EU:n uuden tilintarkastussääntelyn vaikutuksia käytännössä Tiina Torniainen KHT, CIA, Partner KPMG
Tilintarkastusasetuksen sisällöstä Tilintarkastusasetus koskee PIE-yhteisöjen eli yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastusta. Pakollinen firmarotaatio (10 + 10 vuotta) Muiden kuin tilintarkastuspalveluiden tarjoamista PIEtilintarkastusasiakkaille rajoitetaan Muutoksia tilintarkastuskertomukseen, tarkastusvaliokunnalle annettava lisäraportti 1
Pakollinen firmarotaatio
Tilintarkastusyhteisön pakollinen rotaatio PIE-yhteisöissä Tilintarkastusyhteisön säännöllinen rotatointi pakolliseksi kaikille PIE-yhteisöille Tilintarkastusyhteisö tulee vaihtaa viimeistään 10 vuoden jälkeen. TEM:n työryhmä ehdottaa jäsenvaltio-option käyttämistä Suomessa. Eli sallittaisiin pidempi tilintarkastustoimeksiannon enimmäiskestoaika seuraavasti: 10 vuoden jatkoaika, mikäli lakisääteinen tilintarkastus on kilpailutettu julkisesti. Tällöin tilintarkastusyhteisö tulee vaihtaa 20 vuoden jälkeen, ja 14 vuoden jatkoaika, mikäli valittuna on kaksi tilintarkastusyhteisöä (ns. joint audit) Tällöin tilintarkastusyhteisö tulee vaihtaa 24 vuoden jälkeen. Uudet vaatimukset eivät muuta vaatimusta vaihtaa päävastuullinen tilintarkastaja 7 vuoden välein. Pakollisen rotaation siirtymäsäännöt: tilintarkastustoimeksiannon kertynyt kestoaika ratkaisee Toimeksiannon maksimikestoa koskevat säännöt Jäsenvaltiot voivat sallia pidemmät maksimiajat Kestoaika < 11 vuotta Kestoaika 11 20 vuotta Kestoaika > 20 vuotta Rotaatiosääntöä sovelletaan 2016 alkaen Rotaatiopakko 9 vuoden jälkeen sääntelyn voimaantulosta. Rotaatiopakko 6 vuoden jälkeen sääntelyn voimaantulosta. 2016 (2003 2006 toimeksiannot) 2020 2023 2026 2030 (tarjous) (kaksi yhteisöä) 3
Firmarotaation siirtymäsäännöt (oletus että tilikausi on kalenterivuosi) EU:n tilintarkastusasetus ja EU:n komission kannanotto Tilintarkastusyhteisön vaihtamista koskeva vaatimus tulee voimaan eripituisin siirtymäajoin riippuen tilintarkastustoimeksiannon kestosta kesäkuussa 2014, jolloin uusi tilintarkastusasetus tuli voimaan. Siirtymäsäännöt ovat seuraavat: Jos tilintarkastusyhteisö on toiminut PIE-yhteisön tilintarkastajana yli 20 vuotta, vuoden 2020 tilintarkastus on ns. vanhan tilintarkastajan viimeinen vuosi ja vuoden 2021 tilintarkastusta suorittamaan tulee valita uusi tilintarkastusyhteisö. Jos tilintarkastussuhde on kestänyt 11-20 vuotta, vuoden 2024 tilintarkastusta suorittamaan tulee valita uusi tilintarkastusyhteisö. Jos nykyinen tilintarkastusyhteisö on valittu välillä 16.6.2003-17.6.2006 alkaneelle tilikaudelle (yleensä kalenterivuodet 2004,2005, 2006), on vuoden 2017 tilintarkastusta koskien tehtävä joka tapauksessa kilpailutus, vaikka sen jälkeen nykyinen tilintarkastusyhteisö valittaisiinkin jatkamaan. Jos nykyinen tilintarkastusyhteisö on valittu 17.6.2006 jälkeen alkavalle tilikaudelle (vuosi 2007 ja siitä eteenpäin ), pätee uusi sääntely heti. Eli yhteisö saa toimia tilintarkastajana 10 vuotta ja yhdennelletoista vuodelle on tehtävä kilpailutus, jonka jälkeen sama yhteisö voi haluttaessa jatkaa enintään toiset 10 vuotta. Siirtymäsäännöt johtavat käytännössä siihen, että vuonna 2016 on odotettavissa runsaasti tarjouskilpailuja liittyen PIE-yhteisöjen vuoden 2017 tilintarkastuksiin. 4
