Näytesivut. Perustajaurakoinnin liiketapahtumat 195. perustajaurakoitsijan Rakennusalan kirjanpidon erityispiirteet

Transkriptio

1 10 Perustajaurakoinnin liiketapahtumat perustajaurakoitsijan kirjanpidossa Valtaosan asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöistä perustaa ja rakentaa yhtiömuotoinen rakennus- tai rakennuttajaliike. Tässä luvussa tutustutaan sen vuoksi perustajaurakointiin liittyvien liiketapahtumien kirjaamiseen rakennusliikkeiden kirjanpidossa Rakennusalan kirjanpidon erityispiirteet Rakennusalan kirjanpitoperiaatteet ovat pääosin samat kuin muillakin aloilla. Kirjanpidon yleisten periaatteiden mukaisesti kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Rakennusliikkeellä tulee olla koko rakennusliikkeen toiminnan kattava tililuettelo. Rakennusalaan ja erityisesti perustajaurakointiin ja perustajarakennuttamiseen liittyy lisäksi useita erikoisuuksia, joita muilla kirjanpitovelvollisilla ei ole: 1. Rakennusliikkeen liikevaihto poikkeaa sisällöltään ja tuloutusperiaatteiltaan muiden alojen liikevaihdosta. Perustajaurakoinnin liiketapahtumat 195

2 2. Urakkatuotannon laskutus kirjataan tilikauden aikana ennakkomaksut-tilille. 3. Ennakkomaksut muuttuvat myynniksi siinä vaiheessa, kun urakkakohde on kokonaan valmis ja luovutettu. On myös mahdollista, että kohteet tuloutetaan kohteen valmistusasteen mukaisesti. 4. Rakennusliikkeellä on välttämätöntä olla projektikohtainen kustannuslaskenta keskeneräisten ja tuloutuvien töiden hankintamenon selvittämistä varten. 5. Keskeneräinen työ kirjataan kuluksi siinä vaiheessa, kun kohde tuloutuu kokonaan. Toinen vaihtoehto on kirjata työ kuluksi valmistusasteen mukaan. 6. Rakennusliikkeen vaihto-omaisuuden sisältö ja hankintameno poikkeavat huomattavasti muun alan yritysten vaihto-omaisuudesta. 7. Perustajaurakointimenettely aiheuttaa omat erityispiirteensä kirjanpitoon ja tilinpäätöksiin: a. Perustettu kiinteistöyhtiö on erillinen juridinen yhteisö aina kaupparekisterimerkinnästä lähtien. b. Kiinteistöyhtiön erillinen kirjanpitovelvollisuus alkaa yhtiön perustamisesta. Osakeyhtiö on kirjanpitolain mukaan aina kirjanpitovelvollinen, ja sen tulee pitää kahdenkertaista kirjanpitoa. c. Perustajaosakkaan velvollisuutena on huolehtia kiinteistöosakeyhtiön hallinnosta ja kirjanpidosta Perustajaurakoitsijan kirjanpito ja tilinpäätös Perustajaurakoinnin käsittely tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa Perustajaurakoinnilla tarkoitetaan menettelyä, jossa rakennusliike perustaa asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön ja suunnittelee, rakentaa ja markkinoi kohteen siten, että ostaja saa hallintaoikeuden tiloihin hankkimalla omistukseensa kohdeyhtiön osakkeita (ks ). 196 kiinteistöyhtiön perustaminen

