Verohallinnon siirtohinnoitteluhanke Siirtohinnoittelun asiakastilaisuus 28.11.2013
Ilmapiirimuutos 2012-2013 Iso muutos ilmapiirissä viimeisen vuoden aikana, siirtohinnoittelu noussut korkealle poliittisella agendalla myös Suomessa, median kiinnostus niin ikään kasvanut OECD julkaisi helmikuussa 2013 raportin Addressing Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) monikansallisten yhtiöiden verotukseen liittyvä double nontaxation rajat ylittävät voitonsiirrot matalan verotuksen tai nollaverotuksen piiriin Raporttia seurasi kesäkuussa 2013 OECD:n BEPS Action Plan Kahden vuoden toimintasuunnitelma BEPS-ilmiöihin vaikuttamiseksi Siirtohinnoittelu nostettu yhdeksi keskeisimmistä asioista OECD:n BEPS raportissa ja toimintasuunnitelmassa 2
Verohallinnon siirtohinnoitteluhanke Valtakunnallinen hanke (1.1.2012-31.12.2014), jonka sijoituspaikkana on Konserniverokeskus Taustalla selkeä tarve TP-tehtävien keskittämiselle Hankkeeseen keskitetyt tehtävät: kaikki siirtohinnoittelusäännösten (VML 31 ja verosopimusten 9 art) soveltamiseen liittyvät tehtävät Kiinteän toimipaikan tulon määrittämiseen liittyvät tehtävät, jos kyseessä KOVEn asiakas Tavoitteena pienentää virheellisestä siirtohinnoittelusta aiheutuvaa verovajetta 3
Keskittämisellä tehostetaan ja yhdenmukaistetaan siirtohinnoittelun verovalvontaa Siirtohinnoitteluhankkeen toiminnan kulmakiviä on koko asiakaskunnan kattava siirtohinnoittelun riskienhallinta sekä yhdenmukainen ja laadukas ratkaisutoiminta Siirtohinnoitteluhanke on ennen muuta myös kehittämisprojekti: sisäisten ja ulkoisten prosessien uudelleen rakentaminen yhteistyö muuhun Verohallintoon oltava tehokasta ja sujuvaa painopisteen siirto jälkikäteisestä valvonnasta ennakoivaan toimintatapaan Hankkeen tehtäväkenttään kuuluvat myös mm. keskinäiset sopimusmenettelyt (MAP), OECD-, EU- ja muu moninainen yhteistyö sekä lainsäädännön valmistelutyö (esim. APA) 4
Siirtohinnoitteluhankkeen organisaatio Seurantaryhmä Hankejohtaja Jouni Marjo Johtava veroasiantuntija Sami Laaksonen MAP-ryhmä (3) Tarkastusryhmä 1 Miika Wires Tarkastusryhmä 2 Sami Koskinen Tarkastusryhmä 3 Janne Koivuneva Verotusryhmä Johanna Waal (1 + 7 tarkastajaa) (1 + 6 tarkastajaa) (1 + 6 tarkastajaa) (1 + 9 veroasiantuntijaa) kokonaisresurssit 37 htv:tä vuonna 2013
Hankkeen toiminnasta seurantatietoja Hyvät tulokset verovajeen pienentämisessä Vuonna 2012 tehtiin verotarkastusten perusteella 298 MEUR lisäysehdotukset yhtiöiden verotettaviin tuloihin 10 valmistunutta siirtohinnoittelutarkastusta Siirtohinnoitteluhankkeessa on vuoden 2013 aikana valmistunut 13 verotarkastusta euromääräiset tarkastustulokset nousevat kuluvana vuonna merkittävästi viimevuotista korkeammalle tasolle parhaillaan työn alla on noin 30 siirtohinnoittelutarkastusta 6
Hankkeen toiminnasta painopistealueita Riskienhallintaprosessin edelleen kehittäminen Havaittuihin, merkittävimpiin riskeihin perustuva tarkastuksen kohdevalinta Uusien riskienhallinnan ja verovalvonnan menetelmien kehittäminen oikean toimenpiteen valinta --> etsitään aktiivisesti vaihtoehtoisia valvontakeinoja, esimerkkeinä myyntiyhtiöprojekti, riskikeskustelut ja keväällä 2013 toteutettu tilitoimistoprojekti Itä-Suomessa Tulevaisuuteen suuntaavat projektit, mm. toimialaanalyysit 7
Hankkeen toiminnasta painopistealueita Panostus ennakoivaan ohjaukseen Asiakastilaisuudet Laadukkaat ennakkoratkaisut Team Finland yhteistyö => suunnitteilla oleva siirtohinnoitteluopas kansainvälistyville yrityksille Ulkoinen sidosryhmäyhteistyö Asiakkaat, toimialajärjestöt, verokonsultit ym. Kansainvälinen sidosryhmäyhteistyö OECD:n työryhmätyöskentelyyn osallistuminen EU JTPF työskentelyyn osallistuminen pohjoismainen siirtohinnoitteluverkosto 8
Ennakkoratkaisu- ja APA-prosessit Siirtohinnoittelun asiakastilaisuus 28.11.2013
Esityksen sisältö Ennakoiva ohjaus ja verovalvonta siirtohinnoitteluhankkeessa Ennakkoratkaisuprosessi Ennakkoratkaisuprosessin tavoitteet Siirtohinnoitteluhankkeessa käsitellyt ennakkoratkaisut 2013 Ennakkoratkaisuprosessin haasteet siirtohinnoittelukysymyksissä Siirtohinnoitteluhanke pyrkii ennakkoratkaisuprosessissa tarjoamaan Suunniteltaessa ennakkoratkaisuhakemuksen tekemistä asiakkaan on hyvä harkita Ennakkoratkaisusta tehtävä valitus Ennakkoratkaisumenettelyä koskeva Verohallinnon ohjeistus APA -prosessi Mikä APA on? Hyvä huomioida APA prosessissa APA -prosessi pähkinänkuoressa APA -prosessiin liittyviä erityisiä näkökohtia Harkittaessa APA hakemuksen tekemistä on syytä ottaa huomioon
Ennakoiva ohjaus ja verovalvonta Siirtohinnoitteluhankkeessa Uudelleen toimitettava verotus Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Oikaisuvaatimus Hao (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi
ENNAKKORATKAISUPROSESSI 12
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Ennakkoratkaisuprosessin tavoitteet Asiakas Oikeusvarmuus Oikeusturva Verohallinto Ennakoivan ohjauksen toteuttaminen kohdennetusti Tehokkuus suhteessa jälkikäteiseen verovalvontaan 13
