Sisällysluettelo Lukijalle... 17 Lyhenteet... 19 I Johdanto... 21 1 Työsuhteen tunnistaminen... 23 1.1 Yrittäjyyden tunnusmerkit... 24 1.2 Palkan käsite... 25 1.3 Ennakkoperintälain tarkoittama työsuhde... 26 1.3.1 Johto- ja valvontaoikeus... 26 1.3.2 Vanhat työntekijät... 27 1.3.3 Muut työskentelyolosuhteet... 28 1.4 Maksajan asema... 29 1.5 Tulkintatilanteet... 30 2 Palkkaan ja palkitsemiseen liittyvät yleisperiaatteet... 31 2.1 Rahapalkka... 31 2.2 Kirjoitus- ja aloitepalkkiot... 32 2.3 Työsuhdekeksinnöt ja rojaltit... 33 2.4 Palkan verotusajankohta... 34 2.4.1 Nostamatta jäänyt palkka... 34 2.4.2 Tantieemi, voittopalkkio ja bonus... 35 2.5 Omistajayrittäjän palkanmaksun erityispiirteet... 36 2.6 Erilaiset sopimukset palkan ja luontoisetujen suorittamisesta 38 2.7 Luontoisedut... 40 5
2.7.1 Palkansaajan rahanarvoinen etu... 40 2.7.2 Verohallituksen luontoisetupäätöksen soveltuminen 41 2.7.3 Luontoisedut ja ennakonpidätysmenettely... 43 2.7.4 Ennakollinen kannanotto edun verokohtelusta ja. arvostamisesta... 44 2.8 Henkilökuntaedut ja palkan sivukulut... 45 2.8.1 Eläkepalkka... 45 2.8.2 Tapaturmavakuutuspalkka... 47 2.8.3 Työttömyysvakuutusmaksujen palkkakäsite... 47 2.8.4 Ryhmähenkivakuutusmaksu... 48 2.8.5 Työnantajan sosiaaliturvamaksu... 48 2.8.6 Vakuutetun sairausvakuutusmaksu... 48 2.9 Vuosilomapalkka ja luontoisedut... 49 2.10 Palkitsemisjärjestelmät ja työntekijöiden tasapuolinen. kohtelu... 50 II Luontoisedut... 53 1 Autoetu... 53 1.1 Vapaa autoetu ja auton käyttöetu... 53 1.2 Perusarvo ja kilometriarvo... 54 1.3 Ikäryhmät... 55 1.3.1 Auton hintaan perustuva järjestelmä... 55 1.3.2 Lisävarusteet... 56 1.3.3 Työsuhdeauton käyttömäärän vaikutus. autoedun arvoon... 57 1.3.4 Satunnainen auton yksityiskäyttö sekä. varallaolo- ja hälytysajot... 59 1.4 Automyyjien autoetu... 60 1.5 Työsuhdeauto ja arvonlisäverotus... 60 1.6 Työsuhdeautoon liittyvät suunnittelumahdollisuudet... 62 1.6.1 Kilometrikohtaisen vai kuukausikohtaisen. arvon soveltaminen... 62 1.6.2 Työntekijän oma auto vai työsuhdeauto... 63 1.6.3 Työntekijän osallistuminen auton hankintamenoon. tai käyttökustannuksiin... 64 2 Autotallietu... 65 3 Asuntoetu... 66 3.1 Erilaiset sopimukset työsuhdeasunnosta... 66 6
3.2 Asuntoedun arvon määrittäminen... 68 3.2.1 Asunnon valmistumisvuosi... 68 3.2.2 Asunnon pinta-ala... 69 3.2.3 Lämmitys ja vesimaksut... 69 3.3 Rajoittamaton sähkönkäyttöoikeus... 70 3.4 Täysihoitoetu... 70 3.5 Kaavamaisesta asuntoetuarvosta poikkeaminen... 71 3.5.1 Kunnan vuokratasoon ja asunnon sijaintiin. perustuvat oikaisut... 71 3.5.2 Yksittäistä asuntoa koskevat oikaisut. asuntoedun arvoon... 71 3.5.3 Asuntoetu ulkomailla tai Suomeen ulkomailta. saapuvan asuntoetu... 72 3.6 Työntekijän osallistuminen asunnon hankinta- tai. asumiskustannuksiin... 73 3.7 Huoneiston jakaminen yhtä useamman työntekijän kesken. 74 3.8 Suunnittelumahdollisuudet asuntoihin liittyen... 