Muut kuin tilintarkastuspalvelut (Non-Audit Services =NAS)
Muut palvelut PIE-tilintarkastusasiakkaille Uusi tilintarkastusasetus sisältää ns. kiellettyjen palveluiden listan, eli listan niistä palveluista, joita PIE-yhteisön tilintarkastaja, tai saman ketjun jäsenet eivät saa tarjota tarkastettavalle PIE-yhteisölle, tai tämän määräysvallassa oleville EU-alueella toimiville konserniyrityksille tai tämän EU-alueella olevalle emoyritykselle. Kiellettyjä palveluita ovat muun muassa monet veropalvelut, corporate finance -palvelut ja arvonmäärityspalvelut. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin sallia tiettyjen veropalveluiden ja arvonmäärityspalveluiden tarjoamisen PIE-tilintarkastusasiakkaalle, mikäli palveluilla ei ole välitöntä vaikutusta tilinpäätökseen tai vaikutus on vähäinen. Asetuksessa olevat uudet rajoitukset vero- ja neuvontapalveluiden tarjoamiselle PIEyhteisöille ovat tiukemmat kuin nykyinen sääntely useimmissa EU-maissa. Pääsääntöisesti rajoitukset koskevat tilintarkastuksen kohteena olevaa tilikautta sen alusta lähtien tilintarkastuskertomuksen antopäivään asti. Tarkastusvaliokunnan tulee hyväksyä kaikki muut tilintarkastusasiakkaalle myytävät palvelut. Kiellettyjä palveluita koskevat rajoitukset tulevat pääosin voimaan lähtien siitä PIEyhteisön tilikaudesta joka alkaa 17.6.2016 jälkeen. 6
Sallittuja muita palveluja koskeva palkkiokatto 70% Jos tilintarkastaja tarjoaa tarkastettavalle yhteisölle, sen emoyhtiölle tai sen määräysvallassa oleville yhtiöille muita palveluja vähintään kolmena peräkkäisenä tilikautena, tällaisista palveluista maksettavat kokonaispalkkiot eivät saa ylittää 70 prosenttia viimeisen kolmen vuoden tilintarkastuspalkkioiden keskiarvosta. 70 % katto ei koske lainsäädännön edellyttämiä muita tilintarkastajan tehtäviä. 70 % katto rajoittaa käytännössä palveluiden tarjoamista/ostamista tilikaudesta 2020 alkaen. Mikäli välissä on vuosi ilman muita palveluita, laskenta käynnistyy alusta. 7
Muut kuin tilintarkastuspalvelut KIELLETYT PALVELUT Artikla 5(1) a) veropalvelut, kun ne liittyvät seuraaviin: i. verolomakkeiden täyttäminen ii. palkkoihin liittyvät verot iii. tullit iv. julkisten tukien ja verokannustimien yksilöinti, paitsi jos lakisääteisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön edellytetään lain mukaan antavan tällaisiin palveluihin liittyvää tukea v. tuki veroviranomaisten suorittamissa verotarkastuksissa, paitsi jos lakisääteisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön edellytetään lain mukaan antavan tällaisiin tarkastuksiin liittyvää tukea vi. välittömien ja välillisten verojen ja laskennallisten verojen laskeminen vii. veroneuvonnan antaminen b) palvelut, joihin liittyy osallistuminen tarkastettavan yhteisön johtamiseen tai päätöksentekoon c) kirjanpito sekä kirjanpitoaineiston ja tilinpäätöksen laatiminen d) palkanlaskentapalvelut e) taloudellisten tietojen laatimiseen ja/tai