Lähdevero - Rajoitetusti verovelvollinen osingonsaaja - Osinko muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä - Syrjintäkielto

Transkriptio

1 Vuosikirjanumero KHO:2008:23 Antopäivä Taltionumero 719 Diaarinumero 1226/2/07 Lähdevero - Rajoitetusti verovelvollinen osingonsaaja - Osinko muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä - Syrjintäkielto Isossa-Britanniassa asuva, Suomessa rajoitetusti verovelvollinen henkilö A omisti noin 35 prosenttia Suomessa asuvan julkisesti noteeraamattoman S Oy:n osakkeista. A:n S Oy:ltä saama osinko maksettiin hänen pankkitililleen Suomessa, eikä sitä siirretty asuinvaltioon Isoon-Britanniaan. Osinko verotettiin Suomen ja Ison-Britannian välisen verosopimuksen mukaan Suomessa ja siihen sovellettiin lähdeverolain säännöksiä. Keskusverolautakunta lausui ennakkoratkaisuna, että kun S Oy:n A:lle maksaman osingon määrä vastasi enintään 9 prosentin vuotuista tuottoa laskettuna osakkeen matemaattiselle arvolle, S Oy:n ei ollut perittävä lähdeveroa siltä osin kuin A:lle maksettava osinko ei ylittänyt euroa. Jos A:n saaman osingon määrä ylitti euroa, lähdeveroa oli perittävä 28 prosenttia laskettuna tuon osingonosan 70 prosentin määrästä. Jos osingon määrä ylitti edellä tarkoitetun vuotuisen tuoton, lähdeveroa oli perittävä lähdeverolaissa säädetty 28 prosenttia laskettuna tuon osingonosan 70 prosentin määrästä. Veroasiamies vaati valituksessaan ennakkoratkaisun kumoamista ja lausuttavaksi uutena ennakkoratkaisuna ensisijaisesti, että A:n S Oy:ltä saamasta osingosta on perittävä lähdeveroa 28 prosenttia osingon kokonaismäärästä ja toissijaisesti, että A:n S Oy:ltä saaman osingon kokonaismäärästä on perittävä lähdeveroa 28 prosenttia, mutta lähdevero on jätettävä perimättä siltä osin, jolta lähdevero ylittää niiden verojen ja maksujen määrän, jotka kohdentuvat osinkoon jaettaessa osinko yleisesti verovelvolliselle. Kun otettiin huomioon S Oy:n asema lähdeveron perimiseen velvollisena, veroasiamiehen asiassa esittämät vaatimukset sekä EY 18 ja 56 artiklan määräykset, korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei ollut syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ja hylkäsi veroasiamiehen valituksen. Äänestys 4-1. Ennakkoratkaisu vuodelle Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 2, 3 1 momentti ja 7 Tuloverolaki 33 b 1 ja 2 momentti Suomen ja Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan välinen sopimus tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen sekä veron kiertämisen estämiseksi (742/1997, SopS 63) 6 artikla ja 11 artiklan 1 kappale Euroopan yhteisön perustamissopimus 18 artikla ja 56 artikla Asian aikaisempi käsittely Ennakkoratkaisuhakemus Hakemuksessaan keskusverolautakunnalle S Oy on muun ohessa lausunut olevansa vuonna 1973 perustettu perheyhtiö, jonka toimialana on muun muassa muovialan tuotteiden kehittäminen, valmistus ja myynti erityisesti sairaala- ja LVI-alan yhtiöille. Yhtiön liikevaihto tilikaudella

2 2 (20) oli euroa ja tilikauden voitto euroa. Taseen vastattavaa oli yhteensä euroa ja yhtiön palveluksessa oli tilikauden aikana keskimäärin 63 henkilöä. S Oy:n osakekannan omistus jakautuu tällä hetkellä seuraavasti: Osakas K, osakkeita 300 kpl, osuus osakekannasta 35,6 % Osakas A, osakkeita 300 kpl, osuus osakekannasta 35,6 % Osakas E, osakkeita 100 kpl, osuus osakekannasta 11,9 % Osakas AA, osakkeita 100 kpl, osuus osakekannasta 11,9 % Osakas M, osakkeita 42 kpl, osuus osakekannasta 5,0 % Yhteensä, osakkeita 842 kpl, osuus osakekannasta 100 % S Oy:n tilikausi on ollut tilikauden 2005 mukaisesti niin ikään voitollinen. S Oy aikoo jakaa osakkailleen osinkoa tilikauden 2006 voiton perusteella, joko siten, että osinko on osakkeenomistajille kokonaisuudessaan tuloverolain 33 b :ssä tarkoitettua osin verovapaata ja osin pääomatulona verotettavaa tuloa, tai siten, että osinko on osakkeenomistajille osittain verovapaata, osittain pääomatulona verotettavaa ja osittain ansiotulona verotettavaa tuloa. Osakas A on muuttanut pysyvästi Isoon-Britanniaan vuonna 2002, jossa hän asuu edelleen. Tuloverolain 11 :n mukaisesti hänen ei vuoden 2006 alusta lähtien katsota asuvan Suomessa ja häntä verotetaan Suomen sisäisen lainsäädännön mukaisesti Suomessa rajoitetusti verovelvollisena. Vuosien välisenä aikana A on verotettu