KUSTANNUSLASKENTA Teemu Malmi Professori Aalto-yliopiston kauppakorkeakoulu AGENDA Mihin kustannuslaskentaa tarvitaan? Mitä voi käydä, jos laskentaa ei hoideta kunnolla? Minkälaisia kustannuslaskentaan liittyviä käsitteitä ja luokitteluja on ja mitä ne tarkoittavat? Minkälaisia menetelmiä kustannusten kohdistamiseen voidaan käyttää? Mitä on toimintolaskenta? Miten asiakkaiden kannattavuuksia ja arvoa voidaan arvioida? 1
KUSTANNUSLASKENNAN TEHTÄVÄT Perinteisesti teollisuudessa ja kaupassa varaston arvostus, eli tarvittu rahoittajien laskentaa varten Vastuualueiden kustannusten seuranta; osa työkalupakkia, jolla tulosjohtamista voidaan harjoittaa Tuote / Suorite / Palvelu / Asiakas / Projekti / Jakelukanava / tms. -kohtainen laskenta erilaisia päätöksiä tukemaan SUORITE- JA / TAI ASIAKASKOHTAISEN KUSTANNUSLASKENNAN TUOTTAMAN TIEDON KÄYTTÖ? 2
KUSTANNUSTEN KÄYTTÖTARKOITUS MÄÄRÄÄ SISÄLLÖN Ei ole yhtä yksittäistä määritelmää kustannukselle Kustannuksia lasketaan ja käytetään aina jotain tarkoitusta varten käyttötarkoitus määrää miten ne lasketaan Muodolliset laskentajärjestelmät eivät välttämättä tuota päätöstesi kannalta relevantteja kustannuksia! KUSTANNUSKÄSITTEITÄ JA LUOKITTELUJA Meno, kulu ja kustannus Muuttuvat ja kiinteät kustannukset Välittömät ja välilliset kustannukset Erillis- ja yhteiskustannukset Uponneet kustannukset Aiheuttamisperiaate 3
MENO JA KULU 100.000 1 Miljoona Tuloslaskelma: Liikevaihto -.. -.. -.. - Poisto 100.000 = EBIT MENO JA KULU MENO 100.000 1 Miljoona KULU Tuloslaskelma: Liikevaihto -.. -.. -.. - Poisto 100.000 = EBIT 4
KUSTANNUS Viittaa jonkin toimenpiteen taloudelliseen uhraukseen Voi joskus olla sama kuin meno, mutta joskus taloudellinen uhraus voi olla jotain muutakin Vaihtoehtoiskustannuksella tarkoitetaan toiseksi parhaan toimintavaihtoehdon menetettyä tuottoa Esimerkiksi lastensairaala: Hankkeen kustannus? Rakennusmenot, 100 milj. + tontin käypä arvo, X milj. Kustannus => selvästi yli 100 milj. MITEN KUSTANNUKSET KÄYTTÄYTYVÄT? Kysymys on siitä, miten kustannukset muuttuvat toiminnan volyymin tai muiden kustannusten aiheuttajien muuttuessa Johdon tulee usein sitoutua kustannuksiin ennen kuin tiedetään tarkalleen kuinka paljon niitä tarvitaan Ydin kysymys on: miten ja millä aikavälillä kustannuksiin voidaan vaikuttaa? Ymmärrys tärkeää, jotta osataan arvioida omien päätösten kustannusvaikutuksia, samoin kuin ulkoisten tekijöiden vaikutuksia (esim. kilpailijat, lainsäädäntö) 5
MUUTTUVAT JA KIINTEÄT KUSTANNUKSET Viittaa kustannusten käyttäytymiseen volyymin suhteen Muuttuvien (variable cost) oletetaan muuttuvan suorassa suhteessa tuotannon määrän kanssa Kiinteiden (fixed cost) oletetaan pysyvän vakiona lyhyellä aikavälillä Kuinka hyvin tämä kuvaa todellisuutta? KUSTANNUSTEN KEHITYS SUHTEESSA TOIMINNAN VOLYYMIIN Kustannukset Kokonaiskustannukset Muuttuvat kustannukset Kiinteät kustannukset 0 Toiminnan volyymi (yksikköä) 6