valvontaan liittyvän sisäisen valvonnan tai riskienhallinnan menettelyjen suunnittelu ja toteutus tai sellaisten tietoteknisten järjestelmien suunnittelu ja toteutus, joilla käsitellään taloudellisia tietoja f) arvonmäärityspalvelut, mukaan lukien arvonmääritykset aktuaaripalvelujen tai oikeudenkäyntiin liittyvien tukipalvelujen yhteydessä? JÄSENVALTION SALLITTAVAT Artikla 5(3) Jäsenvaltiot voivat sallia tiettyjen veropalveluiden ja arvonmäärityspalveluiden tarjoamisen PIEtilintarkastusasiakkaalle: Mikäli palveluilla ei ole välitöntä vaikutusta tilinpäätökseen tai vaikutus on vähäinen Vaikutuksen arviointi dokumentoidaan kattavasti ja selitetään tarkastusvaliokunnan raportissa Riippumaattomuusperiaatteita on noudatettu SALLITUT PALVELUT 70 % palkkiokatto * Muut neuvontapalvelut kuin ne, jotka ovat kiellettyjä, esim: * Varmennuspalvelut * Due diligence palvelut * Pääomamarkkina-transaktioihin liittyvät palvelut, kuten Comfort letterit 8
Muut kuin tilintarkastuspalvelut KIELLETYT PALVELUT Artikla 5(1) g) oikeudelliset palvelut, jotka liittyvät seuraaviin: i) yleinen oikeudellinen neuvonta ii) tarkastettavan yhteisön puolesta käytävät neuvottelut iii) toimiminen asian ajamisen luonteisessa roolissa oikeudenkäynnissä h) tarkastettavan yhteisön sisäiseen tarkastukseen liittyvät palvelut i) palvelut, jotka liittyvät tarkastettavan asiakkaan rahoitukseen, pääomarakenteeseen ja pääoman kohdentamiseen sekä sijoitusstrategiaan, lukuun ottamatta tilinpäätöksiin liittyvien varmennuspalvelujen tarjoamista, kuten tukikirjeiden (comfort letter) antaminen tarkastettavan yhteisön julkaisemien esitteiden yhteydessä j) tarkastettavan yhteisön osakkeiden myynnin edistäminen, kaupankäynti tämän osakkeilla tai tämän osakkeisiin liittyvän merkintäsitoumuksen antaminen k) henkilöresursseihin liittyvät palvelut, jotka koskevat seuraavia: i) toimiva johto, joka on sellaisessa asemassa, että sillä on mahdollisuus vaikuttaa merkittävästi lakisääteisen tilintarkastuksen kohteena olevan kirjanpitoaineiston tai tilinpäätöksen laatimiseen, jos tällaisiin palveluihin kuuluu ehdokkaiden hakeminen tai etsiminen tällaisiin tehtäviin; tai tällaisiin tehtäviin ehdolla olevien henkilöiden suositusten tarkistaminen ii) organisaatiorakenteen suunnittelu iii) kustannusseuranta 9
Tilintarkastajan raportointi
Tilintarkastuskertomukset uudistuvat sekä EU-sääntelyn että ISA-standardin muutosten seurauksena International initiatives Tavoitteena lisätä tilintarkastuksen läpinäkyvyyttä 1 EU Audit Reformi Tilintarkastuskertomuksiin PIE-yhteisöjä koskevia lisävaatimuksia (EU Asetuksen Artikla 10 No. 537/2014) koskevat tilikausia jotka alkavat 17.6.2016 jälkeen > tilikausi 2017 2 ISA Kansainväliset tilintarkastusalan standardit Tilintarkastajan raportointia koskevat ISA-standardit on uudistettu - sovelletaan tilikausiin jotka päättyvät 15.12.2016 tai sen jälkeen > tilikausi 2016 - Merkittävin muutos listayhtiöitä koskeva ISA 701 'Communicating Key Audit Matters EU- ja ISA vaatimukset ovat sisällöltään pääosin samankaltaiset: Kuvaus merkittävimmistä arvioiduista olennaisen virheellisyyden riskeistä, mukaan lukien arvioidut väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskit, yhteenveto siitä, miten tilintarkastaja on toiminut näiden riskien johdosta; ja kun se on merkityksellistä, näihin riskeihin liittyvät keskeiset havainnot. 11