Suomessa yleisesti verovelvollisena. Listaamattomista yhtiöistä saatujen osinkojen osalta luonnollisilla henkilöillä on mahdollisuus saada vuosittain enintään euron määräinen osinkotulo verovapaasti. Verovapaan osinkotulon raja on verovelvolliskohtainen, eli sen määrää laskettaessa verovelvollisen kaikki verovuoden aikana eri yhtiöistä saadut osingot huomioidaan yhteismäärällisesti. Vuonna 2005 saatujen osinkojen osalta A:n sovellettiin euron verovapaan osingon sääntöä S Oy:ltä saatuihin osinkoihin. Vuonna 2007 maksettavien osinkojen osalta A ei ole oikeutettu euron määräiseen verovapaan osinkotulon osaan, koska laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (jäljempänä lähdeverolaki) ei myönnä rajoitetusti verovelvolliselle tällaista verovapaan osinkotulon osaa. Suomen ja Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin Yhdistyneen Kuningaskunnan välisen sopimuksen tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen sekä veron kiertämisen estämiseksi 742/1997 (jäljempänä Suomen ja Ison-Britannian välinen verosopimus tai verosopimus) 6artiklan mukaan Suomi ei myönnä verosopimuksen mukaisia veroetuja siihen tulon osaan, jota ei siirretä Isoon-Britanniaan ja joka ei siten ole siellä Ison-Britannian lainsäädännön mukaisesti veronalaista. Kun S Oy maksaa A:n osinkotulon hänen Suomessa olevalle pankkitililleen, ei tulo siirry Ison- Britannian verolainsäädännön tarkoittamalla tavalla Isoon-Britanniaan, eikä sitä myöskään veroteta Isossa-Britanniassa, vaan osingon verotus tapahtuu Suomessa kokonaisuudessaan lähdeverolain mukaisesti ja Suomessa perittävä 28 prosentin lähdevero jää A:n lopulliseksi verorasitukseksi. A:n verokohtelu on Euroopan yhteisön perustamissopimuksen (jäljempänä EY) 18 artiklan turvaamana vapaan liikkumis- ja oleskeluoikeuden, 43 artiklassa tarkoitetun vapaan sijoittautumisoikeuden ja 56 artiklan turvaaman pääomien vapaan liikkuvuuden artiklojen vastaista. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin (jäljempänä EYT) on antanut ratkaisunsa asiassa C- 520/04, Turpeinen. EYT:n mukaan Suomen lähdeverokohtelu muodostui EY 18 artiklan turvaaman unionin kansalaisen vapaan liikkumis- ja oleskeluoikeuden rajoituksen tilanteessa, jossa Suomesta

3 3 (20) eläketuloa saanutta rajoitetusti verovelvollista verotettiin ankarammin, kuin vastaavassa tilanteessa ollutta Suomessa yleisesti verovelvollista eläkkeensaajaa. EYT katsoi, että rajoitetusti ja yleisesti verovelvolliset eläkkeensaajat olivat toisiinsa nähden rinnastettavissa tilanteissa, kun Suomesta saatu eläke muodosti lähes kokonaan kaiken sen tulon, jota rajoitetusti verovelvollinen sai. EYT on antanut ratkaisun asiassa C-170/05, Denkavit International BV ja Denkavit France SARL. EYT:n mukaan Ranskan lähdeverolainsäädäntö oli vastoin EY 43 ja 48 artikloiden turvaaman sijoittautumisvapauden tilanteessa, jossa Ranskasta Alankomaihin maksettuihin osinkoihin liittyi rajoitetusti verovelvolliselta emoyhtiöltä perittävä lähdevero, kun vastaavassa tilanteessa oleva ranskalainen emoyhtiö olisi saanut osinkotulon lähes verovapaasti. EYT katsoi myös, että verosopimuksen soveltaminen ei muuttanut tilannetta perustamissopimuksen mukaiseksi, kun alankomaalaisella emoyhtiöllä ei ollut tosiasiallista mahdollisuutta saada lähdeveroa hyvitettyä, koska osinkotulo oli alankomaalaiselle emoyhtiölle Alankomaissa verovapaata tuloa. EYT on antamassaan tuomiossa asiassa C-307/97, Saint-Gobain todennut, että vaikka jäsenvaltiot ovat toimivaltaisia sopimaan kahdenvälisin sopimuksin verotustoimivaltansa jakamisesta kahdenkertaisen verotuksen poistamiseksi, ei tätä sopimuksin allokoitua toimivaltaa voida käyttää yhteisön sääntöjen vastaisesti. Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, niiden on käytettävä tätä toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen. Näin ollen jäsenvaltiot eivät voi soveltaa myöskään syrjiviä verosopimukseen perustuvia säännöksiä. A:n muutettua vuonna 2002 pysyvästi Isoon-Britanniaan hänen verotuksen kannalta merkityksellisissä henkilökohtaisissa olosuhteissaan ei ole tapahtunut merkittäviä muutoksia lukuun ottamatta sitä, että hänestä on tullut Suomen sisäisen verolainsäädännön kannalta Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. A ei saa osinkotuloa mistään muusta listaamattomasta yhtiöstä kuin S Oy:stä Suomessa tai ulkomailla. S Oy:n jakaman osingon lisäksi A on vuonna 2006 saanut Suomesta euroa S Oy:n hänelle maksamaa palkkatuloa, 30,48 euroa muita pääomatuloja ja 1 578,40 euroa Suomessa julkisesti noteerattujen yhtiöiden jakamaa osinkotuloa. Ruotsista A on saanut osinkotuloa 129,47 euroa. Vuonna 2007 A saanee muita kuin S Oy:n osinkotuloja samassa määrin kuin vuonna EYT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yleisesti ja rajoitetusti verovelvolliset eivät lähtökohtaisesti ole toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa ja heihin voidaan sen mukaisesti soveltaa erilaisia säännöksiä, mikäli heidän olosuhteidensa ei voida katsoa olevan objektiivisesti katsoen toisiinsa verrattavia. Tuomioistuin on kuitenkin kehittänyt tätä periaatetta oikeuskäytännössään edelleen siten, että mikäli tulon lähdevaltiossa rajoitetusti verovelvollinen saa kaiken tai lähes kaiken tulonsa lähdevaltiosta, on hän tuloverotuksen kannalta objektiivisesti tarkastellen samassa tilanteessa kuin lähdevaltiossa yleisesti verovelvollinen. Molempia verotetaan ainoastaan lähdevaltiossa ja molempien veron peruste on sama. Tuomioistuimen oikeuskäytännössä on ollut kyse palkka- ja/tai eläketuloon liittyen erilaisten henkilökohtaisten olosuhteiden huomioonottamisesta. Nämä on EYT:n oikeuskäytännön mukaan luontevinta tehdä verovelvollisen asuinvaltiossa. Tilanteissa, joissa tällaista henkilökohtaisten olosuhteiden huomioimista ei voida rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltiossa tehdä, yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisen erilainen verokohtelu on vastoin EY:n perustamissopimusta ellei erilainen kohtelu ole oikeutettu yleisen edun turvaamiseksi välttämättömistä syistä, jotka ovat tarpeen niillä tavoiteltavien päämäärien saavuttamiseksi.

4 4 (20) Esillä olevassa tapauksessa ei ole kyse palkka- tai eläketuloista. Sitä paitsi A:lla ei ole lainkaan muita osinkotuloja listaamattomista yhtiöistä kuin S Oy:stä saamansa osingot. Tästä johtuen hänen voidaan katsoa olevan objektiivisesti tarkastellen samanlaisessa tilanteessa kuin henkilön, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen ja saa S Oy:ltä osinkotuloa. Molempia verotetaan ainoastaan Suomessa ja molempien veron peruste on sama, mutta heidän verotuskohtelunsa Suomessa on erilaista. Tämä käy ilmi vertaamalla A:n verotusta Suomessa S Oy:ltä saatujen osinkojen osalta vuosina 2005 (yleisesti verovelvollinen) ja vuonna 2007 (rajoitetusti verovelvollinen). A on kuitenkin samassa asemassa molempina vuosina, eikä eroja ole siinä mitä asuin- tai lähdevaltio voivat ottaa huomioon hänen verotuksessaan S Oy:ltä saatujen osinkojen osalta. EYT:n asiassa C-170/05, Denkavit antamassa tuomiossa käy ilmi, että tilanteessa, jossa verovelvollisen asuinvaltio ei verota saatua osinkotuloa, on lähdevaltion verotus, joka on raskaampaa kuin lähdevaltiossa yleisesti verovelvollisen verotus, vastoin EY:n perustamissopimuksen vapaata sijoittautumisoikeutta turvaavien 43 ja 48 artiklojen tilanteessa, jossa rajoitetusti verovelvollisen osingonsaajan voidaan katsoa olevan rinnasteisessa tilanteessa yleisesti verovelvolliseen osingonsaajaan. Denkavit-asiassa Ranskan lainsäädännön tarkoituksena oli ketjuverotuksen haittojen poistaminen ja se, ettei tätä etua myönnetty toisessa jäsenvaltiossa asuvalle osakkeenomistajalle, jonka katsottiin olevan samanlaisessa tilanteessa kuin kotimaassa asuneen osakkeenomistajan. Tämä oli vastoin EY:n perustamissopimusta. Nyt esillä olevassa tapauksessa Suomen sisäisen verolainsäädännön ja tuloverosopimuksen tarkoituksena on kahdenkertaisen verotuksen poistaminen tai ainakin sen lieventäminen. Aiemmin tämä tavoite saavutettiin täydellisesti yhtiöveron hyvitysjärjestelmällä, mutta verouudistuksen jälkeen on jouduttu ottamaan käyttöön osittainen kahdenkertainen verotus ensin yhtiön tasolla ja sitten uudelleen osakkeenomistajan tasolla. Kahdenkertaista verotusta lievennetään muun muassa siten, että osa saadusta osingosta on saajalle verovapaata. Tämä kahdenkertaisen verotuksen lieventäminen evätään nyt esillä olevassa tapauksessa A:lta, jos verotus toteutettaisiin lähdeverolain sanamuodon mukaisesti, ottamatta huomioon EY:n perustamissopimuksen asettamia vaatimuksia. Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin: 1. Onko A:n S Oy:ltä saamasta osinkotulosta pidätettävä lähdeveroa siltä osin, kun A:n S Oy:ltä saama osinkotulo ei ylitä euron määrää (verovapaan osingon vuotuinen enimmäismäärä)? 2. Tuleeko S Oy:n pidättää A:lle maksamastaan osingosta, jonka määrä ylittää euron määrän, mutta on vähemmän kuin S Oy:n osakkeen matemaattiselle arvolle laskettu yhdeksän prosentin tuotto lähdeveroa 28 prosenttia laskettuna tuon osingonosan 70 prosentin kokonaismäärästä (muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu pääomatulo-osinko)? 3. Tuleeko S Oy:n pidättää A:lle maksamastaan osingosta, joka ylittää edellisissä kysymyksissä esitetyt raja-arvot, lähdeveroa 28 prosenttia laskettuna tuon osingonosan 70 prosentin kokonaismäärästä (muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu ansiotulo-osinko)? Ennakkoratkaisu Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisuna lausunut yhtiön lähdeveron perimistä varten vuonna 2007, että 1. A:n S Oy:ltä saamasta, hakemuksessa tarkoitetusta osingosta ei ole perittävä lähdeveroa siltä osin, kuin osinko ei ylitä euron määrää. 2. S Oy:n on perittävä A:lle maksamastaan osingosta, jonka määrä ylittää euron määrän, mutta on vähemmän kuin S Oy:n osakkeen matemaattiselle arvolle laskettu yhdeksän prosentin

5 5 (20) tuotto, oikeastaan vuotuinen tuotto, lähdeveroa 28 prosenttia laskettuna tuon osingonosan 70 prosentin kokonaismäärästä. 3. S Oy:n on perittävä A:lle maksamastaan osingosta, joka ylittää edellisissä kysymyksissä esitetyt raja-arvot, lähdeveroa enintään 28 prosenttia laskettuna tuon osingonosan 70 prosentin kokonaismäärästä. Perustelut Tuloverolain 33 b :n 1 momentin (1143/2005) mukaan muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu osinko on verovapaata tuloa siihen määrään saakka, joka vastaa varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa (1142/2005) tarkoitetulle osakkeen verovuoden matemaattiselle arvolle laskettua yhdeksän prosentin vuotuista tuottoa. Siltä osin kuin verovelvollisen saamien tällaisten osinkojen määrä ylittää euroa, osingoista 70 prosenttia on pääomatuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. Tuloverolain 33 b :n 2 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitetun vuotuisen tuoton ylittävältä osalta osingosta 70 prosenttia on ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. Lähdeverolain 1 :n 1 momentin mukaan rajoitetusti verovelvollisen on suoritettava tuloveroa valtiolle sekä kunnalle tämän lain mukaan. Lähdeverolain 1 :n 3 momentin mukaan milloin vieraan valtion kanssa tehdyssä sopimuksessa tai muussa kansainvälisessä sopimuksessa, johon Suomi on liittynyt, on tulon tai varallisuuden verottamista koskevia määräyksiä, noudatetaan tätä lakia vain sikäli kuin mainituista määräyksistä ei muuta johdu. Lähdeverolain 3 :n 1 momentin mukaan osingosta on suoritettava lähdeveroa, jollei muulla toisin säädetä. Lähdevero suoritetaan aina osingon kokonaismäärästä sen estämättä, mitä muualla verolainsäädännössä säädetään osingon veronalaisuudesta. Lähdeverolain 7 :n mukaan lähdevero osingosta on 28 prosenttia. Suomen ja Ison-Britannian välisen verosopimuksen 11 artiklan 1 kappaleen mukaan osingosta jonka sopimusvaltiossa asuva yhtiö maksaa ja jonka saa toisessa sopimusvaltiossa asuva henkilö, jolla on oikeus osinkoon, verotetaan vain tässä toisessa valtiossa. Verosopimuksen 6 artiklan mukaan milloin tulo tai myyntivoitto tämän sopimuksen jonkin määräyksen mukaan on kokonaan tai osaksi vapautettu Suomen verosta ja Yhdistyneessä kuningaskunnassa voimassa olevan lainsäädännön mukaan luonnollinen henkilö on velvollinen maksamaan veroa vain sanotun tulon tai myyntivoiton siitä osasta, joka on siirretty Yhdistyneeseen kuningaskuntaan tai siellä vastaanotettu, sovelletaan Suomessa tämän sopimuksen mukaan myönnettävää helpotusta vain siihen osaan tulosta tai myyntivoitosta, joka on siirretty Yhdistyneeseen kuningaskuntaan tai siellä vastaanotettu. Suomessa rajoitetusti verovelvollinen A saa vuonna 2007 julkisesti noteeraamattomasta S Oy:stä osinkoa. S Oy maksaa A:n osingon hänen Suomessa olevalle pankkitililleen. Koska tuloa ei siirretä Isoon-Britanniaan, sitä ei veroteta siellä. Suomen ja Ison-Britannian välisen verosopimuksen määräysten mukaan osinko verotetaan tällöin Suomessa. Osinkoon sovelletaan Suomessa lähdeverolain säännöksiä.