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Siirtohinnoitteluhankkeessa käsitellyt ennakkoratkaisut 2013 Siirtohinnoittelua koskevat ennakkoratkaisuhakemukset käsitellään aina siirtohinnoitteluhankkeessa riippumatta siitä, missä ne on laitettu vireille Vuonna 2013 Siirtohinnoitteluhankkeessa on tullut vireille 13 siirtohinnoittelua koskevaa ennakkoratkaisuhakemusta Hakemuksissa on esiintynyt ennen kaikkea seuraavia kysymyksiä Liiketoiminnan uudelleenjärjestelytilanteet Arvonmäärityskysymykset Rahoitukseen liittyvät kysymykset Koko siirtohinnoittelumallin muuttaminen 14
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Ennakkoratkaisuprosessin haasteet siirtohinnoitteluasioissa Siirtohinnoittelukysymykset eivät juuri koskaan ole perinteisiä oikeuskysymyksiä, joihin on olemassa valmis vastaus Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn siirtohinnoittelukysymyksen tutkiminen vastaa käytännössä usein pöytätarkastuksen suorittamista Edellä sanottu näkyy myös siirtohinnoittelua koskevien ennakkoratkaisuhakemusten käsittelyaikataulussa Haasteista huolimatta maaliin kuitenkin päästään, kun molemmat osapuolet sitoutuvat prosessiin 15
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Siirtohinnoitteluhanke pyrkii ennakkoratkaisuprosessissa tarjoamaan Tehokasta ennakoivaa ohjausta Asiakkaan oikeusvarmuus Ripeä käsittely Mahdollisuuden avoimeen keskusteluun asiasta Asiaan liittyvät mahdolliset veroriskit Eri vaihtoehdot prosessin loppuunsaattamiselle Asiakastapaamiset tarvittaessa Laadukkaita ratkaisuja Asiakkaan oikeusturva Asian perusteellinen selvitys 16
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Suunniteltaessa ennakkoratkaisuhakemuksen tekemistä, asiakkaan on hyvä harkita Onko kyseessä sellainen siirtohinnoitteluriski, että ennakkoratkaisuprosessiin kannattaa lähteä? Onko yhtiö valmis sitoutumaan ennakkoratkaisuprosessiin? Avoin keskustelu ja tietojenanto Asian perusteellinen selvittäminen Mikä on realistinen käsittelyaikataulu? Nyrkkisääntö: Asian selvittäminen etukäteen vaatii panostuksia molemmilta osapuolilta, mutta on aina parempi vaihtoehto kuin jälkipyykki verotarkastuksella. 17
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Ennakkoratkaisusta tehtävä valitus Vuodesta 2013 alkaen on ennakkoratkaisuun annettavasta päätöksestä voinut valittaa hallinto-oikeuteen Varsinaisesta ennakkoratkaisupäätöksestä sekä päätöksestä jättää hakemus tutkimatta voidaan valittaa Sen sijaan päätöksestä, jolla ennakkoratkaisu jätetään antamatta ei voida valittaa Valitusosoitus, josta ilmenevät valituksen tekemiseksi tarvittavat tiedot, lähetetään aina ennakkoratkaisuun annettavan päätöksen liitteenä Myös verosaajien oikeudenvalvontayksiköllä (VOVA) on valitusoikeus ennakkoratkaisuun annettavasta päätöksestä VOVA voi asiakkaan pyynnöstä erityisestä syystä ilmoittaa jo muutoksenhakuajan kuluessa, ettei se käytä muutoksenhakuoikeuttaan asiassa 18
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Ennakkoratkaisumenettelyä koskeva Verohallinnon ohjeistus Syventävä ohje löytyy hakusanalla ennakkoratkaisu vero.fi sivuilta: http://www.vero.fi/fi- FI/Syventavat_veroohjeet/Arvonlisaverotus/Ennakkoratkaisu_ja_po ikkeuslupahakemukse(27656) 19
APA-PROSESSI 20
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Mikä APA on? APA = Advance Pricing Agreement / Advance Pricing Arrangement Kahden tai useamman valtion toimivaltaisten viranomaisten välinen siirtohinnoittelua koskeva ennakkosopimus Suomessa toimivaltaisen viranomaisen tehtäviä siirtohinnoitteluasioissa hoidetaan Siirtoinnoitteluhankkeessa Suomessa ei toistaiseksi ole erillistä APA-lainsäädäntöä APA-hakemuksen tekeminen on kuitenkin Suomessa nytkin mahdollista verosopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä (MAP) koskevan menettelyn puitteissa Siirtohinnoitteluhankkeessa vireillä kaksi APA-hakemusta 21
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Hyvä huomioida APA -prosessista APA -menettelyyn liittyvät velvollisuudet ja menettelykysymykset eivät ole selkeästi säänneltyjä Paljon avoimia kysymyksiä ja tapauskohtaista tulkintavaraa APA-menettelyyn liittyvää ohjeistusta: OECD TP Guidelines Chapter IV - Administrative Approaches to Avoiding and Resolving Transfer Pricing Disputes EU:n Joint Transfer Pricing Forumin APA suuntaviivat http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/tr ansfer_pricing/forum/ 22
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi APA-prosessi pähkinänkuoressa Vireillepano Vain rajat ylittävät, kahden- tai monen valtion väliset tilanteet Kirjallinen mutta vapaamuotoinen hakemus, mielellään englanniksi Toistaiseksi maksutonta Neuvottelu Osapuolina ao. toimivaltaiset viranomaiset Asiakkaalta voidaan pyytää lisäselvityksiä Sopimuksen sisältö Menetelmät, niiden soveltaminen ja kriittiset oletukset Voimassaoloaika sovitaan erikseen APA-sopimuksen jälkiseuranta 23
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi APA-prosessiin liittyviä erityisiä näkökohtia APA-prosessissa on mahdollista saavuttaa hyvä oikeusvarmuus siirtohinnoitteluun ennakolta ja välttää kaksinkertainen verotus, koska kaikkien ao. maiden toimivaltaiset viranomaiset sitoutuvat ratkaisuun APA-neuvottelut tarjoavat mahdollisuuden avoimeen keskusteluun asiakkaan ja toimivaltaisten viranomaisen välillä sekä uudelleenneuvottelumahdollisuuden Kahden tai useamman valtion välinen neuvotteluprosessi voi kuitenkin olla hyvin raskas ja pitkäkestoinen Sopimuksen syntymisestä ei ole takuuta 24
