Vuosikirjanumero KHO:2013:89 Antopäivä 10.5.2013 Taltionumero 1643 Diaarinumero 406/2/12 Tietoliikennealalla toimiva A Oy oli vuonna 2007 järjestämänsä kampanjan yhteydessä luovuttanut 12 kuukauden määräaikaisen laajakaistaliittymäsopimuksen tehneille asiakkaille liittymälahjana digiboxin tai langattoman tukiaseman. Tavarat oli luovutettu kaikille 12 kuukauden määräaikaisen laajakaistaliittymäsopimuksen kampanjan aikana tehneille asiakkaille heti liittymäsopimusta tehtäessä. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n katsottava luovuttaneen liittymälahjat asiakkaille vastikkeetta oman käytön verotuksen aiheuttavalla tavalla vai vastikkeellisesti laajakaistaliittymän ja liittymälahjan sisältävään yhteishintaan. Kun otettiin huomioon liiketoimen tosiasiallinen luonne ja arvonlisäverojärjestelmään sisältyvä veron kertaantumattomuuden periaate, liittymälahjan eli niin sanotun kylkiäisen arvon oli katsottava sisältyneen asiakkaalle myydyn liittymän hintaan ja luovutusten olleen sen vuoksi vastikkeellisia. Tässä suhteessa merkitystä ei ollut sillä, että laajakaistaliittymän hinta oli ollut sama ennen kampanjaa ja sen aikana. A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa liittymälahjojen luovuttamisesta liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylättiin. Jälkiverotus tilikaudelta 1.1. 31.12.2007. Arvonlisäverolaki 1 1 momentti 1 kohta, 20, 21 ja 73 Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 16 artikla 1 kohta Vrt. KHO 27.12.2011 T 3757. Päätös, josta valitetaan Helsingin hallinto-oikeus 9.12.2011 nro 11/1369/1 Asian aikaisempi käsittely Konserniverokeskus on 16.12.2009 tekemällään päätöksellä toimittanut A Oy:n arvonlisäverotusta koskevan jälkiverotuksen tilikaudelta 1.1. 31.12.2007 muun ohella asiakkaille luovutettujen liittymälahjojen osalta. A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserniverokeskuksen päätös kumotaan. Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan seuraavasti: Yhtiö on luovuttanut 12 kuukauden määräaikaisen laajakaistaliittymäsopimuksen tehneille asiakkaille liittymälahjoina digiboxeja ja tukiasemia. Laajakaistaliittymäsopimusten yhteydessä annettujen lisäetujen (digiboxi tai tukiasema) saamisen edellytyksenä on ollut, että asiakas on sitoutunut 12 kuukauden määräaikaiseen sopimukseen. Kampanjan tarkoituksena on ollut lisätä
määräaikaisten laajakaistaliittymäsopimusten myyntiä. Merkitystä ei ole ollut sillä, onko 12 kuukauden määräaikaisen sopimuksen hinta ollut sama ennen myyntikampanjaa tai sillä, onko asiakas maksanut sopimuksesta saman hinnan, vaikka hän ei olisikaan vastaanottanut tarjottua lisäetua. Kyse ei ole ollut myytävästä tuotteesta täysin erillisenä myydystä tai ilmaiseksi luovutetusta hyödykkeestä, vaan lisäedut ovat liittyneet kiinteästi myytävään laajakaistapalveluun. Liittymälahjan luovutus on ollut yksi osa kokonaissuoritusta ja liittynyt siten kiinteästi liittymäpaketin myyntitapahtumaan, joten asiakkaan sopimuksesta maksama hinta on sisältänyt myös liittymäsopimuksen yhteydessä luovutetun kylkiäisen hinnan. Arvonlisäverotuksen kannalta kysymys on alennuksesta, joka on annettu tietyn myyntikampanjan aikana. Kun kampanja on ollut ohi, tuotteet ovat olleet samanhintaisia kuin ennen kampanjaa. Näin ollen yhtiöllä on vähennysoikeus hankkimiensa lisäetujen hintaan sisältyvästä arvonlisäverosta eikä luovutuksesta ole suoritettava oman käytön veroa. Jälkiverotuspäätöksessä mainitut korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä myös KHO) päätökset 3.10.2006 taltionumero 2532 ja 7.2.2002 taltionumero 244 eivät sovellu nyt kyseessä olevaan tilanteeseen. Yhtiö on luovuttanut digiboxit ja tukiasemat markkinointimielessä ja määräaikaisesta liittymästä saatu tulo on ollut vastiketta sekä digiboxista ja tukiasemasta että liittymästä. Digiboxin ja tukiaseman luovutus ei ole ollut määräaikaisen liittymän myynnistä erillinen ilmaisluovutus, vaan määräaikaisen sopimuksen tehneen asiakkaan yhtiöltä saama alennus. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut asiassa vastineen ja Konserniverokeskus lausunnon. A Oy on antanut vastaselityksen. Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiön asiakkailleen luovuttamista liittymälahjoista eli digiboxeista ja tukiasemista ei ole tullut suorittaa oman käytön arvonlisäveroa. Hallinto-oikeus on kumonnut Konserniverokeskuksen päätöksen ja palauttanut asian Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa säännökset lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa: Verotarkastuskertomuksen mukaan A Oy:n laajakaistan tarjousehtojen mukaan 12 kuukauden määräaikaisen liittymäsopimuksen tekijä on saanut langattoman tukiaseman, arvo 79 euroa, ja - digiboxin, arvo 129 euroa, jonka omistusoikeus on siirtynyt heti asiakkaalle. Verotarkastajien mukaan yhtiön olisi tullut suorittaa arvonlisävero tavaran omana käyttönä digiboxien luovutuksista, koska niitä ei ole pidettävä vähäarvoisina mainoslahjoina. Yhtiö ei ole saanut maksua asiakkaalta digiboxien ja tukiasemien hinnasta. Kun asiakkaan suorittama vastike on samansuuruinen riippumatta siitä, ovatko kampanjatuotteen edellytykset täyttyneet, ei liittymälahjojen luovutusta voida verotarkastajien mielestä pitää liittymän kylkiäisinä tai muina vastaavina lisäetuina. Kun otetaan huomioon tuotteiden arvo ja niiden arvo saajilleen, niitä ei ole pidetty tavanomaisina mainoslahjoina. Verotarkastuksessa on esitetty maksuunpantavaksi yhtiöltä digiboxien luovutuksesta virheellisesti suorittamatta jääneet oman käytön arvonlisäverot 31.12.2007 päättyneeltä tilikaudelta. Hallinto-oikeus on todennut, että asiakkaille luovutettujen digiboxien ja tukiasemien saamisen edellytyksenä on ollut, että asiakas hankkii yhtiöltä kyseisen liittymäsopimuksen. Sopimus on
myyty vastiketta vastaan. Hallinto-oikeus on katsonut, että kyseisten oheistuotteiden luovutuksen tarkoituksena on ollut lisätä päätuotteen eli liittymäsopimusten myyntiä. Kun digiboxit ja tukiasemat on luovutettu ja niiden omistusoikeus on siirtynyt asiakkaalle välittömästi päätuotteen luovutuksen yhteydessä, liittymäsopimuksen myynti ja digiboxien sekä tukiasemien luovutus eivät ole muodostaneet kahta erillistä liiketointa. Yhtiön ei näin ollen ole tullut suorittaa oman käytön veroa digiboxien ja tukiasemien luovutuksesta 31.12.2007 päättyneeltä tilikaudelta. Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Terttu Villikka, Mirja Mehto ja Tuula Karjalainen, joka on myös esitellyt asian. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Konserniverokeskuksen toimittama jälkiverotus saatetaan voimaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan seuraavasti: Liittymälahjoja koskevat luovutukset asiakkaille ovat vastikkeettomia ja tämän vuoksi niiden luovutuksesta yksityiseen kulutukseen on suoritettava oman käytön veroa. Yhtiön asiakkailleen luovuttama langaton tukiasema on erillinen tavaran luovutus laajakaistan luovutukseen nähden. Kysymys on kahdesta erillisestä liiketoimesta eli tavaran luovutuksesta ja palvelun suorituksesta. Tukiasema on siten luovutettu vastikkeetta. Kumpaakin hyödykettä myydään yleisesti myös erillisinä eli niiden luovutukset eivät liity läheisesti toisiinsa, vaikka ilman tukiasemaa langaton laajakaista ei toimi ja päinvastoin eli ilman operaattorin avaamaa laajakaistaliittymää tukiasemalla ei tee mitään. Kun läheistä liityntää ei ole, yhtiön on suoritettava oman käytön veroa tavaran vastikkeettomasta luovuttamisesta. Sama koskee yhtiön liittymälahjoina luovuttamia digiboxeja. Sillä seikalla, että omistusoikeus vastikkeetta saatuihin tavaroihin on saatu heti, ei ole merkitystä arvioitaessa sitä, onko näiden tavaroiden ja palveluiden osalta kysymys yhdestä tai useammasta liiketoimesta. Kunkin suorituksen ja luovutuksen arvonlisäverokäsittely ratkaistaan erikseen myös vastikkeellisuuden osalta. Liittymälahjat ovat olleet ilmaisluovutuksia. