Itä-Suomen hallinto-oikeudelle VALITUS TULOVEROTUKSEN ENNAKKORATKAISUSTA Muutoksenhakij a Lappeenrannan Kuntakiinteistöt Oy (2836239-6) Kotipaikka Lappeenranta Verovuodet 2017 ja 2018 Asiamies ja prosessiosoite KPMGOyAb Paavo Martikainen Kauppakatu 40 D, 53100 Lappeenranta p. 020 760 3244 paavo.martikainen@kpmg.fi Päätös, johon haetaan muutosta Tuloverotuksen ennakkoratkaisu 6.6.2018, päätösnumero P0020326759 (liite 1) Vaatimus Pyydämme kunnioittavasti, että Itä-Suomen hallinto-oikeus kumoaa valituksenalaisen Verohallinnon ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että jos Lappeenrannan kaupunki siirtää kaikki sen omaa palvelutuotantoa palvelevat uudishankkeet ja kaupungin suoraan omistukseen jääviin rakennuksiin kuuluvat vuosikorjaus- ja peruskorjaushankkeet Lappeenrannan Kuntakiinteistöt Oy:lle hakemuksessa kuvatulla tavalla, kysymyksessä tar- 1
koitetut tuotot ovat yhtiölle verovapaata tuloa, jos tuottoja vastaavat kustannukset ovat yhtiön verotuksessa vähennyskelvottomia menoja Verohallinnon antamassa ennakkoratkaisussa 22.6.2017 Dnro A314/3880/2017 ja Itä-Suomen hallinto-oikeuden päätöksessä 19.2.2018 nro 18/0160/1 tarkoitetulla tavalla, eli siinä tilanteessa, että hallinto-oikeuden päätös jää lainvoimaiseksi tai ei muutu asiaratkaisultaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Perustelut 1. Asian taustaa I. I. Perustiedot järjestelystä Lappeenrannan kaupunginvaltuusto sekä kaupunginhallitus ovat päättäneet Lappeenrannan toimitilat -konsernin perustamisesta. Järjestely on suunniteltu toteutettavaksi siten, että nykyinen Lappeenrannan Toimitilat Oy toimisi konsernin emoyhtiönä. Lappeenrannan Toimitilat Oy:n tytäryhtiöinä toimivat Lappeenrannan Yritystila Oy, Williparkki Oy sekä toukokuussa 2017 perustettu Lappeenrannan Kuntakiinteistöt Oy (jäljempänä "Kuntakiinteistöt Oy"). Lappeenrannan Toimitilat Oy vastaa konserniin kuuluvien tytäryhtiöiden koordinoinnista ja niiden toiminnan edistämisestä tarjoamalla tytäryhtiöilleen rahoitus-, takaus- ja muita palveluja. Lappeenrannan liiketoiminnat - konsernin sekä Lappeenrannan kaupungin Tilakeskuksen henkilöstö on 1.6.2017 lukien siirretty emoyhtiö Lappeenrannan Toimitilat Oy:n palvelukseen. Koko Lappeenrannan toimitilat -konsernin henkilöstön ollessa emoyhtiön palveluksessa konsernin yhtiöiden välillä tullaan hyödyntämään keskinäistä laskutusta hallinnointija asiantuntijapalkkioiden muodossa. Osana suunniteltua kiinteistötoimintoihin liittyvää järjestelyä Kuntakiinteistöt Oy:n hallinnoitavaksi keskitetään merkittävä osa Lappeenrannan kaupungin lakisääteiseen palvelutuotantoon liittyvistä rakennuksista, esimerkiksi koulu- ja päiväkotirakennuksia. Rakennuksia ei siirretä Kuntakiinteistöt Oy:n omistukseen vaan ne jäävät kaupungin suoraan omistukseen hallinnointi- ja hoitovastuun siirtyessä valittajalle. Näihin rakennuksiin kaavaillaan niin sanottua elinkaarimallia. Lisäksi valittaja tulee rakennuttamaan, toteuttamaan ja myös omistamaan kaikki Lappeenrannan kaupungin omien toimialojen käyttöön tulevat uudet toimitilat, kuten uudisrakennuksina toteutettavat koulut ja päiväkodit. Valittaja saa Lappeenrannan kaupungille tuottamistaan kiinteistöhallinnointipalveluista hallinnointipalkkion. Hallinnointipalkkio määritetään