Tilintarkastuskertomuksen kansalliset lisäykset Suomalaisten yritysten tilintarkastuskertomusten olisi tärkeää olla kansainvälisten tilintarkastusstandardien mukaisia, jolloin ne olisivat: Kansainvälisesti vertailukelpoisia ja luottamusta herättäviä Kansainvälisten sijoittajien näkökulmasta selkeitä lukea ja ymmärtää Toimivia sellaisenaan kansainvälisissä pääomamarkkinatransaktioissa. Kansalliset lisävaatimukset tulisikin poistaa tilintarkastuslaista tarpeettomina. Niissä on tyypillisesti kyse historiallisista jäänteistä, jotka nykyisin edustavat ylisääntelyä suhteessa EU-direktiivien vaatimuksiin Toimintakertomus ns. täyden tilintarkastuksen kohteena Hallinnon tarkastus Ylimääräiset lausunnot kertomuksessa 12
Lisäraportti PIE-yhteisön tarkastusvaliokunnalle (1/5) Lisäraporttia koskevat vaatimukset tulevat EU:n tilintarkastusasetuksen 11 artiklasta ja ne koskevat vain PIE-yhteisöjä. Artikla sisältää alakohdat a-p, joissa asetetaan yksityiskohtaisia vaatimuksia raportin sisällölle. EU:n tilintarkastusasetuksen lisäksi lisäraportista säännellään myös TTLE:ssa (3 luvun 6 ) lähinnä sen antamisen ajankohdan osalta Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 11 artiklassa tarkoitettu tarkastusvaliokunnan lisäraportti on luovutettava 1 momentissa tarkoitetulle toimielimelle viimeistään, kun tilintarkastuskertomus luovutetaan. Tarkastusvaliokunnalle esitettävän lisäraportin on oltava kirjallinen ja päivätty ja se on pyynnöstä asettava viranomaisten saataville. Lisäraportti tulee antaa tilikausilta, jotka alkavat 17.6.2016 jälkeen. 13
PIE-yhteisön tarkastusvaliokunnalle esitettävä lisäraportti (2/5) Minimivaatimukset - EU Regulation No. 537/2014, Artikla 11 a) 6 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettu ilmoitus riippumattomuudesta (palkkiot, muut palvelut) a) jos lakisääteisen tilintarkastuksen on suorittanut tilintarkastusyhteisö, kertomuksessa on ilmoitettava jokainen päävastuullinen tilintarkastaja, joka osallistui tilintarkastukseen b) jos lakisääteinen tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö on tehnyt järjestelyjä, joilla hänen tai sen toimintoja siirretään sellaisen toisen lakisääteisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön hoidettaviksi, joka ei kuulu samaan ketjuun, tai on käyttänyt ulkopuolisia asiantuntijoita, tämä on ilmoitettava kertomuksessa ja vahvistettava, että lakisääteinen tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö on saanut toiselta lakisääteiseltä tilintarkastajalta tai tilintarkastusyhteisöltä ja/tai ulkopuoliselta asiantuntijalta vahvistuksen näiden riippumattomuudesta c) kuvattava tarkastettavan yhteisön tarkastusvaliokunnan tai tarkastettavassa yhteisössä vastaavia tehtäviä hoitavan elimen, johtoelimen ja hallinto- tai valvontaelimen kanssa käydyn viestinnän luonne, tiheys ja laajuus, mukaan lukien kyseisten elinten kanssa pidettyjen kokousten päivämäärät d) sisällettävä kuvaus tilintarkastuksen laajuudesta ja ajoituksesta e) jos on nimetty useampi kuin yksi tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö, kuvattava lakisääteisten tilintarkastajien ja/tai tilintarkastusyhteisöjen tehtäväjako 14
