutta voidaan käyttää vain sinä varainhoitovuonna, jonka talousarviossa valtuus on myönnetty. Valtuuksien käyttämättä jääneet osat voidaan uusia ja niihin voidaan tehdä muutoksia tulevien vuosien talousarvioissa. Oikeudellisesti tällöin on kuitenkin kysymyksessä uuden valtuuden myöntäminen. Määrärahat valtuuden käytöstä aiheutuviin menoihin budjetoidaan asianomaiselle talousarvion momentille sen varainhoitovuoden menoiksi, jolle ne kyseisen määrärahan kohdentamisperusteen mukaisesti kuuluvat. Myönnettyjä valtuuksia, niihin tehtyjä muutoksia, valtuuksien käyttöä ja käytöstä aiheutuvia menoja seurataan varsinaisesta kirjanpidosta erillään olevassa valtuusseurannassa. Valtuuksien käytöstä aiheutuvien menojen osalta valtuusseurantaan kirjataan paitsi varainhoitovuoden toteutuneet talousarviomenot, myös menoarviot kolmelta seuraavalta varainhoitovuodelta. Valtuusseuranta on kirjanpitoa karkeammalla tasolla olevaa seuranta- ja ennustelaskentaa. Valtuusmenettely eroaa tässä suhteessa niistä budjettijärjestelmistä, joissa käytetään jaksotettuja määrärahoja (differentiated appropriations) ja joissa on erikseen määrärahat maksusitoumuksia ja maksuja varten. Esimerkiksi Euroopan yhteisöjen yleisessä talousarviossa on erikseen maksusitoumusja maksumäärärahat. Valtuusmenettely toteuttaa Suomen budjetointijärjestelmässä maksusitoumusmäärärahojen tehtävät. Koska valtion talousarvio kattaa tulot ja menot vain yhdeltä varainhoitovuodelta, käytetään valtuusmenettelyä hyväksi sellaisten pitkäaikaisten sopimuksiin ja sitoumuksiin varauduttaessa, joista aiheutuvat menot eivät ole lakisääteisesti valtion virastolle tai laitokselle kuuluvia. Valtuutta käytetään yleisimmin arviomäärärahan yhteydessä, mutta niitä voidaan myöntää myös kiinteiden määrärahojen ja siirtomäärärahojen osalta. Koska valtuudet ovat luonteeltaan valtuuksia sitoumusten tekemiseen, ei niitä tule käyttää yhdessä sitoumusperusteisen määrärahan kanssa. Muut budjetointiperusteet ovat sen sijaan nykyisessä käytännössä olleet rinnakkain käytössä valtuuksien kanssa. 1.1.6 Tuotto- ja kuluperusteinen/kustannusperusteinen budjetointi (accrual-based budgeting) Suoriteperusteinen budjetointi nykyisessä talousarvion laadintajärjestelmässä tarkoittaa sitä, että vastikkeelliset tulot budjetoidaan ja kirjataan talousarvioon sen varainhoitovuoden talousarviotuloksi, jolloin suorite luovutetaan tai vastaavasti menot sen varainhoitovuoden talousarviomenoksi, jolloin tuotannontekijä vastaanotetaan. Siirtotalouden eriin sovelletaan usein sitoumus- tai maksatuspäätösperusteita. Valtion verotulot ja velanhoidon tapahtumat budjetoidaan maksuperusteella.

