Arvonlisäverotuksen perusteet Kevät 2014 1
(ARVONLISÄ)VEROTUKSEN OSA-ALUEET Verotus ja verotusta koskeva tutkimus voidaan jaotella (ainakin) kolmeen osaan: 1) VERO-OIKEUS - Verojuridiikkaa. Käsittelee verotuksen tekniikkaa pyrkien yhteen sovittamaan eri tavoitteita. Käytännön läheistä. Verosäännösten tulkintaa. 2) VEROPOHJA - Määrittelee verotuksen kohteen. Hahmottaa sitä, mihin verotus kohdistuu. 3) VEROPOLITIIKKA - Määrittää lähinnä sitä, mikä on verotuksen käyttäytymisvaikutus. Kiinnostunut siitä, kuka tosiasiassa kantaa verorasituksen. 2
KULUTUSVERON LUONNE Yleinen vai erityinen? Arvo vai yksikköperusteinen? Yritystason vai luonnollisen henkilön vero? Mikä on veropohja (hyödyke/henk.koht.kulutus)? Tasavero vai progressiivinen? Verotuksen tavoitteet (poikkeussäännöt)? Kulutusverotuksen yhteensovittaminen muuhun verotukseen? 3
TULOVERO/KULUTUSVERO Kulutus- ja tulovero monessa suhteessa toistensa peilikuvia: Y = C + Δ S eli C = Y Δ S Yhtälöstä voi havaita, että kulutusvero käsitteellisesti ei kohdistu säästämiseen (pääomatuloihin). 4
PALKKAVERO JA KULUTUSVERO Palkkavero ja kulutusvero ovat teoriassa yhtäläisiä, koska ne vaikuttavat henkilön kulutusvalmiuteen. Tulovero ja kulutusvero vastaavat toisiaan myös mitattaessa henkilön elinajan verotusta eli: 1. periodin säästöt ovat palkka miinus kulutus: W 1 C 1 2. Periodin kulutuksen määrä on 2. periodin palkka + 1. periodin säästöt korkoineen: C 2 = W 2 + (1+r)(W 1 C 1 ) eli C 1 (1+r) + C 2 = (1+r)W 1 + W 2 eli C 1 + C 2 /1+r = W 1 + W 2 /1+r eli teoriassa verottamalla palkkoja verotetaan kuluttamista ja päinvastoin. 5
TULOVEROTUS JA ARVONLISÄVEROTUS Tulo = kulutus + säästäminen eli kulutus = tulo - säästäminen KANSANTALOUDEN (suljettu) TASOLLA YLLÄ MAINITTU tulo = meno (suljetussa taloudessa) eli ansiotulot + pääomatulot + pääoman kuluminen (= gross national product) = yksityinen kulutus + julkinen kulutus + bruttoinvestoinnit (nettoinvestoinnit + kuluminen) = GDP (gross domestic product) ELI W + R + D = C + G + I N + D Hox! GNP D = net national product = W + R = national income Tuloverotuksen pohja W + R = C + G + I N Kulutusverotuksen pohja C + G = W + R - I N Yllä olevista veropohjista voi havaita eron kulutus- ja tuloveron välillä; kulutusverotus poistaa nettoinvestoinnit veropohjasta toisin kuin tuloverotus. 6
TÄHÖN ASTI SELVITETTYÄ Palkat ja yritystulot tulevat verotetuiksi arvonlisäverotuksen kautta. Tulo- ja kulutusverotus voidaan yhdistää; poistetaan esim. palkat arvonlisäveropohjasta ja verotetaan palkkoja erikseen. Myös arvonlisäverotuksessa pääomatulot tulevat verotetuksi, mutta vain kertaalleen, koska kuten edellä todettiin, investoinnit vähennetään veropohjasta. Kulutusveron kriteerinä on, että säästämistä ei veroteta. 7
NELJÄ ERI TAPAA KULUTUSVEROTTAA 1) Epäsuora kulutusveromalli. Eli koska kulutus = tulo säästäminen, saadaan kulutusveropohja epäsuorasti selville tulon ja säästämisen mittaamisen kautta. 2) Arvonlisäveromalli (Suomessa voimassa oleva vero). 3) Tulovero, jossa investoinnit kokonaisuudessaan välittömästi vähennettävissä verotuksessa. 4) Tulovero, jossa pääoman tuotto on verovapaa. Yllä mainittuja menetelmiä voidaan yhdistää, mutta lopputulos on sama: säästämistä ei veroteta. Kohdan 1) mukainen kulutusveromalli mahdollistaa progressiivisen verottamisen, koska malli mahdollistaa yksilöllisen kuluttamisen selville saamisen (henkilökohtainen kulutusvero). 8
ESIMERKKI SÄÄSTÄMISEN JÄTTÄMISESTÄ VEROPOHJAN ULKOPUOLELLE Kohdat 2, 3 ja 4 (dia 8) Oletuksena on, että veroprosentti 20 ja tuottoprosentti 10. Henkilö säästää viidenneksen tuloistaan. Tulovero Menovero Tulovero, jossa 100% investointien väh.oik. Tuloverosta vapaa tuotto 1.Vuoden ansiot 100 000 100 000 100 000 100 000 2. Kulutetut ansiot (vuonna 1) 80 000 80 000 80 000 80 000 3.Välitön vero kulutettavista ansioista 16 000 ----------- 16 000 16 000 4. Kulutusvaiheen vero kulutettavista ansioista ---------- 16 000 ----------- ----------- 5.Verojen jälkeinen kulutus 64 000 64 000 64 000 64 000 Säästämisen verotus 6. Säästöt 20 000 20 000 20 000 20 000 7.Vero säästöistä 4 000 ---------- ---------- 4 000 8. Säästöt veron jälkeen 16 000 20 000 20 000 16 000 9. Tuotto säästöille 1 600 2 000 2 000 1 600 10. Vero tuotoista 320 ----------- 400 ------------- 11. Vero säästöistä kulutusvuonna --------- ----------- 4 000 ------------- 12. Säästöjen kulutusvero --------- 4 400 ----------- ------------- 13. Kulutus vuonna 2 veron jälkeen 17 280 17 600 17 600 17 600 Menoverossa sekä tuloveroissa, joissa on 100 % säästöjen vähenysoikeus/säästöjen tuotot verovapaita, siirretylle kulutukselle tuleva tuotto on 10 %, koska säästöpääomaa verotetaan vain kerran. Esimerkiksi menoverossa säästöt 20 000 euroa tuottavat 2000 euroa, joka on 10 % säästetystä määrästä. Jos tuotot ovat vapaita tuloverotuksesta (viimeinen kolumni), on tuotto siirretylle kulutukselle myös 10 % (1600 euroa/16 000 euroa) x 100% = 10 %. Sen sijaan normaalissa tuloverossa tuotto säästetylle pääomalle on 8 %, koska säästöille maksettua tuottoa verotetaan: [(1600 euroa 320 euroa)/16 000 euroa]100 % = 8 %. 9
Kassaperusteisen kulutusveron pohja yksityishenkilölle Varsinkin 1970-luvulla hahmoteltiin henkilökohtaisen kulutusveron mahdollisuutta perustuen henkilöiden rahavirtoihin: verotetaan ihmistä hänen rahaliikenteen perusteella. Veropohja henkilökohtaisessa kulutusverossa voisi olla seuraavanlainen: Veropohjaan lisätään henkilölle tuleva raha: 1) tulot: palkat, osingot, korot, yritystulot, rojaltit, sosiaaliturvaetuudet jne. 2) Pääomavirrat: omaisuuden realisointi, lainan nosto, lainaksi annettujen varojen takaisinmaksu 3) Lahjat ja perinnöt Veropohjasta vähennetään 4) Kaikki ei-kulutusmenot: lainan myöntäminen, sijoitusomaisuuden hankintamenot, omien lainojen takaisinmaksut, lahjojen antaminen, luonnolliset vähennykset jne. 10
Progressiivisen/välittömän kulutusveron toteuttaminen - Käytännössä vaikea toteuttaa, koska verovelvollisen varallisuuden muutosten mittaaminen tarkasti käytännössä mahdotonta. - Ongelmien ratkaisemiseksi esitetty verotilejä, joina voisi toimia esim. normaali pankkitili. - Tileillä oleva raha olisi kulutusverotuksen piirissä eli verottaja kontrolloisi tilien avulla kulutuksen laajuutta. - Käytännössä olisi rekisteröidyt varat ja ei-rekisteröidyt varat: verovelvollisen siirtäessä varoja tilille, siirrettyjä varoja verotetaan vasta kulutusvaiheessa (välitön menovähennys). Lopettaisi mm. eläkevakuutusyhtiöiden verovapausmonopolin. Verovapaalle säästämiselle ei olisi myöskään maksimimäärää eikä rajoitteita kulutuksen ajoittamiselle kuten eläkejärjestelmissä. - Toisaalta järjestelmä mahdollistaisi säästämisen verokontrollin ulkopuolella; ansaitut tulot verotetaan välittömästi, mutta myöhempää kulutusta ei veroteta uudestaan (tuoton verovapaus). - Jaolla rekisteröityihin ja ei-rekisteröityihin varoihin mahdollistetaan verontasausjärjestelmä; mikäli verovelvollinen tietää tulevista suurista menoista ja verotus on progressiivista, maksamalla verot heti tulojen ansaintahetkellä, ei tulevaa kulutusta verotettaisi myöhemmin. - Ongelmana järjestelmässä olisi myös rekisteröityjen varojen pakollisuus; mikäli rekisteröintivelvollisuus suppea, jäävät huomattavan suuret pääomatulot alhaisen verotuksen alaiseksi (onnen (ja taidon) merkitys kasvaa verorasituksen määräytymisessä). 11
Progressiivisen kulutusveron toteuttaminen Esimerkki omaisuuksien verokohtelusta Henkilö A saa tuloa 10 000 euroa ja sijoittaa koko tulon verottajan hyväksymälle tilille merkkinä säästämisestä. Henkilö B lainaa rahaa rekisteröidyistä varoista 10 000 euroa ostaakseen taulun. Lainan ehtona on, että B maksaa seuraavana vuonna 11 000 euroa. Vero on suhteellinen vero 20 %. Verotus menoverossa: 1. A ei maksa veroa saaduista tuloista, koska tuloa vastaa säästäminen: 10 000 10 000. 2. B ottaa lainan vastaan ja maksaa veron 10 000 x 20 % = 2000, koska lainaa ei vastaa säästäminen (taulun ostamista ei katsota investoinniksi). 3. Maksaessaan lainan takaisin korkoineen B vähentää tuloistaan 11 000, koska laina on tehty rekisteröidyistä varoista. Jos ja kun A ottaa rahat tililtä omaan kulutukseen, maksaa A veroa koko summasta 11 000 euroa eli vero on 2 200 euroa. Oletetaan, että rahat tauluun lainataan ei-rekisteröidyltä tililtä. Eli. 1. A maksaa veron tuloista 10 000 euroa x 20 % = 2 000 euroa. 2. B ottaa lainaksi 8000 euroa, mutta ei maksa veroa, koska lainan osalta verot jo maksettu (eirekisteröity tili). 3. B maksaa lainan takaisin A:lle ei-rekisteröidylle tilille. A ei maksa veroa, mutta toisaalta B ei saa vähentää lainapääomaa eikä korkoa (yhteensä 8800 euroa), joka siis tulee verotetuksi B:n lainan maksuun käyttämien tulojen kautta (jotta voi maksaa 8800 euroa, on tienattava 20 % verolla 11 000 euroa). 12
Progressiivisen kulutusveron toteuttaminen Esimerkki omaisuuksien verokohtelusta Muuten sama esimerkki kuin edellä, mutta taulun osto tapahtuu jo verotetuilla säästöillä. Eli taulu maksaa esimerkiksi 8000 euroa. Ostaja B ostaa taulun ei-rekisteröidyillä varoilla, joista on maksettu jo vero (10 000 2000). Taulun myyjä C ostanut taulun itse 2000 eurolla jo verotetuilla ansioilla (bruttotulot 2500 euroa). C:n myydessä taulun 8000 eurolla, lopputuloksena on, että ei veroseuraamuksia oston yhteydessä. Oletetaan, että lainsäätäjä katsoo taulun oston säästämiseksi. C:n ostaessa taulun 2000 eurolla, tapahtuu osto verovapailla tuloilla. C:n myydessä taulun 8000 eurolla, joutuu C maksamaan menoveroa 8000 euroa x 20 % = 1600 euroa, mikäli myyntihintaa ei vastaa vastaavan suuruinen säästötalletus. B:n ostaessa taulun B voi vähentää taulun hinnan verotettavista tuloista, koska lainsäätäjän mukaan taulu on säästämistä. Menoverojärjestelmä voi siis mahdollistaa verovelvolliselle valinnan heti verottamisen tai myöhemmän verottamisen väliltä. Lainsäätäjä joutuisi kuitenkin määrittelemään ne varallisuudet, joita ei voi rekisteröidä eli käytännössä kulutushyödykkeet. Esim. taulu yllä olevassa esimerkissä voisi teoriassa olla varallisuutta, jonka voisi rekisteröidä. 13
Lisäaskel kohti henkilökohtaista kulutusveroa vai yksi uusi verotuki? Tuloverolain muutos 29.12.2009/1741 Tuloverolain muutos, joka tullut voimaan vuoden 2010 alusta. Muutoksen taustalla se, että vapaaehtoisia eläkevakuutuksia on tiettyyn rajaan asti verotettu kulutusveroina (yhteen kertaan). Po. tuloverolain uudistuksella yhdenkertainen verotus ulotettiin myös mm. pankkien ja sijoitusrahastojen kautta tapahtuvaan pitkäaikaissäästämiseen. Asiasta säännellään ensi sijassa tuloverolaissa ja sidotusta pitkäaikaissäästämisestä annetussa laissa (PS laki tullut voimaan 1.1.2010). PS- lain mukaiset säästöpääomat ovat vähennyskelpoisia pääomatuloista (nostoja verotetaan luonnollisesti pääomatuloina) 5000 euroon asti per vuosi. Edellytyksenä on, että palvelun tarjoaja Suomeen sijoittautunut (EU???). Huom! Kertamaksullisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksut eivät ole vähennyskelpoisia, koska kertamaksullisia eläkkeitä verotetaan TVL 81 :n mukaisesti ansiotuloina. Muut kuin vähennyskelpoiset (eläkevakuutukset) vakuutussuoritukset ovat vakuutuksen ottajan lähiomaisille ja kuolinpesälle verottomia vakuutuksen ottajan kuoltua, mikä tarkoittaa kulutusverotusta käytännössä (vakuutusmaksut eivät vähennyskelpoisia, mutta tuotto toisaalta verovapaa = säästöjen yhdenkertainen verotus = kulutusvero). Yhdenkertaisen verotuksen veroedun/verotuen saavat lakiterminologialla ns. pitkäaikaissäästämissopimuksen mukaiset säästöt, joiden ehdot vastaavat verotuen saavia eläkevakuutuksia (ehdoista säännellään PS laissa). Veron lykkäyksen piirissä ovat säästäjä, säästäjän puoliso sekä ylenevässä ja alenevassa polvessa olevat perilliset. Jos säästöjä maksetaan muille tahoille, vero tulee maksuun 20 prosentilla korotettuna (TVL34a.2 ) ellei saaja näytä, että säästöjä ei ole aikoinaan vähennetty verotuksessa (TVL 34 a.3 ). Säästäjän kuollessa säästöpääoma tuottoineen katsotaan kuolinpesän tuloksi. Maksettu tulovero vähennetään perintöverotuksessa pesän varallisuuden arvosta. Pitkäaikaissäästämisen kytkentä eläkkeisiin varmistetaan siten, että vero tulee 50 prosentilla korotetuksi, mikäli säästöpääoma tuottoineen nostetaan ennen työeläkelain mukaista eläkeikää (63 vuotta) tai säästöt maksetaan takaisin lyhyemmässä kuin 10 vuoden ajassa. Kumpikin ehto tulee täyttyä, jotta välttyy veron korotukselta. 14
Lahjan ja perinnön kulutusverotus - Henkilökohtaisen kulutusveron yhteydessä lahjojen ja perintöjen verotuskysymyksessä useita vaihtoehtoja 1) Nykymuotoisen erityisveron säilyttäminen joko lahjanantajan vähennysoikeuksin tai ilman. 2) Poistamalla erityinen perintö- ja lahjavero ja sisällyttämällä lahja (ja perintö) kulutuskäsitteen alle. Eli lahjoittajalla lahjan antaminen katsotaan kuluttamiseksi ja lahjansaajalla lahja kassaperiaatteen mukaisesti myös kuluttamiseksi, ellei lahjan määrää vastaa vastaavan suuruinen säästäminen. 3) Poistetaan lahja lahjoittajan veropohjasta ja lisätään lahjansaajan veropohjaan. Kulutusveron lisänä voi olla nykyinen perintö- ja lahjavero, mikäli halutaan painottaa veronmaksukykyä. Kulutusverokohtelu mainitussa muodossa painottaa henkilöiden kokonaiselintasoa (kuinka paljon lahjoittaja ja lahjansaaja yhteensä voivat kuluttaa). Kohdan 2 mukainen verotustekniikka on usein sisällytetty henkilökohtaisen kulutusveron malleihin. Lahjoittamalla esim. osakkeita (rekisteröity omaisuus) katsottaisiin lahja lahjanantajan kulutukseksi (näkyisi rekisteröidyn omaisuuden vähentymisenä), ja toisaalta sijoitukseksi saajalle. Saajalle ei tällöin tulisi veroa maksettavaksi, koska lahjaa vastaava määrä vähennettäisiin sijoitusten määrän kasvua vastaavalla verovähennyksellä. Vero tulisi lahjansaajalle maksettavaksi vasta lahjansaajan realisoidessa sijoitukset. Lahjanantajan veropohja: 5 000 euroa tulo 5 000 euroa osakkeiden ostaminen + 5 000 euroa säästöjen väheneminen. Lahjansaajan veropohja: 5 000 euroa saadut lahjat 5 000 euroa säästöjen lisäys. Yhteensä veropohja siis 5 000 euroa. Jos lahjoitettavat sijoitukset olisivat ei-rekisteröityä varallisuutta (esim. auto), ei lahjoittajalle tulisi veroa maksettavaksi, koska lahjanantaja olisi maksanut autosta jo verot (lahja ei näy rekisteröityjen varojen vähentymisenä). Lahjansaajan tulisi maksaa autosta vero, koska lahjansaaja ilmoittaisi auton arvon veroilmoituksessaan saatuna lahjana, eikä autoa voisi rekisteröidä säästöksi. Lahjanantajan veropohja: 5 000 euroa tulo 0 euroa säästöt (auton ostamista ei katsota säästämiseksi) Lahjansaajan veropohja: 5 000 euroa tulo 0 euroa säästöt (auton saamista ei katsota säästämiseksi) Yhteensä veropohja siis 10 000 euroa. 15
Yritystason kassavirtoihin perustuva kulutusverotus Veropohjana: 1) Tavaroiden ja palvelusten myynnit (rahan sisäänvirtaus) miinus 2) Työvoimakulut, tarvikeostot jne. (rahan ulosvirtaus) Miinus 3) Investoinnit rakennuksiin, koneisiin ja laitteisiin (rahan ulosvirtaus) Plus 4) Käyttöomaisuuden myynnit (rahan sisäänvirtaus) 5) Rahoitustoimet + lainanotto, saadut korot ja osingot (rahan sisäänvirtaus) - lainojen takaisinmaksu, maksetut korot ja osingot (rahan ulosvirtaus) 16
Kassavirtoihin perustuvasta yritysten kulutusverotuksesta - Voidaan verottaa pelkästään reaaliliiketoimia (R-pohja), joka kattaa siis edellä olevista eristä kohdat 1-3. - Voidaan verottaa sekä reaali- että rahoitusliiketoimia (R+F-pohja), eli kohdat 1-5. - Voidaan verottaa kassavirtaa omistajille: S-pohja (nettomaksut omistajille). Nykyinen verojärjestelmä on sekoitus tulo- ja menoverojärjestelmää. Kulutusverotuksen piirteitä on mm. eläkkeiden vähennyskelpoisuus, luovutusvoittoverotus osaksi (laskennallista tuottoa ei veroteta, oman asunnon luovutusvoittoverovapaus), degressiivinen poistojärjestelmä (poistot tapahtuvat taloudellista kulumista nopeammin), sijoitusrahastojen oikeus tehdä veroton säästökohteen vaihdos. 17
R-VEROPOHJA, F-VEROPOHJA, S-VEROPOHJA Yritysten veropohjaksi ja samalla arvonlisäveropohjaksi voidaan valita periaatteessa kolme kohdetta: 1) R-vero verottaa reaalisten hyödykevirtojen (tavarat ja palvelut) perusteella. Tämä hetkinen arvonlisäverotus on R-pohjainen yritysten kulutusvero. 2) F-vero verottaa yritysten rahoitus- ja sijoitusomaisuuden rahavirtoja. F-pohjassa mm. pankit maksavat veroa saadessaan talletuksia (rahan sisään virtaus), mutta saavat vähennyksen myöntäessään lainoja. Voimassa oleva arvonlisävero ei verota mm. pankkeja, koska veropohja on R-perusteinen. 3) S-pohja tarkoittaa yritysten omistajien rahavirtoja yrityksestä ja yritykseen. Veropohjavaihtoehtoja voi havainnoida yllä mainituilla käsitteillä. Yritysten rahan sisään virtaukset johtuvat hyödykkeiden myynnistä, rahoitus- ja sijoitustoimista sekä oman pääoman ehtoisista toimista eli: R + F + S. Yritykseen sisään tullut raha voidaan käyttää reaalihyödykeostoihin, sijoittamiseen tai voitonjakoon omistajille eli R + F + S. Yrityksessä käsitteellisesti jollakin aikavälillä R + F + S = R + F + S. Jos verotetaan hyödykkeiden (työ mukaan lukien ) myynnin ja oston erotusta, on veropohja R R = (F F) + (S S) eli verottamalla reaalihyödykkeiden nettomyyntiä verotetaan vieraan ja oman pääoman haltijoiden saamia nettosuorituksia. Jos verotetaan omistajien saamaa nettotuloa, on veropohja: S S = (R R) + (F F) eli verottamalla reaalihyödykkeiden nettomyyntiä ja sijoitusomaisuuden nettotuottoa verotetaan omistajien tuloa. 18
R-VEROPOHJA, F-VEROPOHJA, S-VEROPOHJA Arvonlisäverotuksen veropohja on R-perusteinen, koska arvonlisäverotuksessa rahoituspalvelut on vapautettu arvonlisäverotuksesta. Arvonlisäverotuksen veropohja verovelvollisen tasolla on siis: R R = (F F) + (S S) Mikäli rahoitusliiketoimet olisivat arvonlisäverotuksen veropohjassa veropohja olisi: (R R) + (F F) = (S S) Yllä olevasta voi havaita, että rahoitussektorin saamaa tuloa (F) ei veroteta voimassa olevassa arvonlisäverotuksessa rahoitusyrityksen tasolla. Esimerkki. Niko Svensk harjoittaa rahoitustoimintaa (lainaa rahaa rahoitusta kaipaaville yrityksille). Tavaroiden ja palvelujen (reaalihyödykkeiden) myynti R on 0 euroa. Tavaroiden ja palvelujen ostot R on 0 euroa. Myönnetyt lainat ovat 1 000 000 euroa. Takaisin maksetut lainat + korot ovat yhteensä 2 000 000 euroa. Niko Svenskin nettona saama 1 000 000 euroa ei kuulu arvonlisäverotuksen veropohjaan. Niko Svensk harjoittaa asianajotoimintaa. Reaalihyödykkeiden (palvelut) myynti on 1 000 000 euroa. Reaalihyödykkeiden ostot on 0 euroa. Myynti 1 000 000 euroa on voimassa olevassa arvonlisäverotuksessa veropohjassa. Niko Svenskin saamaa 1 000 000 euroa verotetaan siis arvonlisäverotuksessa. 19
Kulutusverosta tasaveroon 1) Jokainen yksityishenkilö maksaa itse ostoksistaan veron. 2) Arvonlisävero, jossa kaikki myynti on verollista, mutta rekisteröidyillä verovelvollisilla on vähennysoikeus ja vero tilitetään kerran kuukaudessa. Erona edelliseen on siis se, että tuottajat maksavat veron kuluttajien puolesta. 3) Muuten sama kuin kohdassa 2, mutta veron tilitys ainoastaan kerran vuodessa (tilitettävä vero on vero omista myynneistä miinus kertyneet verot omista ostoista). Veropohjana myynti miinus välituotteet, koneet, laitteet (kaikki arvonlisäverollisena ostetut). Verottomia tuotantopanoksia ei vähennetä (palkat, korot). Tästä mallista käytetty toisinaan nimitystä tuloveropohjainen arvonlisävero 4) Muuten sama kuin kohta 3), mutta verotetaan erikseen kaikkia tuotantopanoksia (palkat, toisten yrittäjien yritystuloja, korot, vuokrat), jotka voidaan vähentää omista tuloista = suhteellinen tulovero = tasavero. 20
YLEINEN TULOVERO YLEINEN KULUTUSVERO Käyttäytymisvaikutukset Kumpikin vero vääristää valintaa itse ja toisilla tehdyn työn välillä (ostot toisilta suhteellisesti epäedullisempia verotuksesta johtuen). Kulutusvero ei kuitenkaan vääristä kulutusajankohdan valintaa, koska kulutusvero vapauttaa säästämisen veropohjasta = kannustaa säästämiseen = lisää investointeja = parantaa tulevaa elintasoa (kaikki olettamia). 21
ARVONLISÄ VOIDAAN YMMÄRTÄÄ ERI TAVOIN VEROTUKSESSA Ainakin kolme mahdollisuutta: 1) kulutusmalli, 2) tulomalli ja 3) GNP perusteinen Kaikki mallit tähtäävät arvonlisän löytämiseen erona ainoastaan arvonlisän määrittäminen. Kaikki mallit tähtäävät verotuksen tapahtumiseen yrityksen tasolla. Kulutusmalli: - Veropohja muodostuu myynnistä (lopputuote, välituote, käyttöomaisuus) vähennettynä ostoilla (välituotteet, käyttöomaisuus). - Mm. voimassa oleva arvonlisäverojärjestelmä perustuu kulutusmallin mukaiselle veropohjalle. Tulomalli: - Veropohja muodostuu myynneistä (sama kuin kulutusmallissa) vähennettynä välituotteiden ostoilla ja poistoilla. - Erona kulutusmalliin käyttöomaisuuden kulumisen huomioiminen (investointeja ei vähennetä kerralla niin kuin kulutusmallissa). GNP veropohja: - Kuten edellä on jo tullut ilmi, veropohjana tulopuoli lisättynä käyttöomaisuuden poistoilla eli veropohjana palkat, yritystulot, korot (pääomatulot) huomioimatta poistoja. 22
Kulutusmalli, tulomalli ja GNP malli arvonlisäverotuksessa Yhtiö A Yhtiö B Yhtiö C 1.Myynnit (lopputuotteet, välituotteet, käyttöomaisuus) 100 200 300 2.Kustannukset 3.Palkat, korot, oma voitto 70 100 100 4.Välituotteet --- 50 50 5.Poistot 30 50 150 6.Pääomasijoitukset --- --- 200 7.GNP mallin veropohja (3. + 5./1.- 4.) 100 150 250 8.Tulomallin veropohja (1. 4. - 5.)) 70 100 100 9.Kulutusmalliveropohja (1. 4. 6) 100 150 50 GNP mallissa arvonlisä otetaan yrityksen tasolla esille vähentämällä yrityksen ostamat välituotteet. Tulomallissa yrityksen arvonlisäksi määritellään myynti miinus välituoteostot toisilta yrityksiltä ja poistot. Malli vastaa suhteellista tuloverotusta toteutettuna yrityksen tasolla (palkkoja ei veroteta erikseen). Kulutusmallissa kuten ALV:ssa arvonlisä yrityksen tasolla tarkoittaa myyntiä vähennettynä välituoteostoilla ja investoinneilla. Erona tulomalliin on siis se, että investoinnit vähennetään välittömästi. Mm. palkat tulevat verotetuksi yritysten tasolla. 23
TEKNIIKAT YRITYSKULUTUSVEROLLE Vähittäisportaan verotus (GST) - Kannetaan ainoastaan vähittäismyyntiportaassa eli siirrettäessä hyödyke kulutukseen - Käytössä mm. Kanada ja Uusi-Seelanti - Hyvät ja huonot puolet? Marginaaliverojärjestelmä - käytössä tälläkin hetkellä (matkatoimistot, käytetyt tavarat) - Hyvät ja huonot puolet? Vähennysjärjestelmä - verovelvollisilla vähennysoikeus tuotantopanoksiin sisältyvien verojen osalta - Hyvät ja huonot puolet? 24
Esimerkki vähittäisportaan kulutusverosta Apteekkimaksu Verovelvollisena apteekki. Veropohjana apteekin arvonlisäveroton lääkkeistä koituva liikevaihto, josta vähennetään sopimusvalmistus (toiselle apteekille tapahtuva lääkevalmistus), sosiaali- ja terveydenhuollon laitoksille tapahtuva myynti, nikotiinivalmisteet (käsikauppavalmisteet), kolmasosa sivuapteekin liikevaihdosta (vähintään 50 500 euroa). Verokanta: progressiivinen verotus. Verovapaudet: veroa eivät suorita sotilasapteekit, sairaala-apteekit ja lääkekeskukset, kulttuurihistoriallisesti arvokkaat apteekit. Apteekkimaksu suoritetaan Lääkelaitoksen (Fimea) määräämällä tavalla yhdessä tai useammassa erässä veron määräytymisvuotta seuraavana vuotena. 25
Vähennysjärjestelmän idea (verokanta 24) veroton hinta vero veron tilitys Raaka-aineen toimittaja 100 24 24 Tehdas 200 48 48-24=24 Tukku 400 96 96-48=48 Vähittäiskauppa 1000 240 240-96= 144 Eli lopullinen myyntihinta 1 240, josta veroa 240 (144+48+24+24=240=24%). Vähittäisportaan verojärjestelmässä veron tilittäisi yksinomaan vähittäiskauppa myyntihinnasta. Marginaaliverojärjestelmässä kukin porras laskisi tilitettävän veron verottoman myynnin ja verottomien ostojen erotuksesta. Raaka-aineen toimittaja (100 0) x 24 % = 24. Tehdas (200 100) x 24 % = 24. Tukku (400 200) x 24 % = 48. Vähittäiskauppa (1000 400) x 24 % = 144. 26
MARGINAALIVEROJÄRJESTELMÄ AVOIN ARVONLISÄVERO VAI HINTAAN SISÄLTYVÄ? Voimassa oleva arvonlisäverojärjestelmä sisältää sekä vähennysjärjestelmän että marginaaliverotusjärjestelmän. Marginaaliverojärjestelmä soveltuu tilanteisiin, joissa veroa ei ole mahdollista saada avoimesti nähtäville (käytetyt tavarat). Marginaaliverojärjestelmä vastaa tuloverojärjestelmää, jossa hyödykkeiden hinnat sisältävät veron. Teoriassa ei ole merkitystä, onko vero avoimesti näkyvillä vai ei. Esimerkki: Juristi myy juridisen palvelun tarkoituksena saada itselleen nettona 1 000 euroa. Palveluun ei sisälly ostoja. Vähennysjärjestelmässä vero on näkyvästi esillä eli veron sisältävä myyntihinta on 1000 euroa + alv 24 % = 1 240 euroa. Marginaaliverojärjestelmässä (24 %:n verokannalla) palvelun hinta on 1 240 euroa. Laskuun tulee voimassa olevassa järjestelmässä maininta, että hinta sisältää alvin. Laskussa ei mainita alvin määrää. Marginaaliverojärjestelmässä arvonlisäveron peruste on voittomarginaali ilman veron osuutta eli esimerkissä voittomarginaali on 1 000 euroa 0 euroa = 1 000 euroa, josta vero on 240 euroa. Yllä mainittuun lopputulokseen päästään verottamalla juristin bruttotuloa (24/124) x 100 % = 19,3548387 %:n verokannalla, jolloin juristille jää nettotuloa 1000 euroa. 27
Cash Flow -metodi Neljäs tapa toteuttaa arvonlisäverotus on kassavirtametodi. Lähtökohta on, että pitkällä aikavälillä yritykseen tulevien rahavirtojen tulee olla yhtä suuret kuin yrityksestä lähtevät rahavirrat eli S (myynti) + K + (pääomasijoitus + otetut lainat) = L (palkat) + M (välituotteet) + K - (pääoman palautus kuten esim. osinko, lainan takaisin maksu ja korot) eli S M = L +K - - K + on yhtä kuin arvonlisä. Yhtälö näyttää sen, että verotus kohdistuu palkkoihin ja vanhaan pääomaan, mutta ei uuteen pääomaan (K + ). 28
Esimerkki (arvonlisä)veroista (verokanta 10 %) kirjailijan työ paperi kustantaja väh.myyjä yht. Myynti 100 50 250 500 900 Työ 100 35 50 200 385 Välituote 0 0 150 250 400 Tuotto pääomalle 0 15 50 50 115 Arvonlisä 100 50 100 250 500 Brutto ALV (vähennysjärj.) 10 5 25 50 90 ALV-vähennys 0 0 15 25 40 Nettovero (tilitys) 10 5 10 25 50 Marginaaliverojärj. (myynti verot. välituote) 10 5 10 25 50 Hox! Marginaaliverojärjestelmässä vero sisältyisi loppuhintaan. Esim. kustantajan ostaessa paperin ja kirjoituksen, olisi verollinen hinta yhteensä 165 (veroton hinta 150+ vero 15), jolloin kustantajan maksama veroton hinta on 165/1,1 = 150. 29
Vähennysjärjestelmä mahdollistaa eri verotusvariaatioita kirjailija paperi kustantaja vähittäismyyjä yht. 0-vero kustantajalla 10 5-15 50 tilitys yht. 50 0-vero vähittäisporras 10 5 10-25 0 Veroton vähittäisporras 10 5 10 0 25 Veroton kustannusporras 10 5 0 50 65 Yllä olevasta voi havaita, että vähittäisportaan 0-verollisuus tarkoittaa lopputuotteen verottomuutta. Väliportaan 0-verollisuus ei puolestaan vaikuta verotuloihin. Verottomuus vähittäisportaassa vähentää verotuloja, kun taas verottomuus väliportaassa lisää verotuloja. 30
Miksi vähennysjärjestelmä on käytännössä yleisin arvonlisäverotuksessa? Edellä ollut esimerkki, jossa kustantaja/vähittäismyyjä on vapautettu maksamasta veroa (veroton myynti) tai kustannustoimintaa verotetaan alhaisemmalla verokannalla (5 %). Vähennysjärjestelmä: kirjailija paperi kustantaja vähittäiskauppias verotulot yht. Vähittäisporras veroton 10 5 10 0 25 Marginaaliverojärjestelmä: Vähittäisporras veroton 10 5 10 0 25 Vähennysjärjestelmä: Kustantaja ei-verovel. 10 5 0 50 65 Marginaaliverojärjestelmä: Kustantaja ei-verovel. 10 5 0 25,90 40,90 Mikäli vähittäisporras on veroton, ei kahdella eri verotustekniikalla ole merkitystä, koska veropohja on sama. Ainoastaan vähittäisportaan tuottama arvonlisä jää verottamatta. 31
Jatkoa esimerkkiin kirjailija paperi kustantaja vähittäismyyjä verotulot yhteensä Vähennysjärjestelmä: Kustantaja ei-verovelv. 10 5 0 50 65 Marginaaliverojärjestelmä: Kustantaja ei-verovelv. 10 5 0 25,90 40,90 Mikäli kustannusporras on veroton, ovat vaikutukset verotustekniikoiden välillä erilaisia. Vähennysjärjestelmässä vähittäisporras ei saa kustantajalta verollista laskua, jolloin vähittäisporras ei myöskään voi vähentää ostohintaan sisältyvää veroa. Seurauksena verolle veroa tilanne, koska kustannusportaan myyntihintaan sisältyy vero 15. Eli kokonaiskustannukset kustantajalla ovat välituotteiden veroton ostohinta (100+50) + ostojen verot 15 + oman työn arvo 50 = 215. Oletetaan, että kustannusporras kykenee pitämään katteensa samana kuin aikaisemmin. Lopullinen hankintahinta vähittäiskauppiaalle on tällöin 215 + 50 (kustantajan kate) = 265. Oletetaan, että vähittäisporras ei voi muuttaa kuluttajahintoja aikaisemmasta eli verollinen hinta on 500 + 50 = 550. Kate vähittäiskauppiaalle on tällöin 550 265 (kirjan hankintahinta) 200 (palkat) 50 (tilitettävä vero) = 35. Verotulot veronsaajalle ovat 10 + 5 + 50 = 65. Marginaaliverotusmenettelyssä kustannusporras ei myöskään tilitä veroa, mutta ei voi myöskään vähentää välituotteiden ostohintoja. Kustantaja haluaa saman katteen kirjalle kuin aikaisemmin, jolloin hankintahinta on edelleen 265. Mikäli marginaaliverotusmenettelyssä ei vaadita erittelemään verollisia ostoja verottomista, mikä on hyvin todennäköistä hallinnollisten kustannusten takia, on lopputulos seuraava. Vähittäiskauppias laskee verottoman hinnan hankinnasta 265 jakamalla sen 1,1, jolloin hinnaksi tulee 240,90 eli pyöreästi 241. Oletetaan jälleen kerran, että vähittäiskauppias ei muuta verottomia kuluttajahintoja, jolloin veropohja on 500 241 = 259 ja vero 0,1x259 = 25,9. Veronsaajalle maksettavat kokonaisverot ovat 15 + 25,9 = 40,9. 32
Jatkoa esimerkkiin Esimerkki, jossa kustannustoiminta/-palvelu on alennetun verokannan (5 %) alainen. Vähennysjärjestelmä. kirjailija paperi kustantaja vähittäismyyjä verotulot yht. Kustantaja (vero 5 %) 10 5-2,5 37,5 50 Marginaaliverotusjärj. Kustantaja (vero 5 %) 10 5 5 25,45 45,45 Vähennysjärjestelmässä joidenkin toimintojen eriävät verokannat eivät aiheuta teknisesti suuria ongelmia eivätkä muuta kokonaisverorasitusta. Kustantaja saa vähentää normaaliin tapaan verollisiin hankintoihin sisältyvät verot 15, jolloin vähittäismyyntihinta ei muutu. Eli jos kustantaja haluaa yhä edelleen katteen 50, koostuu lopullinen myyntihinta seuraavista eristä: palkat 50 + veroton välituotteiden hinta 150 + kate 50 = 250, josta vero 5 % on 12,5. Tilitettävä vero on 12,5 15 = - 2,5 = veron palautus. Vähittäismyyjä saa kustantajalta laskun, josta ilmenee veroton hankintahinta 250 + vero 12,5 = 262,5. Vähittäismyyntiportaan veropohja on palkat 200 + veron välituotteen hinta 250 + kate 50 = 500, josta vero on 50. Tilitettävä vero on 50 12,5 = 37,5. Veronsaajan verotulot ovat 10 + 5 2,5 + 37,5 = 50 = 10 % verottomasta kuluttajahinnasta. 33
Jatkoa esimerkkiin Esimerkki, jossa kustannustoiminta/-palvelu on alennetun verokannan (5 %) alainen. Vähennysjärjestelmä. kirjailija paperi kustantaja vähittäismyyjä verotulot yht. Kustantaja (vero 5 %) 10 5-2,5 37,5 50 Marginaaliverotusjärj. Kustantaja (vero 5 %) 10 5 5 25,45 45,45 Marginaaliverotusjärjestelmässä kustantajan alennettu verokanta aiheuttaa verotusteknisiä ongelmia. Kustantajan tilittämän veron veropohja on verottomat myynnit ostot eli 250 150 = 100, josta vero (5 %) on 5. Vähittäismyyjä saa kustantajalta laskun, jossa näkyy ainoastaan veron sis. myyntihinta 270. Mikäli vähittäismyyjää ei velvoiteta erottelemaan eri verokannan alaisia hankintoja, sekoittuvat alennetun verokannan ostot normaalin (10 %) verokannan alaisiin ostoihin (mikä on osin koko järjestelmän tarkoitus), jolloin vähittäismyyjä jakaa myös alennetun verokannan ostot yleisen veroprosentin mukaan. Kustantaja haluaa saman katteen kuin aikaisemmin, joten veron sisältävä myyntihinta on siis 50 (palkat) + 165 (verolliset omat ostot) + 50 (profit) + 5 (oma tilitettävä vero) = 270, joka siis on vähittäiskauppiaan hankintahinta. Hankinnan sekoittuessa muihin ostoihin ottaa kauppias verottoman 10 % verokannan mukaisesti 270/1,1 = 245,45. Jos kirja myydään 500 verottomalla hinnalla tulee veroksi (500 245,45) x 0,1 = 25,45. 34
ALV:N OMINAISUUDET Arvonlisävero on yritysvero, jossa veron tilittävät ainoastaan liiketoiminnan harjoittajat. Arvonlisävero on kulutusvero, koska liiketoiminnan harjoittajat voivat vähentää lähtökohtaisesti kaikki liiketoiminnan menot, niin vuosimenot kuin pitkävaikutteiset menot, kertavähennyksenä. Tuloverotuksessa pitkävaikutteiset menot vähennetään poistoin tulevien vuosien tuloista, jolloin investointia eli säästämistä rasittaa vero (investoinnin hintaan sisältyy tulovero). Asianajaja esimerkiksi ostaa uudet kalusteet yrityksellensä (10 000 euroa + alv 2 400 euroa). Tuloverotuksessa kalusteiden hankintamenosta saa vähentää vuosittain 25 % eli ensimmäisenä vuonna asianajaja saa vähentää myyntituloistaan 2 500 euroa. Loput hankintamenosta asianajaja saa vähentää vasta tulevina vuosina huolimatta siitä, että kalusteet ovat elinkeinotoiminnan käytössä. Arvonlisäverotuksessa asianajaja saa vähentää koko kaluston hankintamenon käyttöönottovuonna eli asianajaja saa vähentää 2 400 euroa kertavähennyksenä. Arvonlisävero on avoin vero, koska veron määrä on havaittavissa lähtökohtaisesti myös muille kuin verovelvollisille (yritysten asiakkaat). Avoin vero on tärkeä ominaisuus arvonlisäveron kulutusveroominaisuuden takia, koska yritykselle on mahdollista palauttaa ostoihin sisältyvät verot myös niissä tapauksissa, joissa yrityksellä ei ole myyntiä. Esimerkiksi tuloverotuksessa, jossa vero ei ole avoimesti havaittavissa, menon vähennys vaatii, että yrityksellä on myyntituloja, koska menot vähennetään myynneistä. Asianajaja esimerkiksi ostaa 10 000 euroa + alv 2 400 euroa maksavan kaluston ennen kuin on saanut yhtään asiakasta. Asianajajalle on helppoa maksaa takaisin ostohintaan sisältyvä arvonlisävero veronpalautuksena, koska arvonlisävero on eroteltu kaluston ostohinnassa. Veronpalautus palvelee myös arvonlisäveron kulutusvero-ominaisuutta, koska kalusto ei ole kulutuskäytössä huolimatta siitä, että asianajajalla ei ole lainkaan vielä asiakkaita ja myyntiä/liikevaihtoa. 35