kohdekohtaisesti vuosittain ennakolta, jolloin valittajan kate muodostuu yhtiön hallinnointitoiminnan tehostamisesta ja toiminnan kulujen karsimisesta. Hallinnointipalkkion suuruus koostuu ylläpitopalkkion sekä peruskorjausvastikkeen osuuksista. Näistä edellinen sisältää kohteen vuosittaisiin, juokseviin kuluihin perustuvan osuuden, ja jälkimmäinen puolestaan määritetään kohteiden teknisen arvon sekä j älleenhankinta-arvon avulla arv otettavan niin sanotun peruskorj ausarvon kautta. Peruskorjausvastikkeen määrä on laskennallinen, eikä sen suuruus riipu toteutettavien projektien todellisista kustannuksista. Yhtiö huolehtii sovitun tasoisesta ylläpidosta sekä peruskorjaamisesta mahdollisimman pienin kustannuksin pyrkien toiminnan katteellisuuteen. 2
Omistajaohjauksellisesta näkökulmasta kaupungin tavoitteena on kiinteistöjen mahdollisimman tehokas hallinnointi ja hoito, kun sovittujen hallinnointi- ja kirjaustoimenpiteiden toteutustavan valinta jää valittajan vastuulle. Kuntakiinteistöt Oy:n omalle taseelle rakennettavien rakennusten osalta valittaja tekee investointipäätöksen ja rahoittaa investoinnin joko konsernin sisäisellä, markkinaehtoiselle lainalla tai hankkimalla tarvittavan rahoituksen konsernin ulkopuolelta. Valittaja tekee omistamastaan rakennuksesta normaalit poistot ja rahoittaa lainanhoitokulut kaupungilta perimillään vuokrilla. Kuntakiinteistöt Oy tavoittelee uudisrakennuksiin liittyvällä toiminnallaan kustannusten kattamisen lisäksi kohtuullista vuokratuottoa. 1.2. Järjestelyn kulupuolen käsittely Ensivaiheessa Lappeenrannan Toimitilat Oy on hakenut keväällä 2017 Verohallinnolta tuloverotuksen ennakkoratkaisua muun ohella seuraavista kysymyksistä: 1. Jos Lappeenrannan kaupunki siirtää kaikki sen omaa palvelutuotantoa palvelevat uudishankkeet ja kaupungin suoraan omistukseen jääviin rakennuksiin kuuluvat vuosikorjaus- ja peruskorjaushankkeet Lappeenrannan kuntakiinteistöt Oy:lle, voidaanko järjestelyyn soveltaa jatkossa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 45 :ää? 2. Jos kysymyksen 1 osalta ei voida soveltaa jatkossa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 45 :ää, niin miten Lappeenrannan Kuntakiinteistöt Oy:n tulee jaksottaa hakemuksessa kuvattujen elinkaarimalliin liittyvien investointien menot verotuksessa? Yllämainitut kysymykset ovat koskeneet nyt käsiteltävänä olevassa valituksessa tarkoitetun toiminnan menoja - eli yhtiön toiminnan menopuolta. Verohallinto on antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut kysymyksen 1 osalta, että kysymyksessä tarkoitettujen hankkeiden toteuttamisen ei voida katsoa antavan yhtiölle käyttöoikeutta kaupungin omistamiin kiinteistöihin, eikä Kuntakiinteistöt Oy siten voi jaksottaa menoja EVL 45 :ssä tarkoitetulla tavalla. Kysymyksen 2 osalta Verohallinto on todennut, että Kuntakiinteistöt Oy:n suorittamissa menoissa ei ole kyse verovelvollisen tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneista menoista, jotka olisi suoritettu todellisessa ja vakaassa tulon hankkimistarkoituksessa, vaan kyse on Lappeenrannan kaupungille kuuluvista menoista ja hankkeista. Koska menot eivät siten olleet vähennyskelpoisia Kuntakiinteistöt Oy:n verotuksessa, jaksotusta koskeva kysymys ei Verohallinnon