KATETUOTTOANALYYSI (Break-even chart) Tulo/Kustannus( ) Kokonaiskust. Kriittinen piste Myyntitulot Muuttuvat kustannukset Kiinteät kustannukset 0 Toiminnan volyymi (yksikköä) KATETUOTTOANALYYSIN KÄSITTEITÄ JA KAAVOJA Kriittinen piste (Break-even point) Se toiminnan volyymi, jolla myyntitulot juuri kattavat muuttuvat ja kiinteät ja kustannukset yhteensä; eli voitto = 0 Se toiminnan volyymi, jolla kokonaiskatetuotto juuri kattaa kiinteät kokonaiskustannukset; eli voitto = 0 Kriittinen piste kappaleissa = kiinteät kokonaiskustannukset ( ) / yksikkökate ( /kpl) Kriittinen piste euroissa = kriittinen piste kappaleissa (kpl) * myyntihinta ( /kpl) 7
KATETUOTTOANALYYSIN KÄSITTEITÄ JA KAAVOJA Kokonaiskatetuotolla (katetuotolla) tarkoitetaan sitä katetuottoa, joka saadaan kertomalla yksikkökate (the unit contribution margin/contribution margin per unit) myyntivolyymillä (sales volume). Varmuusmarginaali (margin of safety) kertoo siitä, paljonko myynti saa laskea (kpl tai ) ennen kuin putoamme kriittisen pisteen alapuolelle, eli tappiolle ESIMERKKI KATETUOTTOANALYYSISTÄ Tmi Fancy valmistaa laadukkaita helmikoruja. Tällä hetkellä yhden helmikaulanauhan myyntihinta on 185 ja muuttuva valmistuskustannus on 78. Ensi vuodelle budjetoidut kiinteät kustannukset (mm. myyntipaikka ja työvälineet) ovat 65 000. Vuonna 2019 muuttuvien kustannusten arvioidaan nousevan 10% helmien maailmanmarkkinahinnan nousun vuoksi. Valmiin helmikorun myyntihintaa aiotaan nostaa vastaavasti 2. Mikä on ensivuoden kriittinen piste kappalemääräisenä myyntinä? 8
ESIMERKKI KATETUOTTOANALYYSISTÄ VÄLITTÖMÄT JA VÄLILLISET KUSTANNUKSET Välittömät ja välilliset kustannukset (tai suorat- ja yleiskustannukset; direct costs and indirect / overhead costs) Kyse siitä, miten kustannukset ovat kohdistettavissa tuotteille tai palveluille Ajatellaan potilaskohtaista laskentaa ja anestesiaa sairaalassa Vaikuttava aine = välitön kustannus Salin lämmitys ja valaistus = välillinen kustannus Entä anestesialääkärin palkka? 9
ERILLIS- JA YHTEISKUSTANNUKSET Erilliskustannukset, Separable cost / Avoidable cost: Jonkin tuotteen, palvelun tai vastaavan tuottamisesta aiheutuvia kustannuksia, jotka jäisivät pois, jos tuotetta ei myytäisi tai valmistettaisi ollenkaan Esim. päivittäistavarakaupan tuotemerkin poistaminen valikoimasta johtaa mm. tuotteen hankkimisesta aiheutuneiden kustannusten ja markkinointiin liittyvien panostusten poisjääntiin Yhteiskustannukset, Joint cost: Useammalle laskentakohteelle yhteisiä Esim. päivittäistavarakaupan kauppapaikkaan liittyvät kustannukset: kiinteistön vuokra, valaistus, lämmitys Yhden tuotteen lisääminen tai pudottaminen valikoimista ei vaikuta yhteiskustannusten määrään Keskeinen käsite aloilla josta yhdestä raaka-aineesta syntyy useita tuotteita ERILLIS- JA YHTEISKUSTANNUKSET Erilliskustannusten avulla on helppoa ymmärtää, että kustannuslaskennassa ei päde tavanomainen paretosääntö, eli että riittää kun 80% kustannuksista saadaan kohdennettua oikein, niin lopuilla 20 % ei ole niin väliä Jos pienikin osa kokonaiskustannuksista on jonkin laskentakohteen erilliskustannuksia, nämä kustannukset tulisi huomioida tuon laskentakohteen kustannuksia ja kannattavuutta analysoitaessa. Jos näin ei tehdä, väärien johtopäätösten riski on suuri 10