ALV:N OMINAISUUDET Arvonlisävero on hyödykevero. Arvonlisäverotuksessa veroprosentti määräytyy ensi sijassa hyödykekohtaisesti, ei sen perusteella, paljonko verovelvollisten myyntitulot ovat. Asianajopalveluiden veroprosentti 24 % esimerkiksi määräytyy sen perusteella, luokitellaanko hyödyke asianajopalveluksi. Veroprosentti ei vaihtele sen perusteella, kuka harjoittaa asianajotoimintaa tai kuinka menestynyt asianajaja on työssään. Arvonlisävero on työn verottamista. Esimerkiksi yrittäjänä olevan asianajajan asianajajapalvelun myyntitulo 100 000 euroa saattaa olla puhtaasti asianajajan tekemän työn arvo. Asianajaja joutuu maksamaan arvonlisäveroa 24 000 euroa tekemästään työstä. Arvonlisävero on tasaverotusta. Hyödykeveroluonteesta johtuen voimassa olevassa arvonlisäverojärjestelmässä ei ole mahdollista huomioida verovelvollisten veronmaksukykyä. Esimerkiksi 100 000 euroa verottomaan hintaan asianajopalveluja myyvä asianajaja maksaa verottomasta hinnasta laskettuna 24 % arvonlisäveroa samoin kuin 1 000 000 euroa asianajopalveluja myyvä asianajaja. Arvonlisävero on kulutusvero, jossa säästämisen verottamatta jättäminen vaatii investoinnin. Tuloveron ja kulutusveron eron voi tiivistää identiteettiin, jonka mukaan tulo voidaan käyttää kuluttamiseen ja/tai säästämiseen eli tulo = kulutus + säästäminen, jolloin kulutus = tulo säästäminen. Arvonlisäveron kulutusverona tulee edellä mainittu huomioiden vapauttaa verorasituksen piiristä säästäminen. Arvonlisäverotuksessa säästämisen verovapauden saaminen edellyttää kuitenkin investointia. Yritys ei saa verovähennystä pelkästään sillä, että makuuttaa rahoja pankkitilillä. Asianajaja esimerkiksi saa arvonlisäverovähennyksen ostamalla kaluston liiketoiminnan käyttöön. Asianajaja ei saa verovähennystä ilmoittamalla verottajalle, että on sijoittanut asianajotoiminnasta tulleet varat pankin määräaikaistalletustilille. 36
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa Arvonlisävero on tekniikka kulutuksen verottamiselle ollen samalla yritysvero. Arvonlisäveron kulutusvero-ominaisuus tulee siitä, että kaikki yritysten tekemät ostot vähennetään kerralla. Kertaluonteiset menonvähennykset lähtökohtaisesti koskevat myös pitkävaikutteisia menoja. Koska arvonlisävero on yritysportaan tasolla kannettava vero, on määriteltävä lainsäädännöllä mikä/kuka on verovelvollinen. Määrittelemällä verovelvollinen, saadaan määriteltyä myös ei-kulutus, koska yritys ei kuluta, vaan säästää = investoi. Muodollisesta verovelvollisesta on erotettava vielä verovelvollisen toiminta, koska kaikki muodollisesti rekisteröidyn verovelvollisen toiminta ei ole automaattisesti tosiasiallisesti säästämistä = investointia, vaan kuluttamista. Eli arvonlisäverotuksessa lähtökohtana on määritellä ensin 1) verovelvollisuus (kuka on velvollinen tilittämään veron) ja 2) toiminnan luonne (onko toiminta kuluttamista vai säästämistä). 37
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa Verovelvollinen on liiketoiminnan muodossa tavaroita ja palveluita myyvä yksikkö (myyjä). Tuloverotuksen ja arvonlisäverotuksen verovelvolliset eivät aina samoja (esim. avoin yhtiö, työyhteenliittymä). Verosta voi olla kuitenkin vastuussa muu kuin oikeushenkilö; mm. avoimen yhtiön yhtiömies vastaa veron maksamisesta yhteisvastuullisesti. Osakeyhtiön omistaja ei vastaa verosta sen jälkeen, kun yhtiö on rekisteröity (perustuu lähinnä ratkaisuun KHO 2003/1625). Hallinnollisista syistä vähäinen toiminta (myynti enintään 8500 euroa) on arvonlisäverotuksen ulkopuolella. YLEISHYÖDYLLISET YHTEISÖT Yleishyödylliset yhteisöt arvonlisäverovelvollisia, jos toiminta EVL:n alaista. Eli arvonlisäverovelvollisuuden toteamiseksi arvioidaan yhteisön yleishyödyllisyys (TVL 22 ), liiketoiminnan luonne (AVL) ja viimeisenä liiketoiminnan EVL:n alaisuus (ks. TVL 23 ). Yleishyödyllinen yhteisö voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi, mikäli yhteisön toiminta on liiketoimintaa (ei kuluttamista). Vero tilitetään hakeutumisen jälkeen kaikesta liiketoiminnan muodossa harjoitetusta myynnistä (KHO 1999 T 430; teatteritoimintaa ylläpitävä säätiö oli oikeutettu hakeutumaan verovelvolliseksi teatteritoiminnasta huolimatta siitä, että tulot kattoivat ainoastaan käyttökustannukset (teatteri sai julkista tukea). Hakeutuminen saattaa aiheuttaa rajanveto-ongelmia muun toiminnan verollisuuden suhteen (KHO 2005/539; keskusliitto, joka oli aikaisemmin hakeutunut verovelvolliseksi, oli verovelvollinen myös alkaessaan suorittaa omakustannushinnalla palveluita jäsenilleen). Seurakunnat ovat arvonlisäverovelvollisia samalla tavalla kuin yleishyödylliset yhteisöt. Yleishyödylliset yhteisöt eivät voi (todennäköisesti) hakeutua verovelvollisiksi niistä toiminnoista, joissa hyödykkeiden hinnat sisältyvät jäsenmaksuihin sen sijasta, että hyödykkeistä maksettaisiin hyödykekohtainen hinta (yhteisö tekee esimerkiksi jäsenille palveluita jäsenmaksua vastaan); ks. KHO 2014:38 ja KHO 2014: 39, joissa yhteisöt eivät voineet hakeutua verovelvollisiksi siten, että osasta jäsenmaksua veloitettaisiin arvonlisävero. 38
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa VALTIO Valtio on verovelvollinen liiketoiminnan osalta. Viranomaistoiminta ei siis luonnollisesti verollista. Valtio on yksi yhtenäinen yksikkö arvonlisäverotuksessa. Valtion laitosten tekemät suoritteet toisille valtion laitoksille ovat siis yksikön sisäisiä suoritteita (KHO 1996/3120; kansanterveyslaitoksen tarjoamat hyödykkeet muille valtion laitoksille olivat valtion sisäisiä suoritteita). Myös omakustannushintaan tapahtuva myynti on arvonlisäveron alaan kuuluvaa, jos toiminta katsotaan liiketoiminnaksi. Liiketoiminnan määrittely luo rajanvetotilanteita (KHO 1996/531; yliopiston kirjaston itsepalveluperiaatteella tapahtuva maksullinen valokopiointi oli verollista liiketoimintaa, KHO 1997/3350; yliopiston ei ollut suoritettava veroa maksuista, jotka otettiin kirjaston tuottamista palveluista kuten tietopalvelut, kaukolainat, mikrokuvauspalvelut yms.). Viranomaistoiminta on määritelty valtion maksuperustelaissa. Viranomaistoiminta on käytännössä toimintaa, joka perustuu lakiin eikä toiminnalle ole markkinoilta löydettävissä vaihtoehtoa (esim. kiinteistön omistusoikeuden kirjaaminen). Myöskään viranomaistoiminta ei ole aina ollut helposti määriteltävissä (KHO 2004/2960; oikeusaputoimisto ei ollut arvonlisäverovelvollinen osittaista korvausta vastaan annetuista palveluista). 39
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa VALTIO/YLIOPISTOT Yliopistojen muodollinen asema arvonlisäverotuksessa muuttui uuden yliopistolain myötä: AVL 5a : Yliopistolain 1 :ssä tarkoitetut yliopistot, Helsingin yliopisto mukaan lukien, ovat verovelvollisia 1 :ssä tarkoitetusta toiminnasta. (tullut voimaan vuoden 2010 alusta) 40
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa KUNTA JA KUNTAYHTYMÄ AVL 6 ja 8 :n mukaisesti myös kunnat ja kuntayhtymät ovat verovelvollisia liiketoiminnan osalta. Viranomaistoiminta ei luonnollisesti myöskään kunnan suorittamana ole liiketoimintaa. Monet kuntien harjoittamat suoritteet on katsottu verolliseksi liiketoiminnaksi huolimatta siitä, että hyödykkeiden hinnat eivät ole vastanneet edes kustannuksia (KHO 1994/6704; kaupungin perimät vesimaksut oli sisällytettävä arvonlisäveropohjaan, vaikka maksut eivät kattaneet edes kaikkia kustannuksia, toisaalta taas esim. KHO 1995/3975; kunnan omistaman osakeyhtiön toiminta (liikuntapalvelut) oli verollista huolimatta siitä, että yhtiön toiminta oli selvästi tappiollista vaatien kunnan tukea). Valtion tavoin myös kunta/kuntayhtymä on yksi yksikkö, joten kuntien laitosten väliset suoritteet ovat verottomia (suoritteiden arvo ei sisälly veropohjaan). Kuntien/kuntayhtymien suoritteet toisiin kuntiin/kuntayhtymiin ovat lähtökohtaisesti verollisia, jollei erityisiä säännöksiä ole olemassa. Edunvalvonnan alaisiksi määrättyjen henkilöiden maksut voivat olla arvonlisäveron alaisia; ks. KHO 2013:67, jossa oikeusaputoimisto osti yhtiöltä edunvalvontapalveluja siten, että yhtiön saamasta palkkiosta osan maksoi oikeusaputoimisto ja osan edunvalvonnan alainen henkilö. KHO:n mukaan palkkiot eivät olleet viranomaistoiminnasta johtuvia, joten palkkioiden perusteella tuli maksaa arvonlisävero. ULKOMAALAISET Ulkomaalaisten elinkeinonharjoittajien arvonlisäverovelvollisuus on tärkeä poikkeus siihen pääsääntöön, että myyjä on verovelvollinen. AVL 10 :n mukaan ulkomaalainen on elinkeinonharjoittaja, jonka kotipaikka on ulkomailla. Luonnollisen henkilön kotipaikka on ulkomailla, jos hän asuu muualla kuin Suomessa eikä oleskele Suomessa jatkuvasti. Oikeushenkilön kotipaikka on yleensä siinä maassa, jossa yhtiö on rekisteröity tai toissijaisesti toimintaa tosiasiallisesti harjoitetaan/johdetaan. Luonnollista henkilöä koskee 6 kuukauden oleskelusääntö eli ulkomaalainen, joka ei asu Suomessa eikä oleskele Suomessa kuutta kuukautta = ei kotipaikka Suomessa. 41
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa ULKOMAALAISET Ulkomaalainen myyjä on normaalisti verovelvollinen (velvollinen rekisteröitymään verovelvolliseksi), jos myyjällä on kiinteä toimipaikka Suomessa. Kiinteän toimipaikan käsite on lavea; mm. varaston, yrityksen johtohenkilöstön tai urakointikohteen sijainti Suomessa saattaa riittää muodostamaan kiinteän toimipaikan Suomeen. Normaalin verovelvollisuuden lisäksi ulkomaalainen on AINA verovelvollinen (vaikka ei olisi kiinteää toimipaikkaa Suomessa), kun - ostajana on ulkomaalainen, jota ei ole merkitty verovelvolliseksi - ostajana on yksityishenkilö (kuluttaja) - kyse on tietyn kokoluokan ylittävästä postimyynnistä (kaukomyynti) - kyse on henkilökuljetuspalvelusta - kyse on opetuksesta, tieteellisestä palvelusta yms. AVL 67.1 :ssä mainituista palveluista. Yllä olevan luettelon (AVL 9.2 ) tarkoituksena on varmistaa se, että Suomessa tapahtuva kulutus tulee Suomessa verotettavaksi. 42
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa ULKOMAALAISET Ulkomaalaiset liiketoiminnan harjoittajat voivat myös hakeutua vapaaehtoisesti verovelvollisiksi Suomeen: AVL 12.2 : Ulkomaalainen voi sen estämättä, mitä 9 :ssä säädetään, tulla 173 a :ssä säädetyin edellytyksin hakemuksesta verovelvolliseksi Suomessa harjoittamastaan myynnistä. Ulkomaalaisen vapaaehtoiselle verovelvollisuudelle on tiettyjä kriteereitä: AVL 173a : Jos ulkomaalaisella ei ole kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa toisessa jäsenvaltiossa eikä valtiossa, jonka kanssa Suomella on sellainen viranomaisten keskinäistä avunantoa koskeva oikeudellinen järjestely, joka vastaa soveltamisalaltaan keskinäisestä avunannosta veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä annettua neuvoston direktiiviä 2010/24/EU sekä hallinnollisesta yhteistyöstä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksen alalla annettua neuvoston asetusta (EU) N:o 904/2010, 12 :n 2 momentissa tarkoitetun hakemuksen hyväksymisen edellytyksenä on sellaisen Verohallinnon hyväksymän edustajan nimeäminen, jolla on Suomessa kotipaikka. Verohallinto voi lisäksi vaatia asetettavaksi vakuuden veron suorittamisesta. Veroedustajaa ei siis tarvita, kun yrityksellä on kiinteä toimipaikka jossakin toisessa EU-maassa. Tämä koskee myös siis yrityksiä, joiden kotipaikka on EU:n ulkopuolella. Jos venäläisellä yrityksellä on toimipiste esimerkiksi Virossa, ei yritys tarvitse Suomessa veroedustajaa hakeutuessaan verovelvolliseksi Suomeen. Veroedustaja on vastuussa arvonlisäveroon liittyvistä hallinnollisista velvollisuuksista, mutta veroedustaja ei vastaa veron maksamisesta. Laki mahdollistaa vakuuden pyytämisen veron suorittamisen takaamiseksi, mutta käytännössä vakuuksia ei ole pyydetty. 43
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa OSTAJAN VEROVELVOLLISUUS (käännetty verovelvollisuus) Pääsääntö on, että myyjä on verovelvollinen. Joissakin tilanteissa ostaja on kuitenkin verovelvollinen. Näitä tilanteita ovat: 1) myyjä on ulkomaalainen ja ei-verovelvollinen Suomessa, 2) sijoituskullan myynti, 3) päästöoikeuskauppa sekä 4) tietyt rakennuspalveluihin liittyvät liiketoimet (1.4.2011 alkaen). Ostajan verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa liittyy veropetosten torjuntaa: jos ostajaa on helpompi vahtia kuin myyjää, on rationaalista saattaa ostaja velvolliseksi maksamaan arvonlisävero liiketoimen perusteella. ULKOMAALAINEN MYYJÄ EI VEROVELVOLLINEN SUOMESSA AVL 9 : Jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole 12 :n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista on ostaja. Veroa ei ole suoritettava, jos ostajana on valtio. Mikäli ulkomaalaisella myyjällä ei siis ole kiinteää toimipaikka Suomessa eikä myyjä ole vapaaehtoisesti hakeutunut verovelvolliseksi on ostaja velvollinen suorittamaan veron. Ostajan velvollisuus maksaa vero ei riipu siitä, onko ostaja itse verovelvollinen. Yksityishenkilö ja valtio ei kuitenkaan ole verovelvollinen. Esimerkki käännetystä verovelvollisuudesta on mm. rakennuspalvelun osto ulkomaalaiselta yritykseltä silloin, kun urakan kesto (alle 9 kk) ei tee rakennuspalvelun myyjästä verovelvollista. 44
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa OSTAJAN VEROVELVOLLISUUS (käännetty verovelvollisuus) SIJOITUSKULLAN MYYNTI AVL 8a : Verovelvollinen 43 b :n 1 momentissa mainitun sijoituskullan 43 c :n 1 momentissa tarkoitetusta verollisesta myynnistä sekä vähintään 325 tuhannesosan pitoisen kulta-aineksen ja kultapuolivalmisteen myynnistä on ostaja, jos ostaja on merkitty 172 :ssä tarkoitettuun arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Veroa ei ole suoritettava, jos ostajana on valtio. Sijoituskullan myynti on lähtökohtaisesti arvonlisäverotonta myyntiä. Kuitenkin jos myyjä hakeutuu myynnistä verovelvolliseksi, on ostaja velvollinen tilittämään myyjän puolesta veron. Kuten AVL 8a :stä voi havaita, ostaja on verovelvollinen sijoituskullan kaupassa vain, jos ostaja itse on merkittynä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Arvonlisäverolain 8a :n tausta on se, että niissä tilanteissa, joissa sijoituskullan ostaja on itse toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen, on verotuksellisesti järkevää, että sijoituskullan ostohintaan sisältyy avoin arvonlisävero, koska tällöin sijoituskullan ostaja kykenee vähentämään veron. Veropetosten torjumiseksi ostaja on kuitenkin saatettu sijoituskullan myyntitilanteissa velvolliseksi ilmoittamaan veron. Tällä estetään se, että ostaja ei voi vähentää veroa, minkä myyjä on jättänyt tilittämättä. 45
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa OSTAJAN VEROVELVOLLISUUS (käännetty verovelvollisuus) PÄÄSTÖKAUPPA AVL 8a.1 : Verovelvollinen päästöoikeuden myynnistä on ostaja, jos ostaja on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta ei siis päästöoikeuskaupan yhteydessä sovelleta kuin silloin, kun ostaja on merkittynä verovelvollisten rekisteriin. AVL 8a otettiin käyttöön Suomessa lähinnä siksi, että Euroopassa oli havaittu arvonlisäveropetoksia päästökaupan yhteydessä. RAKENNUSALA AVL 8c.1 : Verovelvollinen 31 :n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettujen rakentamispalvelujen myynnistä sekä työvoiman vuokrauksesta kyseisiä palveluja varten on ostaja, jos: 1) ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy kyseisiä palveluja tai suorittaa 31 :n 1 momentin 1 kohdassa tai 33 :ssä tarkoitettuja kiinteistön luovutuksia; tai 2) ostaja on sellainen elinkeinonharjoittaja, joka myy kyseisen palvelun 1 kohdassa mainitulle elinkeinonharjoittajalle. Rakentamispalveluiden ostajan verovelvollisuus on tarkoitettu käytettäväksi rakennusalan yritysten välisissä liiketoimissa (aliurakointi tai aliurakoinnin edelleen myynti = kohdat 1 ja 2 yllä). Säännöksessä mainittu 31.3 :n kohta 1 määrittelee rakennuspalvelun. Ongelmia tullee siitä, kuka on vakituinen alan toimija (kumpi tilittää veron, ostaja vai myyjä). 46
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa ALKUTUOTTAJAT Alkutuotanto on poikkeus verovelvollisuuden sitomisesta liiketoiminnan käsitteeseen; ts. veron tilittäjinä toimivat ne, joiden katsotaan harjoittavan alkutuotantoa toiminnan luonteesta riippumatta. Alkutuotantoa on mm.: - maatalous - metsätalous - metsästyksen harjoittaminen - kalankasvatus - ravunkasvatus - poronhoito Alkutuotanto oli alun perin arvonlisäverotuksessa verotonta toimintaa. Alkutuotteiden ostajat, jotka olivat itse verovelvollisia, saivat hyväkseen laskennallisen vähennyksen ostamistaan alkutuotteista (alkutuotevähennys). Alkutuotevähennyksellä poistettiin laskennallinen piilevä vero alkutuotehankinnoista. Alkutuotevähennysjärjestelmä korvattiin alentamalla elintarvikkeiden arvonlisäverokantaa. Itse poimittujen marjojen ja sienten myynti on kuitenkin verotonta, jos myyjillä ei ole erityistä myyntipaikkaa (ulkona oleva myyntipaikka ei aiheuta verovelvollisuutta). Maataloustuotteiden myynti tiloilla on verovelvollisuuden aiheuttavaa toimintaa. 47
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa VEROVELVOLLISUUSRYHMÄ Verovelvollisuusryhmän muodostaminen on mahdollista ainoastaan pankeille ja vakuutusyhtiöille sekä paliskunnille. Pankkien ja vakuutusyhtiöiden ongelmana toiminnan verottomuus. Ulkopuolelta ostettavien hyödykkeiden (esim. ATK palvelut) ollessa verollisia palveluita, jäisi pankkien palveluihin veroa, jota pankit/vakuutusyhtiöt eivät voisi vähentää (piilevä vero). Koska itse tuotettujen, muutoin sinänsä verollisten tukitoimien verottomuus ja ostettujen palvelujen verollisuus aiheuttaa vääristävää verokohtelua ja voi johtaa toimintojen epätarkoituksenmukaisiin uudelleenorganisointeihin, pyrittiin arvonlisäverolaissa jo heti alussa luomaan lievennyksiä tähän uhkaan. Mainittujen seikkojen mahdollinen konkretisoituminen olisi arvonlisäverolain valmisteluasiakirjojen mukaan voinut käytännössä johtaa erityisesti rahoitus- ja vakuutusalalla jo toteutettujen toimintamallien uudelleen organisointeihin ja tällöin tiettyjen pienempien yritysten aseman heikkenemiseen, koska kaikilla alan yrityksillä ei olisi ollut mahdollisuutta siirtää toimintoja yhden yrityksen sisällä tapahtuvaksi. Verovelvollisuusryhmään voi kuulua vain: - pääasiassa rahoitus- tai vakuutuspalveluja myyvä elinkeinonharjoittaja - vakuutuskonsernin emoyhteisö ja luottolaitostoiminnasta annetun lain mukainen omistusyhteisö; viimeksi mainittu omistusyhteisö on yhteisö, jonka tytäryritykset ovat pääasiassa luotto- ja rahoituslaitoksia ja jonka tytäryrityksistä ainakin vähintään yksi on luottolaitos. KHO 2014:31; direktiivin vastaista ei ole se, että kaikilla toimialoilla ei ole mahdollista perustaa verovelvollisuusryhmää. Tapauksessa terveydenhuoltoalan toimijat vaativat oikeutta ryhmän perustamiseksi. - elinkeinonharjoittaja, jossa yllä mainituilla toimijoilla on määräysvalta (määräysvallasta ks. KPL 1:5 ja 1:6.2) - elinkeinonharjoittaja, jossa yllä mainitut toimijat voivat käyttää KPL:ssa tarkoitettua määräämisvaltaa ja sen määräämisvallassa oleva elinkeinonharjoittaja. AVL:n mukaan ryhmän jäsenillä tulee olla keskenään läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet. Yritysmuoto voi olla mikä tahansa verovelvollisuusryhmän jäsenellä. 48
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa VEROVELVOLLISUUSRYHMÄ Kaikilla ryhmän jäsenillä tulee olla Suomessa kiinteä toimipaikka, elinkeinonharjoittaja ei voi kuulua kuin yhteen ryhmään ja ryhmän jäsen ei voi samanaikaisesti olla osaksi itsenäinen verovelvollinen (viimeksi mainittu ei tosin perustu arvonlisäverolakiin). Ryhmän muodostamisen hyväksymisestä päättää se verovirasto, jonka toimialueella oleva ryhmän jäsen ilmoitetaan vastuuvelvolliseksi (ilmoitukset, tilittämiset) ryhmää koskevissa arvonlisäveroasioissa. Vastuussa olevaa yritystä ei ole rajoitettu. Päätös ryhmän muodostamisesta, purkamisesta, laajentamisesta tai supistamisesta vaatii kaikkien ryhmän jäsenten päätöksen. Myynnit ja ostot ryhmän ulkopuolisten kanssa käsitellään yleisten arvonlisäverolain säännösten mukaan. Paliskunta Paliskunta on poronhoidosta huolehtiva poronomistajien muodostaman pakollinen yhteenliittymä (jokaisen poronomistajan on kuuluttava johonkin paliskuntaan). Porotalouden harjoittajien myynnin arvonlisäverotus hoidetaan paliskunnan kautta (ryhmänä verottaminen). 49
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa Poikkeukset VÄHÄINEN TOIMINTA Ei pakollista verovelvollisuutta, jos tilikauden (12 kk) liikevaihto enintään 8500 euroa. Alaraja ei koske kuntia (merkitään rekisteriin palautusten maksamista varten) eikä ulkomaalaisia, joilla ei ole toimipaikkaa Suomessa. Laskettaessa liikevaihtoa, muunnetaan tilikausi vastaamaan 12 kuukauden ajanjaksoa, jos tilikausi on ollut lyhyempi tai pidempi kuin 12 kk (liikevaihto jaettuna tilikauden kuukausien määrä kertaa 12 kuukautta). Liikevaihdon määrittelyssä myyntihinnoilla tarkoitetaan ostajilta veloitettuja määriä veroineen. Verollisten myyntien lisäksi alarajan määrittelyssä otetaan huomioon myös joitakin verottomia myyntejä (mm. kiinteistön myynti ja vuokraus, huoneenvuokra, rahoitus- ja vakuutuspalveluiden myynti, kv-kaupan veroton myynti) sekä oma käyttö. Toisaalta esim. käyttöomaisuuden myyntejä ei oteta huomioon, joten käyttöomaisuuskiinteistön myyntiä ei huomioida, vaikka kiinteistön myynti lähtökohtaisesti otetaan huomioon. Alarajan alittava yritys voi hakeutua verovelvolliseksi = vähennyksiin oikeutetuksi yritykseksi. Hakeutunut yrittäjä on verovelvollinen siihen saakka, kun hakemus vapaaehtoisen verovelvollisuuden lopettamiseksi on saapunut verovirastoon. Yrittäjä, joka ei ole ilmoittautunut verovelvolliseksi ja ylittää 8500 euron rajan, merkitään takautuvasti verovelvolliseksi tilikauden tai toiminnan (mikäli verollinen toiminta alkanut kesken tilikauden) alkamisesta. SOKEAT JA VAIKEAVAMMAISET AVL 60 : Veroa ei suoriteta tavaroiden ja työsuoritusten myynnistä, kun myyjänä on sokea henkilö, jonka toiminta käsittää yksinomaan hänen valmistamiensa tavaroiden tai hänen suorittamiensa tavaraan kohdistuvien työsuoritusten myyntiä, jos hän ei käytä toiminnassaan apulaisina muita kuin aviopuolisoa tai 18 vuotta nuorempia jälkeläisiään ja enintään yhtä muuta henkilöä. Sokeiden henkilöiden tekemien (valmiiden tuotteiden edelleen myynti ei voi olla verotonta) hyödykkeiden myynnistä ei suoriteta veroa, jos sokean henkilön apuna on ainoastaan aviopuoliso (ei avopuoliso), alle 18-vuotiaita lapsia (jommankumman puolison riittää) ja enintään yksi ulkopuolinen henkilö. Muita vaikeavammaisia (70 % invaliditeetti) koskee vastaava sääntely erityissäädöksen perusteella (vuodet 1995-2009). Lain voimassa oloa on jatkettu vuoden 2014 loppuun. 50
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa KONKURSSIPESÄ Jos liiketoiminta loppuu, loppuu luonnollisesti myös verovelvollisuus. Vähennetyt verot palautuvat oman käytän verotuksen kautta, mutta toisaalta myytäessä konkurssipesän varallisuutta myöhemmin, ei veroa tarvitse enää tilittää. Toinen vaihtoehto konkurssipesälle on jatkaa toimintaa, ja tilittää veroa sitä mukaa kuin myynnit sitä edellyttävät. Pesä voi siis käytännössä valita tilittääkö veron heti vai myöhemmin. Joskus voi olla vaikeuksia erottaa verovelvolliset toisistaan; ks. KHO 2002/2799, jossa konkurssiin menneen yhtiön liiketoimet eivät aiheuttaneet kyseessä olevien toimien osalta konkurssipesän verovelvollisuutta. Konkurssipesä ei ollut velvollinen suorittamaan veroa. YRITYSTEN VERONHUOJENNUS Laadittu pehmentämään kiinteän 8500 euron verorajan aiheuttamia veronkiristyksiä. Huojennus sidottu liikevaihdon määrään, mikä suosii työvaltaisia aloja, joilla ei paljon vähennyksiin oikeuttavia hankintoja. Huojennusta ei sovelleta kuntiin eikä ulkomaalaisiin, joilla ei toimipaikka Suomessa. Liikevaihtoon luetaan samat erät kuin laskettaessa 8500 euron alarajaa kuitenkin siten, että veron osuutta ei huomioida (veroton liikevaihto). 51
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa YRITYSTEN VERONHUOJENNUS Huojennuksen saamiseen ei vaikuta verovelvolliseksi rekisteröitymisen aika; ks. KHO 2007/2060, jossa yritys oli oikeutettu saamaan täyden huojennuksen huolimatta siitä, että oli rekisteröitynyt verovelvolliseksi ainoastaan tilikauden viimeisen kuukauden ajaksi. Huojennuksen määrä: tilitettävä vero - (veroton liikevaihto 8500) x tilitettävä vero 14 000 Eli kuvitellaan ammatinharjoittaja, jonka tuottama lisäarvo on ainoastaan oma työ. Liikevaihdon verollinen määrä on 12 400 euroa. Jos huojennusta ei olisi, tulisi veroa maksettavaksi koko liikevaihdon perusteella eli 24/124 x 12 400 euroa = 2 400 euroa. Nettona yrittäjälle jäisi siis 10 000 euroa. Nyt huojennuksen määrä on 2 400 euroa - 257,14 euroa = 2 142,86 euroa eli yrittäjän maksama vero on 257,14 euroa. Yrittäjän saama nettotulo on 12 400 euroa (verollinen myynti) 2 400 euroa (tilikauden aikana tilitetty vero) + 2 142,86 euroa (huojennus) = 12 142,86 euroa Entä ammatinharjoittaja, jolla on verollisia ostoja itsellään 2440 eurolla verottomien myyntien ollessa 10 000 euroa. Vero (24 %) ostoista on 480 euroa ja tilitettävä vero 2 400 euroa 480 euroa = 1 920 euroa. Veronhuojennus on 1 920 205,71 = 1 714,30 euroa. Huojennus on siis sitä suurempi, mitä vähemmän on arvonlisäverollisia ostoja eli mitä työvoimavaltaisempi hyödyke on (onko verotuki työllistämiselle?). Liikevaihdon ollessa 22 500 euroa huojennus on nolla ja mikäli liikevaihto on 22 500 euroa suurempi huojennus muuttuu negatiiviseksi, jota ei kuitenkaan makseta takaisin. 52
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa HUOJENNUKSET Huojennusta ei saa mm. metsätalouden perusteella suoritettavista veroista (perusteena se, että suurin osa puun ostajista on vähennysoikeuden omaavia elinkeinonharjoittajia) eikä käyttöomaisuuden myynneistä aiheutuvien tilitettävien verojen osalta. Huojennusta tulee hakea kolmen vuoden sisällä tilikauden päättymisestä. Huojennus on tuloverotuksessa verotettavaa tuloa. Liikevaihtoverojärjestelmässä oli käytössä nykyistä huojennusta vastaava järjestelmä. Huojennusjärjestelmä toimi siten, että verottoman rajan ylimenevästä liikevaihdon osasta tietty markkamäärä (viimeisin määrä oli 750 mk) vastasi 1 %:n veron tilityksestä. Esim. verollisuuden rajan oltua 75 000 mk, menetti huojennuksen kokonaan 150 000 markan liikevaihdolla (150 000 mk 75 000 mk) : 750 mk = 100 eli tilitettävä vero on 100 %. Jos liikevaihto oli esimerkiksi 82 500 markkaa ja verokanta olisi ollut 24 %, olisi tilitettävä vero 20 400 markkaa. Huojennuksen takia tilitettävä määrä olisi kuitenkin (82 500 mk 75 000 mk) : 750 mk = 10 % normaalimäärästä eli 10 % x 20 400 mk = 2 040 mk. 53
Verovelvollisuus arvonlisäverotuksessa VAPAAEHTOINEN VEROVELVOLLISUUS Liiketoiminnan harjoittaja voi sen estämättä, mitä 3 5 :ssä ja 60 :ssä säädetään, tulla hakemuksesta verovelvolliseksi (AVL 12.1 ). AVL 12 :n nojalla vähäisen liiketoiminnan harjoittajat, yleishyödylliset yhteisöt, uskonnolliset yhdyskunnat sekä sokeat henkilöt (AVL 60 :n nojalla sokeiden henkilöiden valmistamien hyödykkeiden myynnit ovat verottomia tietyin edellytyksin), voivat hakeutua vapaaehtoisesti verovelvollisiksi. Kiinteistön vuokraaminen on lähtökohtaisesti verotonta. AVL 30 :n nojalla kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan kuitenkin veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Hakeutumiselle on asetettu tiettyjä kriteerejä, joista tärkein on se, että kiinteistöä käytetään vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Hakeutuminen on tarpeellista siksi, että vähennykseen oikeutetulla olisi mahdollista saada arvonlisäverovähennys vuokraan sisältyvän veron osalta. Kun vuokranantaja hakeutumisen takia kykenee vähentämään vuokrattuun tilaan kohdistuvat arvonlisäverot, ei vuokrattujen tilojen osalta pääse syntymään piileviä arvonlisäveroja. Hakeutumisen kohteena olevissa tiloissa toimivan yrityksen tuotteisiin kohdistuu näin ollen yhdenkertainen verotus (vuokra siirtyy tuotteiden hintoihin ja tulee näin verotetuksi kuluttajien ostaessa tuotteita). 54
ARVONLISÄVEROTUKSEN ALA ARVONLISÄVEROTUKSEN SOVELTAMISEN ALA 1. Normaali/yleinen arvonlisäverollinen toiminta. 2. Arvonlisäverotuksen alaan kuulumaton toiminta. 3. Veroton toiminta. 4. 0-verollinen toiminta. 55
Arvonlisäverollinen toiminta Arvonlisäverollista on tavaran ja palvelun myynti. Tavara ja palvelu määritellään ALV 17 :ssä. Erottelulla on toisinaan merkitystä (mm. oma käyttö, verokannat). Ks. KHO 1995/4999; maidontuottajan maitokiintiön myyminen oli verollista palvelun myyntiä. LIIKETOIMINTA Tavaran ja palvelun myynti on arvonlisäverotuksen alaista vain, jos kyse on liiketoiminnasta, jonka tunnusmerkkejä ei ole AVL:ssa säännelty. Onko yleishyödyllisiä yhteisöjä koskeva erityissääntely osoitus siitä, että tuloverotus ja arvonlisäverotus eivät vastaa liiketoiminnan osalta toisiaan??? Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen ja vallitsevan oikeuskirjallisuuden mukaan liiketoiminnan tunnusmerkit ovat toiminnan itsenäisyys, ulospäinsuuntautuminen, ansiotarkoitus, taloudellinen riski. Itsenäisyys Tärkeä erottelu on ennakkoperinnän alainen palkka ja arvonlisäverollisuus (AVL 1.4 ). Esimerkiksi asiantuntijalausuntojen osalta verohallinto on ohjeistanut, että asiantuntija ei ole arvonlisäverovelvollinen, jos lausunnon antaja ja maksaja ovat sopineet lausuntopalkkion olevan palkkaa, josta on suoritettu ennakkopidätys ja sosiaaliturvamaksu. Ulospäinsuuntautuminen KHO 1998/3201; kiinteistöyhtiön tappiollinen toiminta katsottiin liiketoiminnaksi (=rekisteröintivelvollisuus). Yhtiö suoritti yhtiön osakkaille ja muille kiinteistössä toimineille ammattiliitoille mm. postitus- ja monistuspalveluita. 56
Arvonlisäverollinen toiminta Ansiotarkoitus Myös omakustannushintaan tapahtuva tai peräti tappiollinen toiminta voi olla liiketoimintaa. Kilpailuneutraliteetti? KHO 1999/312; pankki ja kiinteistöyhtiö, jonka pankki omisti, olivat sopineet, että pankki hoitaa siivousja muut kiinteistönhoitopalvelut yhtiön puolesta kiinteistöyhtiön tilojen osalta. Siltä osin kuin pankin järjestämät palvelut kohdistuivat kiinteistöyhtiön hallinnassa oleviin tiloihin, pankki veloitti yhtiöltä siivooja-talonmiehen palkkakustannukset. Pankki ei ollut verovelvollinen kiinteistöyhtiöltä saatujen suoritusten osalta, vaan kiinteistöyhtiön maksut pankille katsottiin kustannusten jakamiseksi. KIELLETTY TOIMINTA Laiton toiminta ei kuulu arvonlisäverotuksen alaan. Toisaalta taas luvanvarainen toiminta ilman vaadittavaa lupaa katsotaan pääsääntöisesti arvonlisäverotuksen alaiseksi toiminnaksi. MUUTAMIA OIKEUSTAPAUKSIA LIIKETOIMINNAN MÄÄRITTELYYN LIITTYEN KHO 2005/3416; tiettyä kauppiasryhmää palveleva liitto oli arvonlisäverotuksellisesti liiketoimintaa harjoittava palvelujen tuottaja (palvelut olivat jäsenille tarjottava koulutus, kehityspalvelu yms.). Liitto katsottiin verovelvolliseksi huolimatta siitä, että jäsenmaksut eivät kattaneet kaikkia kustannuksia, vaan osa kuluista jouduttiin kattamaan liiton sijoitustoiminnan tuotoilla. Veroasiamiehen vaatimus hylättiin. 57
Arvonlisäverollinen toiminta OIKEUSTAPAUKSIA LIIKETOIMINNAN MÄÄRITTELYYN LIITTYEN KHO 1999/733; konsernin emoyhtiö, jonka tulot koostuivat konserniavustuksista ja tytäryhtiöiden maksamista osingoista, oli liiketoimintaa harjoittava yhteisö. Emoyhtiö veloitti palkkion erityisten palvelujen tarjoamisesta tytäryhtiöille. Emoyhtiön toiminta katsottiin liiketoiminnaksi myös niiden toimintojen osalta, joista yhtiö ei veloittanut erillisiä maksuja, jolloin myös hankinnat po. toimien osalta olivat vähennyskelpoisia. Vähennysoikeuden suhteen merkitystä ei ollut konserniavustuksilla ja osingoilla, koska ne eivät olleet vastiketta hyödykkeiden tuottamisesta. ARVONLISÄVEROTUKSEN ALAAN KUULUMATON TOIMINTA Pääomansijoitukset eivät lähtökohtaisesti kuulu arvonlisäverotuksen alaan. Pääomasijoitusten määrittely ei ole kuitenkaan ongelmatonta. KHO 1995/3186; kiinteistöosakeyhtiön arvonlisäveropohjaan (vapaaehtoinen verovelvollisuus) lisättiin osakkailta peritty yhtiövastike. Lainanlyhennysrahastoon tehty ei-tulosvaikutteisesti kirjattu siirto ei kuitenkaan kuulunut veropohjaan. KHO 1995/3187; osuuskunta (alana veden myynti) veloitti osakkailtaan liittymismaksun, osuusmaksun, perusmaksun, vesimaksun ja rahoitusvastikkeen. Rahoitusvastikkeella katettiin osuuskunnan ottaman lainan maksu ja korot. Rahoitusvastikkeen katsottiin kuuluvan osuuskunnan arvonlisäveropohjaan. 58