13 Yhdistämällä erilaiset budjetointiperusteet eri määrärahalajeihin ja mahdolliseen valtuusmenettelyyn saadaan kirjava kokoelma erilaisin tavoin ja erilaisin määräajoin sitovia määrärahoja ja tuloarvioita. Koska talousarviossa budjetoidaan ja seurataan ainoastaan menoja ja tuloja, nimitetään kaikkea talousarvioon tuloutettavaa rahaa talousarviotuloksi ja kaikkea talousarviosta maksettavaa rahaa talousarviomenoksi. Niinpä myös varallisuusasemaan liittyvät velka- ja omaisuuserät käsitellään talousarviotuloina ja -menoina sikäli, kun niistä aiheutuu sellaista rahaliikennettä, joka on budjetoitu talousarvioon. Talousarvion peruskäsitteistö poikkeaa tässä suhteessa olennaisesti yleisesti kirjanpidossa sovellettavasta ryhmittelystä tuloslaskelma- ja tase-eriin ja talousarvio noudattaa tässä suhteessa kirjanpidossa rahavirtalaskelmana tunnetun dokumentin perusrakennetta. Suoriteperusteinen budjetointi on käsitteenä erotettava tuotto- ja kuluperusteisesta 4 ja tuotto- ja kustannusperusteisesta budjetoinnista (accrual based budgeting). Tuotto- ja kulu- /kustannusperusteisessa budjetoinnissa olennaista on: 1. pyrkimys ottaa budjetoinnin perustaksi oikeat ja riittävät tiedot tulojen, kustannusten ja rahoitustapahtumien kokonaisvaikutuksista sisältävä taloudellinen kuva toiminnasta tai hankkeesta myös tulevaisuuden kannalta; 2. nykyaikaisen kirjanpidon ja laskentatoimen menetelmien järjestelmällinen hyödyntäminen edellä kohdassa 1 tarkoitettujen tietojen tuottamisessa, raportoinnissa ja budjetoinnin perustana. Tuotto- ja kuluperusteisessa budjetoinnissa arvioidaan siten varainhoitovuoden tuotot ja niitä vastaavat kulut ja vastaavasti tuotto- ja kustannusperusteisessa budjetoinnissa arvioidaan varainhoitovuoden tuotot ja niitä vastaavat kustannukset. Nykyisessä budjetointijärjestelmässä sen sijaan otetaan huomioon varainhoitovuoden talousarviotulot ja talousarviomenot. Tuotto- ja kuluperusteisessa sekä tuotto- ja kustannusperusteisessa budjetoinnissa tapahtumien kuulumisen tietylle varainhoitovuodelle määräytyy pääosin meno suoritteen luovuttamisen kohdalle periaatteen mukaisesti. Tämä periaate on pitkälti sama kuin yksityissektorin meno tulon kohdalle periaate. Mutta koska valtionhallinnon suoritteet ovat suurelta osin maksuttomia viranomaissuoritteita tai pitkälti vastikkeettomia etuuksia, on tarkoituksenmukaisempaa ottaa kiinnekohdaksi kaikki varainhoitovuoden aikana aikaansaadut suoritteet ja kohdentaa näistä suoritteista saadut tulot varainhoitovuoden tuotoiksi ja näiden suoritteiden tuottamisessa syntyneet jaksotetut ja mahdollisesti myös arvotetut menot varainhoitovuoden kuluiksi/kustannuksiksi. Vertailtaessa tuotto- ja kulu-/kustannusperustetta nykyisiin varainhoitovuodelle kuuluvien talousarviotulojen ja menojen kohdentamisperusteisiin löytyy eroja sekä tulojen että menojen osalta. Tuottokäsitteen erot talousarviotulojen käsitteeseen liittyvät lähinnä siihen, että tuotot kuvaavat niitä tuloja, jotka on saatu varainhoitovuoden aikana luovutetuista suoritteista. Tuotto- ja kuluperusteen mukaisesti suoriteperusteista tuottokäsitettä sovelletaan laajemmin kuin vain suoritemyynnin osalta. Tällöin myös verotulot ja muut sellaiset tulot, joita vastaan ei suoraan anneta vastiketta, tulee ottaa kirjanpitoon mahdollisuuksien mukaan tulojen suoriteperusteisen kertymän perusteella. Menojen osalta jako varsinaisiin menoihin ja toisaalta kuluihin ja kustannuksiin on monisäikeisempi. Professori Ari Manninen on Totuus menoista, kuluista ja kustannuksista artikkelissaan 5 käsitel- 4 Työryhmä on käyttänyt accrual based budgeting käsitteestä suomenkielistä nimitystä tuotto- ja kuluperusteinen budjetointi vuoden 2001 budjettisanaston mukaisesti. Käsite ei ole kuitenkaan kovin vakiintunut, ja joissakin tapauksissa accruals perusteen käsitteestä voitaisiinkin käyttää myös nimitystä tuotto- ja kustannusperuste. 5 Hallinnon tutkimus 3/2001

