Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö. Sisäisiä julkaisuja 31/2005

Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö Sisäisiä julkaisuja 31/2005

Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö Sisäisiä julkaisuja 31/2005 Tiehallinto Helsinki 2005

Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö Kansikuva: Ville Lähde Inframan Oy ISSN 1457-991X TIEH 4000468 Verkkojulkaisu pdf (www.tiehallinto.fi/julkaisut) ISSN 1458-1561 TIEH 4000468-v Edita Prima Oy Helsinki 2005 TIEHALLINTO Asiantuntijapalvelut Opastinsilta 12 A PL 33 00521 HELSINKI Puhelinvaihde 0204 22 11

Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö. Helsinki 2005. Tiehallinto. Tiehallinnon Sisäisiä julkaisuja 31/2005. 47 s. + liitt. 7 s. ISSN 1457-991X, TIEH 4000468. Asiasanat: Väylät, tiedon keruu, laskelmat, laskentatoimi, kirjanpito, taloudellisuus, tehokkuus, toiminnansuunnittelu, taloussuunnittelu Aiheluokka: 70 TIIVISTELMÄ Tiehallinnossa käynnissä olevan väyläomaisuuden hallinnan tutkimusohjelman yhtenä projektina on tarkasteltu väyläomaisuuden arvon laskennan kehittämistä ja hyväksikäyttöä. Laskennan kehittäminen liittyy erityisesti Tiehallinnon erilaisten tietojärjestelmien tuottaman tiedon yhteensovittamiseen ja menettelyjen kehittämiseen siten, että ne palvelevat kokonaisvaltaista tiedonkeruuta. Toisaalta prosessiin liittyy myös tiedon käyttöä koskeva puoli, se mitä tietoa tuotetaan ja kuka sitä käyttää. Tässä selvityksessä on keskitytty näihin molempiin aihealueisiin. Työssä on otettu huomioon Tiehallinnon Valtion kirjanpitolautakunnalta vuoden 2004 lopulla saama lausunto kirjanpitomenettelynsä kehittämisestä. Uusista laskentamenettelyistä suositellaan seuraavaa: - Tierakenteiden kirjaamisessa tulisi siirtyä käyttämään tarkempaa erittelyä, joka tukee myös Tiehallinnon omaa toiminnansuunnittelua. Tieosittaiseen seurantaan ei tässä vaiheessa ole vielä perusteltua siirtyä. - Poistoaikoja on perusteltua tarkistaa samalla, kun siirrytään tieluokkia ja siltarakenteita erittelevään jaotteluun. - Tiepohjien osalta tulee kehittää tarkoituksenmukainen ja teknisesti toteutettavissa oleva menetelmä, joka vastaa tierakenteiden tulevaa käsittelyä. - Investointien aktivointeja selkeytetään ottamalla taseeseen olennaisesti päällysteiden käyttöikää parantavat ja tierakenteen kantavuutta lisäävät menot. Tuotemäärittelyä suositellaan täsmennettävän aktivointitapaa tukevaksi. - Taseeseen lisättävien ja sieltä poistettavien teiden osalta otetaan käyttöön jälleenhankinta-arvoon perustuva menettely. Laskentaperusteiden ja käsitteiden määrittelyn lisäksi on työssä käsitelty tasetietojen hyväksikäytön mahdollisuuksia esimerkkien kautta. Kirjanpitoarvoa voidaan käyttää apuna muodostettaessa tienpidon taloudellisuus- ja tehokkuuskehityksen indikaattoreita. Kirjanpitoarvon voidaan myös perustellusti olettaa pitkällä aikavälillä indikoivan tieomaisuuden käyttöarvoa. Tässä ominaisuudessa kirjanpitoarvoa voidaan käyttää apuna havainnollistamaan erilaisten rahoitustasojen ja erilaisten investointistrategioiden vaikutusta tieomaisuuden arvoon pitkällä aikavälillä. Informaatiota voidaan hyödyntää suunnittelun, viestinnän ja päätöksenteon tukena esimerkiksi toiminta- ja taloussuunnittelun yhteydessä. Tämän työn perusteella suositellaan, että Tiehallinto kehittää edellä kuvatulla tavalla kirjauskäytäntöjään ja tarpeen vaatiessa ottaa käyttöön uusia laskentamenettelyjä. Kirjanpitoarvon hyväksikäytön osalta on perusteltua testata ja edelleen kehittää tämän työn esimerkkejä käytännössä.

Utvecklande och utnyttjande av beräkningen för vägegendomens värde. Helsingfors 2005. Vägförvaltningen. Interna publikationer 31/2005. 47 s. + bilagor 7 s. ISSN 1457-991X, TIEH 4000468. Nyckelord: Trafikleder, uppgiftsinsamling, kalkyler, redovisning, bokföring, lönsamhet, effektivitet, verksamhetsplanering, ekonomiplanering SAMMANFATTNING Bland projekten inom Vägförvaltningens forskningsprogram om trafikledsegendom finns utvecklingen av beräknandet och utnyttjandet av väggendomens värde. Då det gäller utvecklingen av beräknandet ska man speciellt kunna länka ihop information i Vägförvaltningens olika datasystem och förbättra arbetsmetoderna så att de bättre tjänar den övergripande insamlingen av data. Dessutom omfattar processen också användandet av informationen, dvs. vilken information som produceras och vem som utnyttjar den. Denna utredning omfattar båda dessa delområden. Man har beaktat det utlåtande som Statens bokföringsnämnd i slutet av år 2004 gav till Vägförvaltningen om förbättring av dess bokföringsförfarande. Angående de nya beräkningsmetoderna rekommenderas följande: - Vägkonstruktioner borde registreras mer detaljerat, vilket samtidigt skulle stöda Vägförvaltningens verksamhetsplanering. Det finns dock ingen orsak att gå in för en uppföljning enligt vägavsnitt. - Samtidigt som man börjar särskilja vägklasser och brokonstruktioner bör man också granska avskrivningstiderna. - För vägbotten bör man utveckla en ändamålsenlig och genomförbar metod som motsvarar den kommande behandlingen av vägkonstruk-tionen. - Aktivering av investeringar bör göras enklare genom att man i balansräkningen tar med utgifter för åtgärder som förlänger vägbeläggningens livstid eller ökar vägens bärighet. Specifikationerna borde preciseras så att den inkluderar aktiveringsmetoden. - Ett förfarande som grundar sig på återanskaffningsvärdet bör användas för vägar som läggs till eller stryks från balansräkningen. Förutom beräkningsgrunder och begreppsförklaringar har man i utredningen med hjälp av exempel också utrett möjligheterna att utnyttja balansräkningen. Bokföringsvärdet kan användas då man framställer indikatorer över utvecklingen av väghållningens ekonomi och verksamhet. Det finns också grund för att bokföringsvärdet på lång sikt visar bruksvärdet. I denna egenskap kan bokföringsvärdet på lång sikt användas som hjälpmedel för att tydliggöra effekterna av olika finansieringsnivåer och investeringsstrategier på vägegendomens värde. Denna kunskap kan utnyttjas t.ex. som stöd för planering, kommunikation och beslutsfattande i samband med den strategiska och ekonomiska planeringen. På basis av denna utredning rekommenderas att Vägförvaltningen utvecklar sin bokföringspraxis på nämnda sätt samt vid behov tar i bruk nya metoder. För att kunna utnyttja bokföringsvärdet måste man pröva och vidareutveckla de exempel som presenteras här.