74 3.8.1 Asunto varsinaisella, toissijaisella tai erityisellä. työntekemispaikalla... 74 3.8.2 Asunnon työkäyttö... 75 3.8.3 Asunnon edustuskäyttö... 75 3.8.4 Oikaistun asuntoetuarvon soveltaminen. ennakkoperintämenettelyssä... 76 3.8.5 Etätyö ja vuokrausjärjestelyt... 77 3.9 Työsuhdeasunto ja arvonlisäverotus... 78 4 Ravintoetu... 78 4.1 Henkilöstöruokailun järjestämisvaihtoehdot... 78 4.2 Tavanomaisen henkilöstöruokailun arvostaminen... 79 4.2.1 Työnantajan itsensä ylläpitämä työpaikkaruokala... 79 4.2.2 Ulkopuolinen ruokalanpitäjä tai sopimusruokailu... 79 4.3 Työnantajan toimialan ja ruokailuolosuhteiden vaikutus. arvostustasoon... 80 4.3.1 Laitosruokailu... 80 4.3.2 Laitosruokailun valvonta... 81 4.3.3 Hotelli- ja ravintola-ala sekä lentohenkilöstö... 81 4.3.4 Aamupalat ja kevytlounaat... 81 4.3.5 Opiskelijoiden ja koululaisten työharjoittelu... 82 4.4 Lounassetelien arvostaminen... 82 4.5 Työntekijän poissaolon vaikutus ravintoetuun... 83 4.6 Palkansaajan henkilöstöruokailusta maksama korvaus... 83 4.7 Työmatkan vaikutus ravintoedun verotuskäsittelyyn... 84 7
5 Henkilöstöruokailu ja arvonlisäverotus... 85 5.1 Työnantajan itsensä ylläpitämä henkilöstöruokala... 85 5.2 Ulkopuolinen ruokalanpitäjä työnantajan toimitiloissa... 87 5.2.1 Henkilöstöruokailun verottaminen myyntisäännösten. mukaan... 87 5.2.2 Henkilöstöruokailun verottaminen oman käytön. säännösten mukaan... 88 5.3 Sopimusravintola... 88 5.4 Henkilöstön ruokailun tukeminen... 89 5.5 Yrityksen toimialan vaikutus henkilöstöruokailu-. rakenteeseen... 90 6 Puhelinetu... 91 6.1 Puhelimen yksityiskäyttö puhelinedun edellytyksenä... 91 6.2 Puhelimen yksityiskäytön arvostaminen... 92 6.3 Puhelinetu ja arvonlisäverotus... 93 7 Tietoliikenneyhteydet... 93 7.1 Etätyökäyttöön hankitut laitteet ja tietoliikenneyhteydet... 93 7.2 Palkansaajan omien laitteiden ja käyttökustannusten. korvaaminen... 94 8 Luontoisetupäätöksessä vahvistamattomia muita etuja... 95 8.1 Matkat... 95 8.1.1 Työ- ja edustusmatkat... 95 8.1.2 Virkistys- ja palkintomatkat... 97 8.1.3 Matkan arvostaminen... 98 8.1.4 Puolison matka... 98 8.1.5 Bonusmatkat ja -yöpymiset... 99 8.2 Koulutus... 100 8.2.1 Peruskoulutus ja jatkokoulutus... 100 8.2.2 Työssä tarvittavan ammattitaidon ylläpitäminen. tai kehittäminen... 102 8.2.3 MBA-koulutusohjelmat... 103 8.2.4 Apurahat ja stipendit koulutukseen... 104 8.3 Työvaatteet... 105 8.4 Muuttokustannusten korvaaminen... 107 8.4.1 Työskentelyn aloittaminen... 107 8.4.2 Työskentelypaikkakunnan vaihtuminen... 107 8