6 6 (20) EY 43 artiklassa on kielletty kaikki rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. EY 56 artiklan mukaan kiellettyjä on kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Näiden periaatteiden on katsottava merkitsevän muun muassa sitä, että Suomesta osinkotuloa saavaa rajoitetusti verovelvollista osingonsaajaa ei saa verottaa ankarammin kuin vastaavassa tilanteessa olevaa Suomessa yleisesti verovelvollista osingonsaajaa. Pääoman tuoton osalta yleisesti ja rajoitetusti verovelvollista voidaan pitää objektiivisesti samassa asemassa olevina. A:n S Oy:ltä saamaan osinkotuloon kohdistuva lähdeverotus ei saa johtaa ankarampaan verotukseen kuin Suomessa yleisesti verovelvollisen saamaan osinkotuloon kohdistuva verotus. Tämän vuoksi lähdeveroa on perittävä A:lle maksettavasta osingosta vain siltä osin, kuin vastaava osinko olisi veronalaista tuloa Suomessa yleisesti verovelvolliselle osingonsaajalle. Sovelletut oikeusohjeet Lähdeverolaki 1, 3 :n 1 momentti ja 7 Tuloverolaki 33 b :n 1 ja 2 momentit Suomen ja Ison-Britannian välinen verosopimus 6 artikla ja 11 artiklan 1 kappale EY 43 artikla ja 56 artikla Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veroasiamies on vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi ensisijaisesti, että 1) A:n S Oy:ltä saamasta osinkotulosta on perittävä lähdeveroa 28 prosenttia osingon kokonaismäärästä tai toissijaisesti, että 2) A:n S Oy:ltä saamasta osinkotulosta on perittävä lähdeveroa 28 prosenttia osingon kokonaismäärästä. Mikäli lähdevero kuitenkin ylittää niiden veron ja maksujen määrän, joka kohdentuisi tähän osinkoon, jos A olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen, lähdevero jätetään ylittävältä osin perimättä. Tuloverolain 33 b :n 1 momentin mukaan muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu osinko on verovapaata tuloa siihen määrään saakka, joka vastaa varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa (1142/2005) tarkoitetulle osakkeen verovuoden matemaattiselle arvolle laskettua yhdeksän prosentin vuotuista tuottoa. Siltä osin kuin verovelvollisen saamien tällaisten osinkojen määrä ylittää euroa, osingoista 70 prosenttia on pääomatuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. Tuloverolain 33 b :n 2 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitetun vuotuisen tuoton ylittävältä osalta osingosta 70 prosenttia on ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. Lähdeverolain 3 :n mukaan lähdevero suoritetaan aina osingon kokonaismäärästä sen estämättä, mitä muulla verolainsäädännössä säädetään osingon veronalaisuudesta. Hallituksen esityksessä (HE 210/2004 vp) todetaan tästä muun muassa seuraavaa:

7 7 (20) "Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden veronalaisuutta ei yleensä määritellä rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetussa laissa (627/1978), vaan muualla verolainsäädännössä. Osinkoverouudistuksen yhteydessä päätettiin, että ulkomaille maksettavia osinkoja verotetaan nykyiseen tapaan. Kun uudistuksen myötä osinko voi vuoden 2005 alusta lukien olla tuloverolain tai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) nojalla osin veronalaista ja osin verovapaata, olisi tarpeellista täsmentää osingon veronalaisuus rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain soveltamisen kannalta. Tämän vuoksi ehdotetaan lain 3 :ään otettavaksi säännös siitä, että rajoitetusti verovelvolliselle maksetun osingon osalta lähdevero peritään osingon kokonaismäärästä, vaikka osinko voi muun verolainsäädännön mukaan olla osin verovapaata." A omistaa 35,6 prosenttia S Oy:n osakekannasta. Hänellä oli vuonna 2005, jolloin hän oli Suomessa yleisesti verovelvollinen, S Oy:ltä saatuja osinkoja euroa, josta osa verotettu ansiotulona, S Oy:ltä saatua palkkatuloa euroa, muita pääomatuloja 30,98 euroa, Suomessa julkisesti noteerattujen yhtiöiden jakamaa osinkotuloa 1 578,40 euroa ja Ruotsista saatuja osinkotuloja 129,47 euroa. Hakemuksen