Development and utilization of accounting of road assets. Helsinki 2005. Finnish Road Administration. Finnra Internal Reports 31/2005. 47 p. + app. 7 p. ISSN 1457-991X, TIEH 4000468. Keywords: SUMMARY In the Finnish Road Administration part of the on-going research program on asset management has been to study the accounting methods and utilisation of the financial information. Development of accounting procedures is vital from the point of view of integrating the information from various sources and to serve the information gathering system as a whole. The process is further linked to users of the information and for what purposes this information can be used. This study covers both aspects of the data system. The National Audit Board has provided detailed guidelines of areas for developing the accounting system at Finnish Road Administration at the end of 2004. These guidelines cover the accounting procedures for road structures, for which the recommendation is to select a more detailed method that would support the internal accounting procedures. At this point the Board has not suggested a road section based accounting system. Times of depreciation may have to be adjusted, for instance because bridges will be classified according to structures and different materials may require different times of depreciation. Regarding investments, the Board recommends to activate only measures that significantly improve the road surface or durability of the road structures to the balance sheet and to add all other measures to standard cost items. Assigning value for roads and bridges added to or removed from Finnish Road Administration s database and accounts is based on to the purchasing price and the age of that structure. This report presents some concrete examples of utilising the accounting information. This information can be used to support decision-making if, for instance, the financial negotiations between the Ministry of Transport and Telecommunications and the Finnish Road Administration require analysis of investment and maintenance funding levels. The asset value of national roads can be used as a rough indicator of the condition of the road network, with the assumption that depreciation based on flat rate describes the average reduction in the road asset value. The following recommendations to the Finnish Road Administration are based on the findings of this study. To apply the recommendations of the National Audit Board and to develop new methods where required. Provisional calculations are needed regarding times of depreciation. To further utilise the accounting information there is a need to develop further the examples of utilisation of the current information using more precise data. Regional or road section-based accounting systems should be developed, if financial data is to be utilised as a basis for regional allocation and planning of resource use.

ESIPUHE Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö on osa väyläomaisuuden hallinnan nelivuotista tutkimusohjelmaa. Tämän osaprojektin pääpaino on Valtion kirjanpitolautakunnan suositusten tarkastelussa käytännön näkökulmasta ja Tiehallinnon tuottaman taloudellisen informaation hyväksikäytön kehittämisessä. Valtion kirjanpitolautakunnan lausuntoa on Tiehallinnon puolelta kommentoitu sitä valmistellessa ja sen antamat suositukset ovat olleet Tiehallinnolle toteutettavissa. Kehitystyötä kirjanpidon ja laskentamenettelyjen kehittämisessä on Tiehallinnolla kuitenkin vielä edessä. Tästä työstä on kuitenkin saatavissa suuntaviivoja jatkotoimenpiteille. Työn ohjauksesta Tiehallinnon puolelta on vastannut talouspäällikkö Liisa Uusheimo. Työhön ovat osallistuneet talousjohtaja Jani Saarinen, tietopäällikkö Mikko Inkala, suunnittelupäällikkö Tuomas Toivonen, DI Pertti Virtala, talouspäällikkö Tarja Viik ja controller Taru Puurtinen. Konsulttien puolelta työtä ovat olleet tekemässä Satu Kettunen ja Ville Lähde Inframan Oy:stä sekä Heikki Metsäranta Strafica Oy:stä ja Marko Nokkala VTT:lta. Lisätietoja tästä raportista antaa talouspäällikkö Liisa Uusheimo, puh. 0204 22 2098. Helsingissä toukokuussa 2005 Tiehallinto Keskushallinto

Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö 9 Sisältö 1 JOHDANTO 11 2 OMAISUUSKIRJANPITO VÄYLÄLAITOKSISSA 12 2.1 Valtion väyläomaisuus 12 2.2 Omaisuuskirjanpito Tiehallinnossa 12 2.3 Omaisuuskirjanpito muissa väylälaitoksissa 15 3 TOIMINNANSUUNNITTELU, BUDJETOINTI JA LASKENTA 17 3.1 Tiehallinnon prosessit 17 3.2 Taloushallinto ja talouden järjestelmät 17 3.3 Toiminnansuunnittelun tarpeet väyläomaisuuslaskennalle 18 4 LASKENTAMENETTELYJEN KEHITTÄMINEN 20 4.1 Tiehallinnon lausuntopyyntö väyläomaisuuskirjanpidosta 20 4.2 Lisättävien ja poistettavien teiden arvonmääritys 25 4.3 Toimenpiteet ja aikataulu uusien laskentamenetelmien käyttöönotolle 27 4.4 Tilinpäätöstietojen tuottaminen ja hankintojen hallintajärjestelmän hyödyntäminen 29 4.5 Muut kehityskohteet 30 5 POISTOMENETTELYN KEHITTÄMINEN 32 5.1 Poistomenettely Tiehallinnossa 32 5.2 Poistosuunnitelman kehittäminen 33 6 LASKENTATIETOJEN HYVÄKSIKÄYTTÖ 35 6.1 Kirjanpitoarvon käyttömahdollisuudet yleisesti 35 6.2 Kirjanpitoarvo taloudellisuuden ja tuottavuuden tunnuslukuna 36 6.3 Kirjanpitoarvo tieomaisuuden käyttöarvon tunnuslukuna 39 6.4 Kirjanpitoarvosta johdettujen tunnuslukujen käyttö viestinnässä 42 7 YHTEENVETO JA SUOSITUKSET 44 8 LÄHTEET 46 9 LIITTEET 47

10 Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö

Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö 11 1 JOHDANTO Väyläomaisuuden arvon laskennan ja hyväksikäytön kehittäminen on osa Tiehallinnon väyläomaisuuden hallinnan tutkimusohjelmaa. Tutkimusohjelma on nelivuotinen (2003-2006) ja sen tarkoituksena on luoda toimintapa Tiehallinnon vastuulla olevan väyläomaisuuden hallintaan. Tiehallinnon väyläomaisuus koostuu tierakenteista, tiepohjista sekä keskeneräisestä tuotannosta, joista tierakenteiden (alusrakenteet, päällysteet, sillat, muut rakenteet ja laitteet) osuus on ylivoimaisesti merkittävin. Nykyinen väyläomaisuuslaskenta on otettu käyttöön vuoden 1998 alussa, kun valtion kirjanpitouudistuksen yhteydessä virastojen omaisuus inventointiin ja arvostettiin tasetta varten. Tieomaisuuden alkusaldoksi muodostui tällöin 14,5 miljardia euroa. Omaisuuden arvon perustana olivat kirjanpidosta saadut väyläomaisuuden investointimenot. Tierakenteiden arvoa korjattiin poistoilla, joiden suuruus määritettiin vastaamaan rakenteiden vuotuisia ylläpito- ja peruskorjaustarpeita. Viime vuosina Tiehallinnon väyläomaisuuden kirjanpitoarvo on pienentynyt, koska väyläomaisuusinvestoinnit ovat olleet pienemmät kuin omaisuudesta tehdyt poistot. Eri yhteyksissä on noussut esiin tarve kirjanpidon laskentakäytäntöjen tarkentamisesta ja taseinformaation paremmasta hyödynnettävyydestä. Tavoitteena on, että väyläomaisuuslaskenta ja kirjanpito yhdessä tukevat nykyistä paremmin väyläomaisuuden hallintaa. Tähän kuuluu myös kirjanpidosta ja väyläomaisuuslaskennasta saatavat tiedot, joita voidaan hyödyntää päätöksenteossa sekä Tiehallinnon sisäisessä ja ulkoisille sidosryhmille suunnatussa viestinnässä. Tiehallinto on pyytänyt ja vuoden 2004 lopulla saanut lausunnon Valtion kirjanpitolautakunnalta koskien tieomaisuuden arvostamista ja kirjanpidollisia periaatekysymyksiä. Kirjanpitolautakunnan lausunto on otettu huomioon tätä työtä tehtäessä ja sen antamat suositukset ovat omalta osaltaan ohjanneet työtä. Työn tavoitteena on ollut tuottaa käytäntöjä ja malleja toiminnansuunnittelun, budjetoinnin ja laskennan yhteensovittamiseksi nykyistä paremmin. Lisäksi on kehitetty väyläomaisuuden arvon laskentaa tuottamalla menetelmiä ja käytäntöjä kirjanpidollisten ja sisäisen laskennan ongelmien ratkaisemiseksi. Tavoitteena on myös ollut pohtia ja määrittää tapoja tuottaa tasetiedoista tienpidon ohjauksessa ja viestinnässä käyttökelpoisia tunnuslukuja. Projektissa on lisäksi määritelty ja selkeytetty erilaisia arvoon liittyviä käsitteitä, jotka on koottu raportin liitteeksi.