Arvonlisäverollinen toiminta ARVONLISÄVEROTUKSEEN KUULUMATON TOIMINTA Vahingonkorvaukset eivät ole arvonlisäverotuksen alaisia, jos korvaus ei liity sopimussuhteeseen. Tiettyjä korvauksia voidaan katsoa esimerkiksi hinnanalennuksiksi. KHO 2001/526; videoliikkeen asiakkailta perimiä korvauksia myöhästyneistä tai palauttamatta jääneistä videoista ei pidetty arvonlisäverotuksen alaan kuuluvina vastikkeina. Erilaiset varausmaksut katsotaan helposti EY-tuomioistuimen ratkaisuun (asiassa C-277/05) perustuen arvonlisäverotuksen alaan kuulumattomina suoritteina, koska varausmaksu on yleensä korvaus vahingosta. 59
Arvonlisäverollinen toiminta LIIKKEEN LUOVUTUS Liikkeen tai sen osan luovutusta ei pidetä arvonlisäverotuksen alaan kuuluvana toimintana. Vielä vuonna 2005 liikkeenluovutuksen yhteydessä tapahtuvaa hyödykkeiden luovutusta pidettiin verottomana myyntinä. Koska liikkeenluovutus ei ole verotuksessa huomioitava toimenpide, on kyseessä eräänlainen yleisseuraanto, jossa kaikki oikeudet ja velvollisuudet siirtyvät toimintaa jatkavalle. Jatkaja ei ole kuitenkaan verohallituksen ohjeen perusteella (verohallitus vetoaa lähinnä ALV 15 :ään) velvollinen suorittamaan veroa ennen liikkeen luovutusta tapahtuneista myynneistä. Toisaalta myös vähennysoikeus on luovuttajalla, mikäli hankinta on kohdistettava aikaan ennen liikkeenluovutusta. Luovutuksen saaja ei myöskään vastaa luovuttajan laiminlyönneistä (esim. liikaa vähennetty vero). Liiketoiminnan luovutuksiin liittyvät vähennyskelpoiset menot on mahdollista vähentää huolimatta siitä, että liikkeenluovutus itsessään on verotuksen alaan kuulumaton toimi (tulkinta perustuu hallituksen esitykseen). Liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä ei voida sopia arvonlisäverokohtelusta (AVL 19a on pakottava säännös). Jotta liiketoimintasiirto tapahtuisi verottomana, on toiminnan jatkajan annettava selvitys luovuttajalle siitä, että luovutettua omaisuutta aletaan käyttää vähennyskelpoiseen tarkoitukseen. 60
ARVONLISÄVEROLLINEN TOIMINTA alennettu vero LÄHTÖKOHTA Yleisen verokannan on oltava vähintään 15 %, minkä lisäksi direktiivissä mainittuihin hyödykkeisiin voidaan soveltaa alennettua verokantaa, jonka suuruus on oltava vähintään 5 %. Alennettuja verokantoja saa olla maksimissaan kaksi (arvonlisäverodirektiivin artiklat 96 101). Yleinen verokanta ollut Suomessa 23 % 1.7.2010 alkaen. 1.1.2013 alkaen yleinen verokanta on 24 %. ELINTARVIKKEET 14 % vuoden 2013 alusta (30.9.2009 asti 17 %, 1.10.2009 alkaen 12 %, 1.7.2010 alkaen 13 %) Alennetun verokannan alainen elintarvike on AVL 85 :n mukaan ruokatavara, juoma ja muu sellaisenaan ihmisen nautittavaksi tarkoitettu aine sekä niiden raaka-aine ja niitä valmistettaessa tai säilöttäessä käytettävä mauste, säilöntäaine, väri- ja muu lisäaine (elintarvike) sekä rehu ja rehuseos sekä niiden valmistuksessa käytettäväksi tarkoitettu raaka- ja lisäaine, eläinten ruokana käytettävät teollisuuden jäteaineet sekä rehukala (rehuaine). ALV 85.2 ; elintarvikkeiden alennettua verokantaa ei sovelleta, eläviin eläimiin, vesijohtoveteen eikä alkoholijuomiin ja tupakkaan. Hox! Pakattu vesi elintarvike. 1.7.2010 alkaen ravintola- ja ateriapalvelut muuttuivat alennetun (tuolloin 13 %) veronkannan alaiseksi. Alennettu verokanta ei koske alkoholia. Alkoholijuoma on alkoholi- ja alkoholijuomaverolain 3 :n mukaan juoma, joka sisältää yli 1,2 tilavuusprosenttia etyylialkoholia. Olut on alkoholijuoma, jos se sisältää yli 0,5 tilavuusprosenttia etyylialkoholia. Keppana 24 % - pilsneri 14 %. 61
ARVONLISÄVEROLLINEN TOIMINTA alennettu vero Eläinten ruoat eivät ole alennetulla verokannalla, mutta toisaalta rehut ovat = rajanveto-ongelma. Elintarvikkeiden pakkaukset sisältyvät hintaan, jolloin ne myydään alennetulla verokannalla. Kuitenkin AVL:n 85b :n mukaan korvaukseen palautettaessa oikeuttavista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista suoritettava vero on 24 prosenttia veron perusteesta. Elinkeinonharjoittajat saavat luonnollisesti vähentää palautetuista pakkauksista maksetun korvauksen veropohjasta. Palautuspakkauksen osuus hinnasta on siis erotettava pakkauksen sisällöstä, jos pakkauksen sisältö eri verokannalla. Hox! Myyjän kuljettaessa ruoan (sekä lääkkeet ja kirjat) ostajalle, sisällytetään kuljetuskustannukset alemman verokannan perusteeseen. Esim. ruoka maksaa verottomana 50 ja kuljetus 50 per yksityisasiakas. Lähikauppias ostaa kuljetuksen toiselta yrittäjältä, ja veloittaa kustannuksen edelleen asiakkaalta. Asiakkaalta veloitus 100 + 14 ja ruokakauppias tilittää veroa valtiolle 14 12 = 2. Valtion verotulot siis 12 (kuljettajan osuus) + 2 (kauppiaan tilitys) = 14 = 14 %. Elävät eläimet myydään normaalilla 24 %:n verokannalla, mutta ruoaksi jalostus muuntaa verokannan alemmaksi. Ruoan jalostamisessa on neutraalisuusongelma, jos ei-verovelvollinen ostaa esimerkiksi teurastuspalvelun, koska palvelu on yleisen verokannan alaista. Alempaa verokantaa sovelletaan ruokaan riippumatta siitä, millä portaalla myynti tapahtuu tai mistä (verovelvollisuus luonnollisesti edellytyksenä). Muutamia esimerkkejä rajanvedoista: KHO 1995/3419; naudan nahasta tehty koiran puruluu ei rehuaine eikä näin ollen verotuettu elintarvike/rehu. Naudan nahasta jauhamalla ja muotoon puristamalla tehdyt ns. herkkuluut oli tarkoitettu koirien ravinnoksi. Näin ollen ne olivat rehua ja 17 % verokannan piirissä; ks. KHO 1997/730. 62
ARVONLISÄVEROLLINEN TOIMINTA alennettu vero HENKILÖKULJETUKSET Kotimaan henkilökuljetukset 10 %:n verokannalla verotettavia, ulkomaan henkilökuljetukset nollaverollisia. AVL:n mukaan henkilökuljetuspalvelu, joka suoritetaan sekä Suomessa että ulkomailla, katsotaan kokonaisuudessaan myydyn ulkomailla, jos kuljetus tapahtuu suoraan ulkomaille tai ulkomailta. Henkilökuljetukseksi katsotaan monipuolisesti eri kuljetusvälineillä suoritetut matkat. KHO 1994/6404; helikopterilennot olivat alennetun verotuksen piirissä samoin kuin koiravaljakkoajelut (KHO 1998/3001). Hox! Pakettimatkaan kuuluva matka tulee verotettavaksi 24 %:n mukaan. Myös henkilökuljetuspalvelun välitys on 24 %:n verokannan alainen. Sen sijaan matkustajien matkatavarat ovat alennetun verokannan piirissä huolimatta siitä, että tavarakuljetusta verotetaan yleisellä verokannalla. Myös pelkkä ajoneuvon vuokraus ilman kuljettajaa on yleisen verorasituksen piirissä. Vainajien kuljetus on henkilökuljetusta; ks. KHO 1995/923. Vainajan valmistelu ei ole alennetun verokannan alaista toimintaa, vaan normaalisti verotettavaa hautauspalvelua (KHO 1996/3057). 63
ARVONLISÄVEROLLINEN TOIMINTA alennettu vero MAJOITUSPALVELUT (AVL 85a kohta 2) Verokanta 10 %. Majoituspalvelujen verokanta koskee myös venesatamapaikoitusta vierasveneille. Hotellien ja muiden majoittajien oheispalvelut täytyy kuitenkin erottaa verotuksellisesti itse majoituspalvelusta (esimerkiksi aamiainen). Verohallinnon ohjeen 356/40/2004 mukaan aamiaisen veron peruste lasketaan tarvittaessa kaavamaisesti käyttäen perusteena raaka-ainekustannuksia (kustannukset kerrotaan kertoimella 1,6) tai sitten voi käyttää veron perusteena hintaa 4,70 euroa. LIIKUNTAPALVELUT (AVL 85a kohta 3) Verokanta 10 %. Ongelmia on ollut mm. verollisen koulutuspalvelun ja liikuntapalvelun välisessä rajanvedossa. KHO 2002/2698; hiihtokoulutoimintaa oli verotettava yleisen verokannan mukaan, koska toiminnassa pääpaino oli hiihto-opetuksella. Mm. ravintoloissa olevat biljardilaitteet eivät ole verotuen piirissä (KHO 1996/3048), vaikka vastaavat laitteet ovat 10 %:n verokannan alaisia varsinaisissa biljardisaleissa (KHO 1996/4061). 64
ARVONLISÄVEROLLINEN TOIMINTA alennettu vero HUVITTELUTILAISUUDET 10 %:n verokannan alaisia ovat AVL 85a :n kohdan 4 mukaan teatteri-, sirkus-, musiikki-, ja tanssiesitysten, elokuvanäytösten, näyttelyjen, urheilutapahtumien, huvipuistojen, eläintarhojen, museoiden sekä muiden vastaavien kulttuuri- ja viihdetilaisuuksien ja laitosten pääsymaksut. Edellytyksenä luonnollisesti verollisuudelle se, että toimintaa harjoitetaan liiketoiminnan muodossa. Privatstriptease-esitys ei kuulu verotuettujen palveluiden joukkoon, koska po. esityksiä ei ole pidetty yleisinä esityksinä; ks. KHO 1999/1305. YLEISRADION LUPAMAKSUT 10 %:n verokannan alaisia ovat AVL 85a :n kohdan 5 mukaan Yleisradio Oy:n valtion televisio- ja radiorahastosta saama määrä. Verovelvollisuus on luotu, ettei Yleisradiolle olisi edullisempaa tehdä itse kuin ostaa ulkopuolisilta (YLE:llä siis vähennysoikeus hankinnoista). Alempi verokanta on valittu siksi, että arvonlisäveron määrä vastaisi aiempaa liikevaihtoverolain aikaista piilevää veroa (aikana, jolloin YLE ei ollut verovelvollinen). 65
ARVONLISÄVEROLLINEN TOIMINTA alennettu vero LÄÄKKEET 10 %:n verokannalla ovat AVL 85a :n kohdan 6 mukaan lääkelaissa tarkoitettu lääke, lääkelain 22 ja 22 a :ssä tarkoitetut valmisteet, joita mainituissa lainkohdissa tarkoitettuun rekisteröintiin liitetyn ehdon mukaan saadaan myydä ainoastaan apteekkiliikkeestä, sekä kliininen ravintovalmiste ja niitä vastaava tuote sekä perusvoide silloin, kun ne oikeuttavat korvaukseen sairausvakuutuslain perusteella. Verotuki annettu käytännössä valmisteille, joita saadaan myydä ainoastaan apteekissa (koskee myös nikotiinivalmisteita, vaikka säännös hiukan tulkinnanvarainen???). KIRJAT 10 %:n verokanta. Kirjan käsitettä valotettu AVL 85a.3 :ssä; edellä 1 momentin 7 kohdassa kirjana ei pidetä: 1) muulla tavalla kuin painettuna tai siihen verrattavalla tavalla valmistettua julkaisua; 2) kausijulkaisua; tai 3) pääasiallisesti mainoksia sisältävää julkaisua. Yllä mainitun kirjan käsitteen perusteella kirjan tulee olla luettavissa ilman teknisiä apuvälineitä. Kirjan mukana olevat CDlevyt ovat kuitenkin osa kirjaa ja näin verotuen piirissä (KHO 2003/2783). Kausijulkaisut eivät verotuen piirissä (KHO 1995/5437). Toisaalta taas esimerkiksi yrityshakemisto on tulkittu verotuetuksi kirjaksi (KHO 1996/3405). 66
ARVONLISÄVEROLLINEN TOIMINTA alennettu vero KIRJAT Kirjoiksi on katsottu mm. matrikkelit, nuottikirjat, virsikirja, karttakirjat. Kirjoiksi ei ole katsottu mm. puhelinluettelo, kalenteri, huolto-ohje, käyttöohje, aikataulu. Verokannan valinnassa ei ole väliä mistä paikasta kirja myydään (tukku, tavaratalo, antikvariaatti jne.). Opetustapahtumissa jaettava aineisto verotetaan todennäköisemmin osana opetustapahtumaa (kuitenkin autokouluissa jaettava kirja on katsottu alennetun verokannan alaiseksi erillissuoritteeksi; ks. KHO 2003/1487). Jos kirja tehdään siten, että kirjan valmistukseen käytettävä materiaali on ostajan hankkimaa, on painotyö erillinen suorite ja yleisen verokannan alaista (24 %). TAIDE-ESINE (AVL 85a kohta 9) 10 %:n verokanta. Taide-esineen käsite AVL 79c :ssä. AVL 85a kohta 9; suoritettava vero 10 % muun kuin maahantuonnin osalta kuitenkin vain silloin, kun myyjänä on tekijä tai hänen oikeudenomistajansa taikka satunnaisesti muu elinkeinonharjoittaja kuin 79a :n 3 momentissa tarkoitettu verovelvollinen jälleenmyyjä. Verovelvollisella jälleenmyyjällä tarkoitetaan AVL 79a.3 :n mukaan verovelvollista, joka liiketoiminnan muodossa ostaa tai maahantuo käytettyjä tavaroita taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineitä edelleenmyyntiä varten. Verollinen myynti koskee luonnollisesti ainoastaan elinkeinonharjoittajia, ei kuluttajia. 67
ARVONLISÄVEROLLINEN TOIMINTA alennettu vero TAIDE-ESINE Kuten po. säännös osoittaa, jälleenmyyjää verotetaan normaalilla verokannalla (ks. 79a.3 ). Esimerkiksi yritys, joka myy toimitiloihinsa ostaman taide-esineen, on verotuen piirissä. Kulutuspaikka/määränpäätavoitteen mukaisesti myös maahantuonti on luonnollisesti 10 % verokannan alaista taide-esineiden osalta. Taide-esineen välitys on normaalin verokannan alainen palvelu. Eli kun galleria taiteilijan puolesta myy esimerkiksi taulun, verottoman hinnan päälle tulee alv 24 %, jonka taiteilija saa vähentää omassa verotuksessaan. Itse taulun myynti on 10 %:n verokannan alainen myynti. PARTURI JA KAMPAAMOPALVELUT Oli 1.1.2007 alkaen 9 %:n alainen. Tällä hetkellä 24 %. Alennettu verokanta oli EU-tason kokeilu, jossa haluttiin tukea työvoimavaltaisia aloja. Kokeilu oli määräaikainen (ensimmäinen kausi 1.1.2007 31.12.2010). Määräaikaa jatkettiin vuoden 2011 loppuun. Vuoden 2012 alusta yleinen (tuolloin 23 %:n) verokanta. Verotuki sisälsi hiusten ja parran käsittelyn, mutta ei kosmetologipalveluja, vaikka kampaamo tarjosi palvelut (ks. Verohallinnon ohje 1.12.2006). Palvelun yhteydessä myytävät tuotteet (hoitoaineet yms.) olivat yleisen verokannan alaista myyntiä. 68
ARVONLISÄVEROLLINEN TOIMINTA alennettu vero TIETYT PIENKORJAUSPALVELUT Kyseessä sama kokeilu kuin parturi- ja kampaamopalveluilla. Voimassa vuoden 2011 loppuun. Verotukikokeilua ei jatkettu eli vuoden 2012 alusta sovellettiin normaalia (23 %:n) verokantaa. Vuoden 2013 alusta 24 %. Tuettuja pienkorjauspalveluja olivat kumotun AVL 85a :n kohdan 10 mukaan palvelut, jotka kohdistuvat polkupyöriin, kenkiin, nahkatavaroihin, vaatteisiin ja liinavaatteisiin, mukaan lukien vaatteiden ja liinavaatteiden muutostyöt. Verohallinnon ohjeen mukaan muihin kuin laissa lueteltuihin tavaroihin kohdistuvat palvelut olivat 23 % prosentin verokannan alaisia (suutari esimerkiksi tekee avaimen, jolloin verokanta 23 %). Tarveaineet kuuluivat alennetun verokannan piiriin (esimerkiksi kengän korjaukseen käytettävä liima-aine). Vaikeita (ja osin mielivaltaisia) rajanvetoja verohallinnon ohjeessa: pyörän laakerit tuettuja työn yhteydessä, ketjut eivät. Verhoilu esimerkiksi ei ollut tuettua toimintaa, koska verhoilu ei ole pienimuotoinen palvelu. TEKIJÄNOIKEUKSIEN HALTIOIDEN EDUSTAJAT Tekijänoikeusjärjestön saama korvaus suorittamistaan palveluista on verollinen alemmalla verokannalla vuoden 2009 alusta lukien (olivat aiemmin verottomia, eivät siis nollaverollisia). Nyt 10 % verokannan alla. Tosin katso jäljempänä verottoman myynnin yhteydessä. 69
ARVONLISÄVEROLLINEN TOIMINTA alennettu vero SANOMA- JA AIKAKAUSLEHDET Vuoden 2011 loppuun asti vähintään kuukauden ajaksi tilatut sanoma- ja aikakauslehdet olivat nollaverollisuuden piirissä eli myyjällä oli normaali vähennysoikeus omista hankinnoistaan, mutta myyjä ei näyttänyt arvonlisäveroa myynnin yhteydessä. Vuoden 2012 alusta sanoma- ja aikakauslehdet ovat olleet alennetun (tuolloin 9 %:n) verokannan alaisia: AVL 85a.1 kohta 8: Seuraavien palvelujen myynnistä sekä seuraavien tavaroiden myynnistä, yhteisöhankinnasta, siirrosta varastointimenettelystä ja maahantuonnista suoritettava vero on 10 prosenttia veron perusteesta: 8) sanoma- ja aikakauslehdet vähintään kuukauden ajaksi tilattuina. AVL 56 ; Veroa ei suoriteta vähintään neljä kertaa vuodessa ilmestyvän sanoma- ja aikakauslehden painoksen myynnistä yleishyödylliselle yhteisölle, joka julkaisee lehteä pääasiassa jäseniään tai osakkaitaan taikka jäsenyhteisöjensä jäseniä tai osakkaita varten ja joka ei harjoita sanoma- tai aikakauslehtien julkaisemista tai myyntiä liiketoiminnan muodossa. Sanomalehden käsitteen edellytyksenä ei ole pidetty lehden sisällön toimituksellisuutta. Yksityishenkilöiden ja yritysten ilmoituksia yksinomaan sisältänyt lehti oli nollaveronalainen sanomalehti; ks. KHO 2002/2700. Myös tilatut iltapäivälehdet on katsottu verotuen piiriin kuuluvaksi (KHO 1993/1224). Irtonumerot ovat normaalisti verollisia samoin kuin myynti nipuissa; KHO 1991/3137: neljä kertaa vuodessa ilmestyvän lehden myynti mm. hotelleille 20 700 lehden nipuissa oli normaalia verollista myyntiä. 70
ARVONLISÄVEROLLINEN TOIMINTA alennettu vero SANOMA- JA AIKAKAUSLEHDET Sähköisessä muodossa olevaa lehteä ei tueta arvonlisäverotuksellisesti, mikä perustuu oikeuskäytäntöön (KHO 2007/2505). Merkitystä ei ole sillä, tuleeko sähköinen versio lehdestä varsinaisen lehden ohella. Yhdistysten jäsenlehtiä koskee AVL 56, jolla käytännössä pyritään saattamaan yhdistysten jäsenlehtien verokohtelu nollaverollisia lehtiä vastaavaksi. Jos yhdistys ei harjoita liiketoimintaa, ei se saa vähentää omiin hankintoihinsa sisältyvää veroa. AVL 56 :llä yhdistysten ostamat painotyöt tehdään verottomiksi. Jäsenlehtenä pidetään lehteä, joka on tarkoitettu yhdistyksen jäsenille. Laaja jakelu ulkopuolisille aiheuttaa todennäköisesti verotuen menetyksen. Liikevaihtoverolain aikaan tehdyn KHO:n ratkaisun perusteella (KHO 1978/5534) yhdistys ei todennäköisesti voi saada AVL 56 :n sääntelemää verotukea, jos yhdistys julkaisee myös kaupallista lehteä liiketoiminnan muodossa. Lain sanamuodosta riippumatta oikeuskäytännön mukaan (KHO 1996/3056) myös jakelukustannukset kuuluvat verotuen piiriin, jos kirjapaino hoitaa jakelun (itse tai ostopalveluna). Tulkinta johtaa käytännössä siihen, että yhdistyksen ei välttämättä kannata ostaa itse jakelua, vaikka saisi sen halvemmalla, koska tällöin verotuki menetetään (jakelu ei tällöin osa painotyötä). 71
NOLLAVEROLLISUUS VESIALUKSET AVL 58.1 ; Veroa ei suoriteta sellaisten vesialusten myynnistä, vuokrauksesta tai rahtauksesta, joiden rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä ja jotka eivät ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja. AVL 58.2 ; Veroa ei myöskään suoriteta 1 momentissa tarkoitettuihin verottomiin vesialuksiin sekä tällaisesta aluksesta korjattavaksi irrotettuihin tavaroihin kohdistuvan työsuorituksen sekä työhön käytetyn ja työn yhteydessä alukseen asennetun tavaran myynnistä. AVL 131.1 kohta 1:. Elinkeinonharjoittajalla on oikeus saada palautuksena tavaran tai palvelun hankintaan sisältyvä vero, jos hankinta liittyy:1) toimintaan, josta ei suoriteta veroa 56 ja 58 :n perusteella. Liikevaihtoverolain aikana aluksiksi on käytännössä hyväksytty mm. proomut, porauslautat, ruoppaajat. Sen sijaan esimerkiksi losseja ei ole hyväksytty verotuetuiksi aluksiksi. Alus ei saa olla huvi- tai urheilukäytössä. Kuitenkin yhtiön edustustarkoituksiin käyttämä alus, jota henkilökunta sai vuokrata virkistyskäyttöön, on katsottu liikevaihtoverolain aikana verotuen piiriin kuuluvaksi alukseksi (KHO 1978/4469). Liittymisperiaatteen mukaisesti aluksessa olevat tarpeelliset välineet kuuluvat verotuen piiriin. AVL 58.1 tarkoittaa muun ohella sitä, että alusten rakentaminen telakalla on nollaverollista. 58.2 puolestaan ulottaa nollaverollisuuden alusten korjauspalveluihin. Rajanvetoa on jouduttu tekemään mm. pelastusveneen, tutkan ja pumppujen osalta, jotka kaikki on käytännössä katsottu alusten verotuen piiriin kuuluviksi hyödykkeiksi (eli työsuoritukset myös verotuen piirissä). 72
NOLLAVEROLLISUUS VESIALUKSET Huomioitava on kuitenkin, että erilliset alukseen asennettavat osat/tavarat ovat normaalisti verollisia, jos osia ei luovuteta korjauspalvelun yhteydessä (esimerkiksi aluksen moottorin erillinen myynti). Edellä mainittu tulkinta ohjaa luonnollisesti käyttäytymistä, jos ostaja ei-verovelvollinen ostaja. Lisäksi on huomattava, että esimerkiksi suunnittelutyöt eivät ole verotuen piirissä. LOPUKSI Nollaverollisuus ei selviä suoraan arvonlisäverolaista. Lain systematiikka on se, että lukuun neljä on koottu kaikki tilanteet, joissa myyjä ei näytä veroa ostajalle myydessään hyödykkeen. Nollaverollisuus aiheutuu lakisystemaattisesti siitä, että tietyt verottoman toiminnan harjoittajat ovat oikeutettuja palautukseen (eli vähennykseen), vaikka eivät itse myynnin yhteydessä lisää veroa laskuihinsa. Luvussa neljä on myös lueteltu ne alat (veroton toiminta), joissa myynti on verotonta ilman, että myyjällä on vähennysoikeus (piilevien verojen sektori). 73
VEROTON MYYNTI KIINTEISTÖNLUOVUTUKSET AVL 27 ; Veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Säännös on oletettavasti pääosin siksi, että halutaan rajoittaa verovelvollisten määrää (moni yksityishenkilö on huoneiston vuokranantaja) ja ei haluta asumiselle lisää verokustannuksia. AVL 27.2 ; Veroa ei myöskään suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta. AVL 28.1 ; Kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. AVL 28.2 ; Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat koneet, laitteet ja kalusteet eivät kuulu kiinteistöön. AVL 28.3 ; Kiinteistön myyntiin tai vuokraukseen tavanomaisesti liittyvään asuinirtaimistoon sovelletaan, mitä kiinteistöstä säädetään. Kiinteistön osalta on mahdollista hakeutua verovelvolliseksi. Edellytyksenä on, että kiinteistöä käytetään verovelvolliseen toimintaan (AVL 30 ). Säännös mahdollistaa siis sen, että ei pääse syntymään veroa verolle tilanne. Esim. huoneistoon sisältyy rakennuskustannusten mukana veroa, koska rakentaminen on verollista toimintaa. Hakeutumalla huoneiston osalta verovelvolliseksi, omistaja saa vähennettyä huoneiston osalle tulevat verot ja näyttämään veron avoimesti huoneiston käyttäjälle, joka puolestaan kykenee vähentämään avoimen veron omassa verotuksessaan. Vero kannetaan normaalisti huoneiston käyttäjän verollisen myyntitoiminnan yhteydessä. 74
VEROTON MYYNTI TERVEYDEN- JA SAIRAANHOITO AVL 34, 35 ja 36 Verosta vapauttamista on perusteltu sillä, että toimintaa rahoitetaan ja järjestetään julkisen sektorin toimesta. Verovapaus koskee kuitenkin sekä julkista että yksityistä alan toimintaa. Tuki koskee vain ihmisten hoitoa. AVL 34 :n mukaan terveydenhuoltopalvelun yhteydessä luovutetut tavanomaiset hyödykkeet kuuluvat verotuetun palvelun piiriin. Jos potilaalle toimitetaan hoidon yhteydessä toisen yrittäjän toimesta esimerkiksi ruoka, on ruokapalvelu verollista, koska po. säännöksen mukaan verovapauden edellytyksenä on, että hoitotoimen harjoittaja luovuttaa liitännäispalvelun (ohjaa siis tekemään yksityisellä sektorilla itse esimerkiksi ruoan julkinen sektori saa vähentää veron). Rajanveto-ongelmia (luonnollisesti) ollut siitä, mikä on tavanomainen hoitoon liittyvä hyödyke. Esimerkiksi erikoistukipohjallisia ei pidetty osana verotonta hoitoa, vaikka pohjalliset valmistettiin mittatilaustyönä (KHO 2002/3146). AVL 35 :ssä on määritelty terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. Säännös tarkoittaa käytännössä sitä, että verotuen kriteerit määritellään muiden kuin verottajan toimesta. Verotuen kriteerinä on se, että hoito katsotaan terveydenhuolloksi ja hoito annetaan oikean toimijan toimesta. Esimerkiksi yhtiön antamaa hoitoa ei katsottu verottomaksi palveluksi, koska yhtiö ei ollut lääninhallituksen rekisterissä (hoidon suorittaja oli kylläkin terveydenhuollon ammatinharjoittajana rekisteröity); KHO 1999/1332. Kuitenkin ratkaisussa KHO 2013:40 psykologipalveluiden myynti oli verotonta, vaikka yhtiö ei ollut terveydenhuollon rekisterissä, kun palveluja antanut yhtiön palkkalistoilla ollut psykologi oli terveydenhuollon ammatinharjoittajien rekisterissä. Verohallinto antanut ohjeen selventääkseen eräiden uusien hoitomuotojen verokohtelua. Ns. reppufirmat eivät ole terveydenhuollon palvelujen tarjoajia (KHO 2003/242). Vrt. kuitenkin KHO 2013:39, jossa A Oy myi lääkärityöpanoksen B Oy:lle, joka puolestaan myi päivystyspalveluja kunnille. A Oy:n myynti B Oy:lle oli arvonlisäveroton myynti, vaikka B Oy:tä ei ollut terveydenhuollon rekisteröity yhtiö. AVL 36 on tarkentava säännös, jolla erityisesti säännöksessä mainitut tavarat luetaan verotuen piiriin (ks. seuraava dia). 75
VEROTON MYYNTI TERVEYDEN- JA SAIRAANHOITO AVL 36 kohta 5; Veroa ei suoriteta myöskään seuraavien palvelujen ja tavaroiden myynnistä: välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävät tavarat ja palvelut, jotka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu palvelujen antaja tai 35 :n 2 kohdassa tarkoitettu terveydenhuollon ammattihenkilö tässä toiminnassaan luovuttaa toiselle terveydenhuollon palvelujen antajalle tai terveydenhuollon ammattihenkilölle. Kyseinen säännös tarkoittaa käytännössä sitä, että esimerkiksi lääkärikeskuksen veloittaessa lääkäriltä/lääkäriyhtiöltä korvauksen laitteiden huollosta ja puhdistuksesta, korvaus ei ole veronalainen (piilevän veron määrä kuluttajalle/asiakkaalle/potilaalle pienenee/lääkärin ansio lisääntyy). SOSIAALIHUOLTO AVL 37 (säännös vapauttaa verosta) ja 38 (säännös määrittelee sosiaalihuollon). Sosiaalihuolto on vapautettu samoin kuin terveydenhuolto verotuksesta (paitsi piilevän veron verran), koska toiminta on ainakin aikaisemmin ollut pääosin julkisesti toteutettu. Terveydenhuoltoa ja sosiaalihuoltoa on myös käytännössä vaikea usein erottaa toisistaan. Sosiaalihuollon määrittelyssä on luonnollisesti merkitystä sosiaalihuoltoa koskevalla erityislainsäädännöllä. Sosiaalihuollon arvonlisäverotuksesta olemassa ohje (Verohallituksen ohje 6.3.2006). 76
VEROTON MYYNTI SOSIAALIHUOLTO Verohallinnon ohjeen mukaan ehdoton edellytys verottomuudelle yksityisten toimijoiden kohdalla sosiaalihuollossa on, että palvelun tarjoaja on merkitty yksityisten palvelun antajien rekisteriin. Ohjeen mukaan asiakkaan ostaessa sosiaalihuollon alaan kuuluvan palvelun suoraan, verottomuuden edellytyksenä on kirjallinen sopimus sekä hoitosuunnitelma. KOULUTUS AVL 39 (vapauttaa toiminnan verotuksesta liitännäissuorituksineen) ja 40 (lyhyt koulutuksen määritelmä). Pääsääntö on, että koulutuspalvelu on veroton, kun suoritteen saajana on oppilas/opiskelija. Esimerkiksi työvoimaviranomaisen ostamat koulutuspalvelut asiakkailleen ovat verollisia (KHO 1996/530 ja KHO 2013:140). Sen sijaan oppilaitosten keskinäiset opetussuoritteet toisilleen on katsottu verottomiksi koulutuspalveluiksi (KHO 2006/921). Koulutukseen liittyvät ruokapalvelut (opiskelijaruokailu) on myös alihankintana suoritettuna katsottu verottomiksi. Koulutuksen yhteydessä tehdyt kulutushyödykkeet katsotaan pääsääntöisesti verollisiksi palveluiksi (esimerkiksi parturipalvelu). Verotonta koulutuspalvelua harjoittavat toimijat ovat pääsääntöisesti vapautettuja verosta myös henkilöstökoulutuksen osalta (esimerkiksi korkeakoulujen täydennyskoulutus). 77
VEROTON MYYNTI KOULUTUS AVL 40 :n vaatimus lain nojalla annettavasta opetuksesta tarkoittaa käytännössä, että joidenkin koulujen järjestämä sikäli aivan pätevä koulutus voi olla verollista. Pelkkä harkinnanvarainen, ilman lainsäädännön nimenomaista tukea annettava, julkinen avustus ei tee koulutuksesta verotonta. AVL 40 rajaa mm. autokouluopetuksen verottoman toiminnan ulkopuolelle. Se, että autokoulutoiminnasta on olemassa sääntelyä, ei ole katsottu riittävän toiminnan saattamiseksi verottomaksi (KHO 1996/532). RAHOITUSPALVELUT AVL 41 (vapautetaan rahoituspalvelu verosta), 42 (luettelo rahoituspalveluista) ja 43 (tarkentava säännös rahoituspalvelusta). Toisin kuin esimerkiksi koulutuspalveluissa, rahoituspalvelujen verotukea ei ole sidottu mm. alan erityissääntelyyn, vaan kaikki rahoituspalvelu riippumatta palvelun tarjoajasta on verottomuuden piirissä. AVL 42 kohta 2 (varainhankinta); rajanveto verottoman toiminnan ja arvonlisäveron piiriin kuulumattoman toiminnan välillä ongelmallinen, koska edellisessä ei vähennysoikeutta, jälkimmäisessä vähennysoikeus menojen osalta. KHO 2004/151; vähittäiskauppaa harjoittava osuuskunta rahoitti toimintaansa ottamalla jäseniltään rahavaroja korkoa vastaan (jäsensijoitus). Talletuksia ei saanut edelleen lainata, vaan varat käytettiin osuustoiminnan rahoittamiseen. Toimintaa pidettiin oman pääoman hankintana eli arvonlisäverotuksen alaan kulumattomana toimintana, josta aiheutuneet kustannukset olivat yleiskustannuksina vähennettävissä arvonlisäverotuksessa. 78
VEROTON MYYNTI RAHOITUSPALVELUT Rahoituspalvelujen ja arvonlisäveron ulkopuolisten toimintojen erottelu on konkretisoitunut myös ALV 42.1 :n kohdan 2 mukaisen luotonannon suhteen; KHO 2006/750; Isännöintitoimintaa harjoittava Oy hoiti muun ohella kassanhallintaa asiakasyhtiöiden puolesta. Asiakkaat tallettivat isännöintiyhtiöön rahavaroja saaden lainoja tarvittaessa. Suurin osa talletetuista varoista oli kuitenkin sijoitettu pankkitilille. Kassapalvelua ei katsottu verottomaksi rahoituspalveluksi, vaan arvonlisäverotuksen alaan kuulumattomaksi toiminnaksi, josta aiheutuvat menot oli mahdollista vähentää isännöintitoiminnan yleiskuluina. Luotonantoon rinnastetaan luonnollisesti myös mm. osamaksusopimuksiin liittyvät rahoituserät (korko + eri maksut). Vaikeita rajanveto-ongelmia on ns. luotonhallinnan (saatava myydään jääden kuitenkin itse puristamaan maksut) ja perinnän välillä (luotonhallinta verotonta, perintä verollista toimintaa). Factoringtoiminta kuuluu verottomien rahoituspalvelujen alaan. Hox! Luotonantajan pantin myynti verollista toimintaa (samoin leasing-sopimuksissa osamaksuesineen realisoinnit rahoitusyhtiön myydessä osamaksuesineen). AVL 42.1 kohdan 4 mukaisesti maksuliikennepalvelut ovat verottomia. Rajanveto-ongelmia ollut mm. ns. reitityspalvelujen ja maksupalvelujen määrittelemisessä; ks. KHO 2000/2961, jossa ATK-palvelua, jolla maksuliikenne käytännössä järjestettiin, ei pidetty osana verotonta rahoituspalvelua (yhtiö tarjosi paikallispankeille maksuliikennejärjestelmien yhteensopivuuden). Verottomaksi maksuliikennepalveluksi on katsottu ladattavien/kertakäyttöisten puhelinkorttien myynti (KHO 1996/2697), mutta ei prepaid liittymien myynti (KHO 2008/298). 79
VEROTON MYYNTI RAHOITUSPALVELUT AVL 42.1 kohta 5 vapauttaa arvonlisäverosta valuutan vaihdon. AVL 42.1 kohta 6; arvopaperikauppa on verotonta. AVL 42.2 :n mukaan arvopaperikaupalla tarkoitetaan osakkeiden ja muiden niihin verrattavien osuuksien, saatavien sekä johdannaissopimusten myyntiä ja välitystä, myös silloin, kun ne eivät perustu asiakirjaan. AVL 43 :n mukaan rahoituspalveluna ei pidetä sellaisen arvopaperin myyntiä tai välitystä, joka yksin tai yhdessä muiden arvopaperien kanssa tuottaa oikeuden hallita määrättyä huoneistoa tai kiinteistöä taikka kiinteistön osaa. Eli kiinteistönvälitys on verollista. Huoneisto-osakkeiden myynti on verotonta kiinteistön myynnin verottomuuden perusteella. Arvo-osuustilinhoidosta suoritettavien vastikkeiden osalta on tulkinnanvaraisuutta siitä, onko kyseessä verollinen säilytys vai veroton arvopaperin välitys. Sijoitusneuvonta on verollinen palvelu, kun taas salkunhoito veroton. Edellä mainittujen väliin jäävien palveluiden verokohtelu ratkaistaan sen perusteella, onko palvelukokonaisuudessa suurempi rooli verollisella vai verottomalla toiminnalla. AVL 42.1 :n kohdan 7 takaustoiminnassa on ollut ongelmia erotella verottomat rahoituspalvelut arvonlisäveron alaan kuulumattomista toiminnoista. Näin mm. kun konsernissa tehdään takaussopimuksia vastikkeetta (katsotaan todennäköisesti verotuksen ulkopuolella olevaksi toiminnaksi, jolloin toimintaan liittyvät kulut oikeus vähentää). 80
VEROTON MYYNTI SIJOITUSKULTA AVL 43a, 43b ja 43c Verotonta mahdollisimman laajalti kaikki sijoituskultaan liittyvät liiketoimet (välitys, myynti, kullan arvopapereiden myynti, kullan maahantuonti yms.). AVL 43b :ssä kullan määritelmä, jolla on pyritty rajaamaan verottomuus kultaan, jota käytetään sijoituskohteena (korkea kultapitoisuus). Säännöksessä sijoituskultakolikot erotellaan keräilykolikoista, joihin sovelletaan marginaaliverotusta. AVL 43c antaa mahdollisuuden valita verottoman ja verollisen (vähennysoikeus) toiminnan väliltä. Valintamahdollisuus on olemassa vain silloin, kun sijoituskullan ostajana on elinkeinonharjoittaja (verollisuudellahan halutaan estää veroa verolle tilanteen syntyminen). AVL 43c :n perusteella verollisuuden valinnut toimija saa veron palautusoikeuden omiin tuotantopanoksiinsa sisältyvien verojen osalta (AVL 131.1 kohta 3), koska verollisuus teknisesti hoidetaan käännetyn verovelvollisuuden avulla (ostaja verovelvollinen myyjän puolesta; ks. AVL 8a ). Käännetty verovelvollisuus on veropetosten torjumiseksi (ostajan ollessa verovelvollinen estetään se tilanne, että myyjä ei tilitä veroa huolimatta ostajan vähennysoikeuksista). 81
VEROTON MYYNTI VAKUUTUSPALVELUT AVL 44.1 vapauttaa vakuutuspalvelut arvonlisäverosta ja 44.2 laajentaa käytännössä vakuutustoiminnan verottomuuden alaa tiettyihin alalla yleisesti käytettäviin tuotantopanoksiin. AVL 44.1 : Veroa ei suoriteta vakuutuspalvelun myynnistä ja välityksestä. AVL 44.2 : Vakuutuspalveluna pidetään myös vakuutushakemusten käsittelyä, vakuutuksen voimassaoloaikana välittömästi vakuutuksen hoitoon liittyviä palveluja, vakuutustaloudellisia palveluja, eläkkeitä ja vakuutuskorvauksia koskevia ratkaisu-, laskenta- ja päätöspalveluja, eläkkeiden ja vakuutuskorvausten suoritus- ja tilastointipalveluja, eläkevastuu- ja eläkemenoennustepalveluja sekä vakuutustoimintaan liittyviä vahingontarkastuspalveluja. ESIINTYMISPALKKIOT JA ERÄÄT IMMATERIAALIOIKEUDET AVL 45. Säännös vapauttaa käytännössä säännöksessä luetellut työpanokset verollisuudesta työpanoksen suorittaneiden tasolla. Tämä siksi, että verovelvollisten lukumäärä ei nousisi. Työpanos tulee usein verotetuksi lopputuotteen hinnassa (esimerkiksi pääsylipun hinnassa). AVL 45 vapauttaa suorittamasta veroa esiintymispalkkiosta, myyntiinpä esitys kelle tahansa. Verottomuudesta on kuitenkin erotettava veronalaiset sponsorirahat, jotka rinnastetaan mainospalvelun myyntiin. Koulutustilanteissa oikeuskäytännössä on katsottu, että luennoitsijan esiintymispalkkio ei ole AVL 45 :n alaan kuuluva, koska koulutus on palvelun ydin, ei esiintyminen; ks. KHO 2002/1393. 82