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Harkitessa APA-hakemuksen tekemistä on syytä ottaa huomioon APA-prosessi soveltuu vain tulkinnallisista ja merkityksellisistä siirtohinnoittelukysymyksistä sopimiseen, koska neuvottelut vaativat merkittäviä panoksia asiakkaan ja toimivaltaisten viranomaisten taholta Ennen APA-hakemuksen tekemistä tulisi aina keskustella Siirtohinnoitteluhankkeen edustajien kanssa menettelyn soveltuvuudesta ao. kysymykseen 25
Kiitos mielenkiinnosta! Kysymyksiä? 26
Muutoksenhaku- ja MAP -prosessit Siirtohinnoittelun asiakastilaisuus 28.11.2013
Esityksen sisältö Muutoksenhakuprosessi Oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle Hakemus täytäntöönpanon kieltämisestä Oikaisuvaatimuksen hyväksyminen virastopäätöksenä Oikaisuvaatimuksen käsittely verotuksen oikaisulautakunnassa Valitusprosessi Hao:oon tai KHO:oon sekä uudelleen toimitettava verotus Muutoksenhakuprosessia koskeva Verohallinnon ohjeistus MAP -prosessi Mikä MAP on? MAP prosessien määrä kasvussa Hyvä huomioida MAP- -prosessista MAP -prosessi pähkinänkuoressa MAP prosessiin liittyvää ohjeistusta MAP prosessiin liittyviä erityisiä näkökohtia
MUUTOKSENHAKUPROSESSI 29
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle Verotuksen oikaisulautakunta on ensimmäinen valitusaste veroasioissa Kaikki siirtohinnoitteluasioita koskevat oikaisuvaatimukset on keskitetty Konserniverokeskuksessa kokoontuvalle oikaisulautakunnan jaosto 2.:lle Oikaisuvaatimus siirtohinnoitteluasiassa osoitetaan verotuksen oikaisulautakunnalle ja toimitetaan Verohallinnon Siirtohinnoitteluhankkeelle Siirtohinnoittelua koskevat oikaisuvaatimukset valmistellaan ja esitellään aina Siirtohinnoitteluhankkeen asiantuntijoiden toimesta 30
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Hakemus täytäntöönpanon kieltämisestä Oikaisuvaatimukseen voi liittää hakemuksen täytäntöönpanon kieltämisestä asiassa Hyväksytään, ellei oikaisuvaatimus ole ilmeisen perusteeton Ei voida laittaa vireille erillisenä vaan edellyttää oikaisuvaatimuksen vireillepanoa 31
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Oikaisuvaatimuksen hyväksyminen virastopäätöksenä Mikäli oikaisuvaatimus voidaan hyväksyä kokonaan eikä asiaan liity mitään tulkinnallista kysymystä, asia voidaan ratkaista virastopäätöksenä ilman oikaisulautakuntakäsittelyä Mahdolliset seurannaismuutokset viran puolesta, asiakasta kuultava ellei se ole ilmeisen tarpeetonta (VML 75 ) 32
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Oikaisuvaatimuksen käsittely verotuksen oikaisulautakunnassa Asia ratkaistaan esittelystä oikaisulautakuntakäsittelyssä, mikäli oikaisuvaatimusta ei voida virastopäätöksellä kokonaan hyväksyä Asian esittelijänä toimii Siirtohinnoitteluhankkeen asiantuntija Myös oikaisuvaatimusvaiheessa asiaa valmistellaan työpareina, hankkeen asiantuntijajohdon tuella Asian esittelijä tai oikaisulautakunta voivat pyytää vielä lisäselvityksiä, asiakas voi myös oma-aloitteisesti toimittaa lisäselvitystä oikaisuvaatimuksen tueksi Menettely on kirjallista 33
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Valitusprosessi Hao:oon tai KHO:oon sekä uudelleen toimitettava verotus Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä voi valittaa hallinto-oikeuteen ja hallinto-oikeuden päätöksestä voi hakea valituslupaa Korkeimmalta hallinto-oikeudelta Tällöin asiaa hoitaa valtion puolelta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (VOVA) Verohallinnolta voidaan kuitenkin pyytää lausuntoa Korkein hallinto-oikeus, hallinto-oikeus tai verotuksen oikaisulautakunta voi kumota toimitetun verotuksen kokonaan tai osittain ja palauttaa verotuksen uudelleen toimitettavaksi. Muutoksenhakuaste voi ottaa kantaa asiaan tai kumota verotuksen ja palauttaa sen uudelleen toimitettavaksi asiaan kantaa ottamatta. Kumoamispäätökseen, jossa ei ole asiaratkaisua, ei voi hakea muutosta. 34
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Muutoksenhakuprosessia koskeva Verohallinnon ohjeistus Oikaisulautakuntamenettelyä koskeva syventävä ohje löytyy hakusanalla Oikaisuvaatimusmenettely vero.fi sivuilta: http://www.vero.fi/fi- FI/Syventavat_veroohjeet/Asiakkaan_oikeudet_ja_velvollisuudet/Oi kaisulautakuntamenettelyn_ohjeet(26267) Verovalitusmenettelyä (Hao ja KHO) koskeva syventävä ohje löytyy hakusanalla valitus vero.fi sivuilta: http://www.vero.fi/fi- FI/Syventavat_veroohjeet/Arvonlisaverotus/Verovalitusmenettelya_ koskeva_ohje(26041) 35
MAP -PROSESSI 36
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Mikä MAP on? MAP = Mutual Agreement Procedure = Keskinäinen sopimusmenettely Verosopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten välinen neuvotteluprosessi tulkintaerimielisyyksien ratkaisemiseksi ja kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi Taustalla toisen valtion tekemä siirtohinnoitteluoikaisu Suomessa toimivaltaisen viranomaisen tehtäviä siirtohinnoitteluasioissa hoidetaan Siirtohinnoitteluhankkeessa Säännöstausta Verosopimukset (vrt. OECD:n malliverosopimuksen 25 art.) EU:n välimiesmenettely-yleissopimus (EU Arbitration Convention) 90/436/ETY 37