14 lyt näiden käsitteiden määritelmien merkityksiä taloushallinnossa. Vaikka menoista, kuluista ja kustannuksista puhutaan usein samoissa asiayhteyksissä, viittaavat nämä käsitteet kuitenkin melko erilaisiin ilmiöihin. Siinä missä meno on konkreettista rahan käyttämistä, tarkoittaa kulu em. menon sopimuksenvaraista jaksottamista tilikausille. Kuluiksi jaksottamisen tavoitteena on kauden tuloksen etsintä. Kustannus-käsitteen perustana on yleensä jaksotettu tai jaksottamaton meno mutta sen lisäksi siihen liittyy oleellisesti arvostamiskysymys. Kustannuksen suuruus arvioidaan sen mukaan, miten arvioija siinä tilanteessa määrittelee menoon liittyvän taloudellisen uhrauksen arvon. Kustannuksen määritelmänä käytetään usein vaihtoehtoiskustannusta. Se tarkoittaa parhaan vaihtoehdon tarjoamaa tuottoa tai muuta hyötyä, jonka arvioimisessa otetaan huomioon myös laskennalliset erät. Vaihtoehtoiskustannusta ja taloudellisen uhrauksen suuruutta määrittäessä pitkältä ajanjaksolta yhden merkittävän laskennallisen erän muodostaa korko. Esimerkiksi sijoituksen aiheuttamia kustannuksia arvioitaessa korkokustannukseksi määritellään se tuotto, joka saataisiin sijoitettaessa rahat seuraavaksi parhaaseen kohteeseen. Meno-, kulu-, ja kustannuskäsitteiden eroja pitkävaikutteisten hankintojen osalta havainnollistaa seuraava kuvio: Meno: Rahaveloitus Juoksevat menot Investointimenot Kulu: Sopimuksen mukainen Kustannus: Kustannuserien suuruus vaihtelee arvostamisen mukaan Juoksevat menot Juoksevat menot Kulu (poistot) Kustannukset korko poisto Tuotto- ja kuluperusteisen budjetoinnin perustana on tuotto- ja kuluperusteinen kirjanpito ja laskentatoimi (accrual based accounting), jossa käytetään suoriteperustetta kirjaamisperusteena, siten, että myös menojen ja tulojen jaksottamisnäkökulma otetaan huomioon. Tuotto- ja kuluperusteisen budjetoinnin perusideana on siten käyttää mahdollisimman kattavaa ja monipuolista organisaation nykyiset ja tulevat tulot, menot, varat, vastuut sekä riskit käsittävää taloudellista informaatiota budjetoinnin perustana. Budjetointiperusteet tulee tuotto- ja kuluperusteisessa budjetoinnissa suunnitella siten, että kannustimet ja budjetoinnin mittarit kiinnittyvät mahdollisimman hyvin pitkän tähtäimen kokonaistaloudellisiin vaikutuksiin. Tuotto- ja kuluperusteinen budjetointi voidaan budjetointijärjestelmänä toteuttaa eri laajuisena. Sen mukaan järjestelmästä voidaan käyttää nimityksiä tuotto- ja kuluperusteinen tai tuotto- ja kustannusperusteinen budjetointi. Tuotto- ja kustannusperusteisessa menettelyssä käytetään laskenta- ja arvostusperiaatteissa tarkemmin määriteltyä kustannusten käsitettä. Tuotto- ja kuluperusteisuus voidaan luokitella eri asteiseen sen mukaan miten pitkälle tuotto- ja kuluperusteisessa ajattelussa edetään. Alkutasosta edetessä pidemmälle budjetin kattavuus kustannusten huomioon ottamisen näkökulmasta paranee, mutta tällöin joudutaan myös enemmän nojautumaan arviointeihin ja ennustelaskelmiin selvän ja yksinkertaisen todennettavuuden sijasta. Jossakin tuotto- ja kulu/kustannusperusteisuuden vaiheessa saadut hyödyt eivät enää ylitä ennustelaskelmien laatimiseen uhrattuja kustannuksia ja samalla ennusteisiin liittyviä epävarmuuksia. Tuotto- ja ku-