8.4.3 Ulkomaantyöskentely... 108 8.4.4 Muuttokustannukset ja arvonlisäverotus... 109 8.4.5 Muuttokustannukset ja palkan muut sivukulut... 109 8.5 Purje- ja moottoriveneet... 110 8.6 Asuntovaunu... 111 8.7 Polkupyörä... 111 8.8 Vapaa-ajan asunto... 112 8.8.1 Henkilökunnan virkistyskäyttö... 112 8.8.2 Matkakulut vapaa-ajan asunnolle... 113 8.8.3 Vapaa-ajan asuntoedun arvostaminen... 113 8.9 Kodinhoitopalvelut ja työntekijöiden lasten koulutusmenot. 114 8.9.1 Kodinhoitopalvelut ja lasten koulutusmenot. työskenneltäessä Suomessa... 114 8.9.2 Kotitalousvähennys ja työnantajan järjestämät. kodinhoitopalvelut... 115 8.9.3 Ulkomaantyöskentely... 115 9 Henkilöstölle annetut lainat... 116 9.1 Henkilökuntalainojen yhtiöoikeudelliset rajoitukset... 116 9.2 Korkoetu verotuksessa... 117 9.3 Osakaslainat... 118 9.3.1 Verotettavana pääomatulona käsiteltävä. osakaslainan nosto... 118 9.3.2 Rahalaina osakeyhtiöstä... 119 9.3.3 Koron maksaminen osakaslainalle... 119 9.3.4 Lainan takaisinmaksu... 120 9.3.5 Veronkierto ja peitelty osinko... 122 9.3.6 Osakaslainat ja verosuunnittelu... 122 III Verovapaat henkilökuntaedut... 125 1 Henkilökuntaedun verovapauden peruspiirteet... 125 1.1 Verovapaiden henkilökuntaetujen henkilöulottuvuus... 126 1.2 Tavanomaisuus ja kohtuullisuus... 127 2 Terveydenhuolto... 128 2.1 Työnantajan järjestämä verovapaa terveydenhuolto... 128 2.2 Verovapaan terveydenhuollon ulottuvuus... 129 2.2.1 Tavanomainen ja kohtuullinen terveydenhuolto... 130 2.2.2 Verovapaan edun piirissä olevat työntekijät ja. perheenjäsenet... 131 9
2.2.3 Työmatka... 132 2.2.4 Veronalainen terveydenhuolto... 133 2.3 Työterveydenhuolto ja arvonlisäverotus... 134 2.4 Sairauskuluvakuutus... 135 3 Henkilökunta-alennus... 137 3.1 Verovapaa henkilökunta-alennus... 137 3.2 Henkilökunta-alennuksen suuruus... 138 3.3 Henkilökunta-alennukset arvonlisäverotuksessa... 139 3.4 Työnantajan sopimuskumppaneiltaan saamat. asiakasalennukset... 141 3.5 Käyttöomaisuushyödykkeiden luovutukset... 141 3.5.1 Rahoitusleasing-sopimuksen lunastusoikeuden siirto 141 3.5.2 Irtaimiston luovuttaminen... 141 4 Merkkipäivälahja tai vähäinen muu lahja... 142 4.1 Lahjan palkanluonteisuus... 142 4.2 Verovapaan merkkipäivälahjan arvo... 143 4.3 Vähäinen lahja... 144 4.4 Henkilökunnalle järjestetyt arpajaiset ja kilpailut... 144 4.5 Henkilöstölle annettujen lahjojen ja. palkintojen arvonlisäverotus... 145 5 Työnantajan järjestämä virkistys- ja harrastustoiminta... 145 5.1 Virvokkeet ja kahvileivät... 146 5.2 Lomanviettomahdollisuudet... 146 5.3 Juhlatilaisuudet... 146 5.4 Hieronta... 147 5.5 Virkistystilaisuuksien arvonlisäverotus... 147 5.6 Urheilu- ja liikuntatoiminta... 148 5.6.1 Liikuntavarusteet... 148 5.6.2 Urheilukilpailuihin osallistuminen ja. urheilupalkinnot... 149 5.6.3 Työpaikkaliikunta ja arvonlisäverotus... 149 5.7 Kerhotoiminta ja pääsylippujen tarjoaminen henkilöstölle... 150 6 Työntekijän omaehtoinen liikunta- ja kulttuuritoiminta... 151 6.1 Edun järjestämistavat... 151 10
