VALTIOKONTTORI MÄÄRÄYS 1(6) 21.10.2003 Dnro 278/03/v447/531/2003 Tilivirastot KUSTANNUSVASTAAVUUSLASKELMAN LAATIMINEN Valtion virastojen ja laitosten maksullisesta toiminnasta on säädetty valtion maksuperustelaissa (150/1992) ja maksullista toimintaa koskevissa erityislaeissa. Maksullisen toiminnan seurannasta on säädetty valtion talousarviosta annetussa laissa (423/1988) sekä valtion talousarviosta annetussa asetuksessa (1243/1992). Valtion talousarviosta annetun lain 15 :n 2 momentin (165/1992) mukaan viraston ja laitoksen on järjestettävä maksullisen toiminnan kannattavuuden seuranta siten, että sen vuositulos voidaan esittää viraston tai laitoksen tilinpäätöksen yhteydessä, jollei maksullinen toiminta ole vähäistä. Valtion talousarviosta annetun asetuksen 55 :n 1 momentin (600/1997) mukaan viraston ja laitoksen on järjestettävä valtion talousarviosta annetun lain 16 :ssä tarkoitettu muu laskentatoimensa samoin kuin muu seurantajärjestelmänsä siten, että ne tuottavat sisäisen johtamisen ja ulkoisen ohjauksen edellyttämät tiedot tuotettujen suoritteiden määrästä, laadusta ja kustannuksista ja maksullisen toiminnan kannattavuudesta sekä niiden kehityksestä. Asetuksen 55 :n 2 momentin mukaan Valtiokonttori voi antaa edellä tarkoitettua laskentatointa ja sen järjestämistä koskevia määräyksiä. Valtiokonttori on tänään antanut talousarviolain 24 c :n (217/2000) sekä talousarvioasetuksen 55 :n (600/1997) perusteella maksullisten suoritteiden kustannusvastaavuuslaskelman laatimisesta seuraavan määräyksen.
2(6) Laatimisvelvollisuus ja esittäminen: Maksullisen toiminnan kannattavuuden sekä sen kehityksen seuraamiseksi tiliviraston tulee laatia kustannusvastaavuuslaskelma varainhoitovuosittain. Kustannusvastaavuuslaskelma laaditaan kustakin seuraavasta maksullisen toiminnan osa-alueesta erikseen: 1. Maksuperustelain mukaiset julkisoikeudelliset suoritteet 2. Maksuperustelain mukaiset muut suoritteet 3. Erityislakien perusteella määrättävät maksut tai hinnoiteltavat suoritteet. Jokaista erityislakia pidetään omana osa-alueenaan. Yksittäisen osa-alueen kustannusvastaavuuslaskelman laatiminen on pakollista, jos osaalueen tuotot ovat vähintään 100 000 euroa. Jos osa-alueen 2 suoritteiden tuottamiseen on ollut käytettävissä maksuperustelain 7 :n 1. momentin mukaista hintatukea, osa-alueesta on aina laadittava erilliset laskelmat sekä hintatuetuista että ei-hintatuetuista suoritteista. Kustannusvastaavuuslaskelmat esitetään sitä vuotta koskevassa toimintakertomuksessa, jolta ne on laadittu. Kustannusvastaavuuslaskelmassa on esitettävä toteutunut kustannusvastaavuus varainhoitovuoden lisäksi myös kahdelta edelliseltä varainhoitovuodelta sekä vertailutietona varainhoitovuoden tavoite. Laatimisessa noudatettavat yleisperiaatteet: Maksullisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelman tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot maksullisen toiminnan tuotoista, kustannuksista ja kustannusvastaavuudesta. Tietojen oikeellisuutta ja riittävyyttä arvioitaessa noudatetaan olennaisuuden periaatetta. Oikeiden ja riittävien tietojen antaminen edellyttää mm. seuraavien asioiden huomioon ottamista: Laskelmaan sisällytetään laskentavuoden kaikki maksullisen toiminnan tuotot ja kustannukset. Kustannusvastaavuuslaskelmaan ei kuitenkaan sisällytetä liikekirjanpidon tilikartan tililajin 305 Tuotot sponsorille tarjottavasta media- ja imagohyödystä mukaisia tuottoja ja niitä vastaavia kustannuksia eikä tiliviraston sisäisiä tuotto- ja kustannuseriä. Kustannusten osalta varmistutaan erityisesti siitä, että ne sisältävät maksullisen toiminnan osuuden myös viraston yhteiskustannuksista, pääomakustannuksista ja muista laskennallisista eristä. Mikäli suoritteiden tuottamiseen osallistuu myös muita valtion viranomaisia alihankkijoina tai vastaavalla tavalla, luetaan myös näille aiheutuvat kustannukset suoritteiden tuottamisesta aiheutuviin kustannuksiin (valtion maksuperusteasetus 211/1992, 1 ). Tuotto- ja kustannustiedot perustuvat kirjanpitoon ja henkilöstökustannusten laskenta perustuu käytössä olevaan toteutuneen työajan seurantaan.