15 lu/kustannusperusteisen ajattelun asteina voidaan amerikkalaisen Illionoisin yliopiston professorin James L. Chanin mukaan pitää seuraavaa viittä vaiheita 6 : 0. Maksuperusteisuus 1. Heikko tuotto- ja kuluperuste 2. Kohtuullinen tuotto- ja kuluperuste 3. Vahva tuotto- ja kuluperuste 4. Erittäin vahva tuotto- ja kuluperuste 5. Radikaali tuotto- ja kustannusperuste Nollatilanne on täysi maksuperusteisuus, joka on helposti todennettava mutta ei juurikaan kannusta ohjaamaan toimintaa tuloksellisesti, suunnitelmallisesti ja pitkäjänteisesti useampien vuosien tähtäimellä. Heikosti tuotto- ja kuluperusteisessa budjetoinnissa huomioidaan lyhytaikaiset vastaavat ja velat tuotto- ja kuluperusteisesti. Tämä toteutuu noudatettaessa suoriteperustetta siten kuin se yleisesti käsitetään eli tuottoina ja kuluina budjetoidaan tilikauden aikana aiheutuvat juoksevan toiminnat tulot ja menot. Kohtuullisessa tuotto- ja kuluperusteisessa budjetoinnissa myös pitkäaikaiset vastaavat ja velat sekä epävarmat velvoitteet eli riskit on budjetoitu tuotto- ja kuluperusteisesti. Vahva aste tarkoittaa sitä, että edellisten erien lisäksi myös pääoman kuluminen huomioidaan budjetissa. Erittäin vahvassa tuotto- ja kuluperusteisessa ajattelussa verotulot käsitellään velvoitteina niin kauan kuin niitä vastaavat palvelut on tuotettu yhteiskunnalle. Ja edelleen radikaaliasteelle viety tuotto- ja kustannusperusteinen budjetointi edellyttää, että taseen omaisuuseriin kirjataan myös ennakoidut tulot ja pääomaeriin valtion tulevaisuudessa yhteiskunnalle tarjottava lakisääteinen sosiaaliturva. Tuotto- ja kuluperuste -käsitteeseen liittyvä tapahtuman toteutuminen voidaan määritellä useilla eri tavoilla riippuen siitä, miten pitkälle tässä kohdentamisperusteessa edetään. Lähtökohtana on liiketoiminnan konkreettinen suoritteen luovutusperuste, joka määrää tulojen kirjaamisajankohdan lisäksi myös menojen kohdentamisperusteen meno tulon kohdalle periaatteen mukaisesti. Meno tulon kohdalle periaate voidaan valtionhallinnossa nähdä meno suoritteen luovuttamisen kohdalle periaatteena. Tätä periaatetta noudattaen voitaisiin suoriteperuste -ajattelussa edetä jopa niin pitkälle, että esim. valtion verotulot käsiteltäisiin taseessa saatuina ennakkomaksuina siihen asti kunnes valtio tuottanut niitä vastaavat palvelut yhteiskunnalle. Tuotto- ja kuluperusteisuudella on tietty optimaalinen taso, joka on suhteutettava siihen kulttuuriin ja ympäristöön, jossa sitä tarkastellaan. Yleispätevänä sääntönä voidaan korkeintaan pitää sitä, että jos tuotto- ja kuluperusteen optimi taso kirjanpidossa ja budjetoinnissa ohitetaan, sitä vähemmän suunnittelu- ja tilinpäätöslaskelmilla on enää käytännössä hyödynnettävää arvoa ja sitä hankalampaa ja mielivaltaisempaa on kiinnittää valtion talouden ja toiminnan ohjausta sekä finanssipolitiikkaa tuotto- ja kustannusperusteisiin laskelmiin. Mitä pidemmälle tuotto- ja kulu/kustannusperusteista budjetointiajattelua viedään optimaalisesta tasosta, sitä kauemmaksi erkaannutaan konkreettisista rahamääreistä ja siten myös menon käsitteestä, sitä enemmän tarvitaan arvioita ja oletuksia, sitä heikommin eriä pystytään mittaamaan luotettavasti rahamääräisinä, sitä epävarmempi on taseen erien todenmukaisuus, sitä enemmän kuluperuste lähenee kustannusperustetta; ja sitä enemmän tuottojen ja kulujen budjetointi lähenee reaaliprosessia kuvaavaa järjestelmää, jolla pyritään hallitsemaan aikaansaatua suoritetuotantoa ja sen aiheuttamia (taloudellisia) uhrauksia. 6 James L. Chanin esitelmä OECD:n Accrual Based Budgeting and Accounting seminaarissa, jaettu seminaarimoniste, OECD Pariisi 2001.