mukaan tullut arvioitavaksi. Lappeenrannan Toimitilat Oy on valittanut saamastaan ennakkoratkaisusta muun muassa edellä lueteltujen kysymysten 1 ja 2 osalta Itä-Suomen hallinto-oikeuteen ja vaatinut hallinto-oikeutta kumoamaan ennakkoratkaisun mainituilta osin ja lausumaan uutena ennakkoratkaisuna: kysymyksen 1 osalta, että jos Lappeenrannan kaupunki siirtää kaikki sen omaa palvelutuotantoa palvelevat uudishankkeet ja kaupungin suoraan omistukseen jääviin rakennuksiin kuuluvat vuosikorjaus- ja peruskorjaushankkeet Kuntakiinteistöt Oy:lle,järjestelyyn sovelletaan jatkossa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 45 :ää; ja 3
lisäksi Lappeenrannan Toimitilat Oy on vaatinut ennakkoratkaisun kumoamista kysymyksen 2 osalta siltä osin kuin siinä on todettu, että kysymyksessä tarkoitetut kulut eivät ole vähennyskelpoisia Kuntakiinteistöt Oy:n verotuksessa, sekä asian palauttamista Verohallinnolle tältä osin. Hallinto-oikeus hylkäsi yhtiön ennakkoratkaisua koskevan valituksen. Hallinto-oikeus on katsonut valituksenalaisessa päätöksessään muun muassa, että Kuntakiinteistöt Oy:n toiminta on tuloverolain mukaan verotettavaa toimintaa. Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan Kuntakiinteistöt Oy:n toiminta liittyy kiinteästi kunnan lakisääteiseen toimintaan. Hallinto-oikeus on katsonut, että Kuntakiinteistöt Oy ei siten harjoita toimintaansa todellisessa ja vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa, jonka vuoksi puheena olevat menot eivät ole vähennyskelpoisia yhtiön verotuksessa. Yhtiö on valittanut hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Korkein hallinto-oikeus ei ole antanut asiassa päätöstä ennen tämän valituksen toimittamista Itä-Suomen hallinto-oikeudelle. Edellä tarkoitetut Verohallinnon ennakkoratkaisuja hallinto-oikeuden päätös ovat johtaneet tilanteeseen, jossa valittaja ei voi vähentää toimintaansa liittyviä kuluja verotuksessa, koska ne on nimenomaisesti todettu verotuksessa vähennyskelvottomiksi. Samaan aikaan valittajan toiminnan tulopuoleen on otettu edellä mainituissa päätöksissä kantaa ainoastaan epäsuorasti jäljempänä kappaleissa 2 ja 3 tarkemmin esitettävällä tavalla. 2. Asiassa annettu ennakkoratkaisu Lappeenrannan Kuntakiinteistöt Oy on hakenut Verohallinnolta tuloverotuksen ennakkoratkaisua seuraavasta kysymyksestä: Jos Lappeenrannan kaupunki siirtää kaikki sen omaa palvelutuotantoa palvelevat uudishankkeet ja kaupungin suoraan omistukseen jääviin rakennuksiin kuuluvat vuosikorjausja peruskorjaushankkeet Lappeenrannan Kuntakiinteistot Oy:lle, tarkemmin jäljempänä tässä hakemuksessa kuvattavalla tavalla, ovatko kysymyksessä tarkoitetut tuotot yhtiölle verovapaata tuloa, jos tuottoja vastaavat kustannukset ovat yhtiön verotuksessa vähennyskelvottomia menoja Verohallinnon antamassa ennakkoratkaisussa 22.6.2017 Dnro A314/3880/2017 ja Itä-Suomen hallinto-oikeuden päätöksessä 192.2018 nro 18/0160/1 tarkoitetulla tavalla, eli siinä tilanteessa, että hallinto-oikeuden päätös jää lainvoimaiseksi tai ei muutu asiaratkaisultaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa? Verohallinto on antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, että kysymyksessä tarkoitetut tuotot eivät ole yhtiölle verovapaata tuloa, jos