12 Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö OMAISUUSKIRJANPITO VÄYLÄLAITOKSISSA 2 OMAISUUSKIRJANPITO VÄYLÄLAITOKSISSA 2.1 Valtion väyläomaisuus Valtiohallinnon kirjanpitouudistus VALKI otettiin käyttöön 1998 vuoden alussa. Valtion kirjanpito sisältää liikekirjanpidon ja talousarviokirjanpidon. Kirjanpitouudistuksen tavoitteena oli parantaa valtion omaisuuden hallintaa ja myös tehostaa sen taloudellista käyttöä. Valtion väyläomaisuus on kaikkiaan noin 17 mrd. euroa. Väyläomaisuuteen luetaan rakennusmaat ja vesialueet, rakenteet, ennakkomaksut ja keskeneräiset käyttöomaisuushankinnat. Pääosa väyläomaisuudesta on Tiehallinnon hoitovastuulla olevia yleisiä teitä. Kuva 1 havainnollistaa valtion väyläomaisuuden jakautumista eri väylälaitosten kesken. Väyläomaisuuden jakautuminen väylälaitosten kesken 14 % 1 % Tiehallinto Ratahallintokeskus Merenkulkulaitos 85 % Kuva 1. Valtion taseessa olevan väyläomaisuuden prosentuaalinen jakautuminen väylälaitosten kesken vuoden 2003 lopussa. (Merenkulkulaitoksen, Ratahallintokeskuksen ja Tiehallinnon toiminta-/vuosikertomukset 2003.) 2.2 Omaisuuskirjanpito Tiehallinnossa Tiehallinto vastaa Suomessa yleisten teiden hallinnosta, ylläpidosta ja kehittämisestä. Tähän liittyvät myös liikenteen ohjaus- ja tietopalvelujen tarjoaminen. Tienpidon rahoitus vuosittain on noin 700-800 miljoonaa euroa.

Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö 13 OMAISUUSKIRJANPITO VÄYLÄLAITOKSISSA Tiehallinnon hoidettavaksi kuuluvia yleisiä teitä oli vuoden 2004 alussa noin 78 000 kilometriä. Näistä pääteitä on noin 13 000 kilometriä ja moottoriteitä 650 kilometriä. Kevyen liikenteen väyliä on noin 4 500 kilometriä ja siltoja noin 14 000 kappaletta. Tiehallinnon väyläomaisuus oli jo ennen valtion kirjanpitouudistusta VALKIA määrällisesti hallinnassa ja inventoituna. Vuosina 1995-97 tehtiin omaisuuden arvostus ja inventointi vuoden 1998 alusta käyttöönotettavaa tasetta varten. Tiehallinnon väyläomaisuuden arvo on noin 14,5 miljardia euroa. Kuva 2 havainnollistaa Tiehallinnon tieomaisuuden jakautumista tase-erittäin. Tiehallinnon väyläomaisuus (tieomaisuus) jakautuu taseessa kolmeen erään - tierakenteet, - keskeneräiset rakenteet ja - tiepohjat. Tiehallinnon tieomaisuuden jakautuminen tase-eriin vuosina 1998-2004 milj. euroa 18 000 16 000 14 000 12 000 10 000 8 000 6 000 4 000 2 000 0 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 Tiepohjat Keskeneräiset tiehankkeet Tierakenteet Kuva 2. Tieomaisuuden jakautuminen Tiehallinnon taseessa vuosina 1998-2004. (Tiehallinnon toimintakertomukset 1998-2004.) Tierakenteet jaetaan taloudellisten pitoaikojen mukaan neljään eri ryhmään - alusrakenteet, - päällysrakenteet, - sillat ja - muut tierakenteet. Hankkeen menot jaetaan liikekirjanpidossa tierakenteiden tilin alatileille prosenttiarvion perusteella tilinpäätöksen yhteydessä. Alatilit määrittävät poiston suuruuden taloudellisen pitoajan perusteella.

14 Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö OMAISUUSKIRJANPITO VÄYLÄLAITOKSISSA Poistot tehdään valmiista tierakenteista. Kun keskeneräinen hanke on siirretty valmiisiin tierakenteisiin, aloitetaan poistolaskenta. Keskeneräiset tierakenteet inventoidaan kerran vuodessa (kuranttiusvaatimus). Tiepohjien arvosta vähennetään vain poisluovutetut alueet. Maaomaisuuteen liittyvät muutokset on nykyisin hoidettu tapauskohtaisesti, mutta systemaattisia menettelytapoja on kehitteillä. Kehittämissuunnitelmissa tulee ottaa huomioon valmisteilla oleva maantielaki, joka voi muuttaa alueiden nykyisiä omistussuhteita. Vuosina 1998-2000 poistot tierakenteista tehtiin menojäännöspoistoina. Vuodesta 2001 alkaen on tehty tasapoistot, jossa poistomäärä on määräprosentti rakenteen alkuperäisestä hankintahinnasta. Poistomäärä on silloin vuosittain samansuuruinen ja taloudellisen pitoajan jälkeen jäännösarvo on nolla. Käyttöomaisuusjärjestelmä laskee poistot automaattisesti kerran kuukaudessa. Taulukko 1. Tierakenteiden poistoajat ja -prosentit Tiehallinnossa. (Tiehallinnon toimintakertomus 2003.) Omaisuuserät poistoaika poistoprosentti poistamaton menojäännös (%) Alusrakenteet 50 2 89 Päällysteet 10 10 51 Sillat 50 2 91 Muut tierakenteet 3-10 33-10 61 Toimintakertomus ja tilinpäätöslaskelmat Tiehallinnon vuosien 1998-2003 toimintakertomusten mukaan väyläomaisuuden kirjanpitoarvo on laskenut vuodesta 1998 lähtien eli tierakenteista tehtävät poistot ovat olleet suuremmat kuin taseeseen aktivoidut investoinnit. Suurin osa poistoista on kohdistunut alusrakenteisiin, jotka myös muodostavat arvollisesti suurimman osan tierakenteista. Toimintakertomuksissa tase-erien vuosittaista kehittymistä ei ole erityisesti analysoitu tai toteutumille ei ole asetettu tavoitteita. Myös aikasarjoja on ollut hankala muodostaa. Eri vuosien tiedot eivät ole suoraan vertailukelpoisia, koska laskentaperusteet ovat muuttuneet ja korjauksia ja lisäyksiä on tehty kohtuullisen paljon. Vuoden 2003 toimintakertomuksessa on ensimmäistä kertaa esitetty tierakenteiden poistamaton menojäännös (kts. taulukko 1). Jatkossa tämän tunnusluvun kehittymisen seuraaminen voisi olla mielenkiintoista. Vuoden 2001 alussa tierakenteiden alkusaldot siirrettiin tiepiireihin ja myös kaikki tiepiirien vastuulla olevaa väyläomaisuutta koskevat kirjaukset tehtiin tiepiireissä. Tieomaisuuden arvo tiepiirikohtaisesti on ollut olemassa jo vuodesta 1998 lähtien, mutta sitä ei ole koettu tarpeelliseksi käyttää viestinnässä.

Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö 15 OMAISUUSKIRJANPITO VÄYLÄLAITOKSISSA Tierakenteiden alkuarvoon aloittavassa taseessa v. 1998 sisältyivät päällystemenot. Päällysteiden pitoaika on poistosuunnitelman mukaan 10 vuotta, joten ylläpitomenot voidaan katsoa investoinniksi, joka aktivoidaan taseeseen. Vuosina 1998-2001 päällysteiden ylläpitomenot kirjattiin vuosikuluksi, koska määrittely vuosikuluksi ja investoinniksi tuotti ongelmia. Vuodesta 2002 vuosikulut ja investoinnit on voitu erottaa helpommin, koska tienpidon tuotemäärittelyä on täsmennetty. Vuoden 2003 lopussa keskeneräisiin rakenteisiin sitoutui 430 miljoonaa euroa. Suurin osa keskeneräisistä tierakenteista on kuitenkin liikenteellä esimerkiksi vuoden 2003 lopussa 73 % kirjanpidossa keskeneräisistä rakenteista oli jo avattu liikenteelle. Tilanne muuttuu alati sen mukaan miten suuria tiehankkeita valmistuu tai otetaan osittain käyttöön. 2.3 Omaisuuskirjanpito muissa väylälaitoksissa Ratahallintokeskus Ratahallintokeskus vastaa rataverkon ylläpitämisestä ja kehittämisestä sekä rautatieliikenteen turvallisuudesta. Ratahallintokeskuksen vastuulle kuuluu lisäksi muut radanpitoon liittyvät viranomaistehtävät. Vuonna 2003 Ratahallintokeskuksen menot olivat noin 470 miljoonaa euroa, joka muodostui pääosin kunnossapidosta, korvaus- ja kehittämisinvestoinneista sekä liikenteenohjauksesta. Ratahallintokeskuksen käyttöomaisuuden tasearvo vuonna 2003 oli noin 2 622 miljoonaa euroa. Käyttöomaisuuden tasearvo muodostuu pääosin rautatierakenteista. Taulukossa 2 on esitetty Ratahallintokeskuksen rautatierakenteiden tarkempaa jakoa taseessa. Ratahallintokeskuksen ylläpitämä rataomaisuus jaetaan kolmeen erään - rautatiepohjat, - rautatierakenteet ja - liikenteenohjauksen viestintälaitteet. Rautatierakenteet jaetaan edelleen seuraavasti - radan alusrakenne, - radan päällysrakenne ja sillat, - ohjaus- ja turvalaitteet, - sähköistyksen kiinteät laitteet ja - vahvavirta.

16 Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö OMAISUUSKIRJANPITO VÄYLÄLAITOKSISSA Taulukko 2. Väyläomaisuuden poistoajat ja -prosentit Ratahallintokeskuksessa. (RHK:n toimintakertomus ja tilinpäätöslaskelmat 2003.) Omaisuuserät poistoaika poistoprosentti Radan alusrakenne 60 1,67 Radan päällysrakenne 30 3,33 Sillat 30 3,33 Ohjaus- ja turvalaitteet 15 6,67 Sähköistyksen kiinteät laitteet 30 3,33 Vahvavirta 20 5 Liikenteenohjauksen viestintälaitteet 10 10 Merenkulkulaitos Merenkulkulaitos vastaa merenkulun turvallisuudesta, talvimerenkulun avustamisesta, meriliikenteen ohjauksesta ja luotsauksesta sekä merikartoituksesta ja yhteysaluspalveluista. Osa toiminnasta rahoitetaan väylämaksuilla (kauppamerenkulku) ja viranomais- ja yhteiskunnalliset tehtävät valtion budjetista. Merenkulkulaitoksen vuosibudjetti on noin 103 miljoonaa euroa ja käyttöomaisuuden arvo 482 miljoonaa euroa. Taulukossa 3 on esitetty Merenkulkulaitoksen väyläomaisuuden poistoajat. Merenkulkulaitoksen ylläpitämä väyläomaisuus voidaan jakaa seuraavasti - väylät ja kanavat ja - väylien turvalaitteet. Taulukko 3. Väyläomaisuuden poistoajat ja -prosentit Merenkulkulaitoksessa Omaisuuserät poistoaika poistoprosentti Väylät 30 3,33 Avokanavat 50 2 Sulkukanavat 50 2 Väylien turvalaitteet (majakat, tutkamerkit, poijut etc.) 30 3,33

Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö 17 TOIMINNANSUUNNITTELU, BUDJETOINTI JA LASKENTA 3 TOIMINNANSUUNNITTELU, BUDJETOINTI JA LASKENTA 3.1 Tiehallinnon prosessit Tiehallinto muodostuu yhdeksästä tiepiiristä ja liikennekeskuksesta sekä keskushallinnosta. Keskushallinto vastaa Tiehallinnon johtamisesta ja ohjauksesta sekä asiantuntija- ja hallintopalveluista. Tiepiirit taas vastaavat operatiivisesta tienpidosta ja asiakaspalvelusta omalla alueellaan. Seuraavassa väyläomaisuuslaskennan kannalta keskeisten prosessien tehtäviä tarkemmin. - Ohjausprosessi muodostuu toiminta- ja taloussuunnittelusta (TTS), talousarvioehdotuksesta (TAE), taloussuunnittelusta sekä tulossopimusasiakirjojen ja seurantaraporttien tuottamisesta. - Suunnitteluprosessissa tuotetaan tienpidon kokonaisstrategioita ja ohjelmia sekä tuotteita ja palveluja koskevia toimintalinjoja. - Hankintaprosessi huolehtii hankintamenettelyjen kehittämisestä. Yhtenäisiä hankintamenettelyjä tarvitaan tienpidon tuotteiden (hoito, ylläpito, investoinnit) hankinnassa. - Talousprosessi ohjaa ja tukee eri prosessien budjetointia, rahoitussuunnittelua ja raportointia ja luo näin pohjan toiminnansuunnittelulle ja seurannalle. 3.2 Taloushallinto ja talouden järjestelmät 3.2.1 Taloushallinto Tiehallinto on valtion tiliorganisaatiossa yksi maksupiste ja tiepiirit, keskushallinnon asiantuntijapalvelut ja liikennekeskus ovat tulosyksikköjä, joita ohjaa pääkonttori. Tulosyksiköitä seurataan Tiehallinnon kirjanpidossa kustannuspaikkojen avulla. Taloushallinnon operatiiviset maksuliike-, reskontraja kirjanpitotehtävät on keskitetty Vaasan tiepiirin hoidettavaksi. Palkanlaskenta hoidetaan Lapin tiepiirissä. Virastotasoisista taloushallintotehtävistä vastaa keskushallinto. 3.2.2 Taloushallinnon järjestelmät Tiehallinnon taloushallinto perustuu laskenta-, kirjanpito- ja reskontrajärjestelmään (Raindance), laskujen sähköiseen kierrätys- ja arkistointijärjestelmään (Rondo) sekä sopimusten ja tilausten hallintajärjestelmään (HHJ). Taloussuunnittelu ja raportointi perustuvat Raindance- ja HHJ -järjestelmien yhteiskäyttöön. Erillisten järjestelmien integraatio on kuitenkin heikko ja siksi sekä taloussuunnittelu että raportointi edellyttävät tietojen siirtoa järjestelmistä toisiin sekä manuaalista kirjaamista.