PIE-yhteisön tarkastusvaliokunnalle esitettävä lisäraportti (3/5) Minimivaatimukset - EU Regulation No. 537/2014, Artikla 11 g) kuvattava käytetyt menetelmät, mukaan lukien se, missä määrin tase on ollut välittömän tarkastuksen kohteena ja missä määrin se on ollut järjestelmä- ja vaatimustenmukaisuustestauksen kohteena; lisäksi siinä on selitettävä huomattavat erot järjestelmä- ja vaatimustenmukaisuustestauksen painottamisessa edellisvuoteen verrattuna, vaikka edellisvuoden lakisääteisen tilintarkastuksen olisivat suorittaneet toinen lakisääteinen tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö h) ilmoitettava määrälliset olennaisuustasot, joita lakisääteisen tilintarkastuksen suorittamisessa on käytetty tilinpäätökselle kokonaisuutena ja tarvittaessa olennaisuustaso tai -tasot, joita on käytetty tietyille liiketapahtumien lajeille, tilien saldoille tai tilinpäätöksessä esitettäville tiedoille sekä ilmoitettava laadulliset tekijät, jotka on otettu huomioon olennaisuustasoa määritettäessä i) ilmoitettava ja perusteltava harkintaan perustuvat ratkaisut koskien tilintarkastuksen aikana havaittuja tapahtumia tai olosuhteita ja jotka voivat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa, ja sitä, voiko näistä tapahtumista tai olosuhteista aiheutua olennainen epävarmuus, sekä esitettävä yhteenveto kaikista takauksista, tukikirjeistä (comfort letter), julkisista tukitoimista ja muista tukitoimista, jotka on otettu huomioon toiminnan jatkuvuutta arvioitaessa j) ilmoitettava kaikista tarkastettavan yhteisön tai, jos kyse on konsernitilinpäätöksistä, emoyrityksen sisäisessä taloudellisen valvonnan järjestelmässä ja/tai laskentajärjestelmässä havaituista merkittävistä puutteista. Lisäraportissa on jokaisen tällaisen merkittävän puutteen osalta ilmoitettava, onko toimiva johto ratkaissut kyseisen puutteen 15
PIE-yhteisön tarkastusvaliokunnalle esitettävä lisäraportti (4/5) Minimivaatimukset - EU Regulation No. 537/2014, Artikla 11 k) ilmoitettava kaikki tilintarkastuksen aikana havaitut merkittävät seikat, joihin liittyy lakien ja asetusten tai yhtiöjärjestyksen noudattamatta jättäminen tai tätä koskeva epäily, jos niiden katsotaan olevan tarkastusvaliokunnan tehtävien hoitamisen kannalta merkityksellisiä; l) ilmoitettava ja arvioitava tilinpäätöksen tai konsernitilinpäätöksen eri eriin sovelletut arvostusmenetelmät, mukaan lukien tällaisten menetelmien muutosten mahdolliset vaikutukset; m) jos kyseessä on konsernitilinpäätöksen lakisääteinen tilintarkastus, selitettävä konsernitilinpäätöksen laajuus ja se, millä perusteella tarkastettava yhteisö on mahdollisesti jättänyt yhteisöjä yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, ja ovatko sovelletut kriteerit tilinpäätössäännöstön mukaiset; n) kun tämä on sovellettavissa, yksilöitävä tilintarkastustyö, jonka konsernitilinpäätöksen lakisääteisessä tilintarkastuksessa ovat tehneet muut kuin konsernitilinpäätöksen tarkastavan lakisääteisen tilintarkastajan kanssa samaan ketjuun kuuluvat kolmansien maiden tilintarkastajat, lakisääteiset tilintarkastajat tai tilintarkastusyksiköt taikka tilintarkastusyhteisöt; 16