VEROTON MYYNTI ESIINTYMISPALKKIOT JA ERÄÄT IMMATERIAALIPALVELUT AVL 45 vapauttaa suorittamasta veroa, kun tekijä saa korvauksen ääni- tai kuvatallenteesta (kohta 3) tai korvauksen tekijänoikeuslaissa mainittujen tekijänoikeuksien luovuttamisesta (AVL 45.1 kohta 4). Säännös rajaa verottomuuden ulkopuolelle mm. patentista saadun käyttökorvauksen, korvauksen tuotemerkistä tai toiminimestä sekä mallioikeudesta. AVL 45.1 kohta 5 koskee lähinnä sellaisia tekijänoikeuksia, joissa tekijä saa korvauksen, mutta ei pysty joko pakkolisenssin tai sopimuslisenssin perusteella estämään tekijänoikeuden hyödyntämistä. Esimerkkinä kasettimaksu ja kirjastomaksu. AVL vapauttaa tilittämästä veroa säännöksen tarkoittamien korvausten perusteella. Myös esimerkiksi valokuvaan sisältyvän tekijänoikeuden luovutus on verollinen (AVL 45.2 ), joten teoksissa, joissa on kuvia ja tekstiä, voi tulla sovellettavaksi jakamis- tai liittymisperiaate. AVL 45.2 sisältää nimittäin poikkeuksen poikkeuksen eli verottomuus ei koske mm. valokuvaa, elokuvaa, mainosteosta, karttaa eikä tietokoneohjelmaa. AVL 45.2 tarkoittaa myös, että elokuvan tuottajan saama ohjelmapalkkio ei ole veroton (esittämisoikeus), mutta ohjelmassa käytetyn sävellyksen haltijan saama korvaus on veroton (työlle ei siis tule veroa, vaan ohjelmakokonaisuudelle). Hox! Kuten edellä tullut ilmi, tekijänoikeusjärjestöt ovat verovelvollisia ja tilittävät oman korvauksen perusteella 10 % veron. Verotuskäytännössä kuitenkin katsottu, että tekijänoikeusjärjestöt yleishyödyllisiä yhteisöjä, jolloin ne ovat verovelvollisia vain EVL:n alaisen elinkeinotoiminnan osalta, ja kun tekijänoikeuksien perinnästä tulevaa tuloa ei ole katsottu elinkeinotuloksi, ei pakollista verovelvollisuutta ole myöskään arvonlisäverotuksessa. Hakeutuminen verovelvolliseksi mahdollista, jos toiminta katsotaan liiketoiminnaksi. 83
VEROTON MYYNTI ERÄÄT MUUT TAVARAT JA PALVELUT AVL 59, 60 ja 61. Veroa ei suoriteta käypien maksuvälineiden myynnistä (59 kohta 1). Arpajaiset (59 kohta 2), jotka mainitaan arpajaisverolaissa (kattaa laajalti erilaiset uhkapelit peliautomaatit mukaan lukien). Musiikkiautomaatit luokitellaan ajanvieteautomaateiksi, joita ei haluta verotukea eli verollisia palveluita. 59 :n mainitsemiin arpajaisiin ei luokitella erilaisia yritysten järjestämiä mainosarpajaisia, joissa saattaa tulla maksettavaksi ainakin arvokkaampien palkintojen osalta oman käytön vero (kaikkea kulutustahan täytyy rasittaa arvonlisävero). AVL 59 kohta 3; hautauspalveluista (kuolleet ihmiset) on varmuudeksi verottomuuden vahvistava säännös, vaikka seurakuntien järjestämänä palvelut olisivat verottomia ei-liiketoimintana. AVL 59 kohta 5; kuurojen tulkkauspalvelut. AVL 59 kohta 6; itse poimittujen marjojen ja sienien myynti muualta kuin erityiseltä myyntipaikalta. 84
VEROTON MYYNTI POSTIPALVELUT 1.6.2011 alkaen postilähetyksen muuttuivat 23 %:n alaisesta myynnistä verottoman toiminnan alaan. Arvonlisäverolakiin lisättiin uusi 33b : AVL 33b.1 : Veroa ei suoriteta postilaissa (415/2011) ja postipalveluista annetussa Ahvenanmaan maakuntalaissa (ÅFS 60/2007) tarkoitetun yleispalvelun tarjoajan harjoittamasta yleispalvelun myynnistä. AVL 33b.2 : Veroa on kuitenkin suoritettava sellaisen palvelun myynnistä, jonka ehdot on neuvoteltu yksilöllisesti. Arvonlisäverolain 33b rajaa verottomuutta viittaamalla postilakiin ja siinä mainittuun yleispalveluun. Lainsäädännön esitöiden mukaan tuotantopanoksia, joita käytetään yleispalvelun tuottamiseen, ei vapauteta arvonlisäverotuksesta, mikä aiheuttaa piilevää veroa (tuotantoneutraalisuusongelma). Verottomuuden edellytyksenä on AVL 33b :n perusteella, että 1) palvelun tarjoaja on postilaissa säädetyn mukainen yleispalvelun tarjoaja ja 2) palvelu on yleispalvelu. 85
VEROTON MYYNTI POSTIPALVELUT Postilain 2 :n mukaan yleispalvelun tarjoajalla tarkoitetaan postiyritystä, jolle on asetettu postilain 4 luvussa tarkoitettu yleispalveluvelvollisuus. Postilain perusteella postitoiminta on toimiluvan alaista valtioneuvoston ollessa toimilupaviranomainen. Toimilupa postitoiminnalle on määräaikainen (enintään 10 vuotta). Postilain 6 :n mukaan toimilupa on myönnettävä, jos: 1) hakija on yritys tai yhteisö, jolla on riittävät taloudelliset voimavarat huolehtia postiyrityksen velvollisuuksista; 2) hakijan kykyä noudattaa postitoimintaa koskevia säännöksiä ja määräyksiä ei ole perustellusti syytä epäillä; 3) hakijalla on kyky säännölliseen toimiluvan mukaiseen toimintaan; 4) alue, jolle toimilupaa haetaan, täyttää 7 :n mukaiset edellytykset; sekä 5) valtioneuvostolla ei ole erityisen painavia perusteita epäillä toimiluvan myöntämisen vaarantavan ilmeisesti kansallista turvallisuutta. 4 kohdan mukainen aluekriteeri tarkoittaa, että toimilupa-alueen tulee olla hallinnollisesti ja toiminnallisesti yhtenäinen (esimerkiksi kunta). 86
VEROTON MYYNTI POSTIPALVELUT Postilain mukaisesti toimiluvan saaneelle toimijalle voidaan Viestintäviraston päätöksellä asettaa yleispalveluvelvollisuus. Postilain 24 :n mukaan: Yleispalveluvelvollisuus voidaan asettaa postiyritykselle, joka täyttää 6 :ssä tarkoitetut toimiluvan myöntämisen edellytykset. Postiyritys voidaan määrätä tarjoamaan sekä niitä palveluita, joita sen toimilupa koskee, että yleispalveluihin kuuluvia pakettipalveluita. Velvollisuus tarjota yleispalvelua on asetettava sille postiyritykselle, jolla on siihen parhaat edellytykset. Postiyritys voidaan velvoittaa tarjoamaan yleispalvelua myös muualla kuin toimilupa-alueellaan tai se voidaan velvoittaa tarjoamaan muitakin yleispalveluja kuin niitä, joita se on tarjonnut, jos se on yleispalvelun turvaamisen kannalta välttämätöntä eikä velvoitteen asettaminen ole postiyrityksen kannalta kohtuutonta. 87
VEROTON MYYNTI POSTIPALVELUT Postitoimiluvan ja yleispalveluvelvollisuuden saamia toimijoita säännellään pyrkimyksenä tarjota postipalvelut kattavasti ja tasavertaisesti. Postilain 26 :n mukaan mm. Yleispalvelun tarjoajan on hinnoiteltava yleispalveluun kuuluvat postipalvelut siten, että hinnat: 1) ovat kohtuulliset; 2) ovat sellaiset, että palvelut ovat kaikkien käyttäjien saatavilla heidän asuinpaikastaan riippumatta; 3) ovat kustannussuuntautuneet; 4) kannustavat tehokkaaseen yleispalvelun tarjontaan; ja 5) noudattavat avoimuuden ja syrjimättömyyden periaatteita. Postilain 27 :n mukaan yleispalvelun tarjoajan on hinnoiteltava jättöpäivästä lukien toisena arkipäivänä jaettavaksi tarkoitettu tavallinen kotimaan kirjelähetys yhtenäisesti koko maassa. Postilain 28 :n perusteella yleispalvelun tarjoajan on käytettävä kustannuslaskentajärjestelmää, jonka avulla kerättävistä tiedoista selviää eri palvelujen hintojen kohtuullisuus ja suhde kustannuksiin. Hinnoittelua valvoo Viestintävirasto. Summasummarum: postilain perusteella yleispalvelun tarjoajia eli postiyrityksiä säännellään lukuisin eri tavoin, koska palvelujen katsotaan olevan kansalaisille oikeuksia. 88
VEROTON MYYNTI POSTIPALVELUT Yleispalvelut, jotka arvonlisäverolain mukaan ovat siis verottomia, määritellään postilain 15.ssä: Postilaki 15.1 : Yleispalveluun kuuluu seuraavia postilähetyksiä koskevien postipalveluiden pysyvä tarjonta: 1) enintään kahden kilon painoiset kirjelähetykset, jotka maksetaan yleisesti käytettävissä olevilla käteismaksutavoilla ja jotka käyttäjällä on mahdollisuus jättää postiyrityksen kuljetettavaksi keräilypisteeseen; kotimaan kirjelähetyksistä on pidettävä tarjolla ainakin sellaista jättöpäivästä lukien toisena arkipäivänä jaettavaksi tarkoitettua kirjetuotetta, johon sovelletaan 19 :ssä määriteltyä yleispalvelun laatustandardia; 2) enintään kymmenen kilon painoiset postipaketit, jotka maksetaan yleisesti käytettävissä olevilla käteismaksutavoilla ja jotka käyttäjällä on mahdollisuus jättää postiyrityksen kuljetettavaksi postitoimipisteeseen tai muuhun soveltuvaan jättöpaikkaan ja noutaa postitoimipisteestä; 3) maahan saapuvat enintään kahdenkymmenen kilon painoiset postilähetykset; sekä 4) 1 ja 2 kohdassa tarkoitettujen postilähetysten kirjaamis- ja vakuuttamispalvelut. Jos asiamies tai muu postimerkkien välittäjä myy yleispalvelua tarjoavan postiyrityksen valmistamia postikortteja tai kirjekuoria, postimaksua vastaava osuus tuotteesta on veroton ja postikortin tai kirjekuoren osuus on verollinen. Huom! Keräilypostimerkkien myynti on verollista. Välityspalvelut ovat verollista palvelua, joten asiamiespostipalvelu on verollista (yleinen verokanta 24 %). Postin yleispalvelun tarjoaja ei voi vähentää asiamiehen palkkioon sisältyvää arvonlisäveroa. Asiamies luonnollisesti voi vähentää itse omiin hankintoihinsa sisältyvät verot. 89
VEROTON MYYNTI VÄHENNYSRAJOITUSTEN PIIRIIN KUULUVAT TAVARAT AVL 61 ; veroa ei suoriteta muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran ja palvelun myynnistä. AVL 61 liittyy siihen, että kun vähennystä ei ole tehty, ei ole tarvetta myöskään verolliseen myyntiin. 90
VEROTON MYYNTI ITSENÄISEN YHTEENLIITTYMÄN HARJOITTAMA MYYNTI Arvonlisäverolakiin otettiin 1.1.2014 alkaen uusi säännös AVL 60a : Veroa ei suoriteta itsenäisen yhteenliittymän harjoittamasta palvelun myynnistä jäsenilleen, jos: 1) jäsenet harjoittavat toimintaa, joka ei oikeuta vähennykseen tai ei tapahdu liiketoiminnan muodossa; 2) palvelu on välittömästi tarpeellinen jäsenten 1 kohdassa tarkoitetulle toiminnalle; ja 3) vastike palvelusta on kunkin jäsenen osuus yhteisistä kustannuksista. Lain esitöiden mukaan yhteenliittymällä tarkoitettaisiin verotuksessa jäsenistä erillistä elinkeinonharjoittajaa sen oikeudellisesta muodosta riippumatta. Verottomuus koskisi yhteenliittymää, jonka jäsenenä olisi vähintään kaksi verotonta toimintaa tai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa harjoittavaa henkilöä. Yhteenliittymän jäseninä voisi siten olla esimerkiksi verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa, sosiaalihuoltoa, koulutusta tai yleishyödyllisiä yhteisöjä koskevien säännösten perusteella verotonta toimintaa harjoittava henkilö. Jäsenenä voisi olla myös verotonta rahoitus- tai vakuutustoimintaa harjoittava elinkeinonharjoittaja. Verottomuuden edellytyksenä olisi, että yhteenliittymä perisi jäsenilleen myymästään palvelusta jäseniltä korvauksena vain myydyn palvelun kustannuksia vastaavan määrän ilman voitto-osuutta. Verottomuus koskisi vain palveluita, jotka ovat välittömästi tarpeellisia yhteenliittymän jäsenten verottomalle tai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävälle toiminnalle. Esimerkiksi siivouspalvelut ja yleisluonteiset tietotekniset palvelut, laki- ja veroneuvontapalvelut ja muut vastaavat yleispalvelut eivät olisi säännöksen perusteella verottomia. Uusi säännös täydentää ryhmärekisteröinnin ideaa eli organisaationeutraalisuutta (alv ei vaikuta toimintojen organisointiin. AVL 60a :ään liittyy AVL 133.2, jonka mukaan kuntien toimintaan, joka oikeuttaisi 130 :ssä tarkoitettuun palautukseen voitaisiin soveltaa uudessa 60 a :ssä tarkoitettua yhteenliittymää koskevaa verovapautta. Säännös tarkoittanee, että kunnan ostaessa arvonlisäverollisen palvelun, vaihtoehtona kunnan saamalle palautukselle on myynnin verottomuus 60a :n nojalla (eli kunta muodostaa yhteenliittymän jonkin toimijan kanssa). 91
VEROTON MYYNTI HENGELLINEN APU AVL 40a : Veroa ei suoriteta uskonnollisten tai filosofisten laitosten harjoittamasta henkilöstön käytettäväksi luovuttamisesta hengellisen avun antamista varten 34, 37 tai 39 :ssä tarkoitetun toiminnan yhteydessä. Verovapaus koskee uskonnollisten ja filosofisten laitosten harjoittamaa vastikkeellista ja muutoinkin liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa hengellisen avun antamista tietyissä tilanteissa. Juridisia ongelmia verottomuuden rajaamisessa on ainakin kaksi: 1) mikä on uskonnollinen tai filosofinen laitos ja 2) mikä on hengellinen apu. Säännöksen esitöiden mukaan uskonnollisena laitoksena pidettäisiin esimerkiksi evankelisluterilaista kirkkoa, ortodoksista kirkkokuntaa tai muuta uskonnollista yhdyskuntaa ja niiden seurakuntia. Filosofisella laitoksella tarkoitettaisiin näihin rinnastettavaa hengellistä apua antavaa laitosta. Lain esityöt eivät siis tarjoa paljonkaan apua rajaamisessa. Hengellisen avun käsitettä ei ole määritelty lain esitöissä. Verottomuuden edellytyksenä on joka tapauksessa se, että 1) apua antaa hyväksytty laitos (uskonnollinen tai filosofinen), 2) apu on hengellistä (mitä se sitten onkaan) ja 3) apua annetaan verottoman terveyden- tai sairaanhoidon, sosiaalihuollon tai koulutuksen yhteydessä. 92
Oman käytön verotus Oman käytön verotuksella pyritään varmistamaan, että kulutukseen otettavista tavaroista tulee vero suoritettavaksi ja/tai verotuksen neutraalisuus. Oman käytön verotus ei yleisesti koske valtiota, koska valtio on veronsaaja. Kunta ja kuntayhtymät eivät ole arvonlisäverotuksessa suoraan veronsaajia, joten periaatteessa oman käytön verotus koskee myös kuntia ja kuntayhtymiä (näin varsinkin, jos hyödykkeet ostettu verollisen toiminnan yhteydessä). Neutraalisuusongelma on kuitenkin ratkaistu lähinnä kunnallisen vähennysoikeuden avulla. Vähäinen (850 euroa vuodessa) oma käyttö ei aiheuta arvonlisäveroseuraamuksia. Oman käytön verotus tapahtuu 850 euron ylimenevästä osasta, ja vähäinen oma käyttö on sovellettavissa lähinnä vain luonnollisten henkilöiden kohdalla (ei esimerkiksi osakeyhtiö). Mm. osakeyhtiöiden kohdalla puhutaan vastikkeettomista luovutuksista, joka on käytännössä sama asia kuin oman käytön verotus = verotetaan kuluttamista. Oman käytön verotus = vähennyksen oikaisu. Jos on voinut tai olisi ollut mahdollisuus tehdä vähennys ja ottaa hyödyke kulutukseen, oman käytön verolla oikaistaan tehty vähennys = verotetaan kulutusta. TAVARAN OMAN KÄYTÖN VEROTUS AVL 21.1 : Tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja 1) ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen, 2) luovuttaa tavaran vastikkeetta, 3) siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Yksityisen kulutuksen tilanne on selkeä; tavarasta vähennyksen tehnyt elinkeinonharjoittaja ottaa tavaran omaan kulutukseen. 93
Oman käytön verotus TAVARAN OMAN KÄYTÖN VEROTUS Vastikkeettomat (ei siis alihintaiset) luovutukset (alihintaiset luovutukset verotetaan yleensä myyntinä) Vastikkeettomat luovutukset saattavat aiheuttaa tulkintatilanteita sen suhteen, onko kyse kulutuksesta vai liiketoiminnasta. Yrityksen henkilökunnalle annettavat ilmaiset luovutukset (joista siis tehty vähennys) ovat oman käytön verotuksen piirissä, vaikka luovutukset olisivat tuloverotuksessa saajilleen verovapaita. Myyntipalkinnoissa on ollut erilaisia tulkintoja siitä, tuleeko myyjille palkinnoksi annettuja tavaroita (joista tehty vähennys hankintavaiheessa) verottaa ilmaisluovutuksina. Lähinnä EY-tuomioistuimen tulkinnan perusteella myyntikampanjapalkintoja on alettu myös Suomessa verottaa oman käytön verotuksen kautta. KHO 2002/244; koska myyntikilpailun yhteydessä vastikkeetta annetut tavarat eivät olleet tavaranäytteitä eivätkä mainoslahjoja, yrityksen oli suoritettava veroa myyjille annetuista lahjoista. Ilmaiseksi työntekijöille luovutetut työvälineet ovat oman käytön verotuksen ulkopuolella, koska luovutukset eivät ole kulutusta (vrt. myyntipalkkiot). Myöskään kylkiäistavaroina luovutettavat tavarat eivät ole oman käytön verotuksen alueella. Tavara- ja mainoslahjojen antaminen ei ole kuluttamista, joten ei oman käytön veroa maksettavaksi. Lahjojen tulee olla toiminnan laatuun ja laajuuteen nähden tavanomaisia. 94
Oman käytön verotus AVL 21.1 kohta 3 Mainittu säännös tarkoittaa tilannetta, jossa tehty vähennys palautetaan, koska tavara siirretään verottoman/vähennyskelvottoman toiminnan piiriin. Tilapäinen vähennyskelvoton käyttö ei aiheuta oman käytön verotusta. PALVELUN OMAN KÄYTÖN VEROTUS AVL 22.1 : Palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja: 1) suorittaa, luovuttaa tai muulla tavalla ottaa palvelun vastikkeetta omaan tai henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen taikka muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen, 2) suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun 114 :ssä tarkoitettuun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön, 3) ottaa ostetun palvelun muutoin muuhun kuin 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. AVL 22.2 : Mitä 1 momentissa säädetään palvelun omasta käytöstä, sovelletaan vain, jos: 1) ostetusta palvelusta on voitu tehdä vähennys, 2) itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille. Periaate on sama kuin tavaroiden kohdalla: kulutukseen siirretty palvelu täytyy verottaa, joten jos otetaan palvelu vähennysten piiristä kulutukseen vero tulee maksettavaksi. AVL 22.2 on säädetty hallinnollisista syistä; koska itse suoritettujen palvelujen oman käytön verottamisen valvonta olisi käytännössä vaikeaa, on palvelun oman käytön verotus ulotettu niihin vähennykseen oikeutettuihin yrittäjiin, jotka myyvät omaan käyttöön otettuja palveluita ulkopuolisille. Tyypillisin esimerkki lienee autonkorjaajayrittäjä, jonka työntekijä korjaa yrittäjän oman auton. 95
Oman käytön verotus PALVELUN OMAN KÄYTÖN VEROTUS Yrittäjän omaa työtä ei toisaalta ole otettu oman käytön verotuksen piiriin. Eli jos autokorjaamoyrittäjä itse korjaa omassa kulutuskäytössä olevan auton, ei oman käytön veroa tule maksettavaksi (mahdoton valvoa). Näin ollen esim. asianajajan ei siis tarvitse maksaa arvonlisäveroa hoitaessaan oman avioeronsa. Vastikkeettomat (siis ei alihintaiset) luovutukset (alihintaiset luovutukset verotetaan pääsääntöisesti myyntinä) Vuoden 2008 alusta alkaen palvelujen ilmaisluovutukset ovat oman käytön verotuksen piirissä vain, jos ilmaisluovutus ei liity liiketoimintaan. Aikaisemmin pelkkä ilmaisluovutus riitti oman käytön verotuksen perusteeksi. (vrt. tavaran oman käytön verotus). Muutos perustuu arvonlisäverodirektiivin sanamuotoon (26 artikla). KHO 2001/2974; hotelli majoitti vastikkeetta esiintyjiä. Hotellin ei ollut suoritettava oman käytön veroa ilmaiseksi luovutetuista majoituspalveluista. Hox! Esiintyjille tarjottavia aterioita verotetaan kuitenkin omana käyttönä, koska aterioiden katsotaan olevan yksityistä kulutusta myös työmatkojen aikana. Kylkiäisenä annettavat palvelut eivät aiheuta oman käytön verotusta (ovat osa liiketoimintaa). AVL 22.1 kohta 3 (vastaa tavaroissa AVL 21.1 kohta 3) Säännös tarkoittaa vähennysten oikaisua tilanteissa, joissa hyödyke siirretään vähennykseen oikeuttavasta käytöstä vähennyskelvottomaan (esim. verottomaan) toimintaan. Tärkeä poikkeus säännökseen on kuitenkin se, että itse tehdyt (siis ei ostetut) palvelut eivät ole oman käytön verotuksen piirissä (pankki ei maksa oman käytön veroa itse tehdyistä lakipalveluista, vaikka myykin lakipalveluja ulkopuolisille). 96
Oman käytön verotus HENKILÖSTÖRUOKAILU AVL 25a : Henkilökunnalle luovutettu tarjoilupalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun tarjoilupalvelua ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja vastaavia palveluja ei myydä ulkopuolisille. Säädetty neutraalisuussyistä; omaa käyttöä verotetaan, jotta henkilöstöruokailua ei olisi verotuksellisesti edullisempi tehdä itse kuin ostaa ulkopuoliselta. Ei riipu siitä, onko verollisen toiminnan harjoittaja vai ei ja myykö vastaavia palveluja ulkopuolisille. Esimerkiksi pankin henkilökunnalleen veloituksetta itse järjestämä ruokailu verotetaan omana käyttönä. 2008 vuoden alusta alihintaiset henkilöstöruokailut verotetaan yleensä myyntinä. Henkilöstöruokailuun liittyvä oman käytön verotus sitoo myös valtiota (AVL 26 ). 97
Veron peruste OMAN KÄYTÖN VERON PERUSTE Koska oman käytön verotuksella on vähennysten oikaisun ohella myös neutraalisuutta palveleva tarkoitus, tulisi oman käytön verotuksessa veron perusteena olla hyödykkeen käypä hinta. Itse valmistetuissa hyödykkeissä (tavarat ja palvelut) veron perusteena on kuitenkin valmistuksesta aiheutuneet kustannukset (välilliset ja välittömät). Oman työn arvo ja teoreettinen kate jää siis verottamatta. Oman käytön veron peruste määräytyy samojen periaatteiden mukaan riippumatta siitä, onko tuote myynnissä oleva vai ei. Ostetun tavaran veron peruste oman käytön verotuksessa on tavaran ostohinta (arvonnousua ei huomioida) tai alempi todennäköinen luovutushinta. Myös palveluissa veron peruste on ostohinta tai sitä alempi todennäköinen myyntihinta lukuun ottamatta itse suoritettuja palveluja, joissa veron peruste = kustannukset. MYYNTI Myynnin veron peruste on myyntihinta ilman veroa oikaisuerät huomioiden. Yhtiövastikkeissa pääsääntö on, että tulosvaikutteisesti kirjatut vastikkeet kuuluvat arvonlisäveropohjaan (mikäli yhtiö siis arvonlisäverovelvollinen). 98
Veron peruste MYYNTI Myynnin veron perusteeseen luetaan mukaan myös kuljetuskustannukset (esimerkiksi postikulut). TUET JA AVUSTUKSET Lähtökohta on (tai ainakin pitäisi olla), että tuet ja avustukset luetaan mukaan veron perusteeseen. Niin sanottuja yleistukia ei kuitenkaan lasketa mukaan veropohjaan. Ei-yleistukien eli suoraan hintaan vaikuttavien tukien lähtökohta on, että 1) tuki annetaan myyjälle ja 2) tuki muodostaa vastikkeen tai osan vastiketta ja 3) tuen maksaa joku kolmas osapuoli. Matkalippujen hintojen alentamiseksi maksettavat kuljetustuet ovat esimerkki suorista tuista, jotka siis lasketaan mukaan veropohjaan. Lisättäessä tuki veropohjaan oletetaan, että tuessa on mukana vero. Jos tuki on esimerkiksi 1 240, lasketaan veropohjaan 1240/1,24 = 1000 euroa (oletus, että tuen saajan liiketoiminta 24 %:n verokannan alaista). Yleistuista esimerkkejä ovat maatalouden pinta-alatuet ja yrittäjien starttirahat. KHO 1996/3235: tuotekehitysavustus (TEKES rahoittajana) oli yleistuki, josta ei ollut suoritettava arvonlisäveroa. VAKUUTUSKORVAUKSET Tavaran vahingoittumisesta maksettavat korvaukset osa veropohjaa, jos tavaran omistajaksi tulee korvauksen maksaja. Veron perusteeseen ei lueta kuitenkaan sitä osaa, joka ylittää vahingoittuneen tavaran arvon. Yli menevä osa on puhdasta vahingonkorvausta. 99
Veron peruste RAHOITUSTA LÄHENTELEVÄT ERÄT Ongelmana verollisen myynnin ja toisaalta verottoman rahoituspalvelun erottaminen toisistaan. KHO 1998/3251; auton osamaksusopimuksessa ilmoitettiin käteishinta, josta vähennettiin käteismaksuosuus loppuosan ollessa velkaa. Ostajalta perittiin velkaosuuteen liittyen korkoa, luottosuhteen perustamismaksu ja maksuerien maksujen yhteydessä käsittelymaksu. Käteismaksuosuus katsottiin verotuksellisesti auton myynniksi, kun taas muut ostajan suoritukset olivat maksuja verottomista rahoituspalveluista. Yllä oleva ratkaisu näyttää linjan osamaksukaupan osalta ja mahdollistaa veron kiertämisen (siirretään osa verollisesta kauppahinnasta verottomaksi rahoituspalveluksi). Veron kiertämisen estämiseksi on tehty tiettyjä linjaratkaisuja verotus- ja oikeuskäytännössä. Mm. koron osuus on selvittävä osamaksusopimuksesta ja koron osuuden on selvittävä osamaksuerissä. Maksuajan pidentämisen yhteydessä maksetut erät saattavat aiheuttaa rajanveto-ongelmia: KHO 1986/5088; ajoneuvojen vuokrasopimuksen mukaan koko vuokra tuli maksaa heti sopimuksentekohetkellä. Toinen vaihtoehto oli maksaa vuokra erissä, jolloin siirretylle vuokran määrälle maksettiin erillinen korko. Koroksi nimitetyt osat katsottiin verotuksellisesti myyntihinnan osaksi. KHO 1979/969; hotelli- ja ravintolapalvelujen maksu oli mahdollista siirtää myöhemmin tehtäväksi laskutuslisää vastaan. Laskutuslisä katsottiin verotuksellisesti osaksi myyntihintaa. KHO 1987/4837; Teosto ry:lle maksettava kasettimaksu oli osa verollista myyntihintaa. 100
Veron peruste LIITTYMISPERIAATE Jos samalla toimitetaan eri verokantojen alaisia tavaroita tai verollisia ja verottomia hyödykkeitä, on otettava kantaa siihen, verotetaanko hyödykkeitä erikseen vai yhdessä. Sosiaali- ja terveydenhuollon osalta laissa erikseen säännökset asiasta (AVL 34.2 ja 39.2). KHO 2000/184; talouslehden tilaaja sai aina sitä enemmän erilaisia finanssitietopalveluita, mitä useampia painetun lehden vuosikertoja tilaaja tilasi. Finanssitietopalvelut katsottiin verotuksellisesti lehden tilaukseen liittyviksi liitännäissuorituksiksi, joiden verokohtelu määräytyi pääsuoritteen mukaan. Sivusuoritteista ei siis oman käytön veroa suoritettavaksi. KHO 2007/1373; yhteismetsän myydessä pyyntilupia alueelleen, maksoi yhteismetsä riistanhoitopiirille suoritettavan pyyntilupamaksun veloittaen pyyntilupamaksun kuitenkin pyyntilupien ostajilta. Pyyntilupamaksu ei ollut osa metsästysoikeuden luovutuksesta veloitettua hintaa. 101
Veron peruste ALIHINTAINEN MYYNTI Vuoden 2008 alusta lukien alihintaiset kaupat hyväksytään arvonlisäverotuksessa. Aikaisemmin alihintaiset luovutukset verotettiin omana käyttönä (veropohjana kustannukset). Nykyään on luvallista myydä jopa alle omakustannushinnan. Uudistus mahdollistaa veron kiertämisen (käytetään ilman verorasitusta hyödykkeitä kulutukseen). Veron kiertämisen estämisessä eräs tärkeä lähtökohta on ostajan ja myyjän mahdollisen etuyhteyden huomioiminen (yrittäjä isä myy moottoripyörän tuhlaajapojalle puoleen hintaan normaalista myyntihinnasta). Alihintaiseen kauppaan ei voida verotuksellisesti puuttua, jos etuyhteyttä ei ole olemassa. Etuyhteystilanteita ovat: - lähisukulaisuus - ostajana oleva yksityishenkilö omistajana myyjäyrityksessä - ostaja yrityksen henkilökuntaan kuuluva tai ostaja henkilökuntaan kuuluvan lähisukulainen - ostajalla ja myyjällä läheinen intressiyhteys - ostajalla tai myyjällä määräysvalta toisen toiminnassa Etuyhteyden ohella täytyy myyntihinnan olla olennaisesti käypää hintaa alempi. Alihintaiseen kauppaan ei puututa, jos ostajalla vähennysoikeus, koska tällöin veronsaaja ei kärsi vahinkoa (näin siis ainakin on väitetty). Eli ostajana tulee olla yksityishenkilö tai verottoman toiminnan harjoittaja, jotta alihintaisuuteen voidaan puuttua. Alihintaisten luovutusten sääntelyn ja AVL 181 :n välinen suhde epäselvä (pykälä ei tunne etuyhteyttä kriteerinä). 102
Vähennykset Vähennysoikeus erottaa kuluttajan ja investoijan (liiketoiminnan harjoittajan) Pääsääntö on, että vähennysoikeus määritellään hankinnan hetken tilanteen mukaan. KHO 2004/1367; kun yhtiö ei kyennyt näyttämään pätevää selitystä sille, että verollista liiketoimintaa ei ollut aloitettu, ei yhtiön tekemiä vähennyksiä hyväksytty. Liiketoiminnan käsite erittäin tärkeä vähennysoikeuden kannalta. KHO 2003/3255; yhtiön toimialana oli olla pääomasijoittajana teknologiayrityksissä tarjoten samalla erilaisia liiketoiminnan kehittämistä tukevia palveluja. Yhtiön toiminta katsottiin arvonlisäverotuksen alaan kuulumattomaksi toiminnaksi, joten yhtiöllä ei ollut vähennysoikeutta. Toisinaan saattaa tulla rajanvetovaikeuksia verottoman toiminnan (ei vähennysoikeutta) ja yleiskustannusten suhteen. KHO 2001/514; osakeannin järjestämisen yhteydessä tapahtuneet verolliset ostot olivat yhtiön yleiskuluina vähennyskelpoisia eivätkä vähennyskelvottomia rahoituspalveluja. KHO 2001/2037; yhtiön tytäryhtiölleen antaman takausvastuun yhteydessä syntyneet kulut eivät olleet rahoituspalvelusta aiheutuvia kustannuksia, vaan yhtiön yleiskustannuksia, jotka oli mahdollisuus vähentää. KHO 2004/151; vähittäiskauppaa harjoittava osuuskunta otti jäseniltään jäsensijoituksen, jolle maksettiin korko. Jäseniltä lainattuja varoja ei voitu lainata edelleen. Osuuskunnan po. toiminnasta aiheutuvat kustannukset katsottiin olevan osuuskunnan yleiskustannuksina vähennyskelpoisia. Kustannusten ei katsottu aiheutuvan rahoituspalvelutoiminnasta. 103
Vähennykset Myös henkilökunnalle luovutettuihin alihintaisiin hyödykkeisiin liittyy vähennysoikeuden suhteen tulkintatilanteita. KHO 2001/510; yhtiö sai vähentää henkilöstöruokailutoimintaan liittyviin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot huolimatta siitä, että ruoka myytiin henkilöstölle alle kustannusten. KHO 2001/2290: lentoyhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää lentohenkilökunnalle kotimaan lentojen yhteydessä tarjottuja aterioita veropohjasta. KHO 2001/1764; yhtiö ei saanut vähentää henkilöstölle ostettujen liikuntapalveluiden arvoa veropohjasta. Vähennyksen edellytyksenä on, että myyjä antaa tositteen, josta selviää veron määrä. Ostaja on oikeutettu luottamaan siihen, että mikäli myyjä on verorekisterissä, myyjä on suorittanut veron (ostajan luottamuksensuoja). Mikäli myyjä on toiminut vilpillisesti jättäen verot maksamatta, suojataan ostajan vähennysoikeutta, jos myyjän antamat laskut ovat muodollisesti virheettömiä, ostaja ei ole ollut tietoinen myyjän vilpistä ja myyjän toiminta kuuluisi verollisen toiminnan alaan. Ostajan on luonnollisesti oikaistava vähennyksiä myyjän vastaavien oikaisuerien verran (esimerkiksi alennus). 104
Vähennykset VÄHENNYSOIKEUDEN RAJOITUKSET Vähennysoikeuden rajoituksilla tarkoitetaan tässä rajoituksia vähennysoikeuteen niissä tilanteissa, joissa normaalisti olisi vähennysoikeus. (ks. AVL 114 ) Vähennysrajoituksille on syynä yleensä joko hallinnollinen syy tai sitten se, että meno on lähellä yksityistä kulutusta. AVL 114.1 kohta 1 Kohdan mainitsema toiminta lähentelee yksityistä kulutusta. AVL 114.1 kohta 2 Neutraalisuussyistä johtuen on katsottu, että työnantajan järjestämät työmatkakuljetukset ovat vähennysoikeuden ulkopuolella. Säännös ei koske erityiselle työntekemispaikalle järjestettyjä kuljetuksia. Lähtökohta on, että jos maksetut matkakustannukset eivät ole työntekijälle tuloveronalaista palkkaa, vähennysoikeus arvonlisäverotuksessa on olemassa. AVL 114.1 kohta 3 Edustusmenot kokonaan vähennyskelvottomia. Edustusmenojen määrittäminen varsinkin suhteessa mainos- ja markkinointikuluihin sekä koulutusmenoihin, joista saa tehdä vähennyksen, toisinaan vaikeata. Esimerkiksi tapauksessa KHO 2013:64 lääkeyhtiön koulutuksen yhteydessä lääkäreille tarjoamat lounaat eivät olleet vähennyskelvottomia edustusmenoja, vaan vähennyksiin oikeuttavia liiketoiminnan menoja. Tapauksessa KHO 2013:63 yhtiö tarjosi opettajille oppikirjojen esittelyjen yhteydessä lounaan, johon sisältyvät menot olivat vähennyskelpoisia arvonlisäverotuksessa. Sen sijaan iltatilaisuuksien cocktail ja illallistarjoilumenot olivat edustusmenoina vähennyskelvottomia. 105
Vähennykset VÄHENNYSOIKEUDEN RAJOITUKSET AVL 114.1 kohta 5 Säännöksessä mainittuja ajoneuvoja koskee vähennyskielto; ei vähennysoikeutta, vaikka ajoneuvoa käytettäisiin verolliseen liiketoimintaan. Henkilöautoja koskee kuitenkin poikkeuksen poikkeus; vähennysoikeus, jos autoa ei käytetä miltään osin yksityiseen ajoon (AVL 114.2 ). Ajoneuvojen vähennysrajoitus ei koske esimerkiksi takseja (AVL 114.2 ). Yksityisajoja vastaava osuus jätetään vähentämättä VÄHENNYSTEN JAKAMINEN AVL 117 :n mukaisesti hankinnat jaetaan vähennyskelpoiseen- ja kelvottomaan osaan. On huomioitava, että direktiivi ei tunne vähennysoikeuden jakoa tavaroiden yksityiskäytön kohdalla, vaan direktiivin mukaan koko ostohintaan sisältyvä vero voidaan vähentää, mutta tavaran yksityiskäyttöä verotetaan oman käytön verotuksella. Myytäessä tavara direktiivin mukainen järjestelmä tarkoittaa koko myyntihinnan sisällyttämistä veropohjaan, kun taas Suomessa veropohjaan luetaan vain se osa, josta on voitu tehdä vähennys. Palveluissa AVL ja direktiivi vastaavat toisiaan eli jako otetaan huomioon jo hankintavaiheessa; vähennys vain verollisen käytön osalta. Yleiskuluissa jako suoritetaan soveliaimman tavan mukaan; liikevaihto, neliöt, tuotto, työtunnit yms. 106
Vähennykset ERITYISVÄHENNYKSET AVL 111 ; ENERGIAVÄHENNYS - Verovelvollinen toimija saa vähentää sen veron, joka sisältyy verottomaan yhtiövastikkeeseen tai verottomaan vuokraan. Hox! Jos esimerkiksi vuokranantaja on hakeutunut verovelvolliseksi, on koko vuokra arvonlisäverollinen ja vuokralaisen vähennysoikeus on selvä. - Energiavähennyksen määrän selville saamiseksi vuokranantajan tai kiinteistöyhtiön osakkaan on annettava selvitys veron määrästä, jotta vähennys on mahdollinen (asioista sovittava toimijoiden kesken). AVL 112 ; KÄYTTÖTARKOITUKSEN MUUTOKSET (alkuvarastovähennys) - Kulutuskäytössä tai muuten vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä oleva hyödyke (tavara tai palvelu saatetaan siirtää eikuluttamiseen = säästämiseen = liiketoimintaan/verolliseen toimintaan. Näin ollen hyödykkeeseen sisältyvä vero on poistettava, jotta ei synny veroa verolle tilanne. - Yksinkertaisin tilanne on luonnollisesti ostetun tavaran hintaan sisältyvän veron takautuva vähennys. Vähennys kuitenkin tehdään vain siltä osin, kun tavaralla on arvoa (muutenhan kulutus ei tulisi verotetuksi) eli vähennys tehdään tavaran käyttötarkoituksen muutoshetken arvon perusteella. AVL 113 ; VUOKRAUSPALVELUN OSTAJA ( Vuokrauspalvelun ostaja saa vähentää vuokralle ottamansa tavaran maahantuonnista suoritettavan veron, jos hänen on suoritettava veroa tavaran vuokraamisesta 9 :n perusteella. ) - Säännös todentaa ainoastaan sen, minkä arvonlisäverojärjestelmän systematiikka myös muutenkin edellyttää, eli myös niissä tilanteissa, joissa ostaja on velvollinen tilittämään veron, vähennysoikeus on olemassa. 107