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi MAP prosessien määrä kasvussa Keskinäisessä sopimusmenettelyssä on tällä hetkellä vireillä noin 70 siirtohinnoittelutapausta Tapausten määrä on moninkertaistunut viimeisen kahden vuoden aikana ja kasvua tulee olemaan jatkossakin sekä lukuettä euromääräisesti. Lukumäärän kasvuun vaikuttavat paitsi Siirtohinnoitteluhankkeen toiminta, niin myös muiden maiden veroviranomaisten kasvavat panostukset siirtohinnoitteluun 38
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi Hyvä huomioida MAP-menettelystä Verosopimuksista ja EU:n välimiesmenettely yleissopimuksesta juontuvat MAP -menettelyyn liittyvät velvollisuudet ja menettelykysymykset eivät ole samalla tavalla selkeästi säänneltyjä kuin kotimainen muutoksenhakuprosessi Paljon avoimia kysymyksiä ja tapauskohtaista tulkintavaraa 39
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi MAP prosessi pähkinänkuoressa Vireilletulo Asiakkaan kirjallisella hakemuksella Mielellään englanniksi Mielellään kaikille ao. toimivaltaisille viranomaisille samaan aikaan Vireillepanoaika vaihtelee maittain/verosopimuksittain Vastaoikaisumahdollisuuden selvittäminen Ennen varsinaisia MAP-neuvotteluja toisen valtion toimivaltainen viranomainen voi hyväksyä toisen valtion tekemän siirtohinnoitteluoikaisun ja tehdä suoraan vastaoikaisun 40
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi MAP prosessi pähkinänkuoressa jatkuu Neuvotteluprosessi Toimivaltaisten viranomaisten välistä neuvottelua Asiakas ei ole osapuoli, mutta voidaan pyytää lisäselvitystä Kirjalliset positiopaperit ja suulliset neuvottelut Menettelyn kesto ja lopputulos EU-maat (Arbitraatio-Yleissopimus): Neuvotteluille kahden vuoden määräaika hakemuksen vireille tulosta Kahden vuoden määräajan jälkeen asia ratkaistaan arbitraatiomenettelyssä Muut kuin EU-maat: ei neuvottelumääräaikaa tai takuuta sopimuksen syntymisestä 41
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi MAP prosessiin liittyvää ohjeistusta Malliverosopimuksen kommentaari 25 artiklan osalta OECD TP Guidelines Chapter IV Administrative Approaches to Avoiding and Resolving Transfer Pricing Disputes OECD:n Manual on Effective Mutual Agreement Procedures MEMAP MAP-menettelyn Best Practices opas Suosituksen tasoinen => valtioilla vaihtelevia käytäntöjä MAP-menettelyyn liittyen EU:n Välimiesmenettely-yleissopimuksen tehokasta täytäntöönpanoa koskevat tarkistetut menettelysäännöt (2009/C 322/01) 42
Ennakkoratkaisuprosessi Verotarkastus Maksuunpano Uudelleen toimitettava verotus Hao Oikaisuvaatimus (KHO) APA-prosessi MAP-prosessi MAP-prosessiin liittyviä erityisiä näkökohtia Tavoitteena aina kaksinkertaisen verotuksen poistaminen MAP-prosessissa muiden kuin EU-maiden kanssa ei kuitenkaan toistaiseksi aikarajoja tai arbitraatiomahdollisuutta ei takeita ratkaisuun pääsemisestä Sopimusmenettelyä Toistaiseksi ei täytäntöönpanokieltomahdollisuutta Kotimaisen muutoksenhakuprosessin aloittaminen ei katkaise MAP-menettelyn vireillepanomääräaikoja 43
Kiitos mielenkiinnosta! Kysymyksiä? 44
AINEETTOMIEN ARVONMÄÄRITYSTEN 4 SUDENKUOPPAA SIIRTOHINNOITTELUSSA Siirtohinnoittelun asiakastilaisuus 28.11.2013
Agenda 4 sudenkuoppaa 1. Ei oteta huomioon aineettoman uniikkia luonnetta arvonmääritysmenetelmää valittaessa 2. Phasing-Out mallin virheellinen soveltaminen 3. Diskonttokorkoon perusteettomasti lisätyt lisäriskipreemiot 4. Ei huomioida verovaikutuksia Miksi kuoppiin tiputaan? Lopuksi 46
1. Ei oteta huomioon aineettoman uniikkia luonnetta arvonmääritysmenetelmää valittaessa Eri arvonmääritysmenetelmät voidaan jakaa kolmeen ryhmään Tuottoperusteiset menetelmät (listaus IVSC:n ohjeistuksesta) (Multi period) Excess Earnings Method (MEEM) Relief-From-Royalty Method (RFR) Premium Profits Method Greenfield Method Markkinahintaperusteiset menetelmät Suora markkinavertailuhinta (CUP) Kerroinanalyysi Kustannusperusteiset menetelmät Kyseisen kohteen kustannukset (historia) Korvaavan kohteen kustannukset (jälleenhankinta) 47
1. Ei oteta huomioon aineettoman uniikkia luonnetta arvonmääritysmenetelmää valittaessa OECD:n ohjeistuksessa ei suoraa käytännön ohjeistusta tietyn menetelmän soveltamiseen Perinteisiä siirtohinnoittelumenetelmiä voi olla vaikea soveltaa ylipäänsä aineettomiin kohdistuvassa hinnoittelussa niiden uniikista luonteesta johtuen (OECD TP GL, para 6.13) Tämä korostuu erityisesti arvonmääritystapauksissa Esim. suoran CUP:n soveltaminen on käytännössä usein mahdotonta johtuen vertailukohteiden täysin erilaisesta luonteesta CUP voi tulla kyseeseen tilanteessa, jossa sama aineeton on siirretty riippumattomien välillä juuri ennen sisäistä transaktiota (Huom! Ei kuitenkaan kauppahinnan allokointeihin liittyvät tilanteet (PPA) johtuen niiden kirjanpidollisesta näkökulmasta) OECD ohjeistuksen mukaan aineettoman hinnoittelussa tulisi ottaa huomioon aineettoman tulevaisuuden tuotto-odotukset (OECD TP GL, para 6.20) 48
1. Ei oteta huomioon aineettoman uniikkia luonnetta arvonmääritysmenetelmää valittaessa Aineettomien heterogeenisyys tarkoittaa, että on harvoin mahdollista löytää markkinoilta todistusaineistoa kyseisen aineettoman arvosta (IVS 2011, s. 51) Käytännössä aineettomien arvonmäärityksissä tulisikin soveltaa ensisijaisesti tuottoperusteisia arvonmääritysmenetelmiä (ks. esim. Jens Wittendorff (Valuation of Intangibles under Income-Based Methods Part I, International Transfer Pricing Journal, September/October 2010 s. 326)) Koska tuottoperusteiset arvonmääritysmenetelmät sisältävät yleensä subjektiivisia oletuksia, on järkevyysanalyysiä hyvä tehdä, mikäli mahdollista 49