mukaan A saanee vuonna 2007 muita kuin S Oy:n osinkotuloja samassa määrin kuin vuonna Hänellä ei ole muita osinkotuloja listaamattomista yhtiöistä kuin S Oy:n osingot. S Oy aikoo jakaa tilikauden 2006 voiton perusteella osakkailleen osinkoa joko 1) siten, että osinko on osakkeenomistajilleen kokonaisuudessaan verovapaata ja osin pääomatulona verotettavaa tuloa tai 2) siten, että osinko on osakkeenomistajilleen verovapaata, osittain pääomatulona verotettavaa ja osittain ansiotulona verotettavaa tuloa. A asuu pysyvästi Isossa-Britanniassa ja hän on vuoden 2006 alusta rajoitetusti verovelvollinen. S Oy:ltä saatua osinkoa ei veroteta lainkaan Isossa-Britanniassa. Lähdeverolain säännösten mukaan A:n S Oy:ltä saamista osinkotuloista on perittävä 28 prosentin lähdevero tämän osinkotulon kokonaismäärästä. Keskusverolautakunta katsoi, että EY 43 artiklan ja 56 artiklan säännöksistä johtuu, ettei lähdeverolakia voida sellaisenaan soveltaa, vaan osinkoon on päädytty lähdeveron perinnän kannalta viipaloimaan edellä keskusverolautakunnan päätöksestä ilmenevällä tavalla. Suomessa yleisesti verovelvollista luonnollista henkilöä verotetaan tuloverolain mukaan sekä Suomessa että muualta saamistaan tuloista kun taas rajoitetusti verovelvollista luonnollista henkilöä verotetaan vain Suomesta saaduista tuloista. Nyt on kyse henkilöverotuksesta ja osinkoverotuksesta eikä palkka- tai eläketulon verotuksesta. Tuloverolain mukaan luonnollisen henkilön Suomesta muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatuun osinkoon liittyy tietyiltä osin progressiivinen verotus. Voitaisiin jo näistä syistä katsoa, että rajoitetusti verovelvollinen luonnollinen henkilö hänen saadessaan osinkotuloja suomalaisesta muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä ei ole eurooppavero-oikeudellisessa mielessä vertailukelpoisessa tilanteessa Suomessa yleisesti verovelvollisen luonnollisen henkilön kanssa, joka saa osinkotuloja suomalaisesta muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä. Lisäksi samanlainen kohtelu edellyttäisi vähintäänkin sitä, että A saisi kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa Suomesta. Hakemuksesta ei suoranaisesti ilmene, että vuoden 2007 osalta tilanne olisi tämä, eikä eurooppavero-oikeus tuntuisi asettavan esteitä erilaiselle kohtelulle.

8 8 (20) Jos päädyttäisiin siihen, että A:n ja Suomessa yleisesti verovelvollisen vastaavan osingonsaajan tilanteet olisivat eurooppavero-oikeudellisessa mielessä riittävän vertailukelpoiset, tulisi katsoa, että Keskusverolautakunnan osatekijäinen laskentatapa on joka tapauksessa virheellinen. Keskusverolautakunnan soveltamalla laskentatavalla, jossa on sekoitettu elementtejä tuloverolaista ja lähdeverolaista, olisi mahdollista saada hyödyt yhtä aikaa molemmista järjestelmistä; toisaalta tuloverolaista kokonaan verovapaan euron osuuden, 30 prosentin verovapaaosuudet ja toisaalta lähdeverolaista verokannan rajauksen enintään 28 prosenttiin. Olennaista ei ole se, saako A itse laskentatavassa Suomessa yleisesti verovelvollisen tavoin hyväkseen esimerkiksi euron verovapaan osuuden, vaan kokonaistarkasteltuna se, johtaako lähdeverolain mukainen verotus ankarampaan verotukseen kuin mitä A:n S Oy:n osinkoihin kohdentuisi, jos A olisi Suomessa yleisesti verovelvollisena. Pitäisikin katsoa, että mikäli lähdeverolain nojalla S Oy:n osingosta perittävän (28 prosenttia osingon kokonaismäärästä) veron suuruinen määrä ylittäisi niiden verojen ja maksujen määrän, joka tähän osinkoon kohdentuisi, jos A olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen, ylittävä osa jätettäisiin maksuunpanematta. Uutena ennakkoratkaisuna tulisi lausua, että A:n S Oy:ltä saamasta osinkotulosta on perittävä lähdeveroa 28 prosenttia osingon kokonaismäärästä. Mikäli tämä lähdevero ylittää niiden veron ja maksujen määrän, joka kohdentuisi tähän osinkoon, jos A olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen, lähdevero jätetään ylittävältä osin perimättä. Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja lausunut muun ohessa, että vakiintuneen EYT:n oikeuskäytännön mukaisesti jäsenvaltiolla on itsenäinen toimivalta välittömän verotuksen alalla, mutta tätä toimivaltaa käyttäessään jäsenvaltioiden on noudatettava yhteisön oikeutta. Vuoden 2005 verouudistuksen yhteydessä Suomi uudisti luonnollisten henkilöiden osinkoverotuksen säännöksiä ja eriytti nämä verosäännökset merkittävällä tavalla luonnollisten henkilöiden muusta pääomatulo- ja ansiotuloverotuksesta. Suomella oli täysi toimivalta uudistaa osinkoverotusta koskevat säännöksensä valitsemallaan tavalla. Toimivaltaansa käyttäessään Suomen tulee kuitenkin noudattaa yhteisön oikeutta, johon sisältyy muun muassa syrjintäkielto. Syrjintäkiellon sisältö voidaan tiivistää kielloksi kohdella samanlaisia tilanteita eri tavalla ja kielloksi kohdella erilaisia tilanteita samalla tavalla. Luonnollisten henkilöiden osalta EYT on kehittänyt tässä periaatetta koskevaa oikeuskäytäntöään. Lähtökohtaisesti yleisesti ja rajoitetusti verovelvolliset luonnolliset henkilöt eivät ole keskenään samanlaisessa asemassa, jolloin heihin voidaan soveltaa erilaisia säännöksiä. Useista EYT:n luonnollisten henkilöiden verotusta koskevista ratkaisuista kuitenkin ilmenee, että yleisesti verovelvollinen ja rajoitetusti verovelvollinen voivat olla samanlaisessa asemassa, jolloin erilaisten säännösten soveltaminen on EY:n perustamissopimuksen vastaista. Tällainen tilanne on muun muassa silloin, kun rajoitetusti verovelvollinen saa kaiken tai lähes kaiken tulonsa lähdevaltiosta. Sitä, onko rajoitetusti verovelvollinen ja yleisesti verovelvollinen samanlaisessa asemassa tarkastellaan EY-oikeudessa verovelvollisen tilanteen perusteella eikä sillä perusteella, sovelletaanko heihin lähdevaltiossa erilaisia säännöksiä. Veroasiamies tarkastelee asiaa Suomen lainsäädännön pohjalta ja toteaa, että yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisiin sovelletaan erilaisia säännöksiä, minkä vuoksi he eivät ole samanlaisessa asemassa. Tämä lähestymistapa ei ole EYoikeuden kanssa sopusoinnussa ja merkitsisi sitä, että yleisesti ja rajoitetusti verovelvollista saadaan aina kohdella eri tavoin ja että syrjinnällä ei olisi minkäänlaisia rajoja.

9 9 (20) Rajoitetusti verovelvollisen saamien osinkojen verotusta lähdevaltiossa voidaan arvioida EY:n perustamissopimuksen sijoittautumisoikeutta tai pääomien vapaata liikkuvuutta koskevana asiana. Käytännössä ne johtavat yleensä samaan lopputulokseen. Näin on myös esillä olevassa tapauksessa. Rajoitetusti verovelvollisen saamien osinkojen verotus on ollut esillä komission tiedonannoissa ja EYT:n ratkaisuissa. Komission tiedonanto KOM(2003) 810 koskee yksityishenkilöiden verotusta. Tiedonannon sivulla 18 todetaan seuraavaa: "EY:n perustamissopimuksen 56 artiklassa jäsenvaltioita kielletään myöntämästä kotimaisten osakkeenomistajien sijoituksille edullisempaa kohtelua kuin ulkomaisten osakkeenomistajien sijoituksille. Tämän vuoksi ulkomaille maksettavien osinkojen verotus, joka on korkeampi kuin kotimaisten osinkojen verotus, on pääomien vapaata liikkuvuutta koskeva rajoitus. Niinpä esimerkiksi jäsenvaltio ei voi kantaa lähdeveroa ulkomaille maksettavista osingoista ja myöntää verovapautusta kotimaisille osingoille, koska silloin se verottaisi ulkomaille maksettavia osinkoja raskaammin kuin kotimaisia osinkoja." EYT on ratkaisuissaan C-265/04, Bouanich ja C-175/05, Denkavit asettunut samalle kannalle. Viimeksi mainitun tuomion kohdista ilmenee, että lähdevaltion on ulotettava osakeyhtiön ja osakkeenomistajan kahdenkertaista verotusta tai ketjuverotusta lieventävät tai poistavat säännökset myös rajoitetusti verovelvollisiin osingonsaajiin. Rajoitetusti verovelvollinen osingonsaaja ja yleisesti verovelvollinen osingonsaaja ovat EYT:n ratkaisut huomioon ottaen osingonsaajina samanlaisessa asemassa eikä tällöin ole merkitystä edes sillä, kuinka suuri osuus rajoitetusti