tuottoja vastaavat kustannukset ovat yhtiön verotuksessa vähennyskelvottomia menoja, eli siinä tilanteessa, että hallinto-oikeuden aiempi päätös jää lainvoimaiseksi tai ei muutu asiaratkaisultaan korkeimmassa hallintooikeudessa. Koska yhtiön saamat tulot ovat valituksenalaisen ennakkoratkaisun mukaan veronalaista tuloa, on valittaja tällä hetkellä verotuksellisesti tilanteessa, jossa sen tulee ilmoittaa kaikki saamansa tulot veronalaisina, mutta nimenomaisen päätöksen nojalla se ei voi verotuksessa vähentää toimintaansa liittyviä kuluja. Tästä aiheutuu valittajalle merkittävä verorasitus. 4
Valittaja maksaa toisin sanoen tuloveroa bruttotulostaan, ja tilannetta voidaan siten pitää valittajan kannalta kohtuuttomana ja tuloverotuksen perusperiaatteiden vastaisena. Valittajan näkemyksen mukaan Verohallinto on arvioinut sen ratkaistavana olevaa tilannetta oikeudellisesti väärin ja päätynyt sen vuoksi kielteiseen, tuloverojärjestelmän keskeisten lähtökohtien vastaiseen lopputulokseen. Valittajan näkemyksen mukaan Verohallinnon antama ennakkoratkaisu perustuu olennaisesti seuraaviin näkemyksiin ja väittämiin: Verohallinto toteaa, että voimassaolevan tuloverolain tulokäsite on laaja. Kuntakiinteistöt Oy ei ole kiistänyt tätä tosiseikkaa, vaan myös itse todennut tämän ennakkoratkaisuhakemuksessaan. Huomautamme tältä osin kuitenkin siitä, että tulokäsite on tuloverotuksessa nettokäsite; toisin sanoen nettotulon käsite on tuloverotuksessa laaja. Verohallinto onkin myöntänyt sen yhtiön esille nostaman tuloverotuksen keskeisen periaatteen, että yhteisöjen tuloverotus perustuu lähtökohtaisesti verovuoden aikana kertyneen tulolähdekohtaisen nettotulon verotukseen. Verohallinto viittaa tältä osin nimenomaisesti TVL 29 :äänja toteaa, että periaatteen mukaisesti verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Epäselväksi sen sijaan jää se, missä tilanteissa Verohallinnolla on oman käsityksensä mukaan oikeus verottaa verovelvollista bruttotulosta ja mihin tämä oikeus perustuu Kuntakiinteistöt Oy:n tapauksessa. Verohallinnon asiassa tekemä päätös johtaa Kuntakiinteistöt Oy:n osalta verotuksellisesti erityisen raskaaseen lopputulokseen. Verohallinnon näkemyksen mukaan laajan tulokäsitteen mukaisesti Kuntakiinteistöt Oy:n saamissa tuloissa on kysymys veronalaisesta tulosta, kun kyseistä tuloa ei ole erikseen säädetty verovapaaksi. Toteamme tältä osin ensiksikin, että edellä viitattu tulokäsite on nettokäsite, kuten TVL 29 :stä yksiselitteisesti ilmenee. Toiseksi, Verohallinnon niukasti perusteltu johtopäätös ei ole linjassa sen itsekin myöntämän nettotulon verottamisen periaatteen kanssa, kun samaan tuloon kohdistuva meno ei sen oman näkemyksen mukaan ole vähennyskelpoista yhtiön verotuksessa. Kuntakiinteistöt Oy:n näkemyksen mukaan Verohallinnon ennakkoratkaisussa esittämä argumentaatio on tältä osin hajanaista ja sisäisesti ristiriitaista. Verohallinnon (tarkempia perusteluja vailla olevan) näkemyksen mukaan ainoastaan menojen vähennyskelpoisuutta tarkastellaan verotuksen symmetrisyyden kautta. Verohallinnon näkemyksen mukaan tulon veronalaisuutta ei voida määrittää vastaavasti menon vähennyskelpoisuuden kautta, vaan tulon veronalaisuus tulee ratkaistavaksi TVL 29 :n sanamuodon kautta. Näin argumentoidessaan Verohallinto vaikuttaa kuitenkin täysin ohittavan TVL 29 :n sanamuodon mukaisen tulkinnan kulupuolen osalta. Miksi kulupuolta ei ole arvioitu lain sanamuodon mukaisesti? Edelleen voidaan kysyä, olisiko Verohallinto antanut erisisältöisen menopuolta koskevan ratkaisun, jos sen olisi arvioinut ensivaiheessa tulojen veronalaisuutta, kun sen itsensä mukaan menojen vähennyskelpoisuutta arvioidaan verotuksen symmetrisyyden kautta. 5