RELEVANTIT JA UPONNEET KUSTANNUKSET Tehtäessä päätöksiä kustannukset ja tuotot jotka poikkeavat vaihtoehtojen välillä tulee ottaa laskelmissa huomioon Tuotot ja kulut jotka pysyvät samoina riippumatta päätöksestä voidaan jättää pois laskelmista Uponneet kustannukset > heitetään hyvää rahaa huonon perään AIHEUTTAMISPERIAATE Kustannuksia tulisi kohdistaa niille laskentakohteille, jotka ne aiheuttavat Kustannusten mielivaltaista (arbitrary allocation) jakamista tulisi välttää Käytännössä aiheuttamisperiaatteen noudattaminen ei ole helppoa välillisten kustannusten osalta Osalle välillisistä kustannuksista voidaan tavallisesti löytää aiheuttamisperiaatteen mukainen kohdistusperuste, osalle ei Joskus käytännössä esiintyviä kohdistusperiaatteita voisi kutsua pikemminkin hyötymisperiaatteeksi 11
KUSTANNUSLAJI- JA KUSTANNUSPAIKKALASKENTA Kustannusten kehitystä on usein fiksua seurata kustannuslajeittain (vrt. paljonko menee rahaa ruokaan, vaatteisiin, asumiseen, liikkumiseen, matkusteluun, yms.) Vastaavasti on syytä seurata, kuinka paljon minkäkin tyyppisiä kustannuksia syntyy eri yksiköissä tai toiminnoissa Teknisesti kustannuksia voidaan viedä kustannuspaikoille kun tositteita tiliöidään tai sitten kohdistamalla AGENDA Mihin kustannuslaskentaa tarvitaan? Mitä voi käydä, jos laskentaa ei hoideta kunnolla? Minkälaisia kustannuslaskentaan liittyviä käsitteitä ja luokitteluja on ja mitä ne tarkoittavat? Minkälaisia menetelmiä kustannusten kohdistamiseen voidaan käyttää? Mitä on toimintolaskenta? Miten asiakkaiden kannattavuuksia ja arvoa voidaan arvioida? 12
SUORITEKOHTAINEN LASKENTA Raaka-aine?? Työ? Varastointi ja kuljetus?? Yrityksen hallinto? Myynti & Markkinointi Pakkaus KUSTANNUSKALKYYLIT Kaksi vaihtoehtoista lähestymistapaa - katetuottolaskenta ja täyskatteellinen laskenta Ero ns. kiinteiden kustannusten käsittelyssä Minimi- / katetuottokalkyyli Keskimääräiskalkyyli Normaalikalkyyli Kahta jälkimmäistä kutsutaan myös nimellä omakustannusarvo (oka) 13
Tuote Kust DRG-tuote 222 Polvileikkaus,ei komplisoitunut Potilas 1 Potilas 2 Potilas 3 Henkilötiedot Ikä 52 58 59... Organisaatiotiedot Vastuualue Kirurgia (10) Kirurgia (10) Kirurgia (10)... Hoitoon tulo Alkupvm 1.6.2006 3.1.2006 21.2.2006... Hoitotiedot Hoitoaika 7 1 1... Hoidon päät./jatkoh. Loppupvm 8.6.2006 4.1.2006 21.2.2006... Laskutustiedot Tuotelaji 08 Tuki ja liikuntaelinten sair.hoito (A8) 08 Tuki ja liikuntaelinten sair 08 Tuki ja liikuntaelinten sair.h Tuote 222 Polvileikkaus,ei komplisoitunut (VD222) 222 Polvileikkaus,ei kompliso 222 Polvileikkaus,ei komplisoi Laskutus yht., EUR 1 176 1 176 1 176... Kust. yht. EUR 3 514 778 321 Avohoito 0 0 0 Vuodeosastohoito 2 380 330 0 Ensiapu 0 0 0 Fysiatrian tuotteet 325 89 44 Heng.halv.hoito 0 0 0 Kauttakulkulaskutus 0 0 0 Kliin. fys. tutk. 0 0 0 Kliin. neurofys. tutk. 0 0 0 Laboratoriotutk. 