verovelvollisen kokonaistuloista kertyy lähdevaltiosta. Suomi on eriyttänyt luonnollisten henkilöiden osinkoverotuksen säännöstön muusta ansiotulo- ja pääomatuloverotuksesta. Lisäksi osinkoverotus on erilaista riippuen siitä, saadaanko osinko julkisesti noteeratusta vai noteeraamattomasta yhtiöstä. Kun rajoitetusti verovelvollinen luonnollinen henkilö saa kaikki listaamattomista yhtiöstä saamansa osingot Suomesta ja häntä verotetaan tästä tulosta vain Suomessa, voidaan hänen katsoa olevan objektiivisesti verraten samanlaisessa tilanteessa kuin Suomessa yleisesti verovelvollinen, joka saa osinkoa listaamattomista yhtiöistä. Tästä riippumattakin A on EYT:n ratkaisut huomioon ottaen osingonsaajana samanlaisessa asemassa kuin yleisesti verovelvollinen eikä häneen voida näin ollen soveltaa erilaiseen lopputulokseen johtavia säännöksiä kuin sovelletaan yleisesti verovelvolliseen. Veroasiamiehen ensisijainen vaatimus johtaisi selvästi EY:n 43 ja 56 artiklojen vastaiseen lopputulokseen. Veroasiamiehen toissijainen vaihtoehto johtaa rajoitetusti verovelvollisen saamien osinkotulojen osalta raskaampaan verotukseen kuin yleisesti verovelvollisen osalta ja se on rajoitetusti raskaampi menettely. Lisäksi veroasiamiehen ehdottama ratkaisumalli on käytännössä mahdoton toteuttaa. Jos osinko maksetaan esimerkiksi huhtikuussa, on käytännössä mahdotonta tietää mille asteelle verovelvollisen osingonsaajan osingon ansiotulo-osuuteen kohdistuva progressiivinen verorasitus kohoaa, kun huomioon tulee ottaa koko verovuoden ansiotulojen määrä. Tämän selvittäminen olisi käytännössä vaikeaa jopa verovelvolliselle itselleen, mutta veron perimisvelvolliselle osinkoa maksavalle yhtiölle tämä on käytännössä mahdotonta. Myöskään verovapaan osan ja pääomatulona verotettavan osingon osan selvittäminen ei ole ainakaan osinkoa maksavan yhtiön osalta ongelmatonta, sillä verovapaan osingon enimmäismäärä euroa on verovelvolliskohtainen eikä yhtiökohtainen. Lähdeveron perimisvelvollinen on osinkoa jakava yhtiö ja se on vastuussa perittävän veron oikeasta määrästä. Osinkoa jakavalla yhtiöllä ei ole nykyisen lainsäädännön nojalla mahdollisuuksia vaatia osingonsaajalta sellaisia tietoja, joita veroasiamiehen vaatimuksen mukaisen

10 10 (20) verotuksen toimittaminen edellyttäisi. Osinkoa jakava yhtiö, joka jakaa osinkoa rajoitetusti verovelvolliselle, olisi olennaisesti raskaampien hallinnollisten menettelyjen kohteena kuin sellainen yhtiö, joka jakaa osinkoa vain yleisesti verovelvollisille. EY-oikeudellisesti tämä merkitsee sitä, että yhtiöiden on vähemmän houkuttelevaa hankkia oman pääoman ehtoisia sijoituksia toisista jäsenvaltioista kuin kotimaasta. Tältä kannalta katsoen kyse voi olla pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamisesta. Veroasiamiehen vaatimuksen mukainen osinkojen lähdeverotus edellyttäisi sitä, että osingosta peritään aina 28 prosentin lähdevero ja verovelvollinen saa sen hakemuksesta takaisin. Tämä merkitsisi rajoitetusti verovelvolliselle sellaisia hallinnollisia velvoitteita, joita ei ole yleisesti verovelvollisella osingonsaajalla. On myös huomattava, että yleisesti verovelvolliselta noteeraamattoman osakeyhtiön osingonsaajalta ei toimiteta ennakonpidätystä osingosta. Jos rajoitetusti verovelvolliselta pidätetään lähdevero, jonka hän voi erillisen hakemuksen perusteella saada takaisin, hän on sekä hallinnollisten velvoitteiden osalta että kassavirtamielessä huonommassa asemassa kuin yleisesti verovelvollinen. Tämä on ongelmallista, sillä EYT on todennut, että perustamissopimuksessa turvatun vapauden ulottuvuudeltaan vähäinenkin tai pienimerkityksellinen rajoittaminen on kiellettyä (asia C-170/05 kohta 50). Osingon verovapaan euron osan ja pääomatulona verotettavan osingon osan verokohtelua ei voida toteuttaa muutoin kuin keskusverolautakunnan ratkaisun mukaisesti ilman, että verokohtelu loukkaisi EY:n perustamissopimuksen turvaamia perusvapauksia. EYT:n oikeuskäytännöstä käy ilmi, että