Verohallinto on viitannut TVL 31 :n 4 momenttiin ja todennut, että esimerkiksi verovapaan tulon hankkimisesta aiheutuneet kulut eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa. Verohallinnon viittausta voidaan pitää hyvin erikoisena, sillä se on nimenomaisesti valituksenalaisella päätöksellä katsonut Kuntakiinteistöt Oy:n saamat tulot veronalaisiksi - ei verovapaiksi. Verohallinnon perustelu puoltaa yhtiön käsityksen mukaan itse asiassa yhtiön näkemystä siitä, että sen saamat tulot pitäisi katsoa verovapaiksi kulujen ollessa vähennyskelvottomia. Edellä esitetyn johdosta voidaan edelleen todeta, että toinen vähennyskelvoton kulutyyppi tuloverolaissa on verovelvollisen elantomenot. Kun yhtiön tilanteessa ei selvästikään ole kysymys elantomenoista eivätkä yhtiön saamat tuotot Verohallinnon päätöksen mukaisesti myöskään ole verovapaita, kulujen pitäisi olla yhtiön verotuksessa vähennyskelpoisia. Kun nämä kulut eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia Kuntakiinteistöt Oy:n verotuksessa, kysymys ei voi olla Kuntakiinteistöt Oy:n TVL 29 :ssä tarkoitetusta tulosta. Huomautamme edellä esitettyyn liittyen, että nettotulon verotuksen periaate on tuloverotuksessa jopa niin vahva, että myös elantomenoja hyväksytään verotuksessa vähennyskelpoiseksi,jos näiden elantomenojen perusteella on syntynyt tuloa verovelvolliselle. Verovelvollisella ei lähtökohtaisesti ole oikeutta vähentää harrastusluonteiseen toiminaan liittyviä kuluja verotuksessa. Kuitenkin tilanteessa, jossa harrastustoiminta poikkeuksellisesti tuottaa verovelvolliselle tuloa, on verovelvollisella oikeus vähentää toimintaan kohdistuvat kulut enintään saadun veronalaisen tulon määrään saakka. Muun muassa Helsingin hallinto-oikeus on vahvistanut omassa oikeuskäytännössään nettotulon verotuksen periaatteen harrastustoiminnan yhteydessä (25.7.2008 nro 08/1048/3). Verohallinto on valituksenalaista ennakkoratkaisua antaessaan jättänyt täysin huomioitta samaa järjestelyä koskevassa ennakkoratkaisussaan (22.6.2017 dnro A314/3880/2017) esittämänsä perustelut hallinnointi palkkioihin liittyvien kulujen vähennyskelvottomuudelle. Verohallinnon em. päätöksen mukaan verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää menoja, jotka kerryttävät tuloa toisessa talousyksikössä. Päätöksen mukaan kyse on Lappeenrannan kaupungin menoista ja hankkeista. Verohallinto vaikuttaa siis katsoneen edellä mainitussa päätöksessä, että kyse on Lappeenrannan kaupungin tuloista. Tämä ajattelu viittaa voimakkaasti osakeyhtiön sivuuttamiseen verotuksessa. Verohallinto vaikuttaa myös valituksenalaisella päätöksellä jättäneen ottamatta huomioon Itä-Suomen hallinto-oikeuden menopuolta koskevassa päätöksessä esittämät perustelut, joiden mukaan Kuntakiinteistöt Oy:n toiminta liittyy kunnan harjoittamaan lakisääteiseen toimintaan eikä yhtiö suorita kuluja todellisessa ja vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Myös hallinto-oikeuden ajattelussa on käsityksemme mukaan piirteitä osakeyhtiön sivuuttamisesta. Osakeyhtiötä ei kuitenkaan nyt kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa voida sivuuttaa ainoastaan osittain eli menopuolta koskien, vaan sivuutettaessa osakeyhtiö on se tehtävä symmetrisesti sekä tulo- että menopuolen osalta. 6