67 50 17 Anestesia 0 0 0 Radiologia 142 49 0 Leikkaukset 600 260 260 Verituotteet 0 0 0 Kalliit lääkkeet Proteesit YLEISKUSTANNUSTEN ONGELMA Suuri osa päätöksentekoa tukevaa laskentaa koskevista vaikeuksista johtuu yleiskustannuksista, laskentakohteille yhteisistä kustannuksista, välillisistä kustannuksista Näiden käsittelyssä on usein ongelmia kahdessa vaiheessa, ensin vyörytettäessä kustannuksia tukitoiminnoilta varsinaisen toiminnan suorittaville yksiköille, ja sitten kohdistettaessa kustannuksia laskentakohteille / suoritteille 14
VÄLILLISTEN KUSTANNUSTEN KÄSITTELY Välillisten kustannusten kohdistamiselle olemassa monta vaihtoehtoista tapaa Eri tavat johtavat erisuuruisiin kustannuksiin ja erilaisiin tulkintoihin siitä, mikä kannattaa -> Oikeat päätökset?? PORTAITTAINEN KATELASKELMA Tuotteen ABC myynti 850.000 - Tuotannon palkat 220.000 - Materiaalit 200.000 - Muut muuttuvat 30.000 Kate 1 400.000 - Tuotannon välilliset 60.000 - Poistot 120.000 Kate 2 (Valmistusarvo) 220.000 - Myynti ja markkinointi 120.000 Kate 3 100.000 - Hallinto yms. 60.000 Kate 4 (Omakustannusarvo, OKA) 40.000 15
EKVIVALENSSILASKENTA Ekvivalenssilaskentaa käytetään, kun suoritteet poikkeavat vain vähän toisistaan: Normi jaffa: kustannus = 1,0 ekvivalenssiyksikköä per litra Light jaffa: kustannus = 1,1 ekvivalenssiyksikköä per litra Esim. jos tuotannon kustannukset ovat 30 milj. ja tuotanto on 100 milj. ekvivalenssiyksikköä, on ekvivalenssiyksikön kustannus 0,30 (= 30 milj. / 100 milj.) Täten normaalin Jaffan kustannus = 1,0 x 0,30 / litra = 0,30 / litra ja Light Jaffan kustannus = 1,1 x 0,30 / litra = 0,33 / litra 16
LISÄYSLASKENTA Kustannukset Apukustannuspaikka Pääkustannuspaikka /kg Pääkustannuspaikka /min Laskentakohde (tuote, palvelu, tms.) Kustannusten kohdistaminen KUSTANNUSTEN KOHDISTAMINEN KPP-LASKENNASSA toteutuneet tai suunnitellut kustannukset Potilaan hoitojakson kustannukset Yleiskustannusyksiköiden tuottamat palvelut (esim. keskushallinto) Potilaskohtaisia sisäisiä palveluja tuottavien yksiköiden kustannukset Muita kuin potilaskohtaisia sisäisiä palveluja tuottavien yksiköiden kustannukset omat suoritteet Etulinjan yksiköiden kustannukset tutkimukset, toimenpiteet hoitoisuuspiste, vuodepaikka, käynti, leikkausminuutti kallis lääkeannos hoito muissa sairaaloissa tuotteen keskimääräiset kustannukset -> ksshp:n omat DRG-painot 17
AGENDA Mihin kustannuslaskentaa tarvitaan? Mitä voi käydä, jos laskentaa ei hoideta kunnolla? Minkälaisia kustannuslaskentaan liittyviä käsitteitä on ja mitä ne tarkoittavat? Kuinka kustannuksia voidaan luokitella ja miksi niitä ylipäätään pitää luokitella? Minkälaisia menetelmiä kustannusten kohdistamiseen voidaan käyttää? Mitä on toimintolaskenta? Miten asiakkaiden kannattavuuksia ja arvoa voidaan arvioida? AGENDA Mihin kustannuslaskentaa tarvitaan? Mitä voi käydä, jos laskentaa ei hoideta kunnolla? Minkälaisia kustannuslaskentaan liittyviä käsitteitä ja luokitteluja on ja mitä ne tarkoittavat? Minkälaisia menetelmiä kustannusten kohdistamiseen voidaan käyttää? Mitä on toimintolaskenta? Miten asiakkaiden kannattavuuksia ja arvoa voidaan arvioida? 18