3(6) Laskelma laaditaan suoriteperusteisesti. Tällöin tuotot kohdennetaan sille vuodelle, jolloin suorite on luovutettu. Kustannuksiksi kohdennetaan ne kustannukset, jotka ovat aiheutuneet näiden suoritteiden tuottamisesta. Suoriteperusteisuudesta voidaan poiketa pitkäaikaisten hankkeiden osalta. Pitkäaikaiset hankkeet ovat sellaisia loppusuoritteita, joiden valmistumisaika ulottuu vähintään kahdelle varainhoitovuodelle. Jos pitkäaikainen hanke laskutetaan valmistumisasteen mukaan erinä eri vuosina, voidaan tuotot jaksottaa vastaavalla tavalla. Tällöin kustannukset kohdennetaan sille varainhoitovuodelle, jolle vastaavat tuotot kohdennetaan. Tuottojen ja kustannusten kohdentamisessa maksulliselle toiminnalle ja sen osa-alueille noudatetaan aiheuttamisperiaatetta. Eri vuosien kustannusvastaavuuslaskelmien tulee olla vertailukelpoisia. Tämä edellyttää, että laskentaperusteiden kuten tuottojen ja kustannusten jaksottamista, kohdistamista ja arvostamista koskevien laskentaperusteiden tulee pysyä pääsääntöisesti samana. Mikäli laskentaperusteita joudutaan muuttamaan, muutokset mainitaan laskelmien liitetiedoissa. Olennaisten muutosten vaikutus on eriteltävä. Tiliviraston ohjauksesta ja valvonnasta vastaavien viranomaisten tulee voida varmistua kustannusvastaavuuslaskelmien oikeellisuudesta. Tämä edellyttää, että laskentaperusteet ja niiden mahdolliset muutokset dokumentoidaan tai niiden tulee muutoin olla saatavilla. Valtiokonttori on määrännyt kustannuslaskelmien ja niiden laadintaperusteiden säilytysajoista erikseen. Oikean ja riittävän tiedon saamiseksi tiliviraston maksullisesta toiminnasta kustannusvastaavuuslaskelmaa on lisäksi tarvittaessa täydennettävä lisälaskelmilla ja liitetiedoilla. Tällaisia voivat olla esimerkiksi erilliset laskelmat saman osa-alueen erityyppisistä suoritteista tai tilivirastoon hallinnollisesti kuuluvien itsenäisten virastojen, laitosten tai muiden toimielinten maksullisen toiminnan osa-alueista. Samoin mikäli kolmen vuoden aikasarja ei suoritetuotannon luonteen vuoksi (esimerkiksi vakuutustoiminta) anna riittävää kuvaa suoritteen todellisesta pitkän aikavälin kustannusvastaavuudesta, tulee kustannusvastaavuuslaskelman liitetietona esittää myös pitkän aikavälin tiedot suoritteen keskimääräisestä kustannusvastaavuudesta. Kustannusvastaavuuslaskelman rakenne: Kustannusvastaavuuslaskelmat laaditaan seuraavan kaavan mukaisesti. Tässä esitetty kustannuserien ryhmittely erillis- ja yhteiskustannuksiksi on kuitenkin esimerkinomainen. Jos kaavan mukainen laskelma ei anna riittäviä tietoja kustannusrakenteesta, kyseinen kustannuserä on eriteltävä kaavaa tarkemmin.