Edellä mainittujen ilmeisten ristiriitaisuuksien lisäksi Verohallinnon valituksenalainen päätös tarkoittaa käytännössä sitä, että sen mielestä yhtiö harjoittaa toimintaa,joka tuottaa yhtiölle tuloja ilman minkäänlaisia tähän toimintaan liittyviä tulonhankkimismenoja. Jos tähän tuloja tuottavaan toimintaan liittyisi Verohallinnon käsityksen mukaan kuluja, tulisi näiden kulujen käsityksemme mukaan olla vähennyskelpoisia suoraan TVL 29 :n perusteella. 1 Lappeenrannan Toimitilat Oy:n saama hallinto-oikeuden päätös 18/0160/1 sekä saatu ennakkoratkaisu johtavat tilanteeseen, jossa yhtiötä verotetaan sen bruttotulosta. Tilannetta ei voida pitää tuloverotuksen keskeisten periaatteiden mukaisena, ja päätökset aiheuttavat yhtiölle täysin poikkeuksellisen verorasituksen. 3. Valittajan käsitys valituksenalaisessa asiassa 3.1. Tulo- ja menokåsitteistå verotuksessa Hallinto-oikeus on katsonut toiminnan menopuolta tarkastellessaan muun muassa, että Lappeenrannan Kuntakiinteistöt Oy:n toiminta on tuloverolain (TVL) mukaan verotettavaa. Näin ollen yhtiön toimintaan liittyvien tulojen veronalaisuus on ratkaistava tuloverolain säännösten perusteella. Tuloverolaissa ei ole tarkkaa tulon määritelmää vaan joukko säännöksiä, jotka eivät kuitenkaan tyhjentävästi määrittele tulokäsitettä. TVL 29 sisältää kuitenkin tulon yleismääritelmän. Sen mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tulovero laissa lähtökohtana on siten tulojen laaja veronalaisuus: lähtökohtaisesti kaikki tulot ovat saajalleen veronalaisia, jos vero laissa ei ole säännöstä, jonka mukaan jokin tulo olisi verovapaata, ja jos tuloa ei myöskään muun lainsäädännön perusteella voida pitää verovapaana. Tuloverotuksessa yleisesti tunnettu lähtökohta on myös se, että tuloverolain tulopuoli ja vähennyspuoli ovat riippuvaisia toisistaan ja vastaavat toisiaan. Jos tulot ovat laajasti veronalaisia, on luonnollista, että myös siihen liittyvät menot ovat laajasti vähennyskelpoisia. TVL 29 :n mukaan verovelvollisella onkin oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Tämä tarkoittaa sitä, että tulokäsite nähdään laissa nettokåsitteenå - eli tuloverotuksessa on laaja nettotulon käsite. TVL 29 :n lähtökohtana on ajatus, että kaikki ne menot, jotka on suoritettu tulon hankkimis- tai säilyttämistarkoituksessa tai jotka ovat siihen johtaneet, ovat vähennyskelpoisia. Vastaavasti, jos verovelvollisen suorittamat menot eivät vähennyskelpoisia, kyse ei ole TVL 29 :ssä tarkoitetuista menoista, eivätkä tällöin myöskään näitä vähennyskelvottomia menoja vastaavat tuotot voi olla TVL 29 :ssä tarkoitettuja veronalaisia tuloja. Tuloverolain systematiikassa tulopuoli ja menopuoli vastaavat toisiaan. 