3 Suomen kirjanpitokäytäntö perustajaurakoinnissa on perustunut vakiintuneeseen kirjanpitotapaan, jota ovat ohjeistaneet kirjanpitolautakunnan lausunnot. Perustajaurakoinnissa aikaisemmin noudatetun kirjanpitomenettelyn keskeisiä piirteitä olivat seuraavat: Saman rakennuskohteen tuotot sisältyivät liikevaihtoon kahteen kertaan. Liikevaihtoa oli sekä tontin ja rakennustyön myynti perustetulle asunto-osakeyhtiölle että asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynti asuntojen ostajille. Osakemyynnistä liikevaihtoa oli vain osakkeista asunnon ostajilta saatu määrä eli osakkeen velallinen hinta. Sama rakennuskohde saattoi olla rakennusliikkeen vaihto-omaisuudessa sekä keskeneräisenä työnä että myymättöminä osakkeina. Rakennusliikkeen ja rakennettavan asunto-osakeyhtiön väliset saamis- ja velkasuhteet kasvattivat rakennusliikkeen taselukuja. Myymättömien huoneistojen mahdollinen velkaosuus ei ollut lainkaan rakennusliikkeen kirjanpidossa, vaikka rakennusliike on velasta vastuussa. Myymättömiin osakehuoneistoihin sisältyvän sisäisen katteen käsittely ja eliminointi tilinpäätöksissä aiheutti ongelmia ja käytäntö oli vaihtelevaa. Kaikista näistä syistä erilaiset tilinpäätöslukujen perusteella laskettavat tunnusluvut eivät olleet vertailukelpoisia muiden yritysten tunnuslukujen kanssa. Rakennusliikkeen ja kohdeyhtiön väliset liiketapahtumat eivät tapahtuneet toisistaan riippumattomien osapuolten kesken, vaan niin sanotussa itsekontrahointisuhteessa. Tontin ja rakennuspalvelun myynti rakennuskohteelle ja pääomasijoitukset kohteeseen olivat ehdoiltaan perustajaurakoitsijan harkinnan mukaisia. Rakennusliikkeen liiketoimintaa ulkomaailman kanssa oli perustajaurakoinnissa se, että rakennusliike myi huoneisto-osakkeet markkinaehtoisesti itsestään riippumattomille ostajille ja vastaavasti maksoi ulkopuolisille markkinaehtoisesti tuotantotekijöistä (tontti, aineet ja tarvikkeet, henkilöstömenot yms.). Kirjanpitolautakunta on ottanut kantaa perustajaurakoitsijan liiketoimintaan liittyviin kirjanpidollisiin kysymyksiin vuonna 2006 antamallaan Perustajaurakoinnin liiketapahtumat 197

4 yleis ohjeella (KILAn yleisohje perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa ). Yleisohjeen keskeiset periaatteet on esitetty tiivistetysti tässä luvussa Liikevaihto ja kohteen menot Perustajaurakoitsijan liikevaihtona esitetään vain rakennushankkeisiin liittyvien asunto-osakeyhtiöiden ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden myyntituotot velattomin myyntihinnoin. Tämä tarkoittaa osakkeiden kauppahintaa lisättynä osakkeiden velkaosuudella. Perustajaurakoitsijan liikevaihtona ei esitetä tontin luovutusta kiinteistöyhtiölle eikä rakennusurakan eli rakentamispalvelun luovutusta kiinteistöyhtiölle. Perustajaurakoitsija kirjaa nämäkin liiketapahtumat kirjanpitoonsa käyttämällä tilinpäätöksessä netotettavaa välitiliä (esim. perustajaurakointitulot). Mikäli perustajaurakoitsija tekee lisä- tai muutostöitä suoraan osakkeiden ostajille, on niiden laskutus liikevaihtoa. Tuotoista vähennetään kuluina perustajaurakoitsijan kohteesta maksamat tuotantotekijät, kuten tontti, suunnittelu, aineet ja tarvikkeet sekä henkilöstökulut. Perustajaurakoitsijan tekemiä kohdeyhtiön osakepääoman ja rakennusrahaston suorituksia ei sen sijaan esitetä kuluina perustajaurakoitsijan tilinpäätöksessä. Ne perustajaurakoitsija kirjaa tilinpäätöksessä netotettavalle välitilille (esim. osakemerkinnät-tili). Tuotot syntyvät näin ollen ulkopuolisille tapahtuneista osakemyynneistä ja kulut rakentamispalvelun tuottamisesta Vaihto-omaisuus Kun käytetään luovutukseen perustuvaa tuloutustapaa (ks. kirjanpitolain 5:1 ), osakkeiden myyntitulot tuloutuvat vasta sillä tilikaudella, kun rakentamisvaihe päättyy ja kohde luovutetaan kohdeyhtiölle erityisen tarkastuksen jälkeen. Sitä ennen osakkeista saadut suoritukset merkitään vieraaseen pääomaan luonteensa mukaisesti lyhyt- tai pitkäaikaisiin saatuihin ennakkomaksuihin. Kohteen luovutuksen jälkeen myymättömät osakkeet arvostetaan perustajaurakoitsijan taseessa enintään siihen arvoon, joka vastaa myymättä olevien osakkeiden osuutta tontin ja rakentamispalvelun tuottamisesta 198 kiinteistöyhtiön perustaminen