1. Ei oteta huomioon aineettoman uniikkia luonnetta arvonmääritysmenetelmää valittaessa Vaikka tuottoperusteiset arvonmääritysmenetelmät ovat käytännössä usein ensisijaisia menetelmiä markkinaehtoista hintaa määritettäessä, voi esim. markkinahintamenetelmää käyttää joissain tilanteissa järkevyysanalyysinä Muistettava kuitenkin, että vaikka vertailukelpoisuutta voisikin parantaa tapauskohtaisilla oikaisuilla, ei markkinahintamenetelmä ole teoriassa yhtä tarkka menetelmä uniikin aineettoman markkinaehtoisen hinnan määrittämiseen kuin tuottoperusteiset menetelmät Kustannusperusteiset arvonmääritysmenetelmät tuottavat harvoin mielekästä järkevyysanalyysiä Kustannusperusteiset menetelmät voivat olla kuitenkin käyttökelpoisia sellaisissa tilanteissa, joissa kyse on konsernin sisäisiin toimintoihin kehitetyistä aineettomista, jotka eivät itsessään ole uniikkeja tai arvokkaita aineettomia 50
2. Phasing-Out mallin virheellinen soveltaminen Phasing-Out malli Noudattaa tuottoperusteista lähestymistapaa Mallin idea: Aineettomalle kohdistuvat kassavirrat (ja samalla aineettoman arvo) laskevat ajan kuluessa Aineettoman kassavirrat Aika 51
2. Phasing-Out mallin virheellinen soveltaminen: Phasing-Out-mallin käyttö Yhden aineettoman omaisuuserän tai samankaltaisista aineettomista koostuvan portfolion (esim. patenttisalkku) arvonmäärityksessä voidaan joissain tapauksissa soveltaa Phasing-Out mallia Tällöin parhaiten soveltuva arvonmääritysmenetelmä on useimmiten rojaltivapautus menetelmä (relief from royalty method) Soveltamisessa tulee muistaa Tulee lähteä aineettomalle kohdistuvista tuotoista Ei saa sisältää tulevan aineettoman kehittämiseen liittyviä kustannuksia 52
2. Phasing-Out mallin virheellinen soveltaminen: Phasing-Out-mallin käyttö Käytännön soveltamisen ongelmat Miten määritetään tulovirran vähenemiskäyrä eli ns. migration curve? Lineaarinen vs. epälineaarinen väheneminen? Miten määritetään aineettoman taloudellinen elinaika etenkin tilanteissa, joissa on kyse kokonaisesta aineettomien portfoliosta? Vaikka tietyille aineettomalle olisikin määriteltävissä rajallinen taloudellinen voimassaoloaika, riippumattomien välisissä transaktioissa ei välttämättä sovellettaisi phasing-out mallia Esimerkiksi yksittäisille aineettomille omaisuuserille määritetty rojaltiprosentti on usein tietty vakio % koko liikevaihdosta tietyn sopimuksessa sovitun ajan, eikä prosentti laske ajan kuluessa Jos käytetään phasing-out mallia, kannattaa tehdä järkevyystestaus going concern arvonmäärityksen kautta, mikäli mahdollista 53
2. Phasing-Out mallin virheellinen soveltaminen: Going-concern arvonmääritys Siirtohinnoittelussa käytännössä usein lähtökohtana going concern, koska todellisuudessa (toimintoanalyysin perusteella) ei ole siirretty vain yhtä aineetonta omaisuuserää, vaan kokonainen liiketoiminta Taustalla ajatus kokonaisen liiketoiminnan arvonmäärityksestä kuin se jatkaisi toimintaansa toistaiseksi Käytännössä malli ei oleta liiketoiminnan jatkuvan varmuudella ikuisesti Oletuksena on, että malliin sisältyvä diskonttokorko ottaa huomioon sijoitetun pääoman menettämisen riskin (konkurssiriskin) 54
3. Diskonttokorkoon perusteettomasti lisätyt lisäriskipreemiot Diskonttokoron määrittelyyn tällä hetkellä rahoitusteoreettisesti perustelluin lähestymistapa on määrittää liiketoiminnan WACC kun lähtökohtana koko liiketoiminnan kassavirta WACC = painotettu oman pääoman tuottovaatimus + painotettu vieraan pääoman tuottovaatimus Oman pääoman tuottovaatimus esim. CAP mallin avulla Vieraan pääoman tuottovaatimuksena markkinaehtoisen lainan korko (verosuojalla huomioituna) Aineettomien tapauksessa mahdollisia lisäriskipreemioita tapauskohtaisesti Tämä vastaa esim. IVSC:n 2010 aineettomien ohjeistuksessa esitettyä build-up lähestymistapaa (IVSC, Valuation of Intangible Assets (2010 revised)) Lähtökohtana WACC ja lisäriskipreemioita tapauskohtaisesti 55
3. Diskonttokorkoon perusteettomasti lisätyt lisäriskipreemiot Lisäriskipreemio Määritetään siirtohinnoittelussa tapauskohtaisesti Lisäriskipreemioita osakemarkkinoilla Epälikvidiyspreemio (diskonttokorkoa korottava) Pienyhtiöpreemio (diskonttokorkoa korottava) Kontrollipreemio (diskonttokorkoa laskeva) Aineettomien siirtohinnoittelussa lisäriskipreemio tulisi perustaa itse aineettomalle kohdistuvan kassavirran riskisyyteen, ei dataan osakemarkkinoilta (vaikka itse WACC sieltä olisikin johdettu) Osakemarkkinoilta johdettavissa olevat preemiot voi joissain tapauksissa toimia järkevyystestauksena Myös arvonmääritysmenetelmän valinta ja sen tekninen soveltamistapa voi vaikuttaa lisäriskipreemioiden huomioimiseen 56