4(6) TUOTOT maksullisen toiminnan tuotot - maksullisen toiminnan myyntituotot - maksullisen toiminnan muut tuotot --------------------------------------------------- = tuotot yhteensä KUSTANNUKSET maksullisen toiminnan erilliskustannukset - aineet, tarvikkeet ja tavarat - henkilöstökustannukset - vuokrat - palvelujen ostot - muut erilliskustannukset ------------------------------------------ = erilliskustannukset yhteensä KÄYTTÖJÄÄMÄ maksullisen toiminnan osuus yhteiskustannuksista - tukitoimintojen kustannukset - poistot - korot - muut yhteiskustannukset -------------------------------------------------- = osuus yhteiskustannuksista yhteensä = kokonaiskustannukset yhteensä YLIJÄÄMÄ (+) / ALIJÄÄMÄ (-) Käytetty MPL 7.1 :n mukainen hintatuki YLIJÄÄMÄ (+) / ALIJÄÄMÄ (-) HINTATUEN JÄLKEEN Käytettävissä ollut MPL 7.1 :n mukainen hintatuki
5(6) Maksullisen toiminnan myyntituotoilla tarkoitetaan virastoa tai laitosta koskevassa maksuasetuksessa tai erityislaissa tai sen nojalla annetussa asetuksessa mainittujen maksullisten suoritteiden myynnistä saatuja tuottoja lukuun ottamatta valtion liikekirjanpidon tilikartan tiliryhmään 31 kirjattavia vuokra- ja käyttökorvaustuottoja. Maksullisen toiminnan muut tuotot käsittävät edellä mainitut vuokra- ja käyttökorvaustuotot, maksullisen toiminnan käyttöomaisuuden myynnistä saadut tuotot, viivästyskorot yms. erät. Muihin tuottoihin saa sisällyttää vain sellaisten käyttöomaisuusesineiden myyntituottoja, jotka ovat olleet maksullisen toiminnan käytössä ja joiden aiheuttamat pääomakustannukset on kohdistettu maksulliselle toiminnalle. Mikäli käyttöomaisuusesineet ovat vain osittain maksullisen toiminnan käytössä ja maksulliselle toiminnalle on siten kohdistettu vain osa pääomakustannuksista, kohdistetaan myyntituottoja maksulliselle toiminnalle vastaavassa suhteessa. Erilliskustannuksilla tarkoitetaan niitä kustannuksia, jotka ovat yksinomaan maksullisen toiminnan aiheuttamia. Aineet, tarvikkeet ja tavarat sisältävät hyödykkeiden suoriteperusteiset ostot. Tilikauden ostomenot oikaistaan suoriteperusteisia tuottoja vastaaviksi kustannuksiksi varaston muutoksen avulla. Henkilöstökustannukset sisältävät ennakonpidätyksen alaiset palkat ja palkkiot (ennakkoperintälain 13 ) sekä lakisääteiset ja vapaaehtoiset henkilösivukustannukset. Henkilösivukustannuksia ovat mm. palkkaperusteiset eläke-, sosiaaliturva-, tapaturma- ja taloudellisen tuen maksut. Jos maksullisten suoritteiden tuottamiseen osallistuu myös työllisyysvaroin palkattua henkilöstöä, luetaan myös työllisyysvaroista maksetut palkat ja muut henkilöstökustannukset suoritteiden tuottamisesta aiheutuviin kustannuksiin. Työllisyysvarojen osuus suoritteen tuottamisesta aiheutuvista kustannuksista ilmoitetaan laskelman liitetiedoissa. Vuokrat sisältävät toimitila- ja laitevuokrat. Palvelujen ostoihin kuuluvat ulkopuolisilta ostetut palvelut sekä palvelujen tuottajan laskuttamat