PIE-yhteisön tarkastusvaliokunnalle esitettävä lisäraportti (5/5) Minimivaatimukset - EU Regulation No. 537/2014, Artikla 11 o) ilmoitettava, onko tarkastettava yhteisö toimittanut kaikki pyydetyt selitykset ja asiakirjat; p) ilmoitettava i) mahdollisista merkittävistä vaikeuksista, jotka ovat ilmenneet lakisääteisen tilintarkastuksen aikana; ii) mahdollisista merkittävistä seikoista, jotka ovat ilmenneet lakisääteisen tilintarkastuksen aikana ja joista on keskusteltu tai käyty kirjeenvaihtoa toimivan johdon kanssa; ja iii) lakisääteisen tilintarkastuksen yhteydessä esiin tulleista mahdollisista muista asioista, jotka tilintarkastajan ammatillisen harkinnan mukaan ovat merkittäviä taloudellisen raportoinnin prosessin valvonnan kannalta. 17
PIE-yhteisön tilintarkastajan raportointi ja kommunikointi viranomaisille Ilmoitusvelvollisuus sääntöjenvastaisuuksista Tilintarkastajan on ilmoitettava epäillyt sääntöjenvastaisuudet tarkastettavalle yhtiölle ja pyydettävä sitä tutkimaan asia ja toteuttamaan asianmukaisesti toimenpiteet. Jos yhtiö ei tutki asiaa, tilintarkastajan on ilmoitettava asiasta tällaisten sääntöjenvastaisuuksien tutkinnasta vastaaville jäsenvaltion viranomaisille. Valvojien ja tilintarkastajien välinen kommunikointi Luottolaitoksia ja vakuutusyhtiöitä valvovien viranomaisten ja tilintarkastajien välillä tulee olla toimiva ja säännöllinen kommunikointi. Tästä on tulossa lisäohjeistusta. PIE-yhteisöjen valvontaviranomaisille annettava raportti Tilintarkastajalla on velvollisuus viipymättä ilmoittaa PIE-yhteisöä valvoville viranomaisille, tiedoista joista on tullut tietoiseksi tilintarkastusta suoritettaessa: Lakien, asetusten tai hallinnollisten määräysten olennainen rikkominen, joissa säädetään toimilupaa koskevista edellytyksistä tai jotka koskevat toiminnan harjoittamista. Toiminnan jatkuvuuteen kohdistuva olennainen uhka tai epäilys. Kieltäytyminen antamasta tilinpäätöstä koskevaa tilintarkastuslausuntoa tai kielteisen tai varauman sisältävän lausunnon antaminen. 18
Seuraamusjärjestelmä
Seuraamusjärjestelmä ja sanktiot Vanha seuraamusjärjestelmä Ehdotettu uusi seuraamusjärjestelmä Huomautus (voimassa 3 vuotta) Varoitus (voimassa 6 vuotta) Hyväksymisen määräaikainen tai pysyvä peruuttaminen Rikemaksu Huomautus Varoitus Seuraamusmaksu Kielto toimia tilintarkastusyhteisön tai PIEyhteisön hallintoelimissä Hyväksymisen määräaikainen tai pysyvä peruuttaminen Kielto jatkaa moitittavaa toimintaa Seuraamusten julkaiseminen Tilintarkastuskertomuksen puutteellisuus 20
2015 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG International Cooperative, a Swiss entity. All rights reserved. The KPMG name, logo and cutting through complexity are registered trademarks or trademarks of KPMG International.