3. Diskonttokorkoon perusteettomasti lisätyt lisäriskipreemiot Muita lähestymistapoja Muita lähestymistapoja diskonttokoron määrittämiseen aineettomissa ovat esim. CAP malli (oman pääoman tuottovaatimus) WARA CAP-malli IVSC:n myöhempi ohjeistus nostaa esiin mahdollisuuden käyttää CAP-mallia sellaisenaan aineettomien diskonttokoron määrittämiselle (IVSC: Technical Information Paper 3: The Valuation of Intangible Assets, s 20) Ohjeistuksessa ei nosteta esiin lisäriskipreemioiden tarvetta, jos käytetään CAP-mallia Hyvää Helppo soveltaa, ei tarvitse miettiä lisäriskipreemioita Huonoa Ei välttämättä johda markkinaehtoiseen diskonttokorkoon 57
3. Diskonttokorkoon perusteettomasti lisätyt lisäriskipreemiot Muita lähestymistapoja WARA (Weighted Average Return on Assets) Voidaan määrittää WACC:n kautta erittelemällä koko liiketoimintaan kohdistuvan pääoman tuottovaatimus tietyille omaisuuserille Hyvää Teoreettisesti vankka menetelmä > tuottaa teoriassa markkinaehtoisen diskonttokoron ko. aineettomalle Ei tarvitse miettiä lisäriskipreemioita Huonoa Käytännön soveltaminen hankalaa, koska liiketoiminta tulisi pilkkoa eri omaisuuseriin tai niistä koostuviin portfolioihin WACC tulisi jakaa omaisuuserien markkinaehtoisten hintojen suhteissa, joka tekee soveltamisen myös raskaaksi Diskonttokorkojen määrittelyssä kannattaa tehdä järkevyysanalyysiä, mikäli mahdollista 58
4. Ei huomioida verovaikutuksia Kolme eri päätapaa verovaikutuksen huomioimiseen markkinaehtoista hintaa määritettäessä Luovutusvoiton verokustannus / Tax burden (myyjän näkökulma) vs. Poistojen verohyöty / TAB (ostajan näkökulma) vs. Verovapaa hinta / (Full) tax gross up (teoreettinen näkökulma) Soveltuvin tapa tai eri tapojen kokonaisvaikutuksen huomiointi riippuu tapauksesta Taustalla hyvä pitää mielessä markkinaehtoisen hinnan ja tilinpäätösstandardien mukaisten arvojen väliset erot 59
Miksi sudenkuoppiin tiputaan? Ei ymmärretä, mitä todella siirtyy ko. tapauksessa Tapauskohtaisuus! Yksi aineeton omaisuuserä vai aineettomien portfolio ja/tai kokonainen liiketoiminta Synergiat siirtyvän aineettoman ja muun liiketoiminnan välillä? Toimintoanalyysin merkitys! Ei osata mieltää arvonmäärityksellä olevan väliä, koska kyse on konsernin sisäisestä järjestelystä Koska kustannusperusteinen arvonmääritys johtaa verotuksessa edullisempaan lopputulokseen, käytetään tässä kustannusperusteista arvonmääritystä. Ei ajatella asiaa käytännön näkökulmasta Mitä tulevaisuuteen ennustettuja tuottoja siirtyy? Olisiko riippumaton osapuoli valmis luopumaan tällaisista tuottoennusteista (lähes) ilmaiseksi? 60
Miksi sudenkuoppiin tiputaan? Ei tiedosteta, että arvonmääritykset siirtohinnoittelussa ja kirjanpidossa eroavat toisistaan Markkinaehtoisen hinnan standardin ja fair value (IFRS) standardin väliset erot Esim. markkinaehtoisen hinnan standardi 2 -suuntainen, todellisten osapuolten näkökulma, kun käyvän arvon standardi (IFRS) 1 - suuntainen, hypoteettisen markkinaosapuolen näkökulma Käytännössä esim. myyjän verokustannuksen arvioiminen puuttuu kokonaan fair value (IFRS) standardin alla tehtävistä arvonmäärityksistä Hinta eri asia kuin arvo Ei ole saatavilla riittävän selkeää ohjeistusta Tosin ohjeistuksen laatiminen on haastavaa johtuen tapauskohtaisuudesta 61
Lopuksi Kuoppiin on tiputtu sekä verohallintojen, että asiakkaiden toimesta OECD siirtohinnoitteluohjeistus antaa toistaiseksi niukasti informaatiota aineettomien arvonmäärityksistä markkinaehtoista hintaa määritettäessä Aineettomien hinnoittelua koskevaan lukuun VI valmisteilla oleva lisäys (OECD Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles) tuo asiaan lisää selkeyttä Se ei kuitenkaan korvaa talouskirjallisuutta teknisen soveltamisen tulkintalähteenä Jos siirtohinnoittelu on aina tapauskohtaista, aineettomien arvonmääritys on erityisen tapauskohtaista! 62
Lopuksi Hyödyllisiä lähteitä talouskirjallisuudesta, esim. IVSC ohjeistus (esim. IVS 2011 standardit sekä muu IVSC:n lisäohjeistus) Erilaiset artikkelit koskien aineettomien arvonmäärityksiä siirtohinnoittelussa Ks. esim. Jens Wittendorff Muu arvonmäärityskirjallisuus Esim. osakkeiden ja johdannaisten arvonmääritysteorioista voi olla hyötyä markkinaehtoisen hinnan teknisessä määrittämisessä myös aineettomien arvonmäärityksissä 63
Lopuksi Mitä jäi käteen? Aineettomien arvonmäärityksissä siirtohinnoittelussa: 1. Ota huomioon aineettoman uniikki luonne arvonmääritysmenetelmää valittaessa Käytännössä lähtökohtana tuottoperusteiset menetelmät 2. Jos sovelletaan Phasing-Out mallia, mieti vielä sen soveltuvuus ja se, miten sitä sovelletaan oikein 3. Analysoi diskonttokoron lisäriskipreemioiden markkinaehtoisuus 4. Huomioi verovaikutukset 64
Lopuksi Arvonmäärityksissä oleellista ei ole historia, vaan tulevaisuuden odotukset If past history was all there was to the game, the richest people would be librarians. Warren Buffett 65
Kiitos mielenkiinnosta! Kysymyksiä? 66
Käytännön esimerkkejä ja ajankohtaisia ilmiöitä siirtohinnoittelusta Verohallinnon asiakastilaisuus siirtohinnoittelusta 28.11.2013
Mitä siirtohinnoittelu on? Siirtohinnoittelu sekoitetaan julkisessa keskustelussa usein veron kiertämiseen, harmaaseen talouteen tai muuhun epämääräisen toiminnan harjoittamiseen. Siirtohinnoittelu on kuitenkin ilmiönä aivan jotain muuta. Siirtohinnoittelu on monikansallisen konsernin normaalia toimintaa, koska konserniyhtiöiden väliset liiketoimet on hinnoiteltava kaikissa tilanteissa. Kokonaan toinen asia on, että siirtohinnoitteluun voidaan puuttua verotuksessa, jos siirtohinnoittelu poikkeaa markkinaehtoisesta hinnoittelusta. Näitä tilanteita kuvaa parhaiten termi virheellinen siirtohinnoittelu 2