6.2 Tavanomainen liikuntatoiminta... 152 6.3 Tavanomainen kulttuuritoiminta... 153 6.4 Kustannusten kohtuullisuus... 154 6.5 Koko henkilökunta omaehtoisen edun piirissä... 156 6.6 Omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan. arvonlisäverotus... 157 7 Yhteiskuljetus ja joukkoliikenteen liput... 158 7.1 Taksikuljetuksena tapahtuva yhteiskuljetus... 158 7.2 Joukkoliikenteen matkaliput... 159 7.3 Yhteiskuljetus, joukkoliikenne ja arvonlisäverotus... 160 8 Liikennetoimialalla annettavat vapaaja alennusliput... 161 9 Sairaan lapsen hoitoetu... 162 IV Kustannusten korvaukset... 163 1 Matkakustannusten korvaukset... 163 1.1 Työmatka... 165 1.2 Varsinainen työpaikka... 166 1.2.1 Useita varsinaisia työpaikkoja... 167 1.2.2 Liikkuva työ... 167 1.2.3 Kesätyöntekijät, muut lyhytaikaiset työsuhteet... 168 1.2.4 Työhaastattelut ja työharjoittelijat... 170 1.2.5 Sivutoimet... 171 1.2.6 Varsinaisen työpaikan puuttuminen erityisillä aloilla. 173 1.3 Toissijainen työpaikka... 173 1.3.1 Verovapaat matkakustannuskorvaukset... 176 1.3.2 Etätyö ja toissijainen työpaikka... 177 1.4 Erityinen työntekemispaikka... 179 1.4.1 Työmatkan tilapäisyys... 179 1.4.2 Kahden vuoden määräaika... 180 1.4.3 Kolmen vuoden määräaika... 181 1.4.4 Pääasiallinen työskentelypaikka... 181 1.4.5 Komennusmiehet, kun työnantajalla ei. toimipaikkaa... 182 1.4.6 Työskentelyn ennakoimaton jatkuminen... 183 11
1.4.7 Uusi määräaika... 185 1.4.8 Vuokratyöntekijät... 185 1.4.9 Viikonloppumatkat ja erityinen työntekemispaikka. 186 1.5 Päivittäinen työmatka erityisaloilla, kun varsinaista. työpaikkaa ei ole... 188 2 Verovapaat matkakustannuskorvaukset... 190 2.1 Matkakustannusten korvaaminen vai niiden suuruinen. vähennys... 191 2.1.1 Vertailu eri vaihtoehtojen verovaikutuksista... 192 2.1.2 Suunnittelunäkökohdat... 193 2.2 Verovapaan päivärahan maksaminen... 195 2.2.1 Työmatkan pituus ja kesto... 195 2.2.2 Työnantajan korvaamat ateriat ja päivärahan. puolittaminen... 196 2.2.3 Hotelliaamiainen... 197 2.3 Ulkomaille tehty työmatka... 198 2.3.1 Ulkomaanpäiväraha ja päättyvä matkavuorokausi... 199 2.3.2 Lyhyet ulkomaanmatkat sekä rajanylitysraha... 200 2.3.3 Ulkomaan päivärahan puolittaminen... 200 2.4 Yömatkaraha... 201 2.5 Ateriakorvaus... 201 2.5.1 Erityiset alat... 202 2.6 Matkustamis- ja majoittumiskustannusten korvaukset... 202 2.6.1 Kilometrikorvaukset ja autoetuajoneuvot... 203 2.6.2 Hälytysluonteiset käynnit varsinaisella työpaikalla... 204 2.7 Rajoitetusti verovelvollinen ja matkakustannuskorvaukset... 204 2.8 Merityötuloa saavan työntekijän matkakustannus-. korvaukset... 206 2.9 Yleishyödyllisen yhteisön maksamat matkakustannusten. korvaukset... 208 2.9.1 Vapaaehtoistyötä tekevät henkilöt... 208 2.9.2 Verovapaiden enimmäisrajojen ylittyminen... 209 2.9.3 Yleishyödyllisen yhteisön toimeksiannosta. tehdyt matkat... 210 3 Matkalaskut... 210 3.1 Matkalaskujen sisältövaatimukset... 210 3.2 Matkalaskujen laatiminen jälkikäteen aiemmilta. kalenterivuosilta... 211 3.3 Matkakustannusten korvaukset ja eläkepalkka... 212 12