1 Itä-Suomen hallinto-oikeus on järjestelyn menopuolta koskevassa päätöksessään todennut, että Kuntakiinteistöt Oy:n toiminta on tuloverolain mukaan verotettavaa toimintaa. Valittaja haluaa huomauttaa, että se on hakenut ennakkoratkaisua ainoastaan ti lanteessa, jossa hallinto-oikeuden menopuolta koskeva päätös ei muutu. Tämän vuoksi tulojen veronalaisuutta tarkastellaan ainoastaan tilanteessa, jossa yhtiön toiminta on katsottava hallinto-oikeuden päätöksen mukaisesti tuloverolain mukaan verotetta vaksi. Tämä ei tarkoita, että valittaja itse pitäisi toimintaansa tuloverolain mukaan verotettavana. 7
Verovelvollista verotetaan tuloverolain systematiikassa nettotulosta, ei bruttotulosta. Valittajan käsityksen mukaan vastaava periaate on yleistettävissä koko tuloverojärjestelmän tasolle: verotettiinpa verovelvollista sitten elinkeinotulon verottamisesta annetun lain, maatilatalouden tuloverolain tai tuloverolain mukaan, on verotuksen lähtökohtaisena perusperiaatteena nettotulon verotus. Verovelvollinen saa vähentää tuloon kohdistuvat kulut riippumatta siitä, minkä verolain mukaisesti tuloa verotetaan. 3.2. Yhtiön toiminnan veronalaisuudesta Sekä Verohallinto että hallinto-oikeus ovat vastoin yhtiön käsitystä katsoneet yhtiön toimintaan liittyvät menot verotuksessa vähennyskelvottomiksi. Verohallinto on nyt tarkasteltavana olevan toiminnan menopuolta koskeneessa ennakkoratkaisussa (22.6.2017 dnro A314/3880/2017) katsonut asiassa olleen ratkaistavana sen, kenelle menon vähennysoikeus kuuluu. Verohallinnon mukaan "[h]arkittavaksi tulee tällöin se, kenen tulon hankkimista tai säilyttämistä kyseinen meno edistää. Konsernin osapuolet ovat itsenäisiä verovelvollisia. Lähtökohtana kohdistamisessa on se, ettei verovelvollisella ole oikeutta vähentää sellaisia menoja, jotka synnyttävät tuloa verovelvollisen asemasta toisessa talousyksikössä." Verohallinto jatkaa ennakkoratkaisun perustelua seuraavasti: "Lappeenrannan kuntakiinteistöt Oy:n suorittamissa menoissa ei ole kyse verovelvollisen tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneista menoista, jotka olisi suoritettu todellisessa ja vakaassa tulon hankkimistarkoituksessa, vaan kyse on Lappeenrannan kaupungille kuuluvista menoista ja hankkeista." Kun Verohallinto on menopuolta koskevassa ennakkoratkaisussa näin selvästi katsonut, että Kuntakiinteistöt Oy:llä ei ole oikeutta vähentää toiminnastaan aiheutuneita menoja, koska ne synnyttävät Verohallinnon mukaan tuloa Kuntakiinteistöt Oy:n asemasta toisessa talousyksikössä, on ristiriitaista, että se on nyt tarkastellessaan tulopuolta todennut tulojen kuitenkin kuuluvan Kuntakiinteistöt Oy:lle perustelematta tätä muutosta lainkaan. Verohallinto on jättänyt täysin huomiotta aiemmin samaa tosiasiaa koskevassa ennakkoratkaisussa esittämänsä kannanoton siitä, kenelle se katsoo toiminnan tulojen kuuluvan. Verohallinto on siis tehnyt samassa asiassa kaksi keskenään selvästi ristiriitaista päätöstä, joista ensimmäisessä se toteaa, että kysymys ei ole Kuntakiinteistöt Oy:n tulosta, ja jälkimmäisessä kuitenkin katsoo tulon kuuluvan yhtiölle. Hallinto-oikeus on menopuolta koskevassa päätöksessään ( 19.2.2018 nro 18/0160/1) todennut, että Kuntakiinteistöt Oy:n toiminta liittyy kunnan harjoittamaan lakisääteiseen toimintaan, eikä asiassa ole osoitettu, että Kuntakiinteistöt Oy suorittaisi