Vähennykset (elv) 102 ; AUTOVEROLLE SUORITETTAVA ARVONLISÄVERO TAUSTAA ALV 26c ; yhteisöhankinta on kyseessä myös silloin, kun tavara on 26d :ssä tarkoitettu uusi kuljetusväline. AVL 26d ; kuljetusväline on uusi, jos se on myyty tai käytetty alle laissa asetettujen rajojen. ALV 1.5 ; autoverolle suoritettavasta arvonlisäverosta säädetään erikseen autoverolaissa. AutoveroL 5 ; Autoverosta on suoritettava myös arvonlisäveroa. Yllä mainitut pykälät tarkoittavat käytännössä sitä, että arvonlisäverotus pyritään kantamaan aina kulutusmaassa (yhteisöhankinta), mutta kuluttajan itse toisesta jäsenmaasta hakemat kulutustavarat verotetaan myyntimaassa näin myös autojen osalta. Autoverolain 5 on säädetty siksi, että kuluttajille ei tulisi edullisemmaksi hakea itse autoa. Autoverolle koituvaa arvonlisäveroa ei siis voi välttää sillä, että hakee auton itse. Uusien autojen kohdalla autoverolle maksettava arvonlisävero on säännelty (kumottu kuudes direktiivi 28a artikla kohta 1b, voimassa oleva direktiivi 2 artikla kohta 1bii) EY-säännösten mukaisesti, käytettyjen autojen osalta kansallisesti autoverolaissa. 108
Vähennykset (elv) ONGELMA Yllä mainitut pykälät ilmentävät käytännössä sen, että arvonlisäverodirektiivi ja Suomen autoverolaki (ja AVL) ovat ristiriidassa keskenään. Direktiiviä voidaan tulkita niin, että arvonlisävero kannetaan ainoastaan myyntitapahtuman yhteydessä direktiivissä mainituin poikkeuksin (yhteisöhankinta). Kuluttajaa ei siis arvonlisäverodirektiivin mukaan saisi arvonlisäverottaa autoverosta kuluttajan tuodessa auton itse maahan. Ristiriita tuli ratkaistua vuonna 2002 (C-101/00 ja KHO 2002:85). Tapauksessa oli kyse kahdesta (juridisesta) näkemyksestä: Komission mukaan autoverosta suoritettava vero on arvonlisävero. Arvonlisäveroa ei voi direktiivin mukaan kantaa kuin kolmessa yhteydessä; 1) myyntitapahtuma, 2) maahantuonti EU:n ulkopuolelta ja 3) yhteisöhankinta. Suomen valtion mukaan taas autoverosta kannettava arvonlisävero ei ole arvonlisävero juuri siksi, että arvonlisäverodirektiivi ei tunne autoverosta kannettavaa arvonlisäveroa (eli tästä siis käsite elv). EY-tuomioistuin: Autoverolle kannettava arvonlisävero ei ole arvonlisävero, joten ei ongelmaa EY-lainsäädännön kannalta. KHO: EY-tuomioistuin on päällikkö. Vähennysten kannalta ongelmaksi tulikin se, onko elv vähennettävissä oleva vero arvonlisäverovelvollisilla yrittäjillä. Jos elv ei ole alv, ei elinkeinontoiminnan harjoittajalla saa olla laajempaa vähennysoikeutta kuin kuluttajalla, joka maksaa elv:n autoveron maksun yhteydessä. 109
Vähennykset (tapaus C-10/08) Edellä mainittu elv:n vähennysoikeuteen liittyvä ongelma tuli ratkaistuksi 19.3.2009 EY-tuomioistuimen annettua asiassa ratkaisun. Ratkaisun ydin on, että elv:ä ei voi lyhentää alv:sta. TUOMION VAIKUTUKSET Niille, joiden verotus on tapahtunut ennen tuomiota 19.3.2009 ja jotka eivät ole olleet arvonlisäverovelvollisia auton maahantuojia, palautetaan elv. Kuluttajalle, joka on ostanut auton Suomesta, ei kuitenkaan palauteta elv:ä??? Välillä 19.3.2009 31.3.2009 kuluttajan tuomista autoista ei peritä elv:ä ja yrittäjän maahantuoduista autoista peritään elv säilyttäen kuitenkin vähennysoikeus. 1.4.2009 jälkeen elv:ä ei peritä enää keneltäkään. 110
VERON PALAUTTAMINEN MUILLE KUIN VEROVELVOLLISILLE YLEISTÄ Palautusmenettely vastaa vähennysoikeutta. Nollaverollisuus on paras esimerkki tästä, jossa vähennyksistä kuitenkin käytetään sanaa palautus. Palautusjärjestelmällä on kuitenkin myös muita tarkoituksia kuin poistaa hyödykkeestä verotus täysin. Syitä on mm. toimintaneutraalisuuden varmistaminen (kunnat), kulutusmaaperiaatteen toteuttaminen (ulkomaalaisten ulkomaille suuntautuva toiminta), verotustekniikka (ostajan ollessa verovelvollinen, ei myyjällä ole myynnin perusteella suoritettavaa vero, josta varsinainen vähennys olisi mahdollista tehdä, verotuki (diplomaatit). ULKOMAISET ELINKEINONHARJOITTAJAT AVL 122-126. 122.1 :n mukaan ulkomaisella elinkeinonharjoittajalla, joka ei ole harjoittamastaan myynnistä verovelvollinen ja jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, on oikeus saada palautuksena hankintaan sisältyvä arvonlisävero, jos tavaran tai palvelun hankinta liittyy ulkomaalaisen 1) ulkomailla harjoittamaan toimintaan, joka olisi aiheuttanut verovelvollisuuden tai oikeuttanut 131 :ssä tarkoitettuun palautukseen, jos toimintaa olisi harjoitettu Suomessa tai 2) Suomessa harjoittamaan 8a tai 9 :ssä tarkoitettuun myyntiin, josta ostaja on verovelvollinen tai jossa ostajana on valtio. Koska palautus rinnastetaan vähennyksiin, on myös palautusten edellytyksenä se, että kyse ei ole kuluttamisesta. Palautusten saajan tulee siis olla liiketoiminnan harjoittaja palautusten osalta. 111
VERON PALAUTTAMINEN MUILLE KUIN VEROVELVOLLISILLE ULKOMAISET ELINKEINONHARJOITTAJAT AVL 122.1 tarkoittaa käytännössä sitä, että ulkomaalaisen toimintaa ei rasita arvonlisävero huolimatta siitä, että ulkomaalainen ei ole Suomessa verottajan rekisterissä verovelvollinen (ja näin automaattisesti vähennyksiin oikeutettu). Säännöksen kohta 1 poistaa veron, koska ulkomailla tapahtuvaa kuluttamista ei ole tarkoitus verottaa Suomessa tai ulkomaalaisen Suomessa harjoittamaa toimintaa ei ole tarkoitus rasittaa miltään osin arvonlisäverolla (nollaverollinen toiminta). Säännöksen kohta 2 taas poistaa veron silloin, kuin ostaja on velvollinen itse suorittamaan veron myyjän puolesta. Esimerkki: Ulkomaalainen yritys myy hyödykkeen Suomalaiselle yritykselle ilman, että on Suomessa rekisteröitynyt verovelvollinen. Suomalainen yritys on siis verovelvollinen myyjän puolesta. Oletetaan, että ulkomaalaiselle ostajalle tulee arvonlisäverollisia kuluja Suomeen myynnin yhteydessä 100 + 24 = 124. Ulkomaalainen saa veron 24 takaisin palautuksena. Kotimainen yritys taas näyttää veron 24 myyjän puolesta valtiolle tilitettävän veron määrän lisäyksenä, mutta kun kustannus liittyy verolliseen liiketoimintaan, vastaa tilitettävän veron määrää vastaavan suuruinen vähennys eli tilitettävä vero hankinnan osalta on nolla. 122.2 :ssä vahvistetaan vielä se, että palautus vastaa vähennystä. Palautusta hakevan ulkomaalaisen liiketoiminnan kriteerejä arvioidessa tulee EY-tuomioistuimen mukaan ottaa huomioon palautuksen hakijan koko liiketoiminta (missä maassa tahansa) eli verollisen toiminnan osuutta ja palautuksen laajuutta arvioidessa tulee ottaa huomioon myös Suomen ulkopuolella oleva toiminta. 112a oikeuttaa ulkomaalaisen, ei Suomessa arvonlisäverovelvollisen, sijoituskullan myyjän palautukseen oikeutetuksi, jos hankinnat liittyvät ulkomailla tapahtuvaan myyntiin. 112
VERON PALAUTTAMINEN MUILLE KUIN VEROVELVOLLISILLE DIPLOMAATTISET HANKINNAT AVL 127-128. Vastavuoroisuuteen perustuen diplomaateille/edustustoille annetaan verotuki poistamalla hyödykkeisiin sisältyvä ALV kokonaan. Poistaminen tapahtuu palautusmenetelmän avulla. Diplomaattipalautus osoitetaan ulkoasiainministerille, joka tutkii vastavuoroisuuden perusteet. Uudenmaan verovirasto hoitaa muilta osin palautuksen. EY:N TOIMIELIMET Viralliseen käyttöön ostettuihin hyödykkeisiin sisältyvä alv palautetaan EY:n Suomessa olevalle toimielimelle. EY:n rahoittaman tilaustutkimukseen liittyviin hankintoihin sisältyvät verot palautetaan niin ikään, jos ostajalla ei ole vähennysoikeutta. 113
VERON PALAUTTAMINEN MUILLE KUIN VEROVELVOLLISILLE KUNNAT AVL 130-130a. 130 palauttaa avoimen veron, 130a palauttaa piilevän veron. Säännökset pyrkivät varmistamaan sen, että verottomiin (ja näin ei-vähennysoikeuden alaiset) toimintoihin kohdistuvat hankintojen arvonlisäverot eivät ohjaisi kuntia tekemään itse ostopalvelujen sijasta. Kuntien lisäksi myös kuntayhtymillä on oikeus saada palautus samoin kuin Ahvenanmaan maakunnalla. Se, mikä kunnalla ei verotonta toimintaa, on verollista ja näin ollen vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Toimeentulotuen saajien ostamiin hankintoihin sisältyviä veroja ei kuitenkaan palautettu kunnalle, koska kyse oli tuen saajien hankinnoista, ei kunnan hankinnoista; ks. KHO 1999/1652. AVL 130.2 :n mukaan kulutusmenoihin sisältyviä tai vähennysrajoitusten alaisiin hyödykkeisiin sisältyviä veroja ei palauteta. Ei myöskään kiinteistön vuokraustoimintaa varten tehtyihin hankintoihin sisältyviä veroja. Säännöksellä varmistetaan mm. se, että kunnan kautta ei voi kiertää verorasitusta, joka normaalisti rasittaa kulutusta (myös vuokralla asumista). Vuokraustoiminnan osalta kunta voi luonnollisesti hakeutua verovelvolliseksi, jolloin toiminta normaalisti vähennysoikeuden alaista. Kiinteistön vuokraustoiminnasta on erotettava sosiaalitoimen muodossa harjoitettava asumispalvelu, josta kunta on oikeutettu saamaan palautuksen. 114
VERON PALAUTTAMINEN MUILLE KUIN VEROVELVOLLISILLE KUNNAT AVL130a :n perusteella palautetaan laskennallinen piilevä vero, joka sisältyy sosiaali ja terveydenhuollon hankintoihin. Laskennallinen vero on 5 % veron perusteesta. Palautus ei voi koskea sellaisia hankintoja, jotka kunta ostaa toiselta kunnalta, koska kunnat saavat hankintoihin sisältyvän veron palautuksena takaisin (ensin myyjä saisi palautuksen, ja sen jälkeen vielä ostajakunta laskennallisen palautuksen). ULKOMAANKAUPPAA JA VEROTONTA TOIMINTAA HARJOITTAVAT YRITYKSET AVL 131-132. Varmistaa nollaverollisten hyödykkeiden nollaverollisuuden (131 ). Varmistaa, että kulutusta, joka ei tapahdu Suomessa, ei veroteta Suomessa. AVL 131.1 kohta 2 vapauttaa vakuutus- ja rahoituspalvelujen tuotantopanokset verosta, jos palvelu tulee elinkeinonharjoittajalle, jolla ei ole kotipaikkaa EU:n alueella. Lisäksi palautetaan em. palveluihin liittyvät tuotantopanoksiin sisältyvät verot, jos palvelu kohdistuu EY:n ulkopuolelle vietyihin tavaroihin. Pankki siis saa palautuksen, jos se rahoittaa vientiä. 115
VERON PALAUTTAMINEN MUILLE KUIN VEROVELVOLLISILLE AVL 133a :n perusteella ei-verovelvolliselle kuten kuluttajalle palautetaan uuden auton sisältävä vero, jos auto myydään muuhun EU-maahan. Tarkoitus siis on, että uudet kuljetusvälineet tulevat verotetuksi kulutusmaassa (johtuu auton arvokkuudesta kulutusveron pohjana ei varaa hukata toiseen maahan). 133b :n perusteella puolestaan palautetaan vero sellaiselle oikeushenkilölle, joka ei ole elinkeinonharjoittaja ja joka tuo Suomeen EU:n ulkopuolelta tavaran viedäkseen sen toiseen EU-maahan kulutettavaksi. Kulutusmaaperiaatteen mukaisesti maahantuodusta tavarasta maksettu vero tulee palauttaa oikeushenkilölle. 116
KUNTIEN ARVONLISÄVERON TAKAISINPERINTÄ TAUSTA TAKAISINPERINNÄSSÄ Kunnat saavat hankintoihinsa sisältyvät arvonlisäverot takaisin valtiolta, jotta ei olisi edullisempaa tehdä itse hyödykkeitä kuin ostaa arvonlisäverolliseen hintaan ulkopuoliselta. Valtio ei ole kuitenkaan ollut valmis menettämään lopullisesti arvonlisäverotuloja. Tästä syystä johtuen kunnilta peritään takaisin kunnille maksettu ALV. Takaisinperintä ei luonnollisesti voi tapahtua samoilla perusteilla/euromäärillä per kunta, mitä kullekin kunnalle on aikoinaan palautettu veroa, koska muuten palautuksella ei olisi mitään merkitystä. Järjestelmän tulisi olla myös sellainen, että takaisinperintä vaikuttaisi mahdollisimman vähän kuntien käyttäytymiseen. Ennen vuotta 2002 kuntien saamista palautuksesta ja niiden takaisinperinnästä oli oma erillinen laki (Arvonlisäveron palautusten takaisinperinnästä annettu laki 79/1994), joka kumottiin vuonna 2001 (laki 21.12.2001, 1456/2001). Vuodesta 2002 alkaen valtiolle takaisinperittävät määrät on huomioitu valtionosuuksissa ja yhteisöverotuloissa. Takaisinperintälain perusteella kunnilta perittiin takaisin edellisenä vuonna palautetut arvonlisäverot. Kuntien takaisin valtiolle maksama määrä perustui maksuvuoden alun asukasmäärään. Takaisinperittävä määrä maksettiin kuukausierissä. 117
KUNTIEN ARVONLISÄVERON TAKAISINPERINTÄ TAUSTA TAKAISINPERINNÄSSÄ Erillistä takaisinperintäjärjestelmää kritisoitiin mm. seuraavista syistä: - takaisinperintä aiheutti edes takaista valtion ja kuntien välistä rahaliikennettä aiheuttaen hallintokustannuksia. - Asukasluvun perusteella määräytyvä takaisinperintä saattoi johtaa eroihin palautusten ja tarkistusten välillä. Vähän investoiva, mutta asukasmäärältään suuri kunta joutui kustantamaan paljon investoivaa (ja joskus tehotonta) kuntaa. Asukasluvun perusteella toimivan takaisinperintäjärjestelmän lisäksi on esitetty mm. seuraavia takaisinperintäkriteerejä: 1) Kunnan menojen perusteella tapahtuva takaisinperintä. Kunta maksaa valtiolle takaisin siinä suhteessa, kuin sen menot ovat muihin kuntiin nähden. 2) Kunnan verotulojen perusteella: takaisinmaksu siinä suhteessa, kuin kunnan verotulot ovat verrattuna muihin kuntiin. 3) Asukaslukuun, menoihin ja verotuloihin perustuva malli. Takaisinperinnässä käytettäisiin mainittujen tekijöiden yhdistelmiä samanaikaisesti. 118
KUNTIEN ARVONLISÄVERON TAKAISINPERINTÄ VOIMASSA OLEVA TAKAISINPERINTÄ Erillinen takaisinperintä korvattiin vuodesta 2002 lähtien siten, että kuntien saamat palautukset huomioidaan valtionosuuksissa ja yhteisöverotuloissa. Valtionosuuksissa ei huomioida enää kuntien käyttömenoihin sisältyviä arvonlisäveroja. Kunnille kuuluvaa yhteisöverotulo-osuutta pienennettiin erillisen arvonlisäveron takaisinperintäjärjestelmän poistamisen seuraamuksena. Erillisen takaisinperinnän lopettamisen seuraamukset riippuvat hyvin paljon valtionosuuksista, jotka vaihtelevat vuosittain (ks. seuraava dia). Kuntien yhteisöverotulo-osuus on tällä hetkellä noin 23 %. Vuonna 2000 kuntien yhteisöverotulo-osuus oli noin 37 %, vuonna 2002 osuus oli 24 %. 119
KUNTIEN ARVONLISÄVERON TAKAISINPERINTÄ KUNTATALOUDEN KEHITYS (lähde tilastokeskus) 120
KUNTIEN ARVONLISÄVERON TAKAISINPERINTÄ VALTIONOSUUSJÄRJESTELMÄ TIIVISTETYSTI Valtionosuusjärjestelmä jakaantuu investointien valtionosuuksiin ja käyttömenojen valtionosuuksiin. Käyttömenojen kattamisen ideana on, että 1) valtio maksaa kullekin kunnalle tietyn euromäärän, jonka 2) käyttöä kunnassa ei rajoiteta suoraan. Aikaisemmin valtio maksoi käyttömenojen perusteella valtionosuuksia kontrolloiden samalla rahojen käyttöä kunnissa (ennen vuotta 1993). Käyttömenojen valtionosuusjärjestelmä jakaantuu lähinnä neljään osaan: 1) Yleinen valtionosuus 2) Sosiaali- ja terveydenhuollon valtionosuus 3) Opetuksen valtionosuus 4) Harkinnanvarainen valtionosuus kriisikunnille. 121
ARVONLISÄVEROMENETTELY Kohdentaminen Kuten tuloverotuksessa myös arvonlisäverotuksessa on määritettävä veronkertymisperiodi. Veronkertymisperiodi on arvonlisäverotuksessa kuukausi. AVL 134 : Myynnistä suoritettava vero ja vähennettävä vero kohdistetaan veron tilittämistä varten kalenterikuukaudelle sen mukaan kuin tässä luvussa säädetään. Eli valtiolle tilitettävä vero on aina kullekin kalenterikuukaudelle kohdennettavien tulojen ja menojen erotus. SUORITEPERUSTE KIRJAUKSESSA Elinkeinotuloverotuksen tavoin pääsääntö arvonlisäverotuksessa ajallisen kohdentamisen osalta on suoriteperuste (myynnit ja ostot kirjataan sen hetken mukaan, kun hyödyke siirtyy toiselle). Myynnin kohdentamisen pääsääntö on AVL 15 : Velvollisuus suorittaa vero 1 :ssä tarkoitetusta myynnistä syntyy, kun: 1) myyty tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu; 2) vastike tai sen osa on kertynyt ennen 1 kohdassa mainittua ajankohtaa; 3) 79 :ssä tarkoitettu suoritus on saatu; 4) tavara tai palvelu on otettu omaan käyttöön. Jäljempänä 29 :n 1 momentin 9 kohdassa tarkoitettu yleisen tien tai rautatien kokonaishoitopalvelu katsotaan 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla suoritetuksi liikennesuoritteen laskentajakson päättyessä 122
ARVONLISÄVEROMENETTELY Kohdentaminen Kuten AVL 15.1 :n kohdasta 2 voi havaita, kohdennetaan ennakkomaksut kuitenkin sille kuukaudelle, kun ennakkomaksu on maksettu. Myös vähennys tehdään vastaavin perustein (ennakkomaksuissa vähennys maksukuukaudelta). Suorite tarkoittaa tavaran luovuttamista tai palvelun tekemistä. Kumpikin luonnollisesti on toisinaan vaikeasti määriteltävissä. Esimerkiksi pitkäaikaisissa suoritteissa usein jonkinlainen ostajan hyväksyntä/vastaanottotarkastus/koeajan loppuminen yms. määrää toimitusajankohdan. Oikeuskäytäntöä asiasta ainakin KHO 1992/1373; jossa kokonaisurakkasopimuksesta huolimatta elementeistä tuli suorittaa vero sitä mukaa kun ne toimitettiin asennuspaikalle. Vuokratilanteissa vero suoritetaan kalenterikuukausittain kuukaudelta maksettavan vastikkeen perusteella (ei siis voi välttää veronmaksua veloittamalla esimerkiksi kerran vuodessa). AVL 15 :n kohta kolme 79 :ssä tarkoitettu suoritus on saatu viittaa tukien ja avustusten perusteella suoritettavan veron ajankohtaan. Sanamuodon mukaisesti vero suoritetaan saaduista tuista ja avustuksista silloin, kun suoritukset on saatu (= maksuperuste). 123
ARVONLISÄVEROMENETTELY Kohdentaminen AVL 136.1 : Tilikauden aikana tilikaudelle 135 :n mukaan kuuluva vero saadaan 15 :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa kohdistaa sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana ostajaa on toimitetusta tavarasta tai suoritetusta palvelusta veloitettu. Jos veloitusta ei käytetä, vero saadaan kohdistaa sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana myyntihinta tai sen osa on kertynyt. AVL 136.1 :n perusteella arvonlisäverovelvollinen saa suoriteperusteen sijasta tilikaudella kohdentaa arvonlisäveron sille kuukaudelle, jonka aikana asiakasta on veloitettu eli sille kuukaudelle, jolle lasku on päivätty. Toisaalta jos asiakas maksaa laskun ennakkoon, tulee arvonlisävero kirjata sille kuukaudelle, jonka aikana maksu on saatu. AVL 136.2 : Tilikauden päättyessä veloittamatta tai, jos veloitusta ei käytetä, kertymättä olevista 1 momentissa tarkoitetuista myyntihinnoista suoritettava vero kohdistetaan tilikauden viimeiselle kalenterikuukaudelle. Verovelvollisuuden päättyessä vero kohdistetaan toiminnan viimeiselle kalenterikuukaudelle. Säännös siis pakottaa tilikauden tai verovelvollisuuden päättymisen yhteydessä kohdentamaan arvonlisäverot suoriteperusteen mukaisiksi. Esimerkiksi tavara lähtenyt ostajalle joulukuussa, mutta lasku kohdennettu tammikuulle. Myynti kohdennetaan joulukuulle arvonlisäverotuksessa. AVL 136 :n mukaista laskutusperustetta voidaan käyttää myös jatkuvaluontoisissa palveluissa (esimerkiksi toimitilavuokraukset). Arvonlisäverot kohdennetaan siis sille kuukaudelle, jolloin lasku on ostajalle annettu. Takuuvuokrat katsotaan sen kuukauden arvonlisäveron perusteeksi, jona ne on käytetty vuokran maksuun (takuuvuokrien perusteella ei siis makseta arvonlisäveroa takuun maksuhetken mukaan, vaan silloin, kun takuuvuokraa käytetään rästissä olevien vuokrien maksuun). 124
ARVONLISÄVEROMENETTELY Kohdentaminen AVL 137.1 : Verovelvollinen, johon ei sovelleta kirjanpitolakia tai jolla on kirjanpitolain mukaan oikeus laatia maksuperusteinen tilinpäätös, saa kohdistaa myynnistä suoritettavan veron 15 :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana myyntihinta tai sen osa on kertynyt. AVL 137.1 tarkoittaa maksuperusteista kirjaamista ammatinharjoittajille. Ammattitoiminta on toimintaa, jossa tuotantovälineiden määrä ja yritysorganisaatio on pieni (esimerkiksi yleislääkäritoiminta). Ammatinharjoittajat voivat siis kohdentaa arvonlisäverot jatkuvasti maksuperusteisesti ilman tilikausien välillä tapahtuu oikaisua. Alkutuotantoa harjoittavat eivät usein ole kirjanpitovelvollisia, joten maksuperusteisuus arvonlisäverotuksen kohdentamisessa koskee yleensä myös esimerkiksi maataloudenharjoittajia. OMA KÄYTTÖ AVL 15.1 :n kohdassa 4 mainitaan oman käytön verotuksesta, että vero on kohdistettava sille kuukaudelle, jolloin tavara tai palvelu on otettu omaan käyttöön. Mikäli arvonlisäverovelvollinen valmistaa tavaran itselleen vähennyskelvottomaan käyttöön, on oman käytön vero maksettava silloin, kun tavara on valmis. 125
ARVONLISÄVEROMENETTELY Kohdentaminen OIKAISUERÄT JA LUOTTOTAPPIOT AVL 139.1 : Edellä 78 :n 1 momentissa tarkoitetut veron perusteesta vähennettävät erät sekä 78 :n 2 momentissa tarkoitettu kertyneestä luottotappiosta tehtävä lisäys kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jolle se on hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjanpidossa kirjattava. Alennukset ja maksamatta jääneet (lopulliset) erät kohdennetaan yleensä käytännössä tilikauden viimeiselle kuukaudelle myös arvonlisäverotuksessa. OSTAJAN VEROVELVOLLISUUS Ostajan verovelvollisuus liittyy lähinnä kansainvälisen kaupan tilanteisiin. Palvelujen kansainvälisten kauppojen myyntimaasäännökset uudistettiin vuoden 2010 alusta. Taustaksi: ennen vuotta 2010 palvelujen verotuspaikan yleissäännös oli se, että myyjän maa on verotuspaikka (myyjän kotipaikan valtio kerää veron). Uusi voimassa oleva palvelujen myyntimaan yleisperiaate on, että ostajan kotipaikan valtio saa verotulot (kulutuspaikka), kun ostaja itsekin on liiketoiminnan harjoittaja arvonlisäverotuksellisesti tai oikeushenkilö. Palvelujen arvonlisäverotuksen myyntimaasäännökset ovat siis lähentyneet tavaran myyntimaasäännöksiä (yhteisöhankinta ja myynti). Huom! Pääsääntö on, että yksityishenkilölle tapahtuvissa myynneissä (tavara tai palvelu) myyjä on verovelvollinen. Se, mihin maahan vero maksetaan, saattaa vaihdella. 126
ARVONLISÄVEROMENETTELY Kohdentaminen OSTAJAN VEROVELVOLLISUUS Jos ostaja on verovelvollinen palvelujen kansainvälisessä kaupassa, tapahtuu kohdentaminen aina normaaliin tapaan (suoriteperusteisesti ellei kyse ennakkomaksusta) myös tilikauden aikana. Verovelvollisella ei ole siis mahdollisuutta kirjata arvonlisäveroa tilikauden aikana laskuperusteisesti (milloin saanut laskun); ks. AVL 138.1. Tavaroiden kauppaa koskevassa yhteisöhankinnassa ostajan myyjän puolesta tilittämä vero kohdennetaan AVL 138 b :n mukaisesti sitä kuukautta seuraavalle kalenterikuukaudelle, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on 16 a :n mukaan syntynyt. Jos tavaran ostaja on saanut vastaanotetusta tavarasta laskun tai vastaavan asiakirjan vastaanottokuukautena, hankinta kohdistetaan kuitenkin tavaran vastaanottokuukaudelle. AVL 16 a : Velvollisuus suorittaa vero tavaran yhteisöhankinnasta syntyy, kun hankinta on tehty. Tavaran hankinta on tehty sinä ajankohtana, jona tavara on vastaanotettu tai jona se olisi otettu omaan käyttöön. Eli yrittäjän ostaessa tavaraa toiselta yrittäjältä toisesta EU-jäsenmaasta, tulee ostajan maksaa vero sinä kuukautena, jona tavara on vastaanotettu. Jos tavaran vastaanoton yhteydessä on saatu lasku, kirjataan arvonlisävero tavaran vastaanottokuukaudelta kertyneeksi arvonlisäveroksi (on olemassa dokumentti, jolla veron peruste voidaan kirjata). Jos ei ole laskua, kohdennetaan arvonlisävero tavaran vastaanotto kuukautta seuraavalta kuukaudelta kertyneeksi arvonlisäveroksi (siis vaikka vero on jo maksettu). Ennakkomaksuilla ei ole merkitystä. 127
ARVONLISÄVEROMENETTELY Kohdentaminen VÄHENNYKSET Kuten edellä jo mainittiin, myös ostoihin sisältyvät verot kohdennetaan pääasiallisesti suoriteperusteella. AVL 141 : Edellä 10 luvussa tarkoitetut vähennykset kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana: 1) ostettu tavara tai palvelu on vastaanotettu; 2) ostohinta tai sen osa on maksettu ennen 1 kohdassa mainittua ajankohtaa; 3) tavara tai palvelu on otettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön; 4) maahan tuotu tavara on tullattu. 128
ARVONLISÄVEROMENETTELY Kohdentaminen VÄHENNYKSET Aivan kuten myynnin yhteydessä, myös ostoissa suoriteperuste väistyy, jos maksetaan ostoja etukäteen (ks. AVL 141.1 kohta 2). AVL 141.1 kohta 3: tavara tai palvelu on otettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön tarkoittaa sitä, että verovelvollisen siirtäessä hyödykkeen vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, kohdennetaan takautuvasti vähennettävä vero sille kuukaudelle, jona hyödykkeen tosiasiallinen käyttötarkoitus on muuttunut. Myös ostojen osalta voidaan tilikauden aikana soveltaa suoriteperusteen sijasta laskutus- tai maksuperustetta (AVL 142.1 ). AVL 143 :n vastaa myyntien kohdistamista sääntelevää 137 :ää eli ammatinharjoittajilla ja eikirjanpitovelvollisilla maksuperusteinen kohdentaminen mahdollista tilikaudesta toiseen. Kohdentamisen osalta ammatinharjoittajilla ja alkutuotannonharjoittajilla on verotuki, koska em. voivat valita kohdentamisen erikseen kunkin oston ja myynnin osalta maksu- tai suoriteperusteisesti. Mainittu perustuu oikeuskäytäntöön; KHO 1996/3930, jonka mukaan maatalouden harjoittaja (eikirjanpitovelvollinen) sai kohdistaa veron kunkin myynnin ja oston osalta valintansa mukaan joko suoritetai maksuperusteen mukaisesti. 129
ARVONLISÄVEROMENETTELY Kohdentaminen VÄHENNYKSET/NEGATIIVINEN VERO AVL 149 : Jos 10 luvussa taikka 78 tai 80 :ssä tarkoitettuja vähennyksiä ei voida tehdä täysimääräisinä verokaudelta tilitettävää veroa laskettaessa, verovelvollisella on oikeus saada palautuksena verokaudelta vähentämättä jäänyt vero. Verotililaki 25 : Hyvitykset, joita ei ole käytetty velvoitteiden suoritukseksi ja joita ei säilytetä verotilillä 14 :n nojalla, palautetaan verovelvolliselle, jos niiden yhteismäärä on vähintään 20 euroa eikä jäljempänä tässä luvussa toisin säädetä. Verotililaki 14 : Sen estämättä, mitä jäljempänä säädetään hyvitysten palauttamisesta, hyvitykset voidaan verovelvollisen pyynnöstä säilyttää verotilillä myöhemmin erääntyvien velvoitteiden maksamista varten. Velvoitteiden erääntyessä Verohallinto käyttää tilillä säilytetyt hyvitykset niiden suorituksiksi. Vuoden 2010 alusta voimaan tulleen verotililain myötä verovelvollisella on siis oikeus saada negatiivinen arvonlisävero takaisin kultakin verokaudelta. Muutos on huomattava verrattuna aiempaan sääntelyyn (ks. seuraava dia), jolloin negatiivista veroa ei lähtökohtaisesti saanut tilikauden aikana takaisin. Negatiivisen ennakkoveronpalautuksen sai hakemuksesta lähinnä niissä tilanteissa, joissa vero on jatkuvasti negatiivinen eli nollaverollisessa toiminnassa (ks. seuraavan dian 2 momentti) tai tilanteissa, joissa tilikaudella on huomattavat investoinnit ja tiedetään, että tilikauden vero tulee olemaan negatiivinen, vaikka bisnes ei ole nollaverollisuuden piirissä (ks. seuraavan dian 3 momentti). 130
ARVONLISÄVEROMENETTELY Kohdentaminen VÄHENNYKSET/NEGATIIVINEN VERO Vanha AVL 149 : Jos 10 luvussa taikka 78 tai 80 :ssä tarkoitettuja vähennyksiä ei voida tehdä täysimääräisinä kalenterikuukauden tilitettävää veroa laskettaessa, vähentämättä jäänyt määrä kohdistetaan seuraaville kalenterikuukausille. Lääninverovirasto maksaa hakemuksen tai muun saadun selvityksen perusteella tilikauden päätyttyä tilikaudelta vähentämättä jääneen veron. Jos verovelvollinen on hakenut tilikauden päätyttyä vähentämättä jääneen veron palautuksena takaisin, ei sitä saa vähentää seuraavilla tilikausilla. Jos tilikaudelta vähennettävät verot ovat todennäköisesti suuremmat kuin myynneistä suoritettavat verot, verovelvolliselle maksetaan 1 momentin säännöksistä poiketen tilikauden aikana kalenterikuukausittain kalenterikuukaudelta vähentämättä jäänyt vero. Verovelvolliselle voidaan erityisistä syistä tilikauden aikana maksaa vero, jonka hän 1 momentin mukaan todennäköisesti saa takaisin, kun tilikaudelta maksetut verot sekä todennäköiset myynneistä suoritettavat verot ja vähennettävät verot otetaan huomioon. Lääninverovirasto maksaa 2 ja 3 momentissa tarkoitetun veron verovelvolliselle hakemuksesta. Hakemus tehdään vahvistettua lomaketta käyttäen. Verohallitus antaa tarkemmat määräykset siitä, milloin verovelvolliselle hakemuksesta maksettavan veron määrä on niin vähäinen, ettei sitä palauteta. Edellä 2 ja 3 momentissa tarkoitettuun tilikauden aikana maksettavaan palautukseen ei kuitenkaan ole oikeutta 162 :n 4 momentissa tarkoitetulla verovelvollisella. 131
ARVONLISÄVEROMENETTELY Kohdentaminen HUOJENNUKSEN MAKSAMINEN AVL 149 b.1 : Jos verovelvollisen verokausi on kalenterikuukausi tai neljänneskalenterivuosi, huojennuksen laskemista ja määrää koskevat tiedot annetaan tilikauden viimeiseltä verokaudelta annettavan 162 :n 1 momentissa tarkoitetun veroilmoituksen yhteydessä. Verotililain myötä huojennuksen erillisestä hakemusjärjestelmästä on luovuttu, ja huojennus haetaan normaalin arvonlisäveroilmoituksen ohessa. Arvonlisäverohuojennuksen maksamiseksi verovelvollisen tulee antaa huojennuksen maksamiseksi tiedot tilikauden viimeisen verokauden ilmoituksen ohessa. Jos tilikausi esimerkiksi kalenterivuosi (1.1 31.12) ja verokausi kalenterikuukausi, annetaan huojennuksen maksamiseksi tiedot joulukuulta tehtävän arvonlisäveroilmoituksen ohessa, joka taas tulee antaa helmikuun 12. päivään mennessä. Huojennuksen maksamisessa otetaan huomioon tilikaudelta maksettava arvonlisävero. Esimerkiksi yllä olevassa tilanteessa joulukuun tilitettävä arvonlisävero on 500 euroa ja huojennus tilikaudelta 100 euroa, tilittää verovelvollinen valtiolle 400 euroa viimeistään 12. päivä helmikuuta. AVL 149b.4 : Verovelvollisella, joka on jättänyt alarajahuojennusta koskevat 1 tai 2 momentissa tarkoitetut tiedot antamatta tai ilmoittanut huojennuksen liian pienenä, on oikeus tilikauden päätyttyä saada ilmoittamatta jäänyt määrä palautuksena hakemuksen tai muun saadun selvityksen perusteella kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jota huojennus koskee, tai verovelvollisen sanotun ajan kuluessa tekemän vaatimuksen perusteella myöhemminkin. 132
ARVONLISÄVEROMENETTELY Verovelvolliseksi ilmoittautuminen Verovelvollisuuden alkamisesta ja lopettamisesta on luonnollisesti tehtävä ilmoitus. AVL 161.1 : Sen, joka ryhtyy harjoittamaan 1 :ssä tarkoitettua verollista toimintaa, on tehtävä ennen toiminnan aloittamista yritys- ja yhteisötietolaissa tarkoitettu perustamisilmoitus. Kunnat ovat rekisterissä automaattisesti kuntapalautusten takia. AVL 173.1 : Verohallinto merkitsee verovelvollisen rekisteriin siitä lukien, kun verollinen liiketoiminta alkaa. Verovelvollinen voidaan kuitenkin merkitä rekisteriin jo siitä lukien, kun hän ryhtyy hankkimaan tavaroita ja palveluja verollista liiketoimintaa varten. Aloittamisilmoitus on ns. perustamisilmoitus, jonka tekemisellä saa mm. vähennysoikeuden itselleen (tärkeä seikka liiketoiminnan alkuvaiheessa, että vähennysoikeus olemassa vaikkei varsinaista liiketoimintaa vielä olekaan). Alkuvarastovähennyksen avulla yritys ei menetä vähennysoikeuttaan, vaikka hankintoja tehtäisiin ennen verovelvolliseksi rekisteröitymistä (AVL 112 ). AVL 112 : Verollisen liiketoiminnan alkaessa verovelvollinen saa tehdä hallussaan olevasta verollisena hankkimastaan tai valmistamastaan vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen käytettävästä tavarasta 1 momentissa tarkoitetun vähennyksen. 133
ARVONLISÄVEROMENETTELY Verovelvolliseksi ilmoittautuminen Alkuvarastovähennyksen osalta on huomattava, että se ei koske kiinteistöä: AVL 112.3 : Edellä 1 tai 2 momentissa tarkoitettua vähennystä ei saa tehdä kiinteistöstä. AVL 112.3 tarkoittaa sitä, että liiketoimintaa aloittavan yrityksen tulee rekisteröityä mahdollisimman nopeasti arvonlisäverovelvolliseksi, ettei olisi vaaraa vähennysten menettämisestä. Rekisteröityminen on tehtävä esimerkiksi jo rakennusvaiheessa aloitettaessa uutta liiketoimintaa (rakennuspalvelut ovat arvonlisäverollisia ja sisältävät näin ostettaessa arvonlisäveron). Hakeutumisten osalta, kuten esimerkiksi vähäisen toiminnan harjoittaja (liikevaihto enintään 8500 euroa) tai kiinteistön vuokraaja), tulee luonnollisesti tehdä erillinen ilmoitus. Pääsääntö on, että verovelvollisuus (vähennysoikeuksineen) alkaa aikaisintaan hakemuksen jättämisestä (päivänä, jona hakemus on saapunut Verohallinnolle). Jos liikevaihto ylittää 8500 euron rajan tilikauden aikana, eikä yritys ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä, merkitään verovelvollisuus alkaneeksi tilikauden ensimmäisestä päivästä. Perustamisilmoituksella elinkeinonharjoittaja/yritys saa Y-tunnuksen (yritys- ja yhteisötunnus). 134