TOIMINTOLASKENTA Alunperin kyse tuote- ja palvelukohtaisten kustannusten aikaisempaa tarkemmasta laskemisesta -> Oikeat päätökset Myöhemmin käytetty myös tuotesuunnittelun ohjaukseen ja prosessien kehittämiseen (toimintojohtaminen) Toimintolaskennassa on kyse välillisten kustannusten kohdistamisesta kaksivaiheisesti laskentakohteille Teoriassa kaikkia kustannuksia ei kohdisteta - vain ne, jotka on mahdollista kohdistaa aiheuttamisperiaatetta noudattaen (poikkeaa teoriassa OKA laskennasta) Lisäyslaskennan sovellus 19
Activity-Based Costing Operational ABM Doing things right Strategic ABC Doing right things Performing Activities More Efficiently Value analysis Process re-engineering Performance measurement Choosing Activities, Products, Customers. Product design Product mix Customer relationships pricing, order size, delivery,.. AGENDA Mihin kustannuslaskentaa tarvitaan? Mitä voi käydä, jos laskentaa ei hoideta kunnolla? Minkälaisia kustannuslaskentaan liittyviä käsitteitä ja luokitteluja on ja mitä ne tarkoittavat? Minkälaisia menetelmiä kustannusten kohdistamiseen voidaan käyttää? Mitä on toimintolaskenta? Miten asiakkaiden kannattavuuksia ja arvoa voidaan arvioida? 20
ASIAKASKANNATTAVUUDEN JA ARVON LASKENTAMENETELMÄT I vaihe: perinteiset menetelmät II vaihe: asiakkaan todellisten kustannusten selvittäminen, cost to serve III vaihe: asiakkaan kokonaiskannattavuuden / arvon arviointi (Life-time value) YHTEENVETO Kustannuslaskentaa tehdään useampaa eri tarkoitusta varten, keskeisiä ovat 1) varaston arvostus, 2) vastuualuekohtainen laskenta ja 3) erilaisten laskentakohteiden kuten tuotteiden, palveluiden, asiakkaiden ja projektien kustannusten ja kannattavuuden selvittäminen Meno, kulu ja kustannus tarkoittavat laskennassa eri asioita Jako muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin suhteessa toiminnan volyymiin usein tärkeää, kun yritetään ymmärtää kustannusten käyttäytymistä Jako välittömiin ja välillisiin viittaa siihen, kuinka kustannusten kohdistaminen aiheuttamisperiaatteella laskentakohteille on mahdollista Erilliskustannusten takia pareto-sääntöä kannattaa välttää kustannuslaskennassa Ns. uponneiden kustannusten ei tulisi antaa vaikuttaa päätöksentekoon Kustannusten kohdentamisessa tulisi noudattaa aiheuttamisperiaatetta 21
YHTEENVETO Taloudellisen päätöksenteon tulisi perustua investointilaskennasta tuttuun logiikkaan - rahan käyttö nyt suhteessa tulevaisuuden lisätuloihin tai säästöihin Kustannuslaskenta = attention direction device Kustannuslaskennassa suurimman ongelman muodostavat välilliset kustannukset Niiden käsittelyyn on olemassa lukuisia tapoja, eri tavat tuottavat eri laskelmiin eri lopputulokset -> mikäli aiheuttamisperiaatetta ei noudateta, johtopäätökset saattavat olla vääriä 22