Esimerkkejä virheistä Kustannusten veloittamatta jättäminen Yhtiö on kantanut esimerkiksi liiketoiminnan kehityskustannuksia, jotka ovat hyödyttäneet kaikkia konserniyhtiöitä, mutta kustannuksia ei kuitenkaan ole allokoitu hyötyä saaneille yhtiöille. Kustannuksia veloitettu ilman voittolisää Yhtiön veloittamiin palveluveloituksiin ei ole lisätty markkinaehtoista voittolisää. Rahoitus Konsernin sisäisen lainan ehdoissa ei ole otettu huomioon pääomarakenteen ja koron markkinaehtoisuutta. 3
Lisää esimerkkejä virheistä Alihintainen tavarakauppa Vähäisen riskin myyntiyhtiö hankkii tavaroita konsernin valmistusyhtiöltä ja tekee myyntitoiminnassaan vuodesta toiseen huomattavasti parempaa tulosta kuin vertailukelpoiset myyntiyhtiöt (huippukannattava myyntiyhtiö). Ylihintainen tavarakauppa Vähäisen riskin myyntiyhtiö on vuodesta toiseen tappiollinen ja tekee huonompaa tulosta kuin vertailukelpoiset myyntiyhtiöt (tappiollinen myyntiyhtiö). Väärin valittu testattava osapuoli Liiketoiminettomarginaalimenetelmää (TNMM) on sovellettu väärin, jos testattavaksi osapuoleksi on valittu liiketoimen osapuoli, joka käyttää toiminnoissaan arvokasta aineetonta ja ottaa merkittäviä riskejä. 4
Ajankohtaisia ilmiöitä (1) Liiketoiminnan uudelleen järjestely Liiketoiminnan uudelleen järjestely on saatettu toteuttaa konserniyhtiöiden välisillä sopimuksilla esimerkiksi niin, että teollisuusyhtiön kehittämät arvokkaat patentit ja muu aineeton omaisuus siirretään alhaisen verotuksen konserniyhtiölle phasingout mallilla muutaman vuoden tulovirtaa vastaavasta hinnasta ja teollisuusyhtiö jatkaa tämän jälkeen toimintaansa vähäisen riskin sopimusvalmistajana, jolle maksetaan korvaukseksi valmistuksen kustannukset lisättynä markkinaehtoisella voittolisällä. Tulevina vuosina teollisuusyhtiölle kertyy vain vähäistä tuloa sopimusvalmistuksesta, mutta ei enää mitään arvokkaan aineettoman tuottamaa tuloa oikaisu aineettoman kauppahintaan 5
Ajankohtaisia ilmiöitä (2) Aineettoman tuottama tulo Yhtiö on kehittänyt ainutlaatuisen ja arvokkaan teknologian, jonka edelleen kehittämisestä yhtiö vastaa ammattitaitoisella henkilöstöllään kantaen kaikki kehitystyön kustannukset ja riskit. Yhtiö on saanut konserniyhtiöiltä nimellisen kertakorvauksen teknologian käyttöönotosta ja vähäisen rojaltin vuosittain. Yhtiö tekee vuodesta toiseen tappiota tai pientä tulosta, mutta teknologiaa hyödyntävät konserniyhtiöt ovat kannattavia. Yhtiön pitäisi saada aineettomalle markkinaehtoinen korvaus oikaisu toimintoanalyysiin perustuen joko rojaltitasoon tai soveltamalla profit split menetelmää. 6
Ajankohtaisia ilmiöitä (3) Konseptiveloitus Konsernin arvokkaan aineettoman omaisuuden kehittänyt ja merkittävistä muista panoksista vastaava yhtiö on koonnut konseptin alle muun muassa liiketoimintakokonaisuuden aineetonta, prosesseja, toimintamalleja ja erilaisia palveluita. Konseptista hyötyviltä konserniyhtiöiltä veloitetaan yksi keskitetty concept / franchising / tms. veloitus. Veloituksen markkinaehtoisuuden testaaminen on haastavaa, koska vertailukohteita kaiken kattavista sopimuksista on vähän. Miten eri valtiot suhtautuvat konseptiveloituksen suuruuteen? 7
Ajankohtaisia ilmiöitä (4) Rahoitustoiminnot Konsernin sisäisiä rahoitustoimintoja on saatettu keskittää emoyhtiöltä rahoitusyhtiölle esimerkiksi niin, että Rahoitusyhtiö on muodollisesti rahoittanut konserniyhtiöitä lainoilla ja on vastannut konsernirahoitukseen liittyvistä hallinnollisista tehtävistä, kuten maksuliikenteestä ja raportoinnista. Tosiseikkojen valossa on selvää, että rahoitusyhtiö ei ole suorittanut rahoitustoiminnan kannalta keskeisiä toimintoja, esimerkiksi rahoituksen päätöksenteko on tapahtunut emoyhtiössä. Riippumattomat osapuolet eivät olisi sopineet tuottojen jakautumisesta niin, että hallinnollisia tehtäviä harjoittava yhtiö saa rahoitustoiminnan tuoton oikaistaan siten, että emoyhtiölle kuuluu rahoitustoiminnan tuotto ja rahoitusyhtiölle markkinaehtoinen hallintopalvelukorvaus. 8
Kiitos mielenkiinnosta! Kysymyksiä? 9
Verotarkastus & siirtohinnoittelun dokumentointi Siirtohinnoitteluhankkeen asiakasinfo 28.11.2013
Siirtohinnoittelutarkastus työvaiheina Tarkastuskertomus Vertailuanalyysi TP dokumentoinnin arviointi muun tiedon valossa TP dokumentoinnin tietosisältö Toiminto- ja tosiseikkaanalyysi 11 27.11.2013
Siirtohinnoittelutarkastus työvaiheina Tarkastuskertomus Tarkastuskertomus Lopullinen tarkastuskertomus Asiakkaan vastine Alustava tarkastuskertomus (mikäli tarpeen) Vertailuarviointi Toimintojen ja tosiseikkojen selvittäminen Tarkastuksen päävaiheet Taloudellinen analyysi tarkastajien toimesta (jos tarpeen) TP menetelmien sekä vertailutietojen arviointi TP dokumentointi Tosiseikoista ja toiminnoista varmistuminen Haastattelut Kirjalliset selvityspyynnöt Muu materiaali TP dokumentointi sisältö 12 27.11.2013
Siirtohinnoittelutarkastus prosessina Toiminto- /vertailuanalyysi Tarkastuksen aloituksesta sopiminen + pyyntö TPdokumentoinnin esittämiseksi Toimistotarkastus TP dokumentointiin perehtyminen Muun materiaalin tutkiminen Tarkastuksen kohdistaminen ja alustavat rajaukset Kenttätarkastus Aloituspalaveri Tarkastusmateriaalien tutkiminen Haastattelut Kirjalliset lisäselvityspyynnöt Alustava tarkastuskertomus (jos tarpeen) Asiakkaan vastine + mahdolliset lisäselvitykset Lopullinen tarkastuskertomus Asiakkaan vastine + mahdol. lisäselv. + mahdol. maksuunpano n. 2 vuotta keskimääräinen kesto 13 27.11.2013
Dokumentointivelvoite: muotoseikat pähkinän kuoressa (vastauksia yleisimpiin kysymyksiin) Siirtohinnoittelun dokumentointivelvoite (VML 14 a - 14 c ) edellyttää verovuosittaista selvitystä konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoisuudesta: jos liiketoimen toinen osapuoli on ulkomaalainen koskee myös ulkomaalaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiä toimia PK-yritykset vapautettu velvoitteesta (määritelmä VML 14 a :ssä), kuten myös kotimaiset transaktiot kevennetty velvoite, jos liiketoimien (markkinaehtoinen) yhteismäärä konserniyrityskohtaisesti enintään 500 teur verovuodelta Dokumentointi esitettävä 60 päivän kuluessa veroviranomaisen pyynnöstä, kuitenkin aikaisintaan 6 kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä; määräaika lisäselvityksille 90 päivää Voidaan pyytää myös tarkastuksen kohdevalintaa varten - ei siis välttämättä johda tarkastukseen Ei vaatimusta määrämuodosta, mutta sisällettävä VML 14 b :n mukaiset tiedot Laadittava erillisyhtiön näkökulmasta (myös EUTPD:ssä edellytetään riittävää maakohtaista osuutta) Mahdollisuus toimittaa englanninkielisenä Sähköinen formaatti toivottava (turvaposti), säilytysmuoto- ja paikka verovelvollisen harkinnassa Verohallitus antanut dokumentointia koskevan ohjeen 19.10.2007 (1471/37/2007), joka edelleen validi 14 27.11.2013
Dokumentoinnin sisältö 1) Kuvaus liiketoiminnasta: yleiskuvaus liiketoiminnasta, esim. markkina- ja kilpailuolosuhteista, kilpailueduista ja toimialan erityispiirteistä (esim. lääketeollisuus) 2) Kuvaus etuyhteyssuhteista: juridinen ja taloudellinen organisaatio olennaisilta osin 3) Tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista (huom. myös rahoitus), luettelo sopimuksista - keskeisistä sopimuksista jäljennökset liitteiksi 4) Toimintoarviointi taloudellisesti merkittävistä toiminnoista seikkaperäinen kuvaus toiminnoista, varoista (erityisesti aineettomista oikeuksista) ja riskeistä erityistä huomiota kiinnitettävä muutostilanteisiin; mitä tapahtunut, mikä merkitys muutoksella on yhtiön toimintoihin, varoihin ja riskeihin onko aineetonta omaisuutta siirtynyt toisen konserniyhtiön omistukseen ja mikä vaikutus tulonmuodostukseen keskeinen osa dokumentointia / vertailuanalyysia 15 27.11.2013
Dokumentoinnin sisältö 5) Vertailuarviointi (OECD: Comparability analysis): etuyhteystoimien ehtojen vertailu riippumattomien osapuolten välisiin liiketoimien ehtoihin. Vertailukelpoisuutta arvioidaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa mainittujen tekijöiden kautta: tavaran tai palvelun luonne (Characteristics of property or services) toimintoarviointi (Functional analysis) sopimusehdot (Contractual terms) taloudelliset olosuhteet (Economic circumstances) liiketoimintastrategiat (Business strategies) Vertailukohteiden määrä ei korvaa laadullisia edellytyksiä! 6) Kuvaus siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen soveltamisesta, osana vertailuarviointia 16 27.11.2013
Dokumentointi tarkastuksen tietolähteenä 6. kuvaus siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen soveltamisesta 5. vertailuarviointi 4. toimintoarviointi 3. tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista 2. kuvaus etuyhteyssuhteista 1. kuvaus liiketoiminnasta 17 27.11.2013
Kolme esimerkkiä TP dokumentointien toimintoarvioista Tapauksen faktat: T&K- sekä tuotantotoimintaa harjoittava yhtiö A (Suomi) toimii liiketoiminnan päämiehenä A-konsernissa, vastaten omalla riskillään ja kustannuksellaan T&Ktoiminnasta sekä omistaen tästä syntyvät aineettomat oikeudet. A kantaa suurimman osan myös markkinointiin liittyvistä kustannuksista sekä kantaa valtaosan liiketoiminnan riskeistä yleisesti. A myy tuotteet konsernin sisäiselle myyntiyhtiö B:lle komissioperusteisesti. Dokumentointi 1 - worst case scenario: Konsernin sisäinen myyntiyhtiö B kantaa A:n T&Ktoiminnasta aiheutuneita kuluja/riskejä merkittävissä määrin. Myyntiyhtiö B myy tuotteet omaan lukuunsa ja kantaa kaikki merkittävät myyntiin ja markkinointiin liittyvät riskit. A saa kustannusperusteisen korvauksen valmistustoiminnastaan, jäännösvoiton kohdistuessa B:hen. Dokumentointi 2: Dokumentointi ei varsinaisesti sisällä virheellisyyksiä, mutta on merkittävän puutteellinen. Keskeiset faktat toiminnoista, varoista ja riskeistä sekä niiden jakautumisesta A:n ja B:n välillä eivät käy riittävällä tasolla ilmi - esim. aineettomien oikeuksien omistuksen jakautuminen ja riskit T&K-toiminnosta. Lisäksi dokumentoinnista puuttuu vertailuarviointi. Dokumentointi 3 - best case scenario: Toiminnot, riskit ja varat sekä niiden kohdistuminen A:n ja B:n välillä on kuvattu tosiseikkoja vastaavasti, täsmällisesti ja seikkaperäisesti. Vertailuarviointi on laadittu toimintoarvion ym. tietojen pohjalta huolellisesti. 18 27.11.2013
Kiitos! Kysymyksiä, kommentteja? 19 27.11.2013