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan viitannut korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiin KHO 2011/3757, 2008/2879 ja 2006/2532 sekä unionin tuomioistuimen (jäljempänä myös EUT) oikeuskäytännön osalta asiassa C-497/09, Bog ym., yhdistetyissä asioissa C-53/09 ja C- 55/09, Loyalty Management UK ja Baxi Group, sekä asioissa C-581/08, EMI Group, C-34/99, Primback, ja C-48/97, Kuwait Petroleum, annettuihin tuomioihin. A Oy on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa: Langaton tukiasema mahdollistaa laajakaistan käytön ja digiboxi mahdollistaa laajakaistatelevision käytön. Näin ollen laajakaistaliittymän yhteydessä tapahtuvat tukiaseman ja digiboxin luovutukset liittyvät kiinteästi laajakaistan luovutukseen. Luovutus on tapahtunut yhteishintaan. Kysymyksessä on yksi liiketoimi, jolla on samalla kertaa luovutettu maksua vastaan sekä laajakaistaliittymä että sen käyttöön liittyvä tukiasema tai digiboxi. Ilman tukiasemaa laajakaistapalvelu ei toimi ja ilman digiboxia liittymää ei voi käyttää viihdepalveluihin. Läheinen liityntä on siten olemassa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty tiedoksi yhtiölle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta. Perustelut Säännökset ja niiden esityöt soveltuvin osin Arvonlisäverolain 1 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 18 :n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Arvonlisäverolain 20 :n mukaan myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön siten kuin lain 21-26 :ssä säädetään. Lain 21 :n 1 momentin mukaan tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja 1) ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen, 2) luovuttaa tavaran vastikkeetta, tai 3) siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan oman käytön verottamisen tarkoituksena on neutraalisuussyistä varmistaa, että yksityiseen kulutukseen siirtyviin hyödykkeisiin sisältyy vero myös silloin, kun niitä ei myydä tavanomaisella tavalla. Hallituksen esityksen mukaan omana käyttönä pidettäisiin 21 :n 1 momentin 2 kohdan mukaan myös vastikkeetta tapahtuvaa tavaran luovuttamista. Säännös koskisi muun muassa vastikkeettomia luovutuksia yrityksen henkilökunnan yksityiseen kulutukseen. Säännös koskisi myös vastikkeettomia luovutuksia ulkopuolisille, esimerkiksi edustuslahjoja. Tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvat luovutukset olisivat kuitenkin 25 :n perusteella verottomia. Arvonlisäverolain 73 :n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen mukaan veron laskentaperuste muodostuisi siitä korvauksen kokonaismäärästä, jonka ostaja joutuu hankkimastaan tavarasta tai palvelusta myyjälle maksamaan. Tosiseikat A Oy, joka liiketoimintanaan myy muun ohella laajakaistaliittymiä, on vuonna 2007 järjestänyt markkinointikampanjan, jonka aikana yhtiön kanssa määräaikaisen 12 kuukauden liittymäsopimuksen tehnyt asiakas on saanut liittymälahjoina 79 euron arvoisen langattoman tukiaseman tai 129 euron arvoisen digiboxin. Tukiaseman ja digiboxin omistusoikeus on siirtynyt asiakkaille heti liittymäsopimuksen solmimisen yhteydessä. Oikeudellinen arviointi