ARVONLISÄVEROMENETTELY Verovelvolliseksi ilmoittautuminen Muutokset/lopettaminen Muutokset verovelvollisuudessa lopettaminen mukaan lukien tehdään muutos- ja lopettamisilmoituksella (ns. Y-lomakkeet), joka toimitetaan Verohallinnolle, maistraattiin tai Patentti- ja rekisterihallitukseen. AVL 161.2 : Perustamisilmoituksella annettujen tietojen muutoksista samoin kuin verollisen toiminnan päättymisestä on tehtävä viipymättä yritys- ja yhteisötietolaissa tarkoitettu muutos- tai lopettamisilmoitus. AVL 174.1 : Verohallinto poistaa verovelvollisen rekisteristä siitä lukien, kun verollinen liiketoiminta on päättynyt. Verollisen liiketoiminnan voidaan katsoa jatkuvan niin kauan kuin elinkeinonharjoittaja tai konkurssihallinto myy elinkeinonharjoittajan hankkimaa liikeomaisuutta. Jos konkurssihallinto kuitenkin itsenäisesti jatkaa elinkeinonharjoittajan liiketoimintaa, elinkeinonharjoittajan verovelvollisuus katsotaan aina päättyneeksi viimeistään konkurssiin asettamishetkellä. Verovelvollisuus luonnollisesti jatkuu niin kauan, kun arvonlisäverotuksen aikana hankitut hyödykkeet realisoidaan. Konkurssin osalta vaihtuu verovelvollinen, jos konkurssipesä jatkaa konkurssiin menneen elinkeinonharjoittajan liiketoimintaa. Jos pesä ei jatka liiketoimintaa, konkurssihallinto tekee lopettamisilmoituksen Verohallinnolle. Konkurssiin asettamispäivä on tällöin verovelvollisuuden lopettamispäivä. Jos pesä jatkaa liiketoimintaa, verotus jatkuu niin kuin ennenkin (verovelvollisen nimi rekisterissä on vaihtunut): vähennykset eivät palaudu, mutta myynnin yhteydessä kannetaan arvonlisävero. Jos konkurssipesä ei jatka liiketoimintaa, joutuu pesä palauttamaan vaihto- ja käyttöomaisuudesta tehdyt arvonlisäveron vähennykset (omaisuuden ostohinnan tai sitä alemman käyvän arvon perusteella) oman käytön verotuksella (oikaisu kohdennetaan konkurssiin asettamiskuukaudelle). Myöhemmät myynnit ovat sitten verottomia myyntejä. 135
ARVONLISÄVEROMENETTELY Verovelvolliseksi ilmoittautuminen Muutokset/lopettaminen AVL 174.2 : Edellä 12 :n perusteella verovelvollinen sekä sellainen verovelvollinen, jonka myyntien yhteismäärä ei ylitä 3 :ssä tarkoitettua euromääräistä rajaa, poistetaan rekisteristä verovelvollisen tätä koskevan vaatimuksen tekemisestä lukien. Verovelvollinen, jonka verovelvollisuus perustuu vapaaehtoisuuteen (vähäinen toiminta, ulkomaalainen) voi hakea verovelvollisuutensa lopettamista. Verovelvollinen poistetaan verovelvollisten rekisteristä aikaisintaan siitä päivästä lukien, jona hakemus on saapunut asiaan kuuluvalle viranomaiselle. AVL 174.3 : Edellä 30 :n perusteella verovelvollista ei poisteta rekisteristä verovelvollisen tätä koskevan vaatimuksen johdosta, vaan vasta kun verovelvollisuuden edellytykset ovat lakanneet. Kiinteistöihin liittyvät käyttöoikeuden luovutukset ovat lähtökohtaisesti verottomia, ellei sitten kiinteistön osalta ole hakeuduttu verovelvolliseksi. Samalla henkilöllä voi olla eri kiinteistöjä, joista vain osa on vapaaehtoisen verollisuuden piirissä. Hakeutumisprosessi on sellainen, että kertahakeutuminen riittää: jos on hakeuduttu yhden kiinteistön osalta verovelvolliseksi, ei muutosilmoitusta tarvitse tehdä, jos halutaan hakeutua myös toisen kiinteistön osalta verovelvolliseksi. Sama pätee toisin päin: jos jonkin kiinteistön osalta lopetetaan vapaaehtoinen verovelvollisuus (koska edellytyksiä verovelvollisuudelle ei ole olemassa), ei muutosilmoitusta tarvitse tehdä, jos samalle verovelvolliselle jää verollisia kiinteistöjä jäljelle. Verovelvollisen täytyy kuitenkin pitää itse kirjaa verollisista kiinteistöistä. Muutos- ja lopettamisilmoitus annetaan, kun viimeinen verollinen kiinteistö menettää verollisuuden statuksen. HOX! Kiinteistön vapaaehtoista verovelvollisuutta ei voi lopettaa verovelvollinen itse, vaan verovelvollisuus loppuu kun asialliset edellytykset verovelvollisuudelle ovat lakanneet. 136
ARVONLISÄVEROMENETTELY Verotili (sovelletaan 1.1.2010 alkaen maksettaviin veroihin) YLEISTÄ Verotilissä ideana koota tiettyjen verojen verotustiedot verovelvollisille osoitettuihin verotileihin, joista näkyy verovelvollisten tiedot verolajikohtaisesti. Eri verolajien ilmoitukset tehdään samalla kausiveroilmoituksella ja maksetaan yhtenä eränä. Verotilijärjestelmää ei sovelleta uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverotukseen, jos arvonlisäveron maksaja ei muuten ole verovelvollinen. Koska verotilijärjestelmässä monet verot tulevat maksuun yhtenä eränä, ei verovelvollinen voi valita itse minkä verolajin verot maksaa, vaan verovelvollisen maksut käytetään vanhimmasta uusimpaan periaatteen mukaisessa järjestyksessä. 137
ARVONLISÄVERO/VEROTILI YLEISTÄ Alkuvaiheessa verotili otetaan käyttöön oma-aloitteisesti maksettavien verojen osalta, seuraavaksi muut verot ja verojen perintämenettely. Oma-aloitteiset verot ovat veroja, joissa verovelvollinen hoitaa itse veron laskemisen Verotilijärjestelmässä kullakin verovelvollisella henkilökohtainen verotili. Kaikki verotilijärjestelmään kuuluvat verot ilmoitetaan kausiveroilmoituksella. Arvonlisäveron osalta veroilmoituskausi 1 kk, 3 kk, 1 v), veroilmoituksen viimeinen päivä ja veron viimeinen maksupäivä on säännelty arvonlisäverolaissa ja verotililaissa Verotilille merkityt suorittamatta jääneet erät siirretään perintään ja pois verotililtä, jos verovelvollinen ei huomautusten jälkeen maksa veroja. 138
VEROTILILAKI Verotililaki 1.1 : Tässä laissa säädetään menettelystä Verohallinnon kantamien verojen ja maksujen sekä suorituksen maksajan pidättämien määrien ilmoittamisessa, maksamisessa, palauttamisessa ja perimisessä. Jos muualla laissa säädetään tästä laista poikkeavasti, sovelletaan tämän lain säännöksiä. Verotililaki on niiden verojen osalta, jotka ovat verotililain vaikutuksen alla, ensi sijainen. Säännösten ollessa siis ristiriidassa keskenään, sovelletaan verotililain säännöksiä. SOVELTAMISALUE Verotililaki 1.2 : Lakia sovelletaan 5 momentissa mainituin poikkeuksin seuraavien lakien nojalla kannettaviin veroihin ja maksuihin: 1) arvonlisäverolaki; 2) ennakkoperintälaki; 3) työnantajan sosiaaliturvamaksusta annettu laki; 4) eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annettu laki; 5) arpajaisverolaki; 6) korkotulon lähdeverosta annettu laki; 7) ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annettu laki. 139
VEROTILILAKI SOVELTAMISALUE Verotililaki 1.2 : Lakia sovelletaan lisäksi rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 2 luvussa säädettyyn lähdeveroon sekä verotusmenettelystä annetun lain 22 a :ssä säädettyyn tiedonantovelvolliselle laiminlyönnin johdosta määrättävään laiminlyöntimaksuun. Verotililaki 1.3 : Lakia sovelletaan myös 2 ja 3 momentissa tarkoitettujen verojen, maksujen ja maksajan pidättämien määrien maksamisen tai muun niitä koskevan laissa säädetyn velvollisuuden laiminlyönnin johdosta määrättyihin seuraamuksiin. Verotililaki 1.4 : Lakia ei sovelleta: 1) ennakkoperintälain 2 :n 2 momentissa tarkoitettuun ennakon täydennysmaksuun eikä mainitun lain 23 :ssä tarkoitettuun ennakonkantoon; 2) korkotulon lähdeverosta annetun lain 12 :ssä tarkoitettuun koronsaajalle maksuunpantavaan lähdeveroon; 3) rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 11 :n 2 momentissa tarkoitettuun tulonsaajalle maksettavaan lähdeveron palautukseen; 4) arvonlisäverolain 12 a luvussa tarkoitettua sähköisiä palveluja koskevaa erityisjärjestelmää käyttävään verovelvolliseen eikä mainitun lain 147 :n 2 momentissa tarkoitettuun verovelvolliseen; 5) arvonlisäverolain 122, 127, 129, 133 a ja 133 b :ssä tarkoitettuun palautukseen. 140
ARVONLISÄVEROMENETTELY Veroilmoitukset Veroilmoitukset annetaan ns. verokausilta, jotka voivat olla eripituisia. AVL 162.2 : Veroilmoitus on annettava viimeistään verokautta seuraavana toisena kalenterikuukautena verotililain 8 :ssä säädettynä ajankohtana kyseisen lain 7 :ssä säädettyä menettelyä noudattaen. Ilmoitus siitä, että veroa ei ole maksettava, voidaan antaa etukäteen, kuitenkin enintään kuudelta kalenterikuukaudelta. Olipa siis verokausi minkä pituinen tahansa, veroilmoitus tulee antaa aina verokauden loppumista seuraavana toisena kuukautena. Verokausi esimerkiksi 1.1 31.3, veroilmoitus tulee jättää viimeistään toukokuussa. Eräpäivä määräytyy verotililain mukaan: Verotililaki 8 :Sähköinen kausiveroilmoitus on annettava viimeistään sen kalenterikuukauden yleisenä eräpäivänä ja muu kuin sähköinen kausiveroilmoitus viimeistään sen kalenterikuukauden 7 päivänä, jona kohdekauden vero on asianomaista veroa koskevan lain mukaan ilmoitettava. Verovelvollisen, jonka kohdekausi on kalenterivuosi, on annettava arvonlisäveroa koskeva kausiveroilmoitus viimeistään kohdekautta seuraavan helmikuun viimeisenä päivänä. Verotililaki 2 kohta 5: Tässä laissa tarkoitetaan 5) yleisellä eräpäivällä kalenterikuukauden 12 päivää tai, jos se ei ole pankkipäivä, sitä seuraavaa ensimmäistä pankkipäivää. 141
ARVONLISÄVEROMENETTELY Veroilmoitukset Eli edellisessä diassa olevat säännökset yhdessä tarkoittavat sitä, että kausiveroilmoitus arvonlisäveron osalta tulee jättää sähköisessä muodossa aina viimeistään kuukauden 12. päivänä ja paperiversiona aina viimeistään 7. päivänä. Eli jos verokausi on 1.1 31.3, tule veroilmoitus jättää sähköisenä viimeistään toukokuun 12. päivänä tai vaihtoehtoisesti paperiversiona toukokuun 7. päivänä. Verotililain 8 :n nojalla ne verovelvolliset, joiden verokausi on kalenterivuosi, voivat jättää veroilmoituksen (edelleen) viimeistään helmikuun viimeisenä päivänä (perusteltiin sillä, että kirjanpidon valmistumiselle tulee jättää aikaan). Verotililaki 7 : Ilmoitusvelvollisen on allekirjoitettava kausiveroilmoitus. Sähköisesti annettu kausiveroilmoitus on varmennettava vahvasta sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisistä allekirjoituksista annetussa laissa tarkoitetulla kehittyneellä sähköisellä allekirjoituksella tai muulla hyväksyttävällä tavalla. Verohallinto antaa tarkemmat määräykset siitä, mitä sähköistä menettelyä käyttäen ja mitä varmenne- tai tunnistusmenetelmää käyttäen sähköinen kausiveroilmoitus voidaan antaa. 142
ARVONLISÄVEROMENETTELY Veroilmoitukset VEROKAUDET AVL 162a.1 : Verokausi on kalenterikuukausi, jollei 2 4 momentissa toisin säädetä. Lähtökohtana on, että arvonlisävero lasketaan, ilmoitetaan ja tilitetään aina kalenterikuukauden ajanjaksolta. Verovelvollisella on aina mahdollisuus olla kuukausikohtaisen arvonlisäverotuksen piirissä. Pidennetyt jaksot ovat mahdollisuus ei velvollisuus. AVL 162a.2 : Verovelvollisen, jonka kalenterivuoden kirjanpitolain 4 luvun 1 :ssä tarkoitettu liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on enintään 50 000 euroa, verokausi on neljänneskalenterivuosi, jollei tämän pykälän 3 tai 4 momentissa toisin säädetä. Arvonlisäverolain 162a :n 2 momentissa on rajattu ne verovelvolliset, joiden kohdekausi voi olla neljänneskalenterivuosi. Kirjanpitolain mukainen liikevaihto on myynnit miinus alennukset ja arvonlisävero sekä muut myynnin perusteella laskettavat verot (verottomat myynnit luetaan siis myynteihin). Vastaavalla tuotolla viitataan sellaisiin toimijoihin, jotka eivät mahdollisesti ole kirjanpitovelvollisia. Liikevaihtoon ei lueta käyttöomaisuuden myyntejä (raja-arvolla pyritään mittaamaan toiminnan todellista laajuutta). Kuten yllä olevasta säännöksestä voi havaita, liikevaihto lasketaan 50 000 euron raja-arvoa laskettaessa kalenterivuodelta, vaikka tilikausi on muu kuin kalenterivuosi (esimerkiksi 1.7 30.6). 143
ARVONLISÄVEROMENETTELY Veroilmoitukset VEROKAUDET AVL 162a.3 : Verovelvollisen, jonka kalenterivuoden kirjanpitolain 4 luvun 1 :ssä tarkoitettu liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on enintään 25 000 euroa, verokausi on kalenterivuosi, jollei tämän pykälän 4 momentissa toisin säädetä. AVL 162a.4 : Sellaisen alkutuotantoa harjoittavan luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai yhtymän sekä 79 c :ssä tarkoitetun taide-esineen tekijän, joka ei harjoita muuta arvonlisäverollista toimintaa, verokausi on kalenterivuosi. AVL 162a :n mukaan alle 25 000 euron liikevaihdon kalenterivuodessa omaavilla verovelvollisilla on oikeus ilmoittaa vero aina vuosittain. Alkutuotantoa harjoittavat ihmiset ja yhtymät ovat liikevaihdon määrästä riippumatta oikeutettuja vuosikohtaiseen menettelyyn. Alkutuotannon määritelmä on 162a.6 :ssä: Tässä laissa alkutuotannolla tarkoitetaan maatalouden, metsätalouden, puutarhatalouden, metsästyksen, kalastuksen, kalankasvatuksen, ravustuksen, ravunkasvatuksen, turkistarhauksen ja poronhoidon harjoittamista sekä jäkälän ja käpyjen poimintaa tai muuta tällaista luonnontuotteen talteen ottamista. Maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä. 144
ARVONLISÄVEROMENETTELY Veroilmoitukset VEROKAUDET AVL 162b.2 : Verovelvollinen, jonka verokausi on 162 a :n 2 4 momentissa tarkoitettu verokausi, voi hakemuksesta siirtyä soveltamaan mainituissa lainkohdissa tarkoitettua lyhyempää verokautta. Verovelvollinen, jonka verokautena on tämän pykälän perusteella valittu verokausi, voi hakemuksesta siirtyä soveltamaan 162 a :n 2 4 momentin mukaista verokautta tai mainituissa lainkohdissa tarkoitettua lyhyempää verokautta. AVL 162b.3 : Verokauden on kuitenkin oltava sama vähintään kolmen perättäisen kalenterivuoden ajan. AVL 162b.4 : Edellä 2 momentissa tarkoitettuun hakemukseen perustuvaa verokautta sovelletaan hakemuksen tekemistä seuraavan kalenterivuoden alusta. Hakemus on tehtävä viimeistään kyseistä kalenterivuotta edeltävän syyskuun loppuun mennessä. Kuten edellä on tullut ilmi, verokautta voidaan edellytysten täyttyessä vaihtaa. Verokausien jatkuvaa muuntelua on kuitenkin rajoitettu. Eli verokaudet tulevat olla samanlaisia kolmena perättäisenä kalenterivuotena ja verokauden vaihtaminen ei onnistu kesken kalenterivuoden. 145
ARVONLISÄVEROMENETTELY Veroilmoitukset VEROKAUSI/MUUTOKSET AVL 162c.1 : Verovelvollisen on ilmoitettava viipymättä Verohallinnolle, jos 162 a :n 2 4 momentissa säädetyt edellytykset eivät kalenterivuonna tai seuraavana kalenterivuonna todennäköisesti täyty. Jos edellytykset pidennetyille verokausille eivät täyty, on verovelvollisen ilmoitettava asiasta Verohallinnolle. HOX! Verovelvollisen on ilmoitettava, jos liikevaihdon kasvaminen on todennäköistä, että pidennetylle verokaudelle ei ole edellytyksiä. Verovelvollisella on siis velvollisuus varoittaa verohallintoa. 146
ARVONLISÄVEROMENETTELY Veroilmoitukset VEROKAUSI/MUUTOKSET AVL 162c.2 : Verovelvollisen verokautena pidetään kuluvaa kalenterivuotta koskevan 1 momentissa tarkoitetun ilmoituksen perusteella uusia tietoja vastaavaa verokautta sen lyhyemmän verokauden alusta, jonka aikana ilmoitus on annettu. Verohallinto antaa tarkemmat määräykset edellytyksistä, joilla tässä momentissa tarkoitetut toimet voidaan jättää toteuttamatta. AVL 162c.5 : Verovelvollisen, jonka verokausi muuttuu 2 momentissa tarkoitetulla tavalla lyhyemmäksi kesken verokauden, on annettava muutosta edeltäneeltä verokauden osalta veroilmoitus viimeistään sitä kalenterikuukautta seuraavana toisena kalenterikuukautena, jona 1 momentissa tarkoitettu ilmoitus on annettu, verotililain 8 :ssä säädettynä ajankohtana kyseisen lain 7 :ssä säädettyä menettelyä noudattaen tai Verohallinnon määräämänä myöhempänä ajankohtana. Yllä olevat säännökset tarkoittavat mm. seuraavaa: Verovelvollisen ilmoitettua, että pidennetylle verokaudelle ei ole enää edellytyksiä (menee liian hyvin), on määriteltävä uusi verokausi ja uuden verokauden alkaminen. AVL 162c.2 :n mukaan uusi lyhempi verokausi alkaa sen (uuden) verokauden alusta, jonka aikana ilmoitus on annettu. Jos siis esimerkiksi verokausi on ollut kalenterivuosi, ja verovelvollinen ilmoittaa 15.4, että liikevaihto tulee menemään liian suureksi verokauden näin ollen muuttuessa kolmeksi kuukaudeksi, alkaa ensimmäinen kolmen kuukauden verokausi 1.4 (sähköinen ilmoitus 12.8 mennessä). Aikavälin 1.1 31.3. verot tulevat maksuun takautuvasti. AVL 162c.5 :n mukaan po. esimerkissä alkuvuoden 1.1 31.3 arvonlisäverot tulee ilmoittaa ja maksaa 12.5 mennessä (ks. myös AVL 162.2 sekä dia 130, jossa päivämäärät ilmoitukselle). 147
ARVONLISÄVEROMENETTELY Veroilmoitukset VEROKAUSI/MUUTOKSET AVL 162c.3 : Jos Verohallinto muutoin kuin 1 momentissa tarkoitetulla tavalla toteaa, että 162 a :n 2 4 momentissa säädetyt edellytykset eivät kalenterivuonna täyty, verovelvollisen verokautena pidetään kyseisen kalenterivuoden alusta oikeita tietoja vastaavaa verokautta. Verohallinto antaa tarkemmat määräykset edellytyksistä, joilla tässä momentissa tarkoitetut toimet voidaan jättää toteuttamatta. Jos verovelvollinen ei ilmoita itse, että pidennetyille verokausille ei ole edellytyksiä (liiketoiminta liian kannattavaa), ALV 162c.3 mahdollistaa Verohallinnolle muuttaa verokaudet lyhyemmiksi. Kuten säännöksestä ilmenee, lyhyemmät verokaudet tulevat takautuvasti voimaan vuoden alusta. Tämä tarkoittaa pahimmassa tapauksessa sitä, että verovelvollisen tulkitaan antaneen myöhässä veroilmoituksen sekä maksaneen myöhässä veron. Jos verovelvollinen on ollut esimerkiksi kolmen kuukauden verokauden piirissä, vaikka oikea verokauden pituus olisi ollut 1 kuukausi, tulkitaan asiaa siten, että kuukauden ilmoitukset on jätetty toimittamatta. Verohallinto muuntaa verokauden kolmesta kuukaudesta esimerkiksi kuukaudeksi 15.4. Tällöin esimerkiksi tammikuun alvit olisi tullut ilmoittaa (ja maksaa) 12.3 mennessä. Tammikuun arvonlisäverot määrätään takautuvasti maksuun + myöhästymisseuraamukset (tai veronkorotus). 148
ARVONLISÄVEROMENETTELY Veroilmoitukset VEROKAUSI/MUUTOKSET ALV 162c.4 : Verohallinto voi määrätä, että sellaisen verovelvollisen, joka olennaisesti laiminlyö tai jonka voidaan ennakkoperintälain 26 :n 3 momentissa tarkoitetulla tai muulla vastaavalla perusteella olettaa olennaisesti laiminlyövän ennakkoperintälain 26 :n 2 momentissa tarkoitetut velvollisuutensa verotuksessa, verokautena pidetään kalenterivuoden tai neljänneskalenterivuoden sijasta kalenterikuukautta kyseisen kalenterivuoden alusta. Yllä oleva säännös mahdollistaa sen, että Verohallinto voi määrätä verokaudeksi kalenterikuukauden myös arvonlisäveron osalta, jos verovelvollinen rikkoo velvoitteitaan muissa verolajeissa. 149
ARVONLISÄVEROMENETTELY Veroilmoitukset VEROKAUSI AVL 162 d : Verovelvollisen, jonka verokausi on muu kuin kalenterivuosi, on sovellettava samaa verokautta kuin verotililain soveltamisalaan kuuluviin verotililain 1 :n 2 momentin 2, 3, 6 ja 7 kohdassa sekä 3 momentissa tarkoitettujen lakien nojalla kannettaviin veroihin ja maksuihin sovelletaan. Verotililaki 1.2 : Lakia sovelletaan 5 momentissa mainituin poikkeuksin seuraavien lakien nojalla kannettaviin veroihin ja maksuihin: 1) arvonlisäverolaki; 2) ennakkoperintälaki; 3) työnantajan sosiaaliturvamaksusta annettu laki; 4) eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annettu laki; 5) arpajaisverolaki; 6) korkotulon lähdeverosta annettu laki; 7) ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annettu laki. Muiden verojen ilmoittamismääräajat saattavat johtaa siihen, että arvonlisäverotuksessa ei ole mahdollista käyttää neljänneskalenterivuosiaikoja. Esimerkiksi ennakkoperintälain alaiset suoritukset tulee ilmoittaa kuukauden ajanjaksolta. 150
ARVONLISÄVEROMENETTELY Veroilmoitukset Verotililaki 8.2 : Sähköinen kausiveroilmoitus katsotaan annetuksi silloin, kun se on saapunut Verohallinnolle siten kuin sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annetun lain 10 :ssä säädetään. Muu kuin sähköinen kausiveroilmoitus katsotaan annetuksi silloin, kun se on saapunut Verohallinnolle siten kuin hallintolain 18 :ssä säädetään. Kalenterivuodelta annettava, postitse saapunut kausiveroilmoitus katsotaan oikeaan aikaan annetuksi, jos se on saapunut Verohallinnolle viimeistään seitsemäntenä päivänä 1 momentissa tarkoitetusta määräpäivästä. Hallintolain 18.1 : Asiakirjan katsotaan saapuneen viranomaiseen sinä päivänä, jona asiakirja on annettu viranomaiselle. Hallintolain 18.2 : Postitse lähetetyn asiakirjan saapumispäiväksi katsotaan myös se päivä, jona lähetys on saapunut viranomaisen postilokeroon tai viranomaiselle on toimitettu ilmoitus lähetyksen saapumisesta postiyritykseen. Laki sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa 10.1 : Sähköinen viesti katsotaan saapuneeksi viranomaiselle silloin, kun se on viranomaisen käytettävissä vastaanottolaitteessa tai tietojärjestelmässä siten, että viestiä voidaan käsitellä. Verotililain 8.2 :ään tehtiin muutos vuoden 2012 alusta, jolla vuosimenettelyn piirissä oleville annettiin pidennetty aika ei-sähköisessä muodossa olevan veroilmoituksen antamiseen. Veroilmoitus on annettava helmikuun loppuun mennessä. 151
ARVONLISÄVEROMENETTELY Veroilmoitukset AVL 166.2 : Vastuu muun kuin 161 :ssä tarkoitetun ilmoitusvelvollisuuden täyttämisestä kuuluu yhteisön hallitukselle tai hallinnolle. Avoimen yhtiön, kommandiittiyhtiön, laivanisännistöyhtiön ja yhtymän ilmoittamisvelvollisuuden täyttäminen on sellaisen osakkaan velvollisuutena, joka 188 :n 2 momentin mukaan on verosta vastuussa. Yllä oleva säännös tarkoittaa, että osakeyhtiön hallitus, avoimen yhtiön osakkaat sekä kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet ovat vastuussa ilmoitusten tekemisestä yhtiöissä. MYÖHÄSTYMISMAKSU, JOS ILMOITUS LAIMINLYÖDÄÄN Verotililaki 9.1 : Jos kohdekauden veroa ei ole ilmoitettu säädetyssä ajassa, Verohallinto määrää ilmoitusvelvollisen maksettavaksi myöhästymismaksun. Myöhästymismaksu määrätään myöhästyneen ilmoituksen johdosta myös silloin, kun ilmoitus asianomaista veroa koskevan lain mukaan on annettava, vaikka kohdekaudelta ei tule maksettavaksi veroa. Myöhästymismaksua ei määrätä, jos verolle määrätään asianomaisen verolain mukaisesti veronkorotusta. Verotililaki 10.1 : Myöhästymismaksu lasketaan 15 prosentin vuotuisen korkokannan mukaisesti myöhässä ilmoitetulle maksettavan veron määrälle 8 :n 1 momentissa tarkoitettua ilmoituksen antamisen määräpäivää seuraavasta päivästä 8 :n 2 momentissa tarkoitettuun ilmoituksen antamisajankohtaan. Myöhästymismaksua määrätään maksettavaksi kultakin myöhässä ilmoitetulta verolajilta vähintään 5 euroa. Myöhästymismaksun enimmäismäärä verolajilta on 15 prosenttia myöhässä ilmoitetun maksettavan veron määrästä, kuitenkin enintään 15 000 euroa 152
ARVONLISÄVEROMENETTELY Veroilmoitukset MYÖHÄSTYMISMAKSU, JOS ILMOITUS LAIMINLYÖDÄÄN Verotililaki 10.2 : Jos kohdekaudelta ei tule maksettavaksi veroa, määrätään myöhästymismaksua maksettavaksi kultakin myöhässä ilmoitetulta verolajilta 5 euroa. PALISKUNTA Paliskunta on poronomistajien puolesta verovelvollinen (verovelvollisryhmä). Paliskunnan veroilmoitus annetaan verokaudelta, joka on poronhoitovuosi (1.6 31.5). Veroilmoitus on annettava viimeistään poronhoitovuotta seuraavana toisena kalenterikuukautena verotililain 8 :ssä säädettynä ajankohtana kyseisen lain 7 :ssä säädettyä menettelyä noudattaen. (AVL 13 c.4 ). Kyseinen säännös tarkoittaa sitä, että paliskunnan on annettava arvonlisäveroilmoitus verokaudelta 1.6 31.5 viimeistään 7.7, jos veroilmoitus annetaan paperiversiona. Jos veroilmoitus annetaan sähköisenä, ilmoituksen viimeinen jättöaika on 12.7. 153
ARVONLISÄVEROMENETTELY Vaatimukset laskuille AVL 209b.1 : Myyjän on annettava ostajalle lasku, jos ostajana on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja: 1) verollisesta tavaran tai palvelun myynnistä; 2) myynnistä, joka on veroton 43 a, 56 ja 58 :n, 59 :n 4 kohdan, 70, 70 b, 71, 72, 72 a 72 e ja 72 h :n nojalla; AVL 209b.1 :n perusteella myyjän on annettava elinkeinonharjoittajalle/oikeushenkilölle lasku, jos myynti on arvonlisäverollinen myynti (kohta 1). Myyjän on annettava lasku myös silloin, kun myynti on veroton myynti ja myynti on: - sijoituskullan myynti (43a ); - painotyön myynti yleishyödylliselle yhteisölle (56 ); - suurempien ei huvikäyttöön tarkoitettujen vesialusten myynti ja vuokraus (58 ) sekä - tietyt kansainväliseen kauppaan liittyvät verottomat myynnit (yllä mainitut 70-72 h ). Laskun pakollisuus pääasiassa muille kuin kuluttajille liittyy vähennysoikeuksiin: vähennysoikeuden perusteena on lasku, josta selviää vähennettävän veron määrä. Toinen peruste on verovalvonta: valvotaan, onko tilitettävä määrä ollut oikea eli esimerkiksi oikealla verokannalla tapahtunut myynti oikein tilitettynä. 154
ARVONLISÄVEROMENETTELY Vaatimukset laskuille AVL 209b.2 : Lasku on annettava myös: 1) 63 a :ssä ja 72 b :n 4 momentissa tarkoitetusta myynnistä, kun ostaja on yksityishenkilö; 2) 130 a :n 1 momentissa tarkoitetun tavaran tai palvelun myynnistä kunnalle. Yllä olevan kohdan 1 kuluttajaa koskevat poikkeamat ( lasku on annettava 63a :ssä ja 72b :n 4 momentissa tarkoitetusta myynnistä ) koskevat postimyyntiä ja uusien kuljetusvälineiden hankintaa toisesta jäsenmaasta. Postimyynnissä riittävän laajamittainen toiminta katsotaan verolliseksi Suomessa, vaikka postimyyntiyrityksellä ei olisikaan toimipaikkaa Suomessa. Uusissa kuljetusvälineissä arvonlisävero maksetaan Suomeen, vaikka ostajana olisi kuluttaja eikä myyjä olisi verovelvollinen Suomessa. Yllä olevan kohdan 2 maininta kunnalle tapahtuvasta myynnistä tarkoittaa sosiaali- ja terveydenhuollon alaan kuuluvien hyödykkeiden myyntiä. Kunta tarvitsee luonnollisesti dokumentin, jonka perusteella kunta voi hakea laskennallisen (piilevän) veron palautusta. Myyjän on näin ollen annettava lasku myynnistä. AVL 209b.3 : Myyjän on annettava lasku myös 1 ja 2 momentissa tarkoitettuja myyntejä koskevista: 1) ennakkomaksuista, ei kuitenkaan silloin, kun ne koskevat tavaroiden yhteisömyyntiä; 2) 78 :n 1 momentin 1 ja 3 kohdassa sekä 78 a :ssä tarkoitetuista oikaisueristä ja korvauksista, jollei niitä ole huomioitu aiemmin annetuissa laskuissa. AVL 209b.3 mainitsee vain sen, että myyjän on annettava dokumentti veron perusteesta myös ennakkomaksujen (vero kohdennetaan maksukuukaudelle) ja hinnanoikaisujen tilanteessa. AVL 209b.3 : Ostajan laatima lasku katsotaan myyjän antamaksi, jos myyjä ja ostaja ovat sopineet asiasta ja jos on olemassa järjestely, jonka mukaan myyjä hyväksyy laskun. Lasku kelpaa verotuksessa dokumentiksi myös tilanteissa, joissa laskun laatii ostaja. 155
ARVONLISÄVEROMENETTELY Vaatimukset laskuille Arvonlisäverolain mukaan verotuksen perusteena oleva lasku voi olla myös sähköinen: AVL 209d.1 : Edellä 209 b :ssä tarkoitettu lasku voidaan vastaanottajan suostumuksin antaa sähköisenä. Sähköisellä laskulla tarkoitetaan laskua, joka annetaan ja vastaanotetaan sähköisessä muodossa. 156
ARVONLISÄVEROMENETTELY Vaatimukset laskuille AVL 209 e.1 : Edellä 209 b :ssä tarkoitetussa laskussa on oltava seuraavat tiedot millä tahansa kielellä: 1) laskun antamispäivä; 2) yhteen tai useampaan sarjaan perustuva juokseva tunniste, jolla lasku voidaan yksilöidä; 3) arvonlisäverotunniste, jolla elinkeinonharjoittaja on myynyt tavarat tai palvelut; 4) ostajan arvonlisäverotunniste, jota ostaja on käyttänyt ostossa, jos hän on ostosta verovelvollinen tai jos kyse on 72 a :ssä tarkoitetusta tavaran yhteisömyynnistä; 5) myyjän ja ostajan nimi ja osoite; 6) myytyjen tavaroiden määrä ja laji sekä palvelujen laajuus ja laji; 7) tavaroiden toimituspäivä, palvelujen suorituspäivä tai ennakkomaksun maksupäivä, jos se voidaan määrittää eikä se ole sama kuin laskun antamispäivä; 8) veron peruste kunkin verokannan tai verottomuuden osalta, yksikköhinta ilman veroa sekä hyvitykset ja alennukset, jos niitä ei ole otettu huomioon yksikköhinnassa; 9) verokanta; 10) suoritettavan veron määrä sen jäsenvaltion valuutassa, jossa myynti tapahtuu, ei kuitenkaan 15 kohdassa tarkoitetun myynnin osalta; 11) jos myynnistä ei ole suoritettava veroa, merkintä verottomuudesta taikka viittaus tämän lain tai arvonlisäverodirektiivin asianomaiseen säännökseen; 12) jos verovelvollinen on 2 a, 8 a 8 c tai 9 :n taikka toisen jäsenvaltion 2 a tai 9 :ää vastaavan säännöksen perusteella ostaja, merkintä "käännetty verovelvollisuus" 13) jos ostaja laatii laskun, merkintä "itselaskutus"; 14) toiseen jäsenvaltioon myytävän uuden kuljetusvälineen osalta tiedot, joiden perusteella 26 d :n 1 ja 2 momentissa tarkoitetut edellytykset voidaan todeta; 15) jos myyntiin sovelletaan 79 a :ssä tarkoitettua menettelyä, tapauksen mukaan merkintä "voittomarginaalijärjestelmä käytetyt tavarat", "voittomarginaalijärjestelmä taide-esineet" tai "voittomarginaalijärjestelmä keräily- ja antiikkiesineet"; 16) jos kyse on 80 :ssä tarkoitetun matkatoimistopalvelun myynnistä, merkintä "voittomarginaalijärjestelmä matkatoimistot"; 17) jos sijoituskullan myyjä valitsee myynnin verollisuuden 43 c :ssä tarkoitetulla tavalla, myynnin verollisuutta osoittava merkintä; 18) jos laskulla muutetaan aikaisemmin annettua laskua, yksiselitteinen viittaus tähän laskuun. AVL 209e.4 : Edellä 1 momentin 8 ja 10 kohdassa suoritettavan veron määrällä ja veron perusteella tarkoitetaan veroa, joka myyjän on tällä laskulla laskutettavasta myynnistä tai sen osasta lain mukaan suoritettava, ja sen perustetta. Laskuun ei kuitenkaan saa merkitä veron määrää tai verokantaa, ellei myyjää ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Jos rekisteröinti on vireillä ja laskussa on tätä koskeva merkintä, vero ja verokanta voidaan kuitenkin merkitä. 157
ARVONLISÄVEROMENETTELY Vaatimukset laskuille Edellä mainitut AVL 209e.1 :n kohdat ovat kaikki pakollisia. 1) antamispäivä on esimerkiksi laskun kirjoituspäivä. 2) tunniste laskun yksilöimiseksi. 3) kotimaankaupassa myyjän tunniste on Y-tunnus. 4) ostajan tunniste liittyy vähennysoikeuteen ja ostajan käännettyyn verovelvollisuuteen. 5) yritysten osalta suositellaan käytettäväksi kaupparekisteriin merkittyä nimeä. 6) tulisi olla selvennys myytyjen hyödykkeiden määrästä. 7) suoritus- ja maksuhetken yksilöiminen liittyy suorite- ja maksuperusteen käyttämisen valvontaan. 8) veron perusteet (verottomat hinnat) tulee jakaa verokannoittain. 9) verokannat tulee näkyä laskuissa. 10) Veron määrä tulee näkyä laskussa (suositeltavaa verokannoittain). 11) Myynnin mahdollinen verottomuuden peruste tulee näkyä laskussa. 12) Laskussa tulee olla maininta ostajan verovelvollisuudesta (jos ostaja lain mukaan velvollinen tilittämään veron. 13) Merkintä siitä, jos ostaja laatinut laskun. 14) Uusien kuljetusvälineiden tiedot liittyvät siihen, että uudet kuljetusvälineet pyritään aina verottomaan kulutusmaassa (jäsenvaltiot eivät ole halunneet luopua uusien autojen veropohjasta). 15) Laskussa tulee olla maininta, jos kyse marginaaliverotuksen piirissä olevista hyödykkeistä. 16) Laskussa tulee olla maininta, jos kyse matkatoimistojen marginaaliverotuksen piiriin kuuluvista hyödykkeistä. 17) Sijoituskullan myynti on lähtökohtaisesti verotonta, mutta myyjä voi hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi (mahdollistaa ostajalle maksimaalisen vähennysoikeuden). Laskussa tulee maininta vapaaehtoisesta verovelvollisuudesta. 18) Oikaisulaskuissa (alennukset) sekä korjauslaskuissa tulee olla viittaus alkuperäiseen laskuun. 158
ARVONLISÄVEROMENETTELY Vaatimukset laskuille AVL 209f.1 : Sen estämättä, mitä 209 e :n 1 momentin 1 10 kohdassa säädetään, seuraavissa laskuissa tarvitsee olla vain jäljempänä 3 momentissa tarkoitetut tiedot: 1) loppusummaltaan enintään 400 euron suuruiset laskut; 2) vähittäiskaupassa tai muussa siihen rinnastettavassa lähes yksinomaan yksityishenkilöille tapahtuvassa myyntitoiminnassa annettavat laskut; 3) ravintola- tai ateriapalveluja taikka henkilökuljetuksia koskevat laskut lukuun ottamatta edelleen myytäviksi tarkoitettuja palveluja; 4) pysäköintimittareiden ja muiden vastaavien laitteiden tulostamat tositteet. AVL 209f.3 : Edellä 1 momentissa tarkoitetuissa laskuissa on oltava seuraavat tiedot: 1) laskun antamispäivä; 2) myyjän nimi ja arvonlisäverotunniste; 3) myytyjen tavaroiden määrä ja laji sekä palvelujen laji; 4) suoritettavan veron määrä verokannoittain taikka veron peruste verokannoittain. AVL 209f :n kevennetty laskuvaatimus tarkoittaa, että kevennetty vaatimus on kaikilla toimialoilla, jos lasku enintään 400 euroa ja säännöksessä erikseen mainituilla aloilla ilman euromääriä. 159
ARVONLISÄVEROMENETTELY Vaatimukset laskuille AVL 209g.1 : Elinkeinonharjoittajan on varmistettava antamiensa ja vastaanottamiensa 209 b :ssä tarkoitettujen laskujen alkuperän aitous sekä laskuissa mainittujen 209 e :n 1 momentissa tarkoitettujen tietojen muuttumattomuus ja luettavuus laskun antamishetkestä laskun säilytysajan loppuun saakka. Tämä voidaan tehdä millä tahansa elinkeinonharjoittajan valitsemalla liiketoiminnan valvontakeinolla, joka luotettavasti todentaa laskun ja tavaroiden tai palvelujen myynnin välisen yhteyden. Yllä oleva säännös on tullut voimaan vuoden 2013 alusta. Käytännössä maininnalla laskujen alkuperän aitouden varmistamisella tarkoitettaneen sitä, että ostaja/myyjä varmistavat toisen osapuolen olevan verovelvollisten rekisterissä. Hallituksen esityksen mukaan elinkeinonharjoittaja voi halutessaan valita laskun laatijan henkilöllisyyden varmistustavaksi esimerkiksi kehittyneen sähköisen allekirjoituksen. Arvonlisäverodirektiivin mukaan "sisällön eheydellä" tarkoitetaan, ettei direktiivin mukaan vaadittavaa laskun sisältöä ole muutettu. Laskun sisällön eheyteen liittyvä velvollisuus koskee sekä elinkeinonharjoittajaa, joka vastaanottaa tavaroita tai palveluja, että elinkeinonharjoittajaa, joka luovuttaa tavaroita tai suorittaa palveluja. Kummatkin voivat toisistaan riippumatta valita tavan, jolla he täyttävät tämän velvollisuuden, tai he voivat sopia yhdessä sisällön muuttumattomuuden varmistamisesta esimerkiksi tietyllä tekniikalla, kuten kehittyneellä sähköisellä allekirjoituksella. Elinkeinonharjoittaja voi valita, täyttääkö hän velvollisuutensa käyttämällä liiketoiminnan valvontakeinoja, jotka luovat luotettavan tarkastusketjun laskun ja tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen välille, tai tiettyjä tekniikoita. 160