3.4 Työmatkakustannukset ja arvonlisäverotus... 213 3.4.1 Matkat varsinaiselle työpaikalle... 213 3.4.2 Matkat toissijaiselle työpaikalle... 213 3.4.3 Matkat erityiselle työntekemispaikalle... 214 4 Muut kustannusten korvaukset... 216 4.1 Työvälineet, valmistus- ja tarveaineet... 216 4.2 Edustuskulut... 217 4.3 Ammattikirjallisuus ja -julkaisut... 218 V Vakuutukset... 219 1 Eläkevakuutukset... 219 1.1 Työnantajan järjestämään eläkevakuutus-säästämiseen. liittyvät verotuet... 220 1.2 Eläkesäästämisen verotuksen uudistukset... 221 1.3 Työnantajan ottamat vapaaehtoiset yksilölliset. eläkevakuutukset... 222 1.3.1 Vakuutukset, jotka on otettu 18.9.2009. tai sen jälkeen... 222 1.3.2 Vakuutukset, jotka on otettu 6.5.2004 17.9.2009. 223 1.3.3 Vanhat, viimeistään 5.5.2004 tehdyt sopimukset... 223 1.3.3 Työnantaja työntekijälle otetun eläkevakuutuksen. omistajana... 224 1.3.4 Verovaikutukset eläkevakuutuksen. omistusoikeuden siirrosta... 225 1.3.5 Verovaikutukset edunsaajamääräystä muutettaessa. 226 1.3.6 Eläkevakuutukseen liittyvä kuolemanvaravakuutus. 226 1.4 Työnantajan järjestämä kollektiivinen lisäeläketurva... 228 1.4.1 Kollektiivinen lisäeläketurva työsuhteen. ehtona ja kannustimena... 228 1.4.2 Vakuutettuna oleva ryhmä ja sen joustokohdat... 229 1.4.3 Lisäeläkkeen määräytyminen etuus-. tai maksuperusteisesti... 231 1.4.4 Työnantajan maksuosuus, eläketaso ja eläkeikä... 234 1.4.5 Työntekijän oma maksuosuus ennen 6.5.2004. alkaneissa järjestelyissä... 235 1.4.6 Työntekijän oma maksuosuus 6.5.2004 tai. sen jälkeen alkaneissa järjestelyissä... 236 13
1.5 Ulkomailta otetut vakuutukset, ulkomailla työskentely. ja asuminen... 236 1.5.1 EU- ja ETA-valtiot... 236 1.5.2 Muut valtiot... 238 1.6 Palkanmaksun korvaaminen työnantajan ottamalla. eläkevakuutuksella... 240 1.6.1 Työnantajalle ja työntekijälle aiheutuvat. verovaikutukset... 241 1.7 Työnantajan kapitalisaatiosopimuksin toteuttama. lisäeläkejärjestely... 243 2 Säästöhenkivakuutukset... 244 2.1 Työnantajan ottama toimihenkilövakuutus... 245 2.1.1 Toimihenkilövakuutuksen maksujen verotus... 245 2.1.2 Vakuutussuoritusten verotus... 246 2.1.3 Edunsaajamääräyksen muuttaminen... 246 2.1.4 Toimihenkilövakuutuksen omistusoikeuden. siirtäminen... 247 2.1.5 Toimihenkilövakuutuksen takaisinosto... 248 2.2 Säästöhenkivakuutus ja lahjaverosuunnittelu... 248 2.3 Säästöhenkivakuutus ja perintöverosuunnittelu... 249 3 Riskivakuutukset... 250 3.1 Tapaturmavakuutus... 250 3.2 Työkyvyttömyysvakuutus... 251 3.3 Avainhenkilövakuutus... 252 4 Vakuutusmaksut ja työnantajan verotus... 253 4.1 Vakuutusmaksujen jaksottaminen... 253 4.2 Vakuutusmaksujen kohdistaminen... 253 VI Omistukselliset sitouttamisvaihtoehdot... 255 1 Omistukselliset kannustimet... 255 1.1 Osakeomistus ja rahoitusjärjestelyt... 257 1.2 Osakekauppa... 259 1.2.1 Osakkeiden käypä arvo... 259 1.2.2 Edun veronalaisuus... 260 1.3 Työsuhteeseen perustuva osakeanti... 263 14