tarvike- ja matkakustannukset. Palveluiden ostoihin kuuluvat myös sellaiset palkkiot, joista virasto ei maksa sosiaaliturvamaksua (ennakonperintälain 25 ). Muut erilliskustannukset sisältävät em. ryhmiin kuulumattomat kustannukset. Yhteiskustannukset ovat maksullisen toiminnan ja tiliviraston muun toiminnan yhteisesti aiheuttamia. Maksullisen toiminnan osuuteen yhteiskustannuksista luetaan kaikki ne kustannukset, joilla on aiheutumisyhteys maksulliseen toimintaan. Kohdistettaessa virastotai tulosyksikkötason yhteiskustannuksia maksulliselle toiminnalle, voidaan volyymipohjaisten jakoperusteiden (kuten maksullisen toiminnan henkilötyövuodet, kustannukset) sijasta käyttää muita aiheuttamisperiaatteen mukaisia jakoperusteita. Näiden tulee perustua dokumentoituihin selvityksiin. Mikäli yksittäiset henkilöt tekevät sekä maksullisia suoritteita että muita kuin maksullisia suoritteita, työkustannusten jakoperusteena käytetään työaikaa. Tukitoimintojen kustannukset -rivillä esitetään maksullisen toiminnan osuus maksullisen toiminnan ja muun toiminnan yhteisten tukitoimintojen kustannuksista. Jos maksullisella toiminnalla on erilliset tukitoiminnot, tukitoimintojen kustannukset käsitellään erilliskustannuksina.
Poistot ovat käyttöomaisuusesineiden taloudelliselle pitoajalle jaksotettuja kuluosuuksia. Tämä jaksotus tehdään suunnitelman mukaan. 6(6) Korot lasketaan sekä vaihto- että käyttöomaisuudelle. Vaihto-omaisuuden korko lasketaan varastoon varainhoitovuoden aikana keskimäärin sidotulle pääomalle. Käyttöomaisuuden korko lasketaan käyttöomaisuuteen varainhoitovuoden aikana keskimäärin sidotulle pääomalle. Korko lasketaan varaston ja käyttöomaisuuden joko alkuperäisestä hankintahinnasta, jolloin korkokantana käytetään nimelliskorkoa tai jälleenhankintahinnasta, jolloin korkokantana käytetään reaalikorkoa. Laskelman liitetiedoissa ilmoitetaan, onko käytetty nimelliskorkoa ja alkuperäistä hankintahintaa vai reaalikorkoa ja jälleenhankintahintaa. Nimelliskorko ja reaalikorko lasketaan Valtiokonttorissa vuosittain ja ilmoitetaan tilivirastoille vuoden alussa. Muut yhteiskustannukset sisältävät muut kuin edellä mainitut yhteiskustannukset. Kokonaiskustannuksilla tarkoitetaan maksullisen toiminnan erilliskustannusten ja yhteiskustannusosuuden summaa. Voimaantulo ja kumottavat määräykset Tämä määräys tulee voimaan 1.1.2004. Varainhoitovuodelta 2003 kustannusvastaavuuslaskelmat laaditaan Valtiokonttorin 3.9.1997 antaman määräyksen 8/03/97 mukaisesti. Tällä määräyksellä kumotaan Valtiokonttorin 3.9.1997 antama määräys kustannusvastaavuuslaskelman laatimisesta 1.1.2004 lukien. Lisätietoja tähän määräykseen liittyvistä asioista antavat Valtiokonttorissa erikoistutkija Markku Huuki puh. (09) 7725 419 ja erikoistutkija Niko Ijäs puh. (09) 7725 788. Sähköpostiosoitteemme ovat muotoa etunimi.sukunimi@valtiokonttori.fi. Pääjohtaja Jukka Wuolijoki Toimialajohtaja Mikko Kangaspunta