ARVONLISÄVEROMENETTELY Vaatimukset laskuille LASKUVAATIMUS ERITYISEN VÄHENNYKSEN TILANTEISSA Oman käytön verotus Oman käytön verotuksessa veron peruste ei ole myyntihinta, vaan välittömät ja välittömät kustannukset tai todennäköinen luovutushinta (yrittäjä ottaa esimerkiksi vaihto-omaisuutta omaan kulutuskäyttöön). AVL 209 h sääntelee kriteerit verotuksessa käytettäville dokumenteille tilanteissa, joissa vähennettävä vero ei perustu myynnin perusteella vähennettävälle verolle, vaan sille, että hyödykkeestä on maksettu veroa oman käytön verotuksen perusteella. Oman käytön verotuksen tilanne on mm. tilanne, jossa myyjä myy rakennuksen, josta myyjä on tilittänyt veroa oman käytön mukaan (välittömät ja välilliset kustannukset). Ostajan, jolla on vähennysoikeus, tulee saada myyjältä selvitys vähennettävästä verosta, koska vero ei määräydy rakennuksen myyntihinnan perusteella: AVL 209 h.1 : Edellä 103 :n 2 momentissa tarkoitetusta selvityksestä on käytävä ilmi selvityksen antamispäivä, myyjän ja ostajan nimet, osoitteet sekä yritys- ja yhteisötunnukset, luovutuksen luonne ja veron määrä, joka myyjän on suoritettava. 161
ARVONLISÄVEROMENETTELY Vaatimukset laskuille LASKUVAATIMUS ERITYISEN VÄHENNYKSEN TILANTEISSA Hyödykkeen siirto vähennykseen oikeuttavaan käyttöön Verovelvollinen voi siirtää hyödykkeen vähennyksiin oikeuttavaan käyttöön ja saada takautuvasti verovähennys siirrettävästä hyödykkeestä. Takautuva vähennys voi koskea myynnin perusteella (elinkeinonharjoittaja ostanut esimerkiksi tavaran verottoman liiketoiminnan käyttöön) tai oman käytön perusteella (elinkeinonharjoittaja joutunut suorittamaan oman käytön perusteella veroa aikoinaan) valtiolle suoritettua arvonlisäveroa. AVL 209 h.3 sääntelee kriteerejä tositteille, joiden perusteella po. vähennys voidaan tehdä. AVL 209 h.3 : Edellä 112 :n 5 momentissa tarkoitetussa tositteessa on oltava tositteen laatimispäivä, verovelvollisen nimi, tavaroiden määrä ja laji sekä palvelujen laajuus ja laji, vähennyskelpoiseen käyttöön ottamispäivä, jollei se ole sama kuin laatimispäivä, hankintaan sisältynyt vero tai omasta käytöstä suoritettu vero sekä viittaus hankintaa tai omasta käytöstä suoritettavaa veroa koskevaan tositteeseen, todennäköinen luovutushinta ilman veron osuutta, verokanta ja vähennettävä vero. Energiavähennys Verovelvollinen toimija saa vähentää sen veron, joka sisältyy verottomaan yhtiövastikkeeseen tai verottomaan vuokraan. Hox! Jos esimerkiksi vuokranantaja on hakeutunut verovelvolliseksi, on koko vuokra arvonlisäverollinen ja vuokralaisen vähennysoikeus on selvä. AVL 209 h.2 sääntelee vaatimuksia tositteille, joiden perusteella energiavähennys voidaan tehdä: AVL 209 h.2 : Edellä 111 :n 2 momentissa tarkoitetussa selvityksessä on oltava selvityksen antamispäivä, myyjän ja ostajan nimet, osoitteet sekä mahdolliset yritys- ja yhteisötunnukset, luovutuksen luonne ja kohdekuukausi, vuokran tai yhtiövastikkeen kokonaismäärä ja energian osuus siitä sekä myyjän ostamasta energiahyödykkeestä tai polttoaineesta suoritettavan veron määrä. 162
ARVONLISÄVEROMENETTELY Vaatimukset laskuille LIIKETOIMINTALUOVUTUKSEN YHTEYDESSÄ ANNETTAVA SELVITYS Liiketoiminnan luovuttamista ei pidetä arvonlisäverollisena myyntinä. Liiketoiminnan jatkajan on annettava liikkeen tai sen osan luovuttajalle selvitys siitä, että luovutettuja tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Selvitykseksi riittää esimerkiksi kauppakirjaan otettu ostajan vakuutus siitä, että toiminta jatkuu ennallaan. Liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä liiketoiminnan luovuttajan on arvonlisäverolain 209 j.2 :n mukaan annettava liiketoiminnan jatkajalle selvitys marginaaliverotuksen piirissä olevasta omaisuudesta. 163
ARVONLISÄVEROMENETTELY Vaatimukset laskuille Huolimatta siitä, että laskuille on olemassa vaatimukset, voidaan arvonlisäverovähennykset tehdä tarvittaessa, jos verovelvollinen kykenee näyttämään vähennyksen oikeutuksen: AVL 209 i.1 : Verohallinto voi tarkastuksen taikka veron palauttamisen tai määräämisen yhteydessä hyväksyä tehdyn vähennyksen, vaikkei verovelvollisella ole lain vaatimusten mukaista laskua, selvitystä tai muuta tositetta, jos verovelvollinen kykenee muutoin osoittamaan olevansa 102, 102 a, 102 c, 103, 106 tai 111 113 :n nojalla oikeutettu vähennykseen. AVL 209 n.1 :n mukaan verovelvollisen on säilytettävä antamiensa myyntejä koskevien laskujen jäljennökset sekä tavaroiden ja palvelujen ostoja koskevat vastaanottamansa laskut sekä niitä ostoja koskevat laskut, joista hän on ostajana verovelvollinen. Laskut on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen kalenterivuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Tilikaudella tarkoitetaan tilikautta, johon kuuluvalle kalenterikuukaudelle 13 luvun säännösten mukaisesti kohdistettavaa myyntiä, ostoa, oikaisuerää tai ennakkomaksua laskut koskevat (AVL 209n.2 ). AVL 209 p :n mukaan mitä säädetään laskusta, sovelletaan myös muihin tositteisiin, joihin suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavien liiketapahtumien kirjaukset perustuvat eli veron määrittelyyn liittyvä dokumentaatio on säilytettävä 6 vuotta. Kiinteistöinvestointeihin liittyvät laskut on säilytettävä 13 vuotta (AVL 209q ). Säännös liittyy siihen, että suuret menot rakennusten osalta jaksotetaan 10 vuodelle. 164
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen Arvonlisävero (suoritettavien ja vähennettävien verojen erotus = tilitettävä vero) maksetaan omaaloitteisesti kalenterikuukautta seuraavan toisen kuukauden 12. päivään (vuonna 2009 oli vielä 15. päivään) mennessä. Jos verokautena on neljänneskalenterivuosi, tulee vero maksaa verokaudelta viimeistään verokautta seuraavan toisen kalenterikuukauden 12. päivänä. Esimerkiksi verokaudelta 1.1 31.3 tilitettävä vero tulee maksaa viimeistään 12.5. Niillä verovelvollisilla (alkutuottajat), joiden verokausi on kalenterivuosi, on maksettava vero 28. helmikuuta mennessä (28. päivä otettiin valtiovarainvaliokunnan aloitteesta, alun perin viimeisenä maksupäivänä piti olla 12. päivä). Uuden kuljetusvälineen ostajan, joka ei ole verovelvollinen muuten, on maksettava arvonlisävero viimeistään kuljetusvälineen rekisteröintivaiheessa (AVL 147.2 ). Niiden kuljetusvälineiden osalta, joista maksetaan autovero, maksupäivä määräytyy autoverolain mukaan. Veronkantajana toimii tällöin tulli, joka tekee erillisen verotuspäätöksen. Verovelvolliset eli esimerkiksi elinkeinonharjoittajat sen sijaan maksavat arvonlisäveron uusista ulkomailta tuoduista kuljetusvälineistä hankintakuukautta seuraavan kuukauden arvonlisäverotilitysten yhteydessä ei siis vasta hankintakuukautta seuraavana toisena kuukautena (ks. Verohallinnon ohje 179.07). Huom! Uudet kuljetusvälineet ovat poikkeusasemassa arvonlisäverotuksessa niiden merkittävän arvon takia. Uusista kuljetusvälineistä joutuu myös yksityishenkilö verovelvolliseksi, mikä on vastoin arvonlisäverotuksen yritysveron luonnetta. 165
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen Verotililaki 14.1 : Sen estämättä, mitä jäljempänä säädetään hyvitysten palauttamisesta, hyvitykset voidaan verovelvollisen pyynnöstä säilyttää verotilillä myöhemmin erääntyvien velvoitteiden maksamista varten. Velvoitteiden erääntyessä Verohallinto käyttää tilillä säilytetyt hyvitykset niiden suorituksiksi. Verotili on nimensä mukaisesti tili, jonne verovelvollinen voi halutessaan jättää esimerkiksi negatiivisen arvonlisäveron makaamaan tulevia verovelvoitteita varten. Verotilille jätetylle negatiiviselle verolle maksetaan verovelvollisen hyväksi hyvityskorkoa (tällä hetkellä 0,5 %). Verotililaki 15.1 : Verotilille tilitapahtumiksi kirjattavat hyvitykset ja velvoitteet hyväksytään veronkantolain, verotusmenettelystä annetun lain tai valtion talousarviosta annetun lain sekä niiden nojalla annettujen säännösten ja määräysten mukaisesti. Verotililain 15.1 ilmentää sitä, että verotilille kirjattavat tapahtumat tulee olla asiallisesti yhteensopivia verotusmenettelyä koskevien lakien kanssa. Verotili tekniikkana ei voi siis johtaa siihen, että verotusmenettely muuttuu verotilitekniikan takia. Verotili on apuväline verotusmenettelyn toteuttamiseksi, ei päinvastoin. 166
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen Verotililaki 15.2 : Kirjaukset tehdään päiväkohtaisesti aikajärjestyksessä siten, että yhteys tilitapahtuman perusteeseen on vaikeuksitta todennettavissa. Verotilitapahtumat tulevat kirjatuksi päiväkohtaisesti eli +/- tapahtumat näkyvät verotilillä päivän tarkkuudella. Verotiliä ei kuitenkaan päivitetä joka päivä, vaan Verohallinto tekee päivittämisen kuukausittain. Päivittämisen ansiosta verovelvolliset saavat niin sanotun verotiliotteen, josta näkyy ainakin: 1) tiliotejakson tilitapahtumat 2) tilin saldo tiliotejakson lopussa 3) käyttämättä jääneet hyvitykset 4) suorittamatta jääneet velvoitteet 5) huomautus maksamatta olevasta saldosta 6) ilmoitus perittäväksi siirtämisestä. Verohallinto tarjoaa verotiliotteen verovelvollisen verotilille nähtäväksi viimeistään kymmenentenä päivänä eräpäivän jälkeen eli yleensä viimeistään kunkin kuukauden 22. päivänä. Verotiliotteiden lähettäminen paperisina loppui toukokuussa 2011. 167
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen ARVONLISÄVEROVELVOITTEEN ERÄPÄIVÄ Verotililaki 15.3 : Velvoite kirjataan eräpäivälle tai, jos kausiveroilmoitus on annettu eräpäivän jälkeen, ilmoituksen antamispäivälle. Suorittamatta jääneen velvoitteen poistaminen verotililtä kirjataan päivälle, jona velvoite siirretään perimistoimia varten pois verotililtä. Täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen johdosta verotililtä poistettava suorittamatta oleva velvoite kirjataan päivälle, jona päätös keskeytysmääräyksestä on tehty. Viivästyskorko kirjataan koron suorittamispäivälle tai päivälle, jolloin koron perusteena oleva velvoite poistetaan verotililtä. Verotililain 15.3 määrittelee sen hetken, jolle verovelvollisen velvoitteet kirjataan (kirjaukset tehdään päiväkohtaisella tarkkuudella). Pääsääntö on, velvoite kirjataan eräpäivälle (yleensä kuukauden 12. päivä), paitsi jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta ajoissa. 168
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VEROVELVOLLISEN ARVONLISÄVEROSAAMISEN ARVOPÄIVÄ Verotililaki 15.4 : Hyvitys kirjataan 16 :ssä tarkoitetulle arvopäivälle. Hyvityksen poistaminen verotililtä kirjataan päivälle, jona hyvitys siirretään palautettavaksi verovelvolliselle tai käytettäväksi veronkuittaukseen. Verotililaki 16 kohta 2: Hyvityksen arvopäivä määräytyy seuraavasti: 2) arvonlisäverolain 149 :ssä ja 149 b :n 3 momentissa tarkoitetun palautukseen oikeuttavan arvonlisäveron arvopäivä on se päivä, jona kausiveroilmoitus tai sen oikaisuilmoitus on annettu, kuitenkin aikaisintaan kohdekautta seuraavan kuukauden yleinen eräpäivä. Verotililain 15.4 ja 16 määrittelee sen, mille (arvo)päivälle verovelvollisen saamiset kirjataan verovelvollisen hyväksi verotilille. Saamisten arvopäivä määrittää myös sen, mistä lähtien verovelvolliselle maksetaan veronsaajan toimesta korkoa hyvityksen määrälle (negatiiviselle verolle). Verotililain 16 :n kohta 2 viittaa arvonlisäverolain 149 :ään ja 149b :ään. AVL 149 sisältää maininnan siitä, että verovelvollisella on oikeus saada kohdekauden negatiivinen vero takaisin (verolliset ostot suuremmat kuin verolliset myynnit). AVL 149b puolestaan sääntelee sitä, minkä veroilmoituksen yhteydessä verovelvollinen ilmoittaa arvonlisäverohuojennuksen määrän. Yllä olevat säännökset yhdessä tarkoittavat sitä, että arvonlisäveron hyvitys (verovelvollisen saaminen Verohallinnolta) kirjataan aikaisintaan sille päivälle, mikä on kunkin verokauden yleinen eräpäivä. Jos verokausi on kuukausi, on huhtikuun veron viimeinen ilmoitus-/maksupäivä 12.6, mikä on aikaisin hetki, jolle negatiivinen vero kirjataan. 169
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VEROVELVOITTEIDEN KUITTAAMINEN HYVITYKSILLÄ (VEROSAAMISILLA) Verotililaki 17.1 : Hyvitys käytetään verotilille kirjattujen velvoitteiden suorituksiksi hyvityksen kirjauspäivänä. Myöhemmin verotilille kirjattavien velvoitteiden suorituksiksi verotilillä olevaa hyvitystä käytetään velvoitteen kirjauspäivänä. Verotililaki 17.2 : Jos velvoitteiden suorituksiksi on samana päivänä käytettävissä useita eri hyvityksiä, hyvitykset käytetään 16 :ssä tarkoitetun arvopäivän mukaisessa järjestyksessä vanhimmasta uusimpaan. Jos usealla eri hyvityksellä on sama arvopäivä, maksut käytetään ennen muita hyvityksiä. Verohallinto antaa tarkemmat määräykset hyvitysten käyttöjärjestyksestä. Verotililain ideana on, että monen eri verolajin aiheuttamat verot (negatiiviset ja positiiviset) kerätään yhteen. Verotililain 17.1 ilmentää mainittua periaatetta. Negatiivinen arvonlisävero voidaan siis käyttää jonkin toisen veron maksamiseen aikaisintaan hyvityksen kirjauspäivänä (yleensä kunkin kuukauden 12. päivä). Toinen vaihtoehto on jättää negatiivinen arvonlisävero verotilille ja käyttää se tulevien velvoitteiden maksamiseksi. Verotililain 17.2 sääntelee sen, missä järjestyksessä hyvitykset käytetään verovelvoitteiden suorittamiseen. Luonnollista on, että vanhimmat hyvitykset käytetään ensin (veronsaajahan maksaa korkoa hyvityksille). Verotililain 19.3 :n mukaan verovelvollisen konkurssi tai ulosmittaus ei estä hyvitysten käyttämistä verovelvoitteiden kuittaamiseen. Jos kuittaamisen jälkeen jää vielä verosaamisia, ovat nämä ulosmitattavissa. 170
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VELVOITTEIDEN SUORITTAMISJÄRJESTYS Verotililaki 20.1 : Jos hyvitykset eivät riitä kaikkien velvoitteiden suoritukseksi, velvoitteet suoritetaan vanhentumispäivän mukaisessa järjestyksessä vanhimmasta uusimpaan. Samana päivänä vanhentuvat velvoitteet suoritetaan 11 :ssä tarkoitettujen eräpäivien mukaisessa järjestyksessä vanhimmasta uusimpaan. Verotililain 20 sääntelee, mitkä velvoitteet kuitataan ensin, jos hyvitykset eivät riitä kaikkien verovelvoitteiden kuittaamiseen. Pääsääntö säännöksen 1 momentin mukaan on se, että vanhemmat velvoitteet katetaan ennen uusia. Tämä on luonnollista, koska veronsaaja ei halua velvoitteiden vanhentumista ja verotulojen menetyksiä. Arvonlisäverotuksessa abstraktinen vanhentumisaika 3 vuotta ja konkreettinen vanhentumisaika 5 vuotta (ks. asiasta jäljempänä). Niissä tilanteissa, joissa eri verolajeista johtuvilla veroveloilla on sama eräpäivä, noudatetaan verotililain 20.2 :n mukaista järjestystä. Sääntönä on, että ensin kuitataan ennakkoperintälain mukaiset velvoitteet, joilla on useita veronsaajia sekä näihin liittyvät veronkorotukset ja myöhästymismaksut. Toisena ryhmänä kuitataan työnantajan sosiaaliturvamaksut ja näihin liittyvät veronkorotukset ja myöhästymismaksut. Kolmas ryhmä prioriteettilistalla on sitten arvonlisäverovelat yhdessä muiden yksinomaan valtiolle maksettavien verojen kanssa (mm. yhteisöjen tulovero, pääomatulovero). 171
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VELVOITTEIDEN SUORITTAMISJÄRJESTYS Verotililaki 20.3 Kustakin velvoitteesta suoritetaan ensin velvoitteelle lasketut veronlisäykset ja viivästyskorot. Verotililain 20.3 :n perusteella aina ennen verovelan pääomaa kuitataan viivästyskorot. Verotililaki muutti verojen kuittaamista oma-aloitteisissa veroissa, joissa pääsääntö oli aiemmin toisin päin (ensin kuitattiin verovelan pääomaa). 172
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VEROTILIN PIIRISSÄ OLEVIEN VELVOITTEIDEN SIIRTÄMINEN PERINTÄÄN Verotililaki 21.1 : Verohallinto merkitsee suorittamatta jääneet velvoitteet ja niistä vastuussa olevat verovelvollisen verotiliotteeseen tai verovelvolliselle toimitettavaan muuhun ilmoitukseen. Edellä on jo tullut ilmi, että verovelvollinen ei voi itse valita verovelvoitteita, joihin maksusuorituksia käytetään. Aina kuukausitäsmennyksen yhteydessä tehdään verotilille merkintä niistä verovelvoitteista, jotka ovat jääneet verokaudelta suorittamatta. Tekemättä jääneet suoritukset näkyvät verotiliotteella. Verotililaki 21.2 : Tiliotteeseen tai muuhun verovelvolliselle toimitettuun ilmoitukseen merkityt suorittamatta jääneet velvoitteet sekä niille lasketut veronlisäykset, viivästyskorot ja veronkorotukset poistetaan verotililtä perintätoimia varten. Verohallinto antaa tarkemmat määräykset poistamisen ajankohdasta ja poistamisessa noudatettavasta menettelystä. Alle 10 euron suuruista velvoitetta ei poisteta verotililtä. Verotilillä ei ole mahdollista toistaiseksi (ilmeisesti) tietoteknisistä syistä roikottaa saamatta jääneitä verovelkoja. Näin ollen kohdekaudelta hyvitysten käyttämisen jälkeen jääneet verovelat siirretään perintään, jota hallinnoidaan erillisellä organisaatiolla. 173
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VEROTILIN PIIRISSÄ OLEVIEN VELVOITTEIDEN SIIRTÄMINEN PERINTÄÄN Verotililaki 22.1 : Verotililtä poistetun velvoitteen suoritukseksi maksettu määrä käytetään veronkantolain 27 :n mukaisessa kuittausjärjestyksessä, jollei siitä ole syytä poiketa verovelvollisen esittämän perustellun pyynnön vuoksi. Verotililtä pois siirretyille veroveloille on olemassa oma kuittausjärjestys, josta säädetään veronkantolaissa. Periaate veronkantolain mukaan on se, että vuosittain vanhentumisjärjestyksessä kuitataan ensin tuloverot ja ennakkoperinnän alaiset verot ja maksut, sen jälkeen työantajan sosiaaliturvamaksu ja kiinteistövero. Arvonlisävero katetaan vasta em. verojen ja maksujen jälkeen. Verotililaki 23.1 : Tiliotteeseen tai 21 :n 1 momentissa tarkoitettuun, verovelvolliselle toimitettuun muuhun ilmoitukseen merkityt suorittamatta jääneet velvoitteet sekä niille laskettavat viivästyskorot ja viivekorot ovat verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annetun lain 3 :ssä tarkoitetulla tavalla suoraan ulosottokelpoisia, ja ne peritään verovelvolliselta ja muulta verosta vastuussa olevalta siten kuin veronkantolaissa ja verojen perintään sovellettavissa muissa laeissa säädetään. Yllä oleva säännös kuvastaa yleistä periaatetta julkisten suoritteiden suorasta ulosottokelpoisuudesta. Arvonlisäverovelkoja ei veronsaajan tarvitse siis erikseen todentaa tuomioistuimissa päteviksi julkisiksi saamisiksi. 174
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen HYVITYSTEN PALAUTTAMINEN Verotililaki 25.1 : Hyvitykset, joita ei ole käytetty velvoitteiden suoritukseksi ja joita ei säilytetä verotilillä 14 :n nojalla, palautetaan verovelvolliselle, jos niiden yhteismäärä on vähintään 20 euroa eikä jäljempänä tässä luvussa toisin säädetä. Verotililain tuoma uudistus oli se, että verovelvollisella on oikeus saada halutessaan negatiiviset verot rahana takaisin. Hallinnollisista kustannuksista johtuen alle 20 euron negatiiviset verot jäävät verotilille myöhemmin käytettäväksi. Jos hyvitysten yhteismäärä nousee myöhemmin yli vähimmäisrajan, tulee verovelvolliselle oikeus saada veronpalautukset. Negatiivisten verojen palauttaminen on pääsääntö, joten Verohallinto palauttaa negatiiviset verot verovelvolliselle, ellei verovelvollinen ilmoita haluavansa pitää verosaamisia verotilillä. Verotililaki 26.1 : Verotilille verotuksen uudelleen toimittamisen johdosta palautettua määrää vastaava määrä palautetaan verovelvolliselle, kun verotus on toimitettu uudelleen, jollei hyvityksiä ole käytetty erääntyneiden velvoitteiden suoritukseksi ja jollei niitä ole käytettävä uudelleen toimitetussa verotuksessa määrätyn veron suoritukseksi. Jos verovelvollisen verotus menee jostain syystä uusiksi, eikä negatiivisia veroja voida palauttaa ennen kuin uusi verotuspäätös on tehty, voi Verohallinto kuitenkin käyttää verovelvollisen verosaamisia verotilillä uusien velvoitteiden kuittaamiseen. Jos negatiivisia veroja on jäljellä kuittausten jälkeen, palautetaan jäljellä oleva määrä verovelvolliselle lopullisen verotuspäätöksen valmistuttua. 175
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen HYVITYSTEN KÄYTTÄMINEN VEROTILIN ULKOPUOLISTEN VEROJEN MAKSUUN Verotililaki 27 : Verotililtä 25 :n nojalla verovelvolliselle palautettavat hyvitykset sekä verotilillä täsmäytyspäivänä käyttämättä olevat hyvitykset, siltä osin kuin niihin ei kohdistu veronkantolain 26 :ssä tarkoitettua estettä, käytetään veronkuittaukseen siten kuin veronkantolaissa säädetään. Verotililaki 27.2 : Edellä 1 momentissa tarkoitetulla määrällä voidaan kuitata myös velvoitteita ja veroja, joista verovelvollinen on vastuussa. Verotililaki 27.3 : Konkurssi tai ulosmittaus eivät estä palautettavien hyvitysten käyttämistä veronkuittaukseen. Negatiivisia veroja voidaan käyttää myös niiden verojen kuittaamiseen, jotka eivät ole verotililain piirissä (vielä). Verotililain 27.2 :n perusteella hyvityksillä voidaan maksaa myös verovelvollisen vastuulla olevia veroja ja maksuja (esimerkiksi yhtiön verovelkoja). Esimerkki: henkilöllä on negatiivisia arvonlisäveroja 1000 euroa tammikuulta ja veroulosotossa tuloverovelkoja yhteensä 500 euroa. Arvonlisäveroille (negatiiviselle) maksetaan hyvityskorkoa 13.3 alkaen siihen päivään asti, kun hyvitykset kirjataan verotililtä poistetuksi. Jos päivä on esimerkiksi 20.3, maksetaan hyvityskorkoa ajalle 13.3 20.3. 500 euron palautukselle maksetaan korko palautuspäivään asti veronkantolain 22 :n mukaisen korkokannan mukaisesti. Jos palautuspäivä olisi esimerkissä 25.3, niin palautuskorkoa maksettaisiin ajalle 21. 25.3. 176
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen HYVITYSTEN (negatiivisten verojen) VANHENEMINEN Verotililaki 29.1 : Oikeus verotilillä oleviin hyvityksiin vanhenee viiden vuoden kuluttua sen kalenterivuoden alusta, jota edeltävänä vuonna verotilillä on viimeksi ollut muita kuin hyvityskorkoon perustuvia tilitapahtumia. Verotililaki 29.2 : Tilillä olevat hyvitykset palautetaan verovelvolliselle ennen vanhenemista, jos niiden yhteismäärä on 20 euroa tai sitä enemmän. Jos hyvityksiä ei ole voitu palauttaa puutteellisten maksuyhteystietojen vuoksi, tieto vanhenemisajankohdasta ja vanhentumisen seurauksista annetaan verotiliotteen yhteydessä. Jos Verohallinto ei kykene verovelvollisesta johtuvasta syystä palauttamaan verovelvolliselle negatiivisia (arvonlisä)veroja, menettää verovelvollinen palautuksen viiden vuoden vanhentumisajan jälkeen. Viiden vuoden määräaika lasketaan sitä seuraavan vuoden alusta lukien, jona verotilillä on ollut varsinaisia tapahtumia (muita kuin hyvityskoron maksamisia). Esimerkiksi jos viimeisin tapahtuma verotilillä on ollut vuonna 2011, vanhentuvat palautukset vuoden 2016 lopussa. 177
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VIIVÄSTYSKORKO Maksamatta jääneelle verokauden arvonlisäverolle tulee verovelvollisen maksaa viivästyskorkoa kohdekauden eräpäivää seuraavasta päivästä lukien (verotililaki 32 ). Verovelvollisen on maksettava viivästyskorkoa oma-aloitteisesti. Verotililain 32.1 : Suorittamatta jääneelle, kausiveroilmoituksella ilmoitettavalle velvoitteelle on maksettava viivästyskorkoa 11 :n 1 momentissa tarkoitettua velvoitteen eräpäivää ja Verohallinnon maksuun panemalle myöhästymismaksulle, veronkorotukselle, laiminlyöntimaksulle ja 39 :n nojalla takaisin perittävälle hyvitykselle 11 :n 2 momentissa tarkoitettua velvoitteen eräpäivää seuraavasta päivästä velvoitteen suoritukseksi käytetyn hyvityksen arvopäivään tai päivään, jona velvoite on kirjattu poistetuksi verotililtä. Kuten yllä olevasta säännöksestä voi havaita, on viivästyskorkoa maksettava myös mm. myöhästymismaksulle (säädetään verotililaissa veroilmoituksen antamisen laiminlyönnin varalta) ja veron korotukselle (säädetään arvonlisäverolaissa ja syrjäyttää myöhästymismaksun). Verotililain 32.2 : Viivästyskorko on kutakin kalenterivuotta edeltävän puolivuotiskauden korkolain 12 :ssä tarkoitettu viitekorko lisättynä 7 prosenttiyksiköllä. 178
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VIIVÄSTYSKORKO Korkolain 12 : Tässä laissa tarkoitettu viitekorko on Euroopan keskuspankin viimeisimpään perusrahoitusoperaatioon ennen kunkin puolivuotiskauden ensimmäistä kalenteripäivää soveltama korko pyöristettynä ylöspäin lähimpään seuraavaan puoleen prosenttiyksikköön. Kyseisen puolivuotiskauden ensimmäisenä kalenteripäivänä voimassa olevaa viitekorkoa sovelletaan seuraavien kuuden kuukauden ajan. Perusrahoitusoperaatiolla asetetaan EKP:n ohjauskorko, jolla EKP sääntelee lyhyen aikavälin korkoja (rahan määrän). EKP huutokauppaa lyhyttä rahaa (viikon maturiteetti) kuitenkin siten, että EKP:n neuvosto asettaa alarajan pankkien tekemille korkotarjouksille. Viitekorko 1.7 31.12.2012 on 1 % eli viivästyskorko 1 + 6 = 7 %. Mikäli verovelvollinen ei maksa oma-aloitteisesti arvonlisäveroa verovirasto tekee erillisen maksuunpanopäätöksen. Verottaja tekee maksuunpanopäätöksen myös silloin, kun veroilmoitusta ei ole annettu (AVL 176 ). 179
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen ARVIOVEROTUS AVL 176 : Verohallinto määrää veroilmoituksella annetuista tiedoista poiketen tai veroilmoituksen puuttuessa verovelvollisen maksettavaksi veron, jota on ilmoitettu liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautettavaksi. AVL 177.1 : Jos verovelvollinen on laiminlyönyt veron ilmoittamisen kokonaan tai on ilmoittanut sitä ilmeisesti liian vähän eikä ole kehotuksesta huolimatta antanut veron määräämistä varten tarvittavia tietoja, veroviraston on määrättävä maksettavan veron määrä arvioimalla. AVL 177.3 : Edellä 1 momentissa tarkoitetun veron määrä on pyrittävä selvittämään ostojen, tavanomaisten myyntipalkkioiden, palkkojen tai muiden sellaisten kustannuserien perusteella laadittujen laskelmien avulla taikka muiden samalla alalla ja vastaavanlaisissa olosuhteissa toimivien verovelvollisten liiketoimintaan vertaamalla. Lainsäädännön valmisteluasiakirjojen perusteella arvioverotus voitaisiin toimittaa myös tilanteessa, jossa verovelvollinen olisi maksanut veron oikeamääräisenä, mutta ei olisi antanut veroilmoitusta. Maksu voitaisiin käyttää nimittäin verovelvollisen hyväksi vasta kun veroilmoitus on annettu. Verovelvolliselle annetaan luonnollisesti mahdollisuus toimittaa selvitys maksettavasta verosta ennen kuin arvioverotukseen ryhdytään. 180
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VERON MAKSUUNPANOSTA LUOPUMINEN AVL 178 : Edellä 176 :ssä tarkoitettu vero voidaan jättää määräämättä, jos veron ilmoittaminen liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautettavaksi johtuu sellaisesta virheestä, jonka johdosta toisen verovelvollisen maksettavaksi on tullut liikaa veroa taikka 122 tai 131 :ssä tarkoitettu vero on jäänyt palauttamatta eikä verotuksen tasapuolisuus tai muu syy vaadi veron määräämistä. Edellytyksenä on, että verovelvollinen esittää palautukseen oikeutetun antaman sitoumuksen, jossa tämä luopuu oikeudestaan palautukseen. Sitoumuksen antaneella ei ole oikeutta palautukseen. Verotuksesta voidaan luopua, jos 1) veronsaajalle ei faktisesti tule verotulon menetystä ja 2) verotuksen tasapuolisuus ei vaarannu. Kohta 2 tarkoittaa, että 178 :n luopumismenettely tulee olla poikkeuksellinen tilanne. 181
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VERON MAKSUUNPANOSTA LUOPUMINEN/VANHENTUMINEN AVL 179.1 : Edellä 176 :ssä tarkoitettu vero on määrättävä kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jolta vero olisi tullut maksaa. AVL 176 : Verohallinto määrää veroilmoituksella annetuista tiedoista poiketen tai veroilmoituksen puuttuessa verovelvollisen maksettavaksi veron, jota on ilmoitettu liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautettavaksi. AVL 179.2 : Vero katsotaan määrätyn määräajassa, jos veroviraston päätös siitä on tehty ennen määräajan päättymistä. Verotililaki 24.1 : Kausiveroilmoitukseen perustuva velvoite vanhentuu viiden vuoden kuluttua sitä seuranneen kalenterivuoden alusta, jona se on erääntynyt maksettavaksi. Myöhässä annettuun kausiveroilmoitukseen perustuva velvoite vanhentuu kuitenkin viiden vuoden kuluttua ilmoituksen antamista seuraavaa yleistä eräpäivää seuraavan kalenterivuoden alusta. Jos kausiveroilmoitus annetaan, mutta arvonlisävero jätetään maksamatta, määräytyy vanhentumisaika verotililain 24 :n mukaan. Vanhentumisaika on tällöin viisi vuotta. Eli joulukuulta 2011 maksettava arvonlisävero tulisi ilmoittaa ja maksaa 12.2.2012. Jos vero siis ilmoitetaan, mutta ei makseta, alkaa vanhentumisaika juosta vuoden 2013 alusta. Veroa ei voi periä enää 1.1.2018. Jos joulukuun arvonlisäveroa ei ilmoiteta lainkaan, on verottajan tehtävä päätös arvonlisäveron maksamisesta kolmen vuoden kuluessa. Eli joulukuun 2011 arvonlisävero tulee määrätä maksettavaksi viimeistään vuoden 2014 aikana. Maksettavaksi määrätty vero tulee periä viiden vuoden sisällä verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annetun lain 20 :n mukaan eli esimerkissä viimeistään vuonna 2019. 182
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VERONKOROTUS AVL 182.1 : Veroa voidaan korottaa, jos: 1) veroilmoituksessa tai muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus, eikä verovelvollinen ole noudattanut saamaansa kehotusta sen korjaamiseksi, enintään 10 prosentilla; 2) verovelvollinen on ilman pätevää syytä laiminlyönyt veroilmoituksen antamisen tai antanut sen olennaisesti liian myöhään taikka laiminlyönyt muun tiedon tai asiakirjan oikeassa ajassa antamisen taikka antanut veroilmoituksen tai muun tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena, enintään 20 prosentilla ja, jos hän on säädetyn kehotuksen saatuaankin ilman hyväksyttävää estettä jättänyt velvollisuutensa kokonaan tai osaksi täyttämättä, enintään kaksinkertaiseksi; 3) verovelvollinen on törkeästä huolimattomuudesta laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa tai antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan, enintään kaksinkertaiseksi. AVL 182.2 : Jos 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettu laiminlyönti tai väärän ilmoituksen, tiedon taikka asiakirjan antaminen on tapahtunut veron kavaltamisen tarkoituksessa, veroa on korotettava vähintään 50 prosentilla ja enintään kolminkertaiseksi. Veron korotusta on lainsäätäjän mukaan tarkoitus käyttää ensi sijassa silloin, kun verotililain perusteella määrättävä myöhästymismaksu ei ole verovelvollisen laiminlyönnin takia riittävä. Veronkorotus koskee lähinnä tilanteita, joissa verovelvollinen ei korjaa virhettään. 183
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen HYVITYSKORKO Verotililaki 31 : Hyvitykselle maksetaan hyvityskorkoa 16 :ssä tarkoitettua arvopäivää seuraavasta päivästä: 1) sen velvoitteen 32 :ssä tarkoitettuun eräpäivään, jonka suoritukseksi hyvitystä käytetään; tai 2) hyvitystä verovelvolliselle palautettaessa tai veronkuittaukseen käytettäessä siihen päivään, jona hyvitys poistetaan verotililtä. Verotililaki 31.2 : Hyvitykselle, joka aiheutuu 16 :n 2 kohdassa tarkoitetusta palautukseen oikeuttavasta arvonlisäverosta, hyvityskorkoa maksetaan kuitenkin kohdekauden veron eräpäivää seuraavasta päivästä 1 momentissa tarkoitettuun päivään. Verotililaki 16 kohta 2: arvonlisäverolain 149 :ssä ja 149 b :n 3 momentissa tarkoitetun palautukseen oikeuttavan arvonlisäveron arvopäivä on se päivä, jona kausiveroilmoitus tai sen oikaisuilmoitus on annettu, kuitenkin aikaisintaan kohdekautta seuraavan kuukauden yleinen eräpäivä; Yllä olevat säännökset tarkoittavat, että arvonlisäverolain negatiiviselle verolle (AVL 149 ) ja kertyneen veron ja veron huojennuksen (149 b ) negatiiviselle verolle maksetaan hyvityskorkoa. Korko maksetaan verotililain 31.2 :n mukaan kohdekauden eräpäivää seuraavasta päivästä siihen eräpäivään, jonka suoritukseksi hyvitystä käytetään tai hyvitys poistetaan verotililtä. 184
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen HYVITYSKORKO Verotililain 16 :n arvopäivällä tarkoitetaan päivää, josta alkaen hyvitykset on luettava verovelvollisen hyväksi verotilille. Esimerkki: Huhtikuun arvonlisäverot ovat negatiiviset 1000 euroa (palautus), mutta muita maksuja on rästissä verotilillä 500 euroa. Veroilmoitus annetaan 12.6, joka on myös ns. arvopäivä (verot maksettu). 12.6 verottaja vähentää 1000 eurosta 500 euroa. Jäljelle jäävälle summalle (500 euroa) maksetaan hyvityskorkoa 13.6 alkaen. Jos hyvitys maksetaan 20.6, saa verovelvollinen hyvityskorkoa ajalta 13.6 20.6. Hyvityskorkoa ei voi luonnollisesti saada sillä, että ilmoittaa mahdollisimman nopeasti negatiiviset arvonlisäverot. Esimerkki: Tammikuulta on negatiivista veroa 1000 euroa. Veroilmoitus tulisi antaa viimeistään 12.3. Verovelvollinen ilmoittaa verottajalle tammikuun negatiiviset verot 2.2. Hyvityksen arvopäivä on 12.2 (eli negatiivinen 1000 euroa luetaan tuosta päivästä lukien verovelvollisen hyväksi verotilille). Hyvitykselle maksetaan hyvityskorkoa kuitenkin 13.3 lukien aina siihen asti, kun hyvitys käytetään verovelvoitteiden suorittamiseen tai summa maksetaan verovelvolliselle takaisin. Jos verottaja maksaa 1000 euron negatiivisen veron ennen 13.3, ei negatiiviselle verolle makseta hyvityskorkoa (maksettu ennen 13.3). 185