Lappeenrannan kaupungin palvelutuotantoa palvelevien uudisrakennushankkeiden sekä Lappeenrannan kaupungin omistamien rakennusten peruskorjaus- ja vuosikorjaushankkeiden toteuttamisesta aiheutuvia kuluja todellisessa ja vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Kuten edellä esitetystä selvästi ilmenee, sekä Verohallinnon että hallinto-oikeuden ajattelussa on ollut selviä piirteitä osakeyhtiön sivuuttamisesta. Jos yhtiö sivuutetaan verotuksessa menojen osalta, on sivuuttaminen tehtävä symmetrisesti myös tulojen osalta. Verohallinnon ohjeen "Veron kiertämissäännöksen soveltaminen" (dnro A126/200/2014) mukaan"[ o ]sakeyhtiön sivuuttamisessa on kysymys koko osakeyhtiömuodon sivuuttamisesta sillä perusteella, että yksityisoikeudellinen muoto ei vastaa asian varsinaista luonnetta". 8
Edelleen ohjeen mukaan "[t]ällöin verotuksessa menetellään kuin yhtiötä ei olisi ollutkaan, jolloin kaikki yhtiölle kanavoidut tulot ja menot kohdistetaan kokonaisuudessaan osakkeenomistajalle tai muulle todelliselle tulonhankkijalle". Verohallinto on edellä esitetyllä tavalla menopuolta koskevassa ennakkoratkaisussaan katsonut, että edellä tarkoitetut kulut eivät tosiasiassa ole Kuntakiinteistöt Oy:n vaan Lappeenrannan kaupungin kulua. Myös hallinto-oikeus on todennut kulujen liittyvät kunnan lakisääteiseen toimintaan. Kun osakeyhtiö on sivuutettu kulujen osalta, eivät myöskään toiminnan tuotot voi olla yhtiön tuloa, vaan tulojen on myös katsottava liittyvän Lappeenrannan kaupungin lakisääteiseen toimintaan. 3.3. Lopuksi Kuntakiinteistöt Oy:n toimintaan liittyvät kulut on katsottu sen verotuksessa vähennyskelvottomiksi. Verohallinnon mukaan kysymys on kunnan menoista ja se on nimenomaisesti todennut, että verovelvollisella ei ole oikeus vähentää toisen talousyksikön tuloa kerryttäviä menoja. Myös hallinto-oikeus on katsonut Kuntakiinteistöt Oy:n toiminnassaan suorittamat menot yhtiön verotuksessa vähennyskelvottomiksi. Hallinto-oikeuden mukaan kyse on ollut kunnan lakisääteiseen toiminaan liittyvistä menoista. Sekä Verohallinnon että hallinto-oikeuden ajattelussa on nähtävissä selvitä piirteitä sivuuttamisajattelusta, jota on kuitenkin sovellettu vain yhtiön menojen osalta; yhtiön saamat tulot on katsottu Verohallinnon valituksenalaisessa päätöksessä sen TVL 29 :ssä tarkoitetuiksi tuloiksi. Kuntakiinteistöt käsityksen mukaan näitä vähennyskelvottomiksi katsottuja menoja vastaavat tulot eivät voi olla TVL 29 :ssä tarkoitettuja yhtiön veronalaisia tuloja. Yhtiön toiminta ei voi tuloverolain systematiikassa olla veronalaista, jos siihen liittyvät kulut eivät nimenomaisen päätöksen perusteella ole vähennyskelpoisia. Jos yhtiö on sivuutettu menojen osalta, se tulee sivuuttaa myös tulojen osalta. Näin ollen, jos toiminnan menopuolta koskeva hallinto-oikeuden päätös jää lainvoimaiseksi tai sisällöltään olennaisesti muuttumattomaksi korkeimmassa hallinto-oikeudessa, on toiminnan tulot yksiselitteisesti katsottava yhtiön verovapaaksi tuloksi tai yhtiölle kuulumattomaksi tuloksi. Lappeenrannassa _. heinäkuuta 2018 Lappeenrannan Kuntakiinteistöt Oy Paavo Martikainen, valtakirjalla Liitteet I. Tuloverotuksen ennakkoratkaisu 6.6.2018 nro P0020326759 2. Selvitys valitusajan alkamisen ajankohdasta 3. Valtakirja 9