1.3.1 Osakemerkinnästä syntyvän edun verokohtelu... 263 1.2.2 Julkisesti noteerattujen osakkeiden käypä. merkintähinta... 266 1.2.3 Muiden, julkisesti noteeraamattomien osakkeiden. käypä arvo... 269 1.2.4 Osakkeen luovutusrajoituksen vaikutus. merkintäoikeuden käypään arvoon... 269 1.2.5 Työsuhteen perusteella merkityt osakkeet ja. palkan muut sivukulut... 271 1.2.6 Työntekijän merkitsemien osakkeiden myöhempi. luovutus... 271 1.6.7. Yhtiön omia osakkeita koskevat erityispiirteet... 273 1.3 Työsuhdeoptiot... 274 1.3.1 Työsuhdeoption käyttäminen on veronalaisen. edun realisointihetki... 275 1.3.2 Optio-oikeuden käyttäminen ja käyvän arvon. määrittäminen... 277 1.3.3 Osakkeen luovutusrajoituksen vaikutus. merkintäoikeuden käypään arvoon... 278 1.3.4 Työsuhdeoptioiden perusteella merkittyjen. osakkeiden myynti... 279 1.3.5 Optio-oikeudet ja cashless exercise -toimeksianto... 280 1.3.6 Ulkomailla työskentely ja työsuhdeoptiot... 281 1.3.7 Rajoitetusti verovelvollisen saama etu. työsuhdeoptiosta... 284 1.3.8 Työsuhdeoptioetuihin liittyvät työnantaja-. velvollisuudet... 286 1.3.9 Työsuhdeoptiot ja työntekijän nettopalkasta. vähennettävät sivukulut... 291 1.3.10 Optio-oikeuden haltijan ja optioedun saajan. lopullinen verotus... 292 1.3.11 Omat osakkeet ja työnantajayhtiön verotus... 292 1.4 Eri osakesarjoihin perustuvat kannustimet sekä. työpanososinko... 295 1.4.1 Työpanososingosta verovelvollinen henkilö... 296 1.4.2 Työpanososinkosäännöksen soveltamisala ja. soveltamistilanteet... 297 1.4.3 Työpanososingon tulolähde, tulolaji ja tulon. jaksottaminen... 302 1.4.4 Osinkoa jakavan yhtiön verotus... 303 1.4.5 Holdingyhtiölle jaettu osinko... 304 1.4.6 Ennakkoperintä... 306 1.5 Osakesidonnaiset tulospalkkiojärjestelyt... 306 15
1.5.1 Synteettiset optiot... 307 1.5.2 Osakesidonnaiset lainat... 309 1.5.3 Synteettiset osakkeet... 310 1.5.4 Osinkovastike... 311 1.5.5 Kansainvälinen työskentely... 312 1.6 Osakepalkkiojärjestelyt... 313 1.6.1 Osakepalkkiojärjestelmän soveltamisala... 314 1.6.2 Osakkeiden sijasta käteissuoritus... 316 1.6.3 Osakepalkkiojärjestelmän piirissä olevat. työnantajat... 317 1.6.4 Osakkeiden noteeraaminen arvopaperipörssissä... 318 1.6.5 Osakepalkkiojärjestelmän ulkopuoliset. osakepalkkiot... 319 1.6.6 Osakepalkkiojärjestelmän verotus... 321 1.7 Henkilöstörahasto... 321 1.7.1 Henkilöstörahaston jäsenilleen maksamat. suoritukset... 324 1.7.2 Käteinen voittopalkkio ilman henkilöstörahastoa... 327 1.8 Bonustalletustilit tai bonussijoitustilit... 329 VII TYÖSUHTEEN PÄÄTTYMINEN... 333 1 Työsuhteen päättymiseen liittyvät korvaukset... 333 1.1 Irtisanomisajan palkka... 333 1.1.1 Toimitusjohtajalle työn päättyessä maksettavat. korvaukset... 334 1.1.2 Kultainen kädenpuristus ja eroraha... 334 1.1.3 Laittoman irtisanomisen johdosta maksettu. korvaus... 335 1.2 Verovapaat vahingonkorvaukset... 336 1.3 Tulontasaukseen oikeuttavat tulot... 336 1.4 Kilpailukieltosopimus ja sen perusteella maksettava. korvaus... 338 2 Uudelleentyöllistymistuet... 340 Oikeustapaukset ja lausunnot... 343 Lähdeluettelo... 349 Hakemisto... 353 16