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen HYVITYS- JA PALAUTUSKORON MÄÄRÄ Hyvityskorko Verotililaki 31.3 : Hyvityskorko on kutakin kalenterivuotta edeltävän puolivuotiskauden korkolain 12 :ssä tarkoitettu viitekorko vähennettynä kahdella prosenttiyksiköllä, kuitenkin vähintään 0,5 prosenttia. Palautuskorko Veronkantolaki 22 : Jos veroa palautettaessa on lain mukaan maksettava korkoa, se lasketaan, jollei asianomaisessa verolaissa toisin säädetä, vuotuisena korkona, joka on kutakin kalenterivuotta edeltävän puolivuotiskauden korkolain 12 :ssä tarkoitettu viitekorko vähennettynä kahdella prosenttiyksiköllä. Korko on kuitenkin vähintään 0,5 prosenttia. Palautukselle maksettu korko ei ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa. Hyvityskorko johtuu verotililaista. Kaikki ne verolajit, jotka ovat verotililain piirissä (oma-aloitteisesti maksettavat verot), ovat hyvityskoron alaisia. Hyvityskorko on siis ensisijainen käsite takaisin maksettaville veroille (jos ei hyvityskorko, niin sitten palautuskorko, josta säännellään veronkantolaissa). 186
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VASTUU VEROSTA AVL:n 188 sääntelee sitä, kuka on vastuussa arvonlisäveron suorittamisesta: AVL 188.1 : Vero määrätään verovelvollisen ja verosta vastuussa olevien henkilöiden yhteisvastuullisesti maksettavaksi. AVL 188.1 ilmentää ainoastaan sen, että verosta vastuussa olevat vastaavat yhteisvastuullisesti veron suorittamisesta (Verohallinto voi hakea koko summaa yhdeltä ainoalta vastuussa olevalta henkilöltä maksettavaksi). AVL 188.2 : Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verosta ovat yhteisvastuullisesti vastuussa avoimen yhtiön osakas ja kommandiittiyhtiön henkilökohtaisesti vastuunalainen yhtiömies. Sama vastuu 13 :ssä tarkoitetun yhtymän ja laivanisännistöyhtiön verosta on yhtymän tai yhtiön osakkaalla. AVL 188.2 toteaa normaalin siviilioikeudellisen vastuun henkilöyhtiöissä: vastuunalaiset yhtiömiehet vastaavat yhtiön velvoitteista (hox! Toisin kuin tuloverotuksessa henkilöyhtiö on verovelvollinen arvonlisäverotuksessa). 187
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VASTUU VEROSTA AVL 188.2 :n toisen lauseen mukaan vastuu 13 :ssä tarkoitetun yhtymän ja laivanisännistöyhtiön verosta on yhtymän tai yhtiön osakkaalla. AVL 13 : Sellaisen yhtymän harjoittamasta toiminnasta, jonka kaksi tai useampi on muodostanut liikkeen harjoittamista varten ja joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun, verovelvollinen on yhtymä. AVL 13 :n ehkäpä yleisin tilanne on, kun osakeyhtiön perustajat aloittavat liiketoimintaa ennen osakeyhtiön olemassa oloa. Kyseessä on tällöin AVL 13 :n mukainen yhtymä, joka on siis arvonlisäverotuksessa verovelvollinen (mutta ei todennäköisesti tuloverotuksessa). Vastuu veron maksamisesta on yhtymän osakkailla. KHO 2000 t. 3347: X Oy oli perustettu 10.2.1995 ja merkitty kaupparekisteriin 21.6.1995. A oli yhtiön perustajaosakas ja hallituksen jäsen. Verotoimisto toimitti 9.5.1996 X Oy:n arvonlisäveron maksuunpanon kesäkuulta 1995 sekä määräsi A:n X Oy:n kanssa yhteisvastuullisesti vastuuseen verosta. Osakeyhtiö on ennen kaupparekisteriin merkitsemistä arvonlisäverolain 13 :ssä tarkoitettu yhtymä, jonka osakas on arvonlisäverolain 188 :n mukaan vastuussa sen verosta. Tähän nähden ja kun osakeyhtiölain 2 luvun 14 :n 2 momentin vastuusäännökset eivät syrjäytä arvonlisäverolain säännöksiä, A oli voitu määrätä vastuuseen yhtiön ennen kaupparekisteriin merkitsemistä eli 20.6.1995 asti suoritettavasta verosta. 188
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VASTUU VEROSTA Laivanisännistöyhtiö AVL 188.2 :n mukaan laivanisännistöyhtiön verosta vastaa yhtiön osakas. Laivanisännistöyhtiö on pelkästään kauppamerenkulun harjoittamiseen tarkoitettu yhtiömuoto. Merilain 5 luvun 1.1 :n mukaan laivanisännistöyhtiö syntyy, kun kaksi tai useampi sopivat kauppamerenkulun harjoittamisesta laivanisännistöyhtiön muodossa omistamallaan yhdellä alusrekisteriin merkityllä aluksella. Merilain 5:1.2 :n perusteella laivanisännistöyhtiössä kukin laivanisäntä vastaa 1 momentissa tarkoitetussa toiminnassa syntyneistä velvoitteista vain laivaosuutensa mukaisessa suhteessa. Mainitusta säännöksestä huolimatta arvonlisäverovastuu on yhteisvastuullista AVL 188.2 :n perusteella. Merilain 5:1.3 :n nojalla ulkomaalainen voi omistaa laivaosuuksia laivanisännistöyhtiössä vain siinä määrin, että alus 1 luvun 1 :n mukaan säilyy suomalaisena. Tuloverotuksessa laivanisännistöyhtiö on elinkeinoyhtymä (TVL 4.1 ), joten laivanisännistöyhtiö ei ole itsellinen verovelvollinen (verotettava tulo lasketaan kylläkin laivanisännistöyhtiössä). Laki laivanisännistöyhtiön ja laivanisännän verottamisesta (18.3.1983/273) mahdollistaa niille laivanisännistön yhtiömiehille, jotka ovat yhteisöjä (Oy), mahdollisuuden laivan hankintamenon poistamiseen omassa verotuksessaan. Ilman erillislakia laivanisännistöyhtiön aluksen hankintameno tulisi vähennettäväksi ainoastaan aluksen tuottamista tuloista. 189
ARVONLISÄVEROMENETTELY Maksaminen VASTUU VEROSTA Verovelvollisuusryhmässä kukin ryhmän jäsen on vastuussa yhteisvastuullisesti arvonlisäveron suorittamisesta; AVL 188.3 : Edellä 13 a :ssä tarkoitetun verovelvollisuusryhmän verosta ovat yhteisvastuullisesti vastuussa kaikki ryhmään kuuluvat elinkeinonharjoittajat. Edellä mainittujen tahojen vastuu arvonlisäverosta alkaa sen kuukauden alusta, jonka aikana hän liittyy yhtiöön, yhtymään tai verovelvollisuusryhmään, ja päättyy sen kuukauden lopussa, jonka kuluessa hän eroaa yhtiöstä, yhtymästä tai verovelvollisuusryhmästä (AVL 188.4 ). 190
ARVONLISÄVERO/VEROTILI UUDET KULJETUSVÄLINEET Uudet kuljetusvälineet ovat verotililain ulkopuolella tapauksissa, joissa uudesta kuljetusvälineestä veron maksaa henkilö, joka ei muusta toiminnasta ole arvonlisäverovelvollinen (yksityishenkilö). AVL 146a.1 : Jos 26 d :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun uuden kuljetusvälineen ostaja ei ole tämän lain mukaan muusta toiminnasta verovelvollinen ja kuljetusvälineestä on suoritettava autoverolain mukaan autoveroa, yhteisöhankinnasta suoritettavan arvonlisäveron maksamisesta, veroviranomaisista, ilmoittamisvelvollisuudesta, veron määräämisestä, ennakkoratkaisusta, muutoksen hakemisesta ja veron takaisinmaksusta on voimassa, mitä autoverosta säädetään. AVL 147.2 : Edellä 26 d :n 1 momentissa tarkoitetun uuden kuljetusvälineen ostajan, joka ei ole tämän lain mukaan muusta toiminnasta verovelvollinen ja johon ei sovelleta 146 a :ää, on maksettava vero Verohallinnon tarkemmin määräämällä tavalla viimeistään sinä päivänä, jona kuljetusväline on ilmoitettava rekisteriin. 191
ARVONLISÄVERO/VEROTILI UUDET KULJETUSVÄLINEET Verotililaki 1.5 kohta 4: lakia ei sovelleta: 4) arvonlisäverolain 12 a luvussa tarkoitettua sähköisiä palveluja koskevaa erityisjärjestelmää käyttävään verovelvolliseen eikä mainitun lain 147 :n 2 momentissa tarkoitettuun verovelvolliseen. Autoverolain 4.1 : Velvollinen suorittamaan autoveroa on se, joka merkitään rekisteriin ajoneuvon omistajaksi. Osamaksukaupassa verovelvollinen on kuitenkin ostaja, joka merkitään rekisteriin ajoneuvon haltijaksi. Autoverolain 4.2 : Jos ajoneuvon tuo maahan tai valmistaa 39 :ssä tarkoitettu rekisteröity asiamies, vastaa tämä autoverosta 1 momentissa tarkoitetun verovelvollisen sijasta. Vastuu verosta voidaan kuitenkin siirtää noudattaen 3 momentin säännöksiä, jolloin siirron saaja on vastuussa verosta. Siirron saajaan sovelletaan, mitä tässä laissa säädetään verovelvollisesta. Autoverolaki 39 : Tullihallitus voi hyväksyä säännöllistä liiketoimintaa harjoittavan ajoneuvojen maahantuojan tai Suomessa toimivan valmistajan rekisteröidyksi asiamieheksi. Rekisteröidyn asiamiehen tulee olla luotettava ja asiantunteva, ja sen on voitava antaa tässä laissa tarkoitetut ilmoitukset konekielisessä muodossa siten kuin Tullihallitus määrää. Rekisteröidyn asiamiehen on asetettava Tullihallitukselle tämän vaatima vakuus. 192
ARVONLISÄVERO/VEROTILI UUDET KULJETUSVÄLINEET Autoveroa maksetaan esimerkiksi henkilöautoista, mutta ei kuorma-autoista. Näin ollen esimerkiksi maahan tuodun uuden kuorma-auton osalta yksityishenkilö maksaa arvonlisäveron ostajan kotipaikan Verohallinnon toimipisteelle. Vero on maksettava viimeistään kuorma-auton rekisteröintipäivänä (AVL 147 ), eikä verovelvollinen ole verotilimenettelyn piirissä. Henkilöautojen osalta taas Tulli on (arvonlisä)veroviranomainen autoverosta johtuen, ja verotusmenettelyyn sovelletaan autoverolain säännöksiä. Veron eräpäivä on 15 päivää verotuspäätöksen päivämäärästä (Autoverolaki 61.1 ). Niiden verovelvollisten osalta, joiden ei tarvitse maksaa autoveroa ja jotka eivät näin ole autoverolain menettelyn piirissä (kuorma-autot) ja jotka eivät ole muuten arvonlisäverovelvollisia (ei automaattisesti sovelleta verotililakia), säädetään arvonlisäveromenettelystä arvonlisäverolain 188a ja 188b:ä AVL 188a.3 : Jos verovelvollinen maksaa veroa ilman veron maksettavaksi määräämistä 147 :n 2 momentissa säädetyn määräajan jälkeen, hänen on veron maksamisen yhteydessä maksettava omaaloitteisesti veronlisäystä. Jos veroa ei ole maksettu ilman veron maksettavaksi määräämistä tai jos verovelvollinen ei ole oma-aloitteisesti maksanut verolle veronlisäystä, verolle määrätään veronlisäystä. 193
ARVONLISÄVERO/VEROTILI UUDET KULJETUSVÄLINEET Uusien kuljetusvälineiden verotusmenettelyn kannalta on siis ratkaisevaa: 1) Onko auton maahantuoja muuten arvonlisäverovelvollinen ja verotilin alainen, jolloin ostaja maksaa veron normaaliin tapaan käännetyn verovelvollisuuden perusteella). 2) Onko ajoneuvosta suoritettava autoveroa (autoverolain säännösten piirissä). 3) Onko ajoneuvo rekisteröitävä, mutta ei autoveron alainen (rekisteröinti vaikuttaa veron maksun eräpäivään). 194
OHJAUS JA ENNAKKORATKAISU OHJAUS AVL 189 : Verohallinto antaa ohjausta arvonlisäverotukseen kuuluvassa asiassa. Suullinen ohjaus ei totutusti sido Verohallintoa jo siksi, että ohjausta ei dokumentoida. Kirjallisessa ohjauksessa Verohallinto saattaa varsinkin epäselvissä asioissa pyytää verovelvollista hakemaan ennakkoratkaisua. VEROVIRANOMAISEN ENNAKKORATKAISU AVL 190.1 : Jos asia on hakijalle tärkeä, Verohallinto antaa kirjallisesta hakemuksesta ennakkoratkaisun siitä, miten lakia sovelletaan hakijan liiketoimeen. Ennakkoratkaisua ei anneta, jos asia on keskusverolautakunnan päätöksellä ratkaistu tai sitä koskeva hakemus on vireillä keskusverolautakunnassa. Liiketoimintaa harjoittava voi omassa asiassaan hakea ennakkoratkaisua Verohallinnolta (toisen puolesta ei voi hakea ennakkoratkaisua). AVL 190.2 :n mukaan ennakkoratkaisuhakemuksessa on ilmoitettava yksilöitynä kysymys, josta ennakkoratkaisua haetaan, ja esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys. 195
OHJAUS JA ENNAKKORATKAISU VEROVIRANOMAISEN ENNAKKORATKAISU Veroviranomaisen ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun. Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua noudatetaan ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana siltä ajalta, jolle se on annettu (AVL 190.3 ). Ennakkoratkaisua koskeva asia on käsiteltävä Verohallinnossa, hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa kiireellisenä (AVL 190.4 ). Vuonna 2013 Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun päätösmaksu on 210 euroa (100 euroa jos päätös on että ei tehdä päätöstä). Tavaran maahantuonnista suoritettavaa veroa koskevan ennakkoratkaisun antaa Tullihallitus. Ennakkoratkaisun antamisesta ja sen voimassaolosta on soveltuvin osin voimassa, mitä Verohallinnon antamasta ennakkoratkaisusta säädetään (AVL 190.5 ). Verohallinnon ennakkoratkaisusta saa valittaa Helsingin hallinto-oikeuteen, jonka päätöksestä voi edelleen valittaa Korkeimpaan hallinto-oikeuteen. KHO:ssa on käytössä kuitenkin valistuslupamenettely. Verovelvollisen valitusaika Verohallinnon ennakkoratkaisusta Helsingin hallinto-oikeuteen on 30 päivää päätöksen tiedoksisaannista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitusaika Verohallinnon ennakkoratkaisusta on 30 päivää päätöksen tekemisestä. Valitusaika Korkeimpaan hallinto-oikeuteen on 60 päivää hallinto-oikeuden päätöksen tiedoksisaannista. 196
OHJAUS JA ENNAKKORATKAISU KESKUSVEROLAUTAKUNNAN ENNAKKORATKAISU Keskusverolautakunta voi antaa ennakkoratkaisun, jos asia on verotuskäytännön yhtenäisyyden takia tärkeä tai ratkaisun saamiseen liittyy muu erityisen painava syy. Jos asia on jo Verohallinnossa ratkaistu ennakkoratkaisulla tai jos asia on vireillä Verohallinnossa, Keskusverolautakunta ei anna ennakkoratkaisua ( arvonlisäverolain 190a ja laki Verohallinnosta 11.6.2010/503 = Verohallintolaki 14 ). KVL:n päätös maksaa vuonna 2013 2080 euroa. Jos asia erityisen vaativa (yli 30 tuntia asiantuntijatyötä) päätösmaksu 3 470 euroa. Keskusverolautakunnassa on puheenjohtaja ja kahdeksan muuta jäsentä sekä jokaiselle heistä varajäsenen. Valtioneuvosto määrää jäsenet ja varajäsenet viideksi vuodeksi kerrallaan (laki Verohallinnosta 11.1 ). Verohallintolain 11.4 mukaan lautakunnassa on oltava Verohallinnon, veronsaajien ja verovelvollisten edustus. KVL:n antamasta ennakkoratkaisusta voi verovelvollinen sekä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö hakea muutosta Korkeimmalta hallinto-oikeudelta. Valitusaika on kolmekymmentä päivää päätöksen tiedoksisaamisesta (Verohallintolaki 17.1 ). Ennakkoratkaisusta tehdyn valituksen johdosta annettua päätöstä on veron perimiseen velvollisen noudatettava siitä lukien, kun tieto päätöksestä on saatu. 197
OIKAISU JA MUUTOKSENHAKU VEROVELVOLLISEN TEKEMÄ OIKAISU (joutuu maksamaan lisää veroa) AVL 191a : Verovelvollisella, joka on ilmoittanut verokaudelta suoritettavan veron liian pienenä tai vähennettävän veron liian suurena, on velvollisuus tehdä 191 :ssä tarkoitettu oikaisu kolmen vuoden aikana sen tilikauden päättymisestä, jolta vero olisi tullut ilmoittaa. VEROVELVOLLISEN TEKEMÄ OIKAISU (saa veronpalautusta) AVL 191b.1 : Verovelvollisella on oikeus saada 191 :ssä tarkoitettua menettelyä noudattaen liikaa maksettavaksi ilmoitettu vero tai vero, jota ei ole ilmoitettu palautettavaksi, palautuksena tilikauden aikana tai korjata virhe vähentämällä kyseinen vero tilikauden aikana seuraavilta verokausilta. AVL 191b.1 mahdollistaa verovelvollisen saamaan veronpalautusta tilikauden aikana. AVL 191b.2 : Verovelvollisella, joka ei ole tehnyt 1 momentissa tarkoitettua oikaisua tai korjausta, on oikeus tilikauden päätyttyä saada kyseinen vero palautuksena hakemuksen tai muun saadun selvityksen perusteella. Tilikauden jälkeen tehdylle palautukselle on asetettu lähtökohtaisesti kolmen vuoden määräaika: AVL 191b.3 : Verovelvollisella on oikeus 2 momentissa tarkoitettuun palautukseen kolmen vuoden ajan sen tilikauden päättymisestä, jolta veroa on ilmoitettu liikaa, tai verovelvollisen mainitun ajan kuluessa tekemän vaatimuksen perusteella myöhemminkin. 198
OIKAISU JA MUUTOKSENHAKU VEROHALLINNON TEKEMÄ OIKAISU (verovelvollisen eduksi) AVL 192.1 : Jos Verohallinto verovelvollisen hakemuksesta, valituksen johdosta tai muutoin toteaa, että sen päätös on verovelvollisen vahingoksi virheellinen, Verohallinnon on oikaistava päätöksessä oleva virhe, ja verovelvollisella on oikeus saada virheen johdosta liika maksettavaksi määrätty vero tai vero, joka oli päätetty jättää palauttamatta, palautuksena, jollei asiaa ole valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu. Yllä mainittu säännös toteaa vain Verohallinnon velvollisuuden oikaista virheellinen päätös. AVL 192.1 :n mukaiselle oikaisulle on asetettu määräaika: AVL 192.2 : Oikaisu voidaan tehdä kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jota oikaistava päätös koskee tai, jos päätös koskee useita tilikausia, niistä viimeisen päättymisestä tai 60 päivän kuluessa oikaistavan päätöksen tekemisestä taikka verovelvollisen sanotun ajan kuluessa tekemän vaatimuksen perusteella myöhemminkin. Määräaikojen takia verovelvollisen kannattaa olla aktiivinen, jotta ei ole vaaraa veronpalautusten menettämisestä. Määräaika lienee asetettu vain siksi, että Verohallinnon verotusmenettelykustannukset eivät kasvaisi. 199
OIKAISU JA MUUTOKSENHAKU VALITUS HELSINGIN HALLINTO-OIKEUTEEN Valituksen yleinen säännös on AVL 193.1 : Verohallinnon tämän lain nojalla tekemään arvonlisäverotusta koskevaan päätökseen haetaan muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen. Valtion puolesta on valitus-oikeus Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä. Valituskirjelmä on toimitettava valitusajassa Verohallintoon. Edellä on jo mainittu valitusajoista ennakkoratkaisuasioissa. Yleinen valitusaika Helsingin hallintooikeuteen on kolme vuotta verovelvollisella ja 30 päivää veronsaajalla: AVL 193.2 : Verovelvollisen valitusaika on kolme vuotta tilikauden tai, jos päätös koskee useita tilikausia, niistä viimeisen päättymisestä lukien, kuitenkin aina vähintään 60 päivää päätöksen tiedoksisaannista. Ennakkoratkaisua koskevasta päätöksestä sekä 162 c :n 6 momentissa ja 175 :n 2 momentissa tarkoitetusta päätöksestä elinkeinonharjoittaja saa valittaa 30 päivän kuluessa päätöksen tiedoksisaannista. Päätös voidaan antaa tiedoksi hallintolain 59 :ssä tarkoitettuna tavallisena tiedoksiantona. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitusaika on 30 päivää päätöksen tekemisestä. Yllä olevan säännöksen perusteella valitusaika verovelvollisella on 30 päivää, kun päätös koskee verokauden pituutta (onko oikeutettu pidennettyyn verokauteen = 162c ) tai verovelvolliseksi rekisteröintiä/poistamista rekisteristä/verovelvollisuusryhmän muodostamista tai purkamista (AVL 175 ). AVL 193.2 viittaa tiedoksiannon osalta hallintolain 59 :ään, jonka mukaan tavallinen tiedoksianto toimitetaan postitse kirjeellä ja vastaanottajan katsotaan saaneen asiasta tiedon seitsemäntenä päivänä kirjeen lähettämisestä, jollei muuta näytetä. Asian katsotaan tulleen viranomaisen tietoon kuitenkin kirjeen saapumispäivänä. 200
OIKAISU JA MUUTOKSENHAKU VALITUS KORKEIMPAAN HALLINTO-OIKEUTEEN Korkeimmalla hallinto-oikeudella on käytössä valituslupamenettely. Arvonlisäverolain 198.2 :n mukaan; Valitusluvan myöntämisen perusteet ovat: 1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeää saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi; 2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai 3) valitusluvan myöntämiseen on painava taloudellinen tai muu syy. Arvonlisäverolain 198.3 :n perusteella valituslupa voidaan myöntää myös siten, että se koskee vain osaa muutoksenhaun kohteena olevasta lääninoikeuden päätöksestä. Valitusaika Korkeimpaan hallinto-oikeuteen on 60 päivää hallinto-oikeuden päätöksen tiedoksisaannista. Valitus on toimitettava joko Korkeimpaan hallinto-oikeuteen tai Helsingin hallinto-oikeuteen (valituskirjelmä oltava perillä valitusajan sisällä). 201
OIKAISU JA MUUTOKSENHAKU SEURANNAISMUUTOS Seurannaismuutos tarkoittaa verotuksen jälkikäteisen muutoksen vaikutusta muuhun tai muiden verotukseen. Arvonlisäverolain 204.1 sääntelee verotuksen muutoksen vaikutusta saman verovelvollisen muiden verokausien verotukseen: AVL 204.1 : Jos verovelvollisen joltakin verokaudelta suoritettavan tai vähennettävän veron määrä on veroviranomaisen päätöksen tai muutoksenhaun johdosta muuttunut toiselta verokaudelta suoritettavan tai vähennettävän veron määrään vaikuttavalla tavalla, viimeksi mainitulta verokaudelta suoritettavan tai vähennettävän veron määrää oikaistaan muutosta vastaavaksi. Arvonlisäverolain 204.2 :n perusteella muutokset verotuksessa voivat vaikuttaa myös toisen verovelvollisen verotukseen. Esimerkiksi verollinen myynti vaihtuu verottomaksi myynniksi, jolloin ostajan tekemät vähennykset joudutaan perumaan. AVL 204.2 : Jos verovelvollisen suoritettavan tai vähennettävän veron määrä on veroviranomaisen päätöksen tai muutoksenhaun johdosta muuttunut toisen verovelvollisen suoritettavan tai vähennettävän veron määrään vaikuttavalla tavalla, viimeksi mainittua veron määrää oikaistaan muutosta vastaavaksi. AVL 204.4 : Edellä 1 tai 2 momentissa tarkoitettu oikaisu voidaan tehdä, vaikka 179 tai 191 b :ssä säädetty määräaika on päättynyt. Oikaisu voidaan jättää suorittamatta, jos muutoksen tekeminen on erityisestä syystä kohtuutonta. Yllä olevasta säännöksestä voi havaita, että normaalit kolmen vuoden määräajat muutoksille verovelvollisen eduksi (191b ) tai haitaksi (179 ) eivät koske seurannaismuutosta. 202
OIKAISU JA MUUTOKSENHAKU HYVITYSKORKO JA VIIVÄSTYSKORKO OIKAISUN/MUUTOKSENHAUN JOHDOSTA AVL 205 :n mukaan verovelvollinen ja muu verosta vastuussa oleva henkilö on siitä huolimatta, että verotukseen haetaan muutosta, velvollinen maksamaan määrätyn veron. Muutoksenhaun takia maksettavista koroista säädetään verotililaissa. Hyvityskorosta, joka maksetaan verovelvolliselle oikaisun tai muutoksenhaun johdosta, säädetään verotililain 34.1 :ssä: Verotililaki 34.1 : Jos velvoite pienenee kausiveroilmoituksen oikaisuilmoituksen, oikaisupäätöksen tai muutoksenhaun johdosta, liikaa suoritetulle määrälle maksetaan hyvityskorkoa. Korko lasketaan velvoitteen 32 :n 1 momentissa tarkoitettua eräpäivää seuraavasta päivästä tai, jos velvoitteen suoritukseksi käytetyn hyvityksen arvopäivä on tätä myöhäisempi, hyvityksen arvopäivää seuraavasta päivästä tai, jos liikaa suoritettu määrä on palautukseen oikeuttavaa arvonlisäveroa, aikaisintaan 31 :n 2 momentissa tarkoitettua eräpäivää seuraavasta päivästä oikaisuilmoituksen antamispäivään taikka oikaisun tai muutosverotuksen toimittamispäivään. Siltä osin kuin velvoite on ollut suorittamatta ja sille on laskettu viivästyskorkoa, viivästyskoron määrä oikaistaan vastaamaan muuttunutta velvoitetta. Yllä oleva säännös tarkoittaa, että verovelvolliselle palautettavalle määrälle maksetaan hyvityskorkoa, jos tietyltä verokaudelta on maksettu liikaa veroa, jolloin korkoa maksetaan verokauden eräpäivää seuraavasta päivästä (normaalisti kunkin kuukauden 13. päivä). Yllä olevassa säännöksessä mainitaan palautukseen oikeuttava arvonlisävero, mikä tarkoittaa negatiivisia veroja (vähennyksiä enemmän kuin myynnin perusteella näytettäviä veroja). 203
OIKAISU JA MUUTOKSENHAKU HYVITYSKORKO JA VIIVÄSTYSKORKO OIKAISUN/MUUTOKSENHAUN JOHDOSTA Verotuksen muutoksen johdosta verovelvolliselle maksettavaa hyvityskorkoa maksetaan kustakin eräpäivästä oikaisun toimittamispäivään. Hyvityskoron määrä on verotililain 31.3 mukaan viitekorko miinus 2 prosenttiyksikköä kuitenkin vähintään 0,5 %. Viitekorko 1.7. 31.12.2012 ajalla oli 1 %. Viitekorko on Euroopan keskuspankin korko, jota sovelletaan viimeisimpään perusrahoitusoperaatioon ennen kyseisen puolivuotiskauden ensimmäistä kalenteripäivää. Perusrahoitusoperaatiolla säännellään lyhyitä korkoja EKP:n toimesta. Verotililain 34.2 :ssä on säännelty erikseen myös ne tilanteet, joissa negatiivisen veron määrä lisääntyy oikaisun tai muutoksenhaun johdosta: Verotililaki 34.2 : Jos 16 :n 2 kohdassa tarkoitetun palautukseen oikeuttavan arvonlisäveron määrä oikaisuilmoituksen, oikaisupäätöksen tai muutoksenhaun johdosta suurenee, lisämäärälle maksetaan hyvityskorkoa kohdekauden veron eräpäivää seuraavasta päivästä 31 :n 1 momentissa tarkoitettuun päivään. Esimerkki Verovelvollinen ilmoittaa 12.3. tammikuulta suoritettavaksi arvonlisäveroksi 0 euroa. Verovelvollinen tekee 30.3 oikaisuilmoituksen, jonka mukaan tammikuun todellinen veron määrä olikin miinus 1 000 euroa eli 1000 euroa palautettavaa arvonlisäveroa. Verovelvollisella on siten oikeus saada palautuksena tammikuun veroja 1 000 euroa, mikä summa maksetaan verovelvolliselle 15.4. Palautukseen oikeuttavan arvonlisäveron katsotaan suurentuneen 0 eurosta 1 000 euroon ja verovelvollisella on tämän johdosta oikeus hyvityskorkoon ajalta 13.3. 15.4 verotililain 34.2 :n perusteella. 204
OIKAISU JA MUUTOKSENHAKU HYVITYSKORKO JA VIIVÄSTYSKORKO OIKAISUN/MUUTOKSENHAUN JOHDOSTA Esimerkki Sama tilanne kuin edellä sillä erotuksella, että verovelvollinen ilmoittaa 12.3. tammikuulta suoritettavaksi arvonlisäveroksi 0 euron asemasta 1000 euroa maksaen veronsaajalle 1000 euroa 12.3. Verovelvollinen tekee 30.3 oikaisuilmoituksen, jonka mukaan tammikuun todellinen veron määrä olikin miinus 1 000 euroa eli 1000 euroa palautettavaa arvonlisäveroa. Hyvityskorko jakaantuu kahteen osaan. Kuten edellä verovelvollisella on jälleen oikeus saada palautuksena tosiasiassa tammikuun veroja 1 000 euroa, mikä summa maksetaan verovelvolliselle 15.4. Palautukseen oikeuttavan arvonlisäveron katsotaan suurentuneen 0 eurosta 1 000 euroon ja verovelvollisella on tämän johdosta oikeus hyvityskorkoon ajalta 13.3. 15.4 verotililain 34.2 :n perusteella. Toisaalta verovelvollisen tulee saada hyvityskorkoa sille 1000 euron summalle, jonka verovelvollinen ehti maksaa 12.3. Verotililain 34.1 :n mukaan hyvityskorkoa maksetaan alentuneen velvoitteen johdosta eräpäivää seuraavasta päivästä oikaisun tai muutosverotuksen toimittamispäivään. Hyvityskorko maksetaan siten verotililain 34.1 :n nojalla aikavälillä 13.3. 30.3 (oikaisuilmoitus annettu 30.3). Verohallinnon maksaessa takaisin myös aiheetta suoritetun 1000 euroa 15.4, saa verovelvollinen hyvityskorkoa aikavälillä 31.3. 15.4 verotililain 31.1 :n perusteella, joka on verotilillä olevien verovelvollisen saamisia koskeva yleinen hyvityskorkosäännös. 205
OIKAISU JA MUUTOKSENHAKU HYVITYSKORKO JA VIIVÄSTYSKORKO OIKAISUN/MUUTOKSENHAUN JOHDOSTA Verotililain 34.4 :ssä säännellään oikaisun tai muutoksenhaun johdosta verovelvollisen velvollisuudesta maksaa viivästyskorkoa maksettavalle lisäverolle: Verotililaki 34.4 : Jos 16 :n 2 kohdassa tarkoitetun palautukseen oikeuttavan arvonlisäveron määrä oikaisuilmoituksen, arvonlisäverolain 176 :ssä tarkoitetun päätöksen, oikaisupäätöksen tai muutoksenhaun johdosta pienenee, liikamäärästä aiheutuvalle velvoitteelle on maksettava viivästyskorkoa kohdekauden veron eräpäivää seuraavasta päivästä. Jos liikamäärä on käytetty velvoitteen suoritukseksi tai poistettu verotililtä ennen tätä päivää, viivästyskorkoa on kuitenkin maksettava sitä päivää seuraavasta päivästä, jona liikamäärä on käytetty velvoitteen suoritukseksi tai poistettu verotililtä. Viivästyskorkoa on maksettava sen hyvityksen arvopäivään, joka on käytetty liikamäärästä aiheutuvan velvoitteen suoritukseksi, tai päivään, jona velvoite on kirjattu poistetuksi verotililtä. Liikamäärälle maksettu hyvityskorko poistetaan. Viivästyskorko on verotililain 32.2 :n mukaan kutakin kalenterivuotta edeltävän puolivuotiskauden korkolain 12 :ssä tarkoitettu viitekorko lisättynä 7 prosenttiyksiköllä (1 + 7 tällä hetkellä). Viivästyskorkoa ei makseta veronlisäykselle eikä viivästyskorolle. Viivästyskorko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (verotililaki 32.3 ). Viivästyskorko ei kasva korkoa korolle. 206
OIKAISU JA MUUTOKSENHAKU Verotililain mukaiset Verotililaki sisältää omat oikaisua ja muutoksenhakua koskevat säännökset. Verotililain oikaisu- ja muutoksenhakusäännökset sääntelevät ainoastaan verotililain soveltamiseen liittyvien lainsoveltamistilanteiden käsittelyä. Esimerkiksi arvonlisäverolain aineellisiin laintulkintaongelmiin ei sovelleta verotililain prosessisäännöksiä. Verotililain 37 :n perusteella Verohallinnolla on mahdollisuus korjata virhe oma-aloitteisesti. Verotilin 37 :n tilanteet tarkoittavat käytännössä yleensä lasku- ja kirjoitusvirheiden tapaisten virheiden korjaamista. Verotililain perusteella tehtävän virheen korjaamisen määräaika on 5 vuotta, kun korjaus tapahtuu verovelvollisen hyväksi. Verovelvollisen vahingoksi virhe voidaan korjata 2 vuoden sisällä. Määräajat alkavat kalenterivuoden päättymisestä, jona korjattavaksi vaadittu toimenpide tai tieto on merkitty taikka olisi pitänyt merkitä tiliotteeseen (eli virhe tehty). Verotililain nojalla annettuun päätökseen haetaan muutosta oikaisuvaatimuksella. Verovelvollisen oikaisuvaatimuksen määräaika on 5 vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jona korjattavaksi vaadittu toimenpide tai tieto on merkitty tai olisi pitänyt merkitä tiliotteeseen taikka virheellinen hyvitys on merkitty tiliotteeseen, kuitenkin aina vähintään 60 päivää päätöksen tiedoksisaannista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön määräaika on 30 päivää päätöksen tekemisestä. Oikaisupäätökseen voidaan hakea muutosta hallinto-oikeudelta ja edelleen Korkeimmalta hallintooikeudelta, mikäli KHO myöntää valitusluvan. 207
VAKUUTUSMAKSUVERO VERO-OBJEKTI Laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta 1 : Vakuutussopimuksen nojalla kannettavasta vakuutusmaksusta on, milloin on vakuutettu Suomessa oleva omaisuus taikka täällä harjoitettuun toimintaan liittyvä tai täällä oleva muu etuus, suoritettava valtiolle veroa sen mukaan kuin tässä laissa säädetään. Vero-objekti määritellään lyhyesti vakuutusmaksuverolain 1.1 :ssä, jonka mukaan 1) Suomessa olevan omaisuuden varalle otettu vakuutusmaksu on vakuutusmaksuveron kohteena (esinevakuutus); 2) Suomessa harjoitetun toiminnan tai etuuden varalle otettu vakuutus on veron kohteena. Mainittuja vakuutuksia ovat mm. vastuu-, oikeusturva-, keskeytys- ja liikennevakuutukset. Yksinomaan seuraaviin vakuutussopimuksiin perustuvista vakuutusmaksuista ei kuitenkaan ole maksettava vakuutusmaksuveroa (vakuutusmaksuverolaki 1.2 ): 1) henkilövakuutussopimus (mm. tapaturma-, henki- ja eläkevakuutukset); 2) potilasvahinkolain (585/1968) mukainen vakuutussopimus; 3) luotto- tai jälleenvakuutussopimus; 4) maasta vietävän, maahan tuotavan tai maan kautta kuljetettavan tavaran kuljetusvakuutussopimus tai 4) ulkomaanliikenteeseen pääasiallisesti käytettävän meri- tai ilma-aluksen tai muun liikkuvan kuljetuskaluston vakuutussopimus. Vakuutusmaksuverolaki 1.2 : Verosta vapaa on vakuutusmaksu, joka perustuu yksinomaan henkilö-, luotto- tai jälleenvakuutussopimukseen tai potilasvahinkolain mukaiseen vakuutussopimukseen taikka maasta vietävän, maahan tuotavan tai maan kautta kuljetettavan tavaran kuljetusvakuutussopimukseen tai ulkomaanliikenteeseen pääasiallisesti käytettävän meri- tai ilma-aluksen tahi muun liikkuvan kuljetuskaluston vakuutussopimukseen. Verokanta on 24 % vakuutusmaksun verottomasta määrästä. 208
VAKUTUUSMAKSUVERO VEROTUSPAIKKA Verotuspaikka (verotusmaa) määräytyy vahinkovakuutusdirektiivin (92/49) sen mukaan, missä on vakuutusriskin sijaintimaa. Ulkomaisista vakuutusyhtiöistä annetun lain 6.1 :n mukaan Suomessa sijaitsevalla riskillä tarkoitetaan: 1) Suomessa olevaa omaisuutta, jos vakuutuksen kohteena on kiinteistö tai rakennus taikka rakennus irtaimistoineen, mikäli irtaimisto on vakuutettu samalla vakuutuksella kuin rakennus; 2) Suomessa rekisteröityä kulkuneuvoa, kun vakuutuksen kohteena on kulkuneuvo; tai 3) matkaan tai lomaan liittyvää riskiä, jos sitä koskeva vakuutussopimus on tehty enintään neljäksi kuukaudeksi ja jos vakuutuksenottaja on tehnyt sopimuksen Suomessa. Asuinpaikka tai toimipaikka voi aiheuttaa vakuutusmaksuverorasituksen Suomessa: laki ulkomaisista vakuutusyhtiöistä 6.2 : Muissa kuin 1 momentissa mainituissa tapauksissa katsotaan riskin sijaitsevan Suomessa, jos vakuutuksenottajalla on täällä vakinainen asuinpaikka, tai, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, sillä on Suomessa toimipaikka, johon vakuutus liittyy. 209
VAKUUTUSMAKSUVERO VEROVELVOLLISUUS VEROVELVOLLISENA MYYJÄ TAI OSTAJA Suomessa toimiva vakuutuksen antaja on verovelvollinen: vakuutusmaksuverolaki 2.1 : Jokaisen, joka harjoittaa Suomessa vakuutusliikettä, on suoritettava veroa 1 :n 1 momentissa tarkoitetusta vakuutusmaksusta. Mikäli vakuutusyhtiö ei harjoita toimintaa Suomessa, on ostaja verovelvollinen myyjän puolesta; vakuutusmaksuverolaki 2.2 : Jos vakuutusmaksu suoritetaan muulle kuin 1 momentissa tarkoitetulle vakuutuksenantajalle, verovelvollinen on vakuutuksenottaja. ETA-alueella vakuutustoimintaa harjoittavalla yrityksellä on oikeus harjoittaa toimintaan Suomessa pelkän ilmoituksen perusteella. ETA-alueen ulkopuolelta tuleva vakuutuksenantaja tarvitsee STM:n luvan toiminnan harjoittamiseksi. ETA-alueella vakuutustoimintaa harjoittava tarvitsee vähintään veroedustajan Suomessa, jotta voi olla verovelvollinen Suomessa. Edustaja ei ole vastuussa ulkomaalaiselle määrätyn veron maksamisesta. 210