18 Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö TOIMINNANSUUNNITTELU, BUDJETOINTI JA LASKENTA Taloudenohjausjärjestelmä Raindance Tiehallinnon taloudenohjaus ja taloushallinto perustuu v. 1995 hankitun Raindance ohjelmiston (entinen Prosit) käyttöön. Järjestelmällä hoidetaan sisäinen ja ulkoinen laskenta, ostoreskontra, myyntireskontra sekä käyttöomaisuuskirjanpito. Hankintojen hallintajärjestelmä HHJ Hankintojen hallintajärjestelmä sisältää Tiehallinnon sopimusten ja tilausten hallinnan (HHJ tai T&M Hankinta). Tiehallinnossa käytössä oleva ohjausjärjestelmä, johon kuuluu tilauksien ja sopimuksien suunnittelu ja hallinta sekä niihin liittyvien määrärahojen ja talousarviovaltuuksien käytön hallinta. Lisäksi HHJ:ssä määritellään tilinpäätöstä varten investointien jakautuminen eri tase-erille. Rondo Tiehallinto käyttää Valtiokonttorin keskitetysti hankkimaa paperitonta laskujen käsittelyjärjestelmää Rondoa, jossa laskut kierrätetään ja arkistoidaan sähköisesti. Myös verkkolaskujen vastaanottaminen on mahdollista. 3.3 Toiminnansuunnittelun tarpeet väyläomaisuuslaskennalle Lokakuussa 2004 järjestettiin projektiin liittyen Tiehallinnon asiantuntijoille workshop toiminnansuunnittelun, budjetoinnin ja laskennan yhteensovittamiseksi. Workshopissa tunnistetut toiminnansuunnittelun tarpeet väyläomaisuuslaskennalle ovat seuraavat - yhtenäiset määritelmät (käsitteet ymmärretään eri tavalla), - taloushallinnon käsitteiden yleinen määrittely, - sisäisen laskennan tuoteryhmittelyn ja taseen tierakenteiden jaottelun välille olisi saatava parempi vastaavuus, - laskentamenettelyjen yhdenmukaisuus ja vertailtavuus vuosittain, vertailu myös muiden väylävirastojen kesken, - tilinpäätösanalyysi ja tunnuslukujen tuottaminen, - tavoitteellisuus tase-erissä ja - tietojärjestelmien parempi hyödyntäminen ja tiedon tuottaminen. Tuotemäärittely Tuotteilla määritellään tienpidon suunnittelun, budjetoinnin ja seurannan periaatteet ja rakenteet. Tämä luo pohjan budjetoinnille ja kuukausiseurannalle. Tuotemäärittelyssä on eritelty Tiehallinnon oma toiminta ja tienpidon ostot ja jaettu tarkemmin esimerkiksi tuoteryhmään hoitoon kuuluvat tuotteet ja toimenpiteet. Seuranta tapahtuu tuotetasolla tienpidon ostojen osalta (kunnossapidon alueurakoista syntyvät menot kohdistetaan tienpidon tuotteille urakoitsijan laskuerittelyn perusteella) ja menoryhmittäin Tiehallinnon oman toiminnan osalta.

Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö 19 TOIMINNANSUUNNITTELU, BUDJETOINTI JA LASKENTA Tuotemäärittelyä on yleensä tarkistettu vuosittain ja se on vaikeuttanut olennaisesti pitkien aikasarjojen muodostamista. Vuoden 2005 alussa määrittelyjä on jälleen tarkennettu. Jatkossa kaikki ylläpidon tuotteet ovat taseeseen aktivoitavia eriä. Ylläpitotuotteiden jakaumaa on myös tarkennettu tierakenteisiin, päällysteisiin ja siltoihin ja näin se vastaa paremmin taseen eriä. Tarkennettavaa löytyy vielä eri tuotteiden toimenpiteistä ja niiden poistoajoista. Esimerkiksi päällysteisiin sisältyy toimenpiteitä, joiden vaikutusaika voi vaihdella muutamasta vuodesta jopa viiteentoista vuoteen. Kuitenkin poistoaika on kaikille päällyste-tuotteen toimenpiteille 10 vuotta. V-kila ottaa myös lausunnossaan kantaa tähän ja toteaa seuraavaa menot olennaisesti päällysteen käyttöikää pidentävästä tai tierakenteen kantavuutta lisäävästä teiden uudelleenpäällystämisestä ovat käyttöomaisuuden perusparannusmenoja. Ne tulee aktivoida Tiehallinnon taseeseen ja kirjata vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Sitä vastoin menot sellaisesta päällysteiden paikkaamisesta, joka tierakenteen alkuperäisiin ominaisuuksiin verrattuna ei pidennä päällysteen käyttöikää eikä lisää tierakenteen kantavuutta, ovat käyttöomaisuuden korjausmenoja, jotka kirjataan suoraan kyseisen varainhoitovuoden kuluiksi. Tienpidon vuoden 2005 tuotemäärittelyn suhdetta taseeseen on käsitelty yksityiskohtaisemmin liitteessä 4.

20 Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö LASKENTAMENETTELYJEN KEHITTÄMINEN 4 LASKENTAMENETTELYJEN KEHITTÄMINEN 4.1 Tiehallinnon lausuntopyyntö väyläomaisuuskirjanpidosta Valtiontalouden tarkastusviraston tehtävänä on tarkastaa valtion taloudenpidon laillisuutta ja talousarvion noudattamista. Vuonna 2002 se suositteli, että Tiehallinto pyytää Valtion kirjanpitolautakunnalta lausunnon koskien tieomaisuuden arvostamista ja kirjanpidollisia periaatekysymyksiä. Valtion kirjanpitolautakunta (V-kila) toimii Valtiokonttorin yhteydessä ja sen tehtävänä on edistää hyvää kirjanpitotapaa. V-kila voi antaa lausuntoja ja suosituksia koskien valtion kirjanpitoa ja tilinpäätöstä. Tierakenteiden kirjanpito Tierakenteet (tilinumero 1240) jaetaan Tiehallinnon kirjanpidossa seuraaville alatileille - 124001 Alusrakenteet, - 124002 Päällysteet, - 124003 Sillat ja - 124004 Muut tierakenteet. Tierakenteet ovat tällä hetkellä kirjanpidossa tiepiireittäin eriteltyinä ja edellä mainitulla alatilijaolla. Yksittäisen tien tai tieosan arvoa ei kirjanpidossa eritellä. Tieosakohtaiseen laskentaan ei ole toistaiseksi ollut tarvetta ja se koetaan varsin työläänä (tilausmenettelyt, laskuerittelyt, kirjaustilien ja muiden koodien tarkkuustaso pitäisi uudistaa, varsinaisesti uuteen järjestelmään ei ole tarvetta). Tieomaisuuden kirjaukset tehdään asianomaisille liikekirjanpidon tileille ja tierakenteita koskevat menot kirjataan tilikauden aikana 4-alkuisille tileille. Tilinpäätöksessä investoinneiksi katsottavat menot aktivoidaan taseeseen. Poistojen osalta laskenta ja kirjaukset tapahtuvat kuukausittain. Tiehallinto pyysi V-kilalta kannanottoa siitä, onko erittely nykyisellä tasolla riittävä vai onko tarkennuksia tehtävä esimerkiksi kohti alue-, tieverkko- tai tieosakohtaista laskentaa. Tarkennuksia tehtäessä tulee ottaa huomioon tarkoituksenmukaisuus ja muutoksien aiheuttamat kustannukset suhteessa hyötyyn. Seuraavassa otteita V-kilan lausunnosta koskien tierakenteiden kirjauksia ja erittelyä kirjanpidossa. Tiehallinnon tierakenteita koskevasta käyttöomaisuuskirjanpidosta eivät käy ilmi tiepiirejä pienempien alueiden teitä eivätkä yksittäistä tietä tai tieosaa koskevat tiedot. Myöskään tierakenteiden tase-erittelyistä näitä tietoja ei ole yleensä mahdollista saada. Tämä merkitsee muun muassa sitä, että tierakenteiden hankintameno ja sen poistamaton osa sekä suunnitelman mukaiset poistot eivät käy selville Tiehallinnon kirjanpidosta tierakenteiden tiepiirikohtaisia rakenneosia (alusrakenteet, päällysteet, sillat ja muut tierakenteet) pienempien kokonaisuuksien osalta. Käytännössä tällaiset tiedot ovat kuitenkin liiketapahtumien kirjaamista varten tarpeen esimerkiksi silloin, kun yleinen tie tai sen osa on lakkautettu, vaurioitunut tai tuhoutunut. Tällaisia tietoja

Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö 21 LASKENTAMENETTELYJEN KEHITTÄMINEN voidaan tarvita myös toiminnallisen tuloksellisuuden ja sen kehityksen kuvaamiseen Tiehallinnon tilinpäätöksessä. Lisäksi muun muassa tieinvestointien kustannusperusteisen budjetointitavan kehittäminen sekä Euroopan unionin tasolla esitetty liikenteen hinnoittelun uudistaminen ovat omiaan lisäämään tie- ja tieosakohtaisten kirjanpitotietojen tarvetta. Tiepiirejä pienempien alueiden teiden, yksittäisen tien ja tieosan tierakenteiden tietyn rakenneosan hankintameno, sen poistamaton osa ja suunnitelman mukaiset poistot on mahdollista määritellä Tiehallinnon käyttöomaisuuskirjanpidossa olevien tietojen perusteella laskennallisesti esimerkiksi teiden ja siltojen pituuksien, pinta-alojen tms. tieverkosta tiepiireittäin kerättyjen mittalukujen mukaisia keskiarvoja soveltaen. Yleisten teiden verkossa on kuitenkin kaikkien tiepiirien alueilla sellaisia osia, joiden alusrakenteiden, päällysteiden, siltojen ja muiden tierakenteiden todelliset hankintamenot laskennassa käytettävää pituus-, pinta-ala- tms. mittayksikköä kohti poikkeavat muun muassa tierakenteiden teknisissä ominaisuuksissa olevien erojen vuoksi niin huomattavasti toisistaan, että tällainen laskennalliseen keskiarvoon perustuva tieverkon osan hankintamenon, sen poistamattoman osan ja suunnitelman mukaisten poistojen määritteleminen johtaa hyvin summittaiseen lopputulokseen. Toisaalta tierakenteiden tiepiirikohtaisiin rakenneosiin sisältyy siinä määrin todennäköiseltä taloudelliselta käyttöiältään toisistaan poikkeavia osia, että niiden yhdistäminen käyttöomaisuuskirjanpidossa saman poistoajan mukaiseen ryhmään heikentää merkittävästi suunnitelmapoistojen ja suunnitelman mukaan poistamatta olevan hankintamenon laskemisen tarkkuutta. Edellä mainituilla perusteilla valtion kirjanpitolautakunta katsoo, että tierakenteiden nykyinen erittely Tiehallinnon käyttöomaisuuskirjanpidossa ei ole riittävä. Tiepiirikohtaista käyttöomaisuuskirjanpitoa tulisi tarkentaa tie- ja tieosakohtaisen käyttöomaisuuskirjanpidon suuntaan. Tällöin on tarkoituksenmukaista ottaa huomioon ne yleisten teiden ja tierakenteiden luokittelut, joita noudatetaan tienpidon suunnittelussa, toimeenpanossa ja valvonnassa. Tierakenteiden rakenneosista sillat sekä muut tierakenteet (varusteet ja laitteet) tulisi lisäksi eritellä käyttöomaisuuskirjanpidossa tarkemmin hyödykeryhmittäin näihin rakenneosiin sisältyvien hyödykkeiden olennaisesti erilaiset taloudelliset käyttöiät huomioon ottaen. Tällöin myös siltoja sekä muita tierakenteita koskevaa poistosuunnitelmaa on mahdollista tarkentaa vastaavasti. Tiepohjien arvostaminen ja kirjanpito Tiepohjiin kuuluvat tie- ja liitännäisalueet. Tiehallinto ei lain mukaan omista niitä, mutta sillä on ao. alueisiin pitkäaikainen käyttöoikeus eli tieoikeus. Tiehallinto hankkii alueita käyttöönsä tieoikeuden perusteella ja maksaa niistä käypää arvoa vastaavan korvauksen. Tiepohjat ovat pitkävaikutteisia hyödykkeitä ja ne aktivoidaan taseeseen.

22 Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö LASKENTAMENETTELYJEN KEHITTÄMINEN Tiehallinto on tiedustellut V-kilalta tiepohjien kirjanpidosta ja menettelyistä seuraavaa. - Onko tie- ja liitännäisalueiden kirjaaminen taseeseen valtion käyttöomaisuudeksi oikea menettely (Tiehallinnolla ei omistusoikeutta näihin alueisiin)? - Onko tiepohjien alkusaldo 1.1.1998 määritelty riittävällä tarkkuudella? - Onko tilin 1211 Tiepohjat eritelty riittävästi tilinpäätösvaiheessa (tehty selvitys tilin muutoksista ja tapahtumalistaus)? Tästä asiasta V-kila on lausunut seuraavasti. Yleisistä teistä annetun lain 61 :n (342/1998) mukaan tienpitäjälle tulevaa pysyvää käyttöoikeutta nimitetään tieoikeudeksi. Tieoikeus on kiinteistöön kohdistuvat muut oikeudet syrjäyttävä, ajallisesti rajoittamaton oikeus käyttää kiinteistöä tietarkoituksiin. Sekä maanomistajan että tienpitäjänä olevan Tiehallinnon kannalta tieoikeuden erottaminen tietarkoitukseen käytettävän maapohjan omistusoikeudesta on vailla merkitystä. Näillä perusteilla tie- ja liitännäisalueisiin jakautuvat tiepohjat ovat valtion käyttöomaisuutta. Valtion kirjanpitolautakunta katsoo, että tiepohjien alkusaldo Tiehallinnon aloittavassa taseessa 1.1.1998 on määritelty lautakunnan lausunnossa 1/1995, valtiovarainministeriön määräyksessä (TM 9705/31.10.1997) sekä Valtiokonttorin 28.11.1997 antamassa täydentävässä määräyksessä (11/03/97) ja ohjeessa mainittuja periaatteita noudattaen riittävällä tarkkuudella. Edellä tierakenteita koskevan käyttöomaisuuskirjanpidon osalta mainituilla perusteilla valtion kirjanpitolautakunta katsoo, että myöskään tiepohjien nykyinen erittely Tiehallinnon käyttöomaisuuskirjanpidossa ei ole riittävä. Tiepohjien tiepiirikohtaista käyttöomaisuuskirjanpitoa tulisi tarkentaa tie- ja tieosakohtaisen käyttöomaisuuskirjanpidon suuntaan. Tällöin tiepohjia koskeva tase-erittelykin voidaan laatia vastaavasti nykyistä yksityiskohtaisemmaksi. Investointien huomiointi Tiehallinnon taseessa Investoinneista uus- ja laajennusinvestoinnit kasvattavat aina väyläomaisuuden arvoa, mutta jatkossa pitäisi myös pystyä huomioimaan ylläpito- ja korvausinvestointien tuoma lisäarvo tiepääomaan. Tällöin puhutaan investoinneista joiden vaikutusajaksi voidaan katsoa yli kolme vuotta (kirjanpidollinen raja). Vuoden 2002 tilinpäätöksessä päällysteiden ylläpitomenot aktivoitiin ensimmäisen kerran taseeseen. Mahdollisia takautuvia korjauksia taseeseen saatetaan joutua tekemään, sillä ennen vuotta 2002 esimerkiksi tien uudelleen päällystämistä ei luettu investoinniksi vaikka päällyste vähemmän liikennöidyillä teillä kestää vuosia. Aktivointi tehtiin ainoastaan uusinvestoinnin tai merkittävän korvausinvestoinnin yhteydessä. Vuosina 1998-2001 on päällysteiden ylläpidon osalta jäänyt aktivoimatta taseeseen yhteensä noin 174 miljoonaa euroa ja tieomaisuuden arvo laski kyseisten vuosien aikana noin 250 miljoonaa euroa verrattuna arvon todelliseen kehitykseen. Jatkossa taseessa pitäisi lisäksi pystyä huomioimaan myös esim. varusteiden ja laitteiden ylläpidon vaikutukset. Tämän vuoksi mm. tuotemäärittelyyn on lisätty uusi tuote Varusteet ja laitteet.

Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö 23 LASKENTAMENETTELYJEN KEHITTÄMINEN Tiehallinto on tiedustellut V-kilalta teiden uudelleenpäällystämisen kirjauksista ja tehtyjen kirjausten oikaisemisesta seuraavaa. - Tuleeko vuosina 1998-2001 aktivoimatta jääneet päällystysmenot (noin 174 miljoonaa euroa) korjata Tiehallinnon ja valtion taseeseen? - Onko tieinvestointien ja vuosikulujen määrittelyä tarkennettava yleisten teiden hoidon, ylläpidon, peruskorjaus- ja muiden investointien sekä investointien suunnittelun osalta ottaen huomioon Ratahallintokeskuksen ja Merenkulkulaitoksen vastaavat menettelyt? Tästä asiasta V-kila on lausunut seuraavasti. Teiden uudelleenpäällystämisestä aiheutuneiden menojen aktivoiminen taseeseen tai kirjaaminen suoraan kyseisen varainhoitovuoden kuluksi riippuu lähtökohtaisesti siitä, onko uudelleenpäällystämisessä kysymys päällysteiden perusparannuksesta vai korjauksesta. Perusparannuksen ansiosta käyttöomaisuushyödykkeen tuotantokyky lisääntyy sen jäljellä olevana vaikutusaikana verrattuna ennen perusparannuksen tekemistä vallinneeseen tilaan. Perusparannus pidentää usein käyttöomaisuushyödykkeen vaikutusaikaa, mutta se voi merkitä myös hyödykkeen tuotantokapasiteetin kasvua alkuperäisen vaikutusajan pysyessä ennallaan. Käyttöomaisuushyödykkeen korjaus ei pidennä sen vaikutusaikaa eikä muutenkaan lisää sen tuotantokykyä ennen korjauksen tekemistä vallinneeseen tilaan verrattuna. Rajanveto käyttöomaisuuden perusparannuksen ja korjauksen välillä ei ole käytännössä läheskään aina yksiselitteistä. Hyvään kirjanpitotapaan sisältyvän olennaisuuden periaatteen mukaan käyttöomaisuuden perusparannusmenoina käsitellään kirjanpidossa sellaiset menot, jotka lisäävät olennaisesti käyttöomaisuushyödykkeen tuotantokykyä, kun taas sellaiset menot, joilla käyttöomaisuushyödykkeen tuotantokykyä ei lisätä tai sitä lisätään vain vähäisessä määrin, kirjataan lyhytvaikutteisiksi korjausmenoiksi. Edellä mainituilla perusteilla menot olennaisesti päällysteen käyttöikää pidentävästä tai tierakenteen kantavuutta lisäävästä teiden uudelleenpäällystämisestä ovat käyttöomaisuuden perusparannusmenoja. Ne tulee aktivoida Tiehallinnon taseeseen ja kirjata vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Sitä vastoin menot sellaisesta päällysteiden paikkaamisesta, joka tierakenteen alkuperäisiin ominaisuuksiin verrattuna ei pidennä päällysteen käyttöikää eikä lisää tierakenteen kantavuutta, ovat käyttöomaisuuden korjausmenoja, jotka kirjataan suoraan kyseisen varainhoitovuoden kuluiksi. Tiehallinnon varainhoitovuosien 1998 2001 kirjanpidoissa on menetelty virheellisesti, kun teiden uudelleenpäällystämismenoja, jotka tosiasiassa ovat olleet aktivoitavia ja päällysteiden suunnitelman mukaisen 10 vuoden poistoajan kuluessa kuluiksi kirjattavia perusparannusmenoja, on kirjattu lyhytvaikutteisina menoina suoraan kuluiksi. Ottaen huomioon näiden virheellisesti kuluiksi kirjattujen menojen olennaisen suuren määrän tulee tehtyjä menokirjauksia oikaista siten, että päällysteiden poistosuunnitelman mukaan vielä poistamatta oleva osa uudelleenpäällystämisen menoista palautetaan käyttöomaisuuden hankintamenona kirjanpitoon. Hakemuksessa on myös tiedusteltu tarvetta tieinvestointien ja vuosikulujen määrittelyn tarkentamiseen yleisten teiden hoidon, ylläpidon, peruskorjaus- ja muiden investointien sekä investointien suunnittelun osalta viitaten yleisellä tasolla Ratahallintokeskuksen ja Merenkulkulaitoksen vastaaviin menettelyihin. Tältä osin valtion kirjanpitolautakunta tyytyy viittamaan siihen, mitä edel-

24 Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö LASKENTAMENETTELYJEN KEHITTÄMINEN lä on sanottu rajanvedosta taseeseen aktivoitavien ja suoraan kyseisen varainhoitovuoden kuluksi kirjattavien menojen välillä. Lisäksi valtion kirjanpitolautakunta korostaa hyvään kirjanpitotapaan kuuluvaa yhtenäisten menettelytapojen noudattamista väyläomaisuutta hallinnoivien tilivirastojen kirjanpidoissa myös menojen jaottelussa käyttöomaisuuteen kuuluvan väyläverkon perusparannus- ja muiksi investointimenoiksi sekä lyhytvaikutteisiksi korjaus-, ylläpito- ja muiksi hoitomenoiksi. Lisättävien ja poistettavien teiden käsittely Tiehallinnon taseessa Yleisiä teitä lakkautetaan vuosittain muuttamalla niitä kuntien tai kaupunkien kaduiksi, kaavateiksi tai vaihtoehtoisesti yksityisteiksi. Samaan tapaan joitakin katuja, kaavateitä tai vilkkaasti liikennöityjä yksityisteitä siirretään yleisiksi teiksi. Tiellä tarkoitetaan tässä yhteydessä myös tien osaa, ei siis pelkästään koko tietä. Yleensä siirrot koskevat vähäliikenteisiä, sorapintaisia tieosuuksia, jotka ovat usein ns. rakentamattomia teitä ja joiden arvo on vähäinen riippumatta laskentatavasta. Merkittäviä tieomaisuuden siirtoja (esimerkiksi Kehä I vuodelta 1998) tapahtuu erittäin harvoin. Uusi maantielaki tullee lisäämään yleisten teiden muuttamista yksityisteiksi, mutta määrät jäävät koko maan tasolla edelleen muutamaan tieosuuteen per tiepiiri per vuosi. Samalla yksityisteiden pääsy yleiseksi tieksi vaikeutuu. Tieomaisuuden siirtopäätös on hallinnollinen päätös ja siirto tehdään vastikkeettomasti. Tieomaisuuden siirrosta laaditaan katselmusraportti, jolla määritellään siirrettävän omaisuuden sisältö ja varmistetaan, että siirrettävä tie on asianomaisessa kunnossa. Joissain tapauksissa Tiehallinto on tehnyt luovutettavalle tielle tai kadulle peruskorjauksen juuri ennen siirtoa. Yleisen tien lakkauttamisen yhteydessä saattaa joitain tieomaisuuden osia, useimmiten siltoja jäädä Tiehallinnon omaisuudeksi. Luovutettavat omaisuuserät onkin tarkoin eroteltava luovutusasiakirjoissa. Tiehallinto on tiedustellut V-kilalta yleiseksi tieksi ottamisen ja yleisen tien lakkauttamisen kirjauksista seuraavaa. - Tuleeko Tiehallinnon vastuulle vastikkeetta siirtyvästä tai Tiehallinnolta kunnalle taikka kaupungille siirtyvästä tieomaisuudesta tehdä merkintä kirjanpitoon ja sitä vastaavat tase-erittelyt? - Onko yleiseksi tieksi otettavan tieomaisuuden tai lakkautettavan tieomaisuuden kirjanpitoarvo määriteltävissä laskennallisin perustein käyttäen keskimääräisiä tieluokkakohtaisia arvoja, kun hankintameno ei ole muutoin tarkasti määriteltävissä? - Onko vastikkeeton yleiseksi tieksi ottaminen rinnastettavissa saatuun lahjoitukseen, jonka arvo kirjataan satunnaisiin tuottoihin tilille 6099 ja lisäykseksi taseeseen asianomaiselle tilille? Tästä asiasta V-kila on lausunut seuraavasti. Yksityistien, kadun tai kaavatien muuttuessa hallinnollisella päätöksellä yleiseksi tieksi Tiehallinto saa käyttöomaisuutta vastikkeetta lahjoitukseen verrattavalla tavalla. Valtion kirjanpitolautakunta katsoo, että tällaisen vastikkeettoman saannon kirjauksissa lopputuloksen tulee olla sama kuin silloin, kun vastikkeetta on saatu rahaa ja tämä raha on käytetty kyseisen käyttö-

Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö 25 LASKENTAMENETTELYJEN KEHITTÄMINEN omaisuuden hankintaan. Näin ollen vastikkeetta saatu käyttöomaisuus arvostetaan kirjauksia tehtäessä kysyntään ja tarjontaan perustuvaan markkinahintaan, mikäli tällainen markkinahinta on luotettavasti määriteltävissä. Mikäli luotettavaa markkinahintaa ei ole käytettävissä, käyttöomaisuuden arvo määritellään jälleenhankintahintaisen nykykäyttöarvon mukaan. Se saadaan, kun vastaavan, uuden ja käyttämättömän omaisuuden todennäköisestä hankintahinnasta vähennetään omaisuuden iän ja käytön aiheuttama arvonalennus poistolaskennan avulla. Tiehallinto voi käyttää yleiseksi tieksi otetun yksityistien, kadun tai kaavatien arvon määrittelemisessä perustana sille kertyneitä tietoja laskennallisesti määritellyistä tieluokkakohtaisista keskimääräisistä hinnoista olennaisuuden periaatetta noudattaen. Yleiseksi tieksi otetusta yksityistiestä, kadusta tai kaavatiestä on tehtävä käyttöomaisuudessa varainhoitovuoden aikana tapahtuneita lisäyksiä ja vähennyksiä koskevaan tase-erittelyyn merkinnät edellä tierakenteiden ja tiepohjien tase-erittelyjen osalta mainitulla tavalla....koska vastikkeeton yleiseksi tieksi ottaminen on kirjanpidollisesti rinnastettavissa saatuun lahjoitukseen, tien hankintamenoksi edellä mainittuja periaatteita noudattaen määritelty kirjanpitoarvo kirjataan toisaalta satunnaiseksi tuotoksi tilille 6099 Muut satunnaiset tuotot. Yleisen tien lakkauttamisessa muuttamalla se kunnan kaduksi tai kaavatieksi taikka yksityistieksi on kysymys hallinnolliseen päätökseen perustuvasta vastikkeettomasta luovutuksesta valtion talousarviotalouden ulkopuolelle. Valtiokonttorin poistosuunnitelmien laatimisesta sekä poistojen kirjaamisesta liikekirjanpidossa antaman määräyksen mukaan omaisuuden ilmaisluovutuksen yhteydessä sen mahdollinen jäljellä oleva menojäännös poistetaan kokonaan. Koska Tiehallinnon kirjanpidosta ei käy erikseen selville yksittäisen tien tai sen osan poistamaton hankintameno, lakkautettavan yleisen tien jäljellä oleva menojäännös joudutaan sen poistamiseksi arvioimaan käytettävissä olevien tietojen perusteella. Tiehallinto voi tällöin käyttää laskennallisesti määriteltyä tieluokkakohtaista keskimääräistä hintaa vähennettynä tien ikää vastaavilla, poistosuunnitelman mukaisilla poistoilla olennaisuuden periaatetta noudattaen. Yleisen tien muuttamisesta kunnan kaduksi tai kaavatieksi taikka yksityistieksi on tehtävä käyttöomaisuudessa varainhoitovuoden aikana tapahtuneita lisäyksiä ja vähennyksiä koskeviin tase-erittelyihin merkinnät vastaavasti kuin yleiseksi tieksi otetusta yksityistiestä, kadusta tai kaavatiestä. 4.2 Lisättävien ja poistettavien teiden arvonmääritys Yleisten teiden lakkauttaminen tai yleiseksi tieksi ottaminen ei ole vaikuttanut Tiehallinnon eikä siirron toisen osapuolen taseisiin. Koska luovutus on aina tapahtunut vastikkeettomasti, ei siitä ole katsottu olevan vaikutuksia liikekirjanpitoon. Tiehallinnon kirjanpidossa ei ole yksilöity yksittäisen tien tai sen osan arvoa eikä Tiehallinnolla ole myöskään ollut mitään menettelytapaa arvioida siirrettävän tieomaisuuden arvoa siirtohetkellä.

26 Väyläomaisuuden arvon laskennan kehittäminen ja hyväksikäyttö LASKENTAMENETTELYJEN KEHITTÄMINEN Siirrettävän tieomaisuuden arvoa on lähes mahdoton laskea tarkasti, sillä kirjanpidossa ei ole eritelty tien arvoa eikä tiestölle ole saatavissa markkinoihin perustuvaa hintaa. Tien arvoa voidaan kuitenkin estimoida laskennallisin perustein tarpeellisella tarkkuudella. Samoja arviointiperusteita voidaan tällöin käyttää sekä yleisen tien lakkauttamisen tapauksessa että yksityistien siirtämisessä yleiseksi tieksi. Omaisuuslaskelma on tarkoituksenmukaista tehdä omaisuuserittäin. Siltojen osalta jälleenhankinta-arvo ja nykyarvo voidaan laskea siltarekisterin tietojen perusteella. Arvo saadaan siltojen kokonaispinta-alan perusteella (esimerkiksi 900 euroa x sillan kokonaispinta-ala). Sillan iän perusteella saadaan laskettua jälleenhankinta-arvosta tehtävät poistot. Muun tieomaisuuden osalta voidaan käyttää tieluokkakohtaisia keskimääräisiä neliöhintoja jaettuna eri päällystetyypeille. Tierekisteristä saadaan luovutettavan tiestön ikä-, pituusja leveystiedot. Taulukossa 4 on esitetty tarvittavat jälleenhankinta-arvojen yksikköhinnat. Jälleenhankinta-arvosta vähennetään iän ja käytön aiheuttama arvonalennus poistolaskelmien avulla. Samoja laskentaperusteita voidaan käyttää myös yleiseksi tieksi muutettavien teiden tapauksessa. Lisättävien ja poistettavien teiden arvon määritykseen esitetään tässä erilaista jaottelua kuin mitä tierakenteiden kirjaamisessa esitetään käytettäväksi. Tämä ainoastaan sen takia, että näin lisättäville ja poistettaville teille saadaan määriteltyä todenmukaisempi arvo, kun vältetään erilaisten keskiarvohintojen käyttäminen. Teiden osalta hinnat pitävät sisällään ainoastaan alusrakenteiden ja päällysteiden hinnat ilman siltoja, varusteita ja laitteita yms. Lisättävien ja poistettavien teiden sisältäessä myös siltoja määritellään niiden arvot erikseen alla olevan taulukon mukaisesti. Taulukko 4. Tiestön jälleenhankinta-arvo tieluokan ja päällystetyypin mukaan vuoden 2001 hinnoilla Tie-/siltaluokka päällyste jälleenhankinta-arvo 1000e/km 2-ajorata/moottoritiet AB 1 850 Muut valtatiet ja kantatiet AB 650 Muut seututiet PAB 470 Yhdystiet PAB ja SOP 290 Yhdystie, sora sora 240 Kevyen liikenteen väylä AB 150 Erikoissillat Teräs- ja betonisillat Puusillat Putkisillat 1 800 /m2 900 /m2 900 /m2 100 000 /kpl Jälleenhankinta-arvo jaetaan alusrakenteen ja päällysteen kesken suhteessa 90/10, mikä vastaa Tiehallinnon taseessa olevaa nykyistä jakaumaa ko. omaisuuserien välillä. Tarkempaan jakoon ei ole käytettävissä perusteltuja laskentamenettelyjä. Arvon jaon jälkeen omaisuuserille voidaan tehdä tarvittavat poistot tie- ja siltarekisteristä saatavien omaisuuden ikätietojen perusteella. Tieomaisuuden siirron toinen osapuoli voi haluttaessa käyttää samoja periaatteita omassa omaisuuskirjanpidossaan.