5 perustajaurakoitsijalle syntyneistä kokonaismenoista. Tämän summan ylittävä osuus on kirjattava kuluksi. Ennen rakentamispalvelun luovuttamista syntyneet menot ja tontin hankintameno merkitään taseeseen vaihto-omaisuuden keskeneräiset tuotteet -nimikkeeseen kirjanpitolain mukaisesti arvostettuna (ks. kirjanpitolain 5:6 ) Osatuloutus ja valmistusaste Rakennustyön valmistuttua myymättömät huoneistot ovat perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuutta. Ne arvostetaan siten, että niiden arvo vastaa kertyneitä kustannuksia (hankintameno) tai alempaa todennäköistä myyntihintaa. Perustajaurakoitsija voi käyttää tuloutusmenetelmänä myös niin sanottua osatuloutusta, jolloin tulo kirjataan tuotoksi kohteen valmistusasteen perusteella. Valmistusaste määritellään siten, että otetaan huomioon rakentamisen valmistusaste ja ulkopuolisille myyty osuus kohteen omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Rakentamisen valmistusasteen määrittelyssä ei oteta huomioon kohdeyhtiölle siirretyn tontin osuutta. Rakentamisen valmistusaste lasketaan siten toteutuneiden rakennusmenojen (aineet, henkilöstömenot, aliurakat yms.) suhteena hankkeen arvioituihin kokonaisrakennusmenoihin. Tuloutettava valmistusaste lasketaan kertomalla rakentamisen valmistusaste osakkeiden myyntiasteella, jolloin saadaan rakentamisen kokonaisvalmistusaste. Osakkeiden myyntiaste lasketaan siten, että se on myytyjen huoneistojen velattomien myyntihintojen osuus koko kohteen velattomasta myyntihinnasta. Perustajaurakoinnin liiketapahtumat 199

6 Esimerkki Kohteessa on viisi huoneistoa, joiden velallinen hinta on euroa/m 2 ja velkaosuus 700 euroa/m 2. Eri huoneistojen hinnat ja velkaosuudet ovat seuraavat: m 2 velallinen hinta velkaosuus velaton hinta A B C D E Yhteensä Huoneistot D ja E on myyty. Näin osakkeiden myyntiaste on ( ) / = 46 %. Vaiheittain toteutettavien kohteiden osalta lasketaan kunkin vaiheen tuloutus erikseen kyseiseen vaiheeseen kohdistuvien rakentamisen valmistus - asteen ja osakkeiden myyntiasteen perusteella. Esimerkkinä voidaan ajatella kahden erillistalon kohdetta, joista toinen eli A on valmis ja myyty, mutta toisen eli B:n rakentamista ei ole vielä aloitettu. Vaiheittain tuloutus merkitsee sitä, että sekä A:n 100 %:n ja B:n 0 %:n valmistusasteet määritellään erikseen. Koko kohteesta tuloutuu näin ollen 50 %. Jos molempia taloja käsiteltäisiin yhtenä kokonaisuutena, valmistusaste jäisi liian alhaiseksi, 25 %:ksi (= rakentamisen valmistusaste (50 %) x osakkeiden myyntiaste (50 %) = 25 %) Luovutukseen perustuva tuloutus Kirjanpitovelvollisen noudattaessa hyödykkeen luovutukseen perustuvaa tuloutusta (ks. kirjanpitolain 5:1 ), myytyjen osakkeiden velattomat myyntihinnat tuloutetaan rakentamisvaiheen päätyttyä, samalla kun rakennusurakka luovutetaan kohdeyhtiölle luovutustarkastuksessa. Sitä ennen osakemyyntien perusteella saadut suoritukset merkitään vieraaseen pääomaan, luonteensa mukaisesti lyhyt- tai pitkäaikaisiin saatuihin ennakoihin. 200 kiinteistöyhtiön perustaminen