Asiassa on riidatonta, että yhtiöllä on ollut oikeus vähentää liittymälahjoina luovuttamiensa tukiasemien ja digiboxien hankintaan sisältyvä arvonlisävero. Asiassa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta ratkaistavana se, onko yhtiön tullut suorittaa arvonlisäveroa liittymälahjojen luovuttamisesta liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella. Arvonlisäverolain 21 :n 1 momentin 2 kohdan mukaisen oman käytön verotuksen soveltamisedellytyksenä on, että tavarat on luovutettu vastikkeetta. Vastikkeelliseen luovutukseen puolestaan sovelletaan arvonlisäverolain 1 :n säännöstä, jonka mukaan tavaran ja palvelun myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa, sekä veron perustetta koskevaa lain 73 :n säännöstä, jonka mukaan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeena pidetään sitä korvauksen kokonaismäärää, jonka ostaja joutuu hankkimastaan tavarasta tai palvelusta myyjälle maksamaan. Oman käytön verotuksen soveltamisalaa eli vastikkeettoman luovutuksen rinnastamista vastikkeelliseen luovutukseen on käsitelty unionin tuomioistuimen asiassa C-48/97, Kuwait Petroleum, antamassa tuomiossa. Tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 5 artiklan 6 kohtaa on tulkittava siten, että siinä tarkoitettuna vastikkeelliseen luovutukseen rinnastettavana luovutuksena on pidettävä sitä, että öljy-yhtiö luovuttaa tavaroita polttoaineen ostajalle sellaisia ostoseteleitä vastaan, joita hän on kysymyksessä olevan myynninedistämiskampanjan kaltaisessa järjestelmässä saanut ostamansa polttoainemäärän perusteella maksettuaan siitä huoltoasemalla täyden vähittäishinnan, kun nämä tavarat eivät ole vähäarvoisia. Mainitussa tuomiossa käsitellyt olosuhteet poikkeavat nyt kysymyksessä olevan tapauksen olosuhteista. Tuomiossa esillä olleessa tapauksessa öljy-yhtiön asiakas ei saanut tavaroita verollisen hyödykkeen eli polttoaineen oston yhteydessä, vaan niiden saaminen edellytti tiettyä ostomäärää, jonka jälkeen asiakas sai veloituksetta omistukseensa kyseiset asiakaslahjat. Tapauksessa ei ollut ratkaistavana kysymystä siitä, onko asiakaslahjojen luovutus katsottava vastikkeettomaksi silloin, kun asiakas saa nämä tavarat omistukseensa jo oston yhteydessä, eikä mainitulla tuomiolla siten ole ratkaistu nyt kyseessä olevien liittymälahjojen arvonlisäverokohtelua. Tulkintavaihtoehtoina nyt kysymyksessä olevassa asiassa on, että liittymän hankkineen asiakkaan katsotaan suorittaneen vastikkeen vain liittymästä ja saaneen tukiaseman tai digiboksin veloituksetta, tai että asiakkaan maksaman hinnan katsotaan kattaneen sekä oikeuden liittymän käyttöön että tukiaseman tai digiboxin omistusoikeuden. Tulkinta, jonka mukaan tuotteen oston yhteydessä annettavien lahjojen eli niin sanottujen kylkiäisten arvon on katsottava sisältyvän myydyn tuotteen hintaan, vastaa paremmin liiketoimen tosiasiallista luonnetta. Tätä tulkintaa tukee myös arvonlisäverojärjestelmään sisältyvä veron kertaantumattomuuden periaate, kun otetaan huomioon, että mahdollinen oman käytön vero jäisi myyjäyhtiön kustannukseksi. Yhtiön on näin ollen katsottava luovuttaneen määräaikaisen laajakaistaliittymän sekä tukiaseman tai digiboxin asiakkaalle yhteishintaan. Tällöin arvonlisäverolain 73 :ssä tarkoitettuna veron perusteena on se korvauksen kokonaismäärä, jonka asiakas joutuu suorittamaan saadakseen nämä hyödykkeet haltuunsa, eikä yhtiön suorituksen voida katsoa olevan miltään osin vastikkeeton. Tässä suhteessa merkitystä ei ole sillä, että laajakaistaliittymän hinta ennen kylkiäisen sisältävää markkinointikampanjaa on ollut sama kuin markkinointikampanjan aikana, kun otetaan huomioon yhtiön oikeus vapaasti määritellä tuotteidensa hinta ja se, että yhtiön määrittelemää hintaa on pidettävä lain 73 c - 73 e :ssä säädettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta verotuksen perusteena.
Edellä esitetyillä perusteilla yhtiön ei ole katsottava luovuttaneen markkinointikampanjan yhteydessä määräaikaisen liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille nyt kyseessä olevia liittymälahjoja vastikkeetta, vaan liittymälahjojen arvon on katsottava sisältyneen myytyjen liittymien hintaan. Tämän vuoksi yhtiön ei ole ollut suoritettava näiden liittymälahjojen luovutuksesta arvonlisäveroa tavaran ottamista omaan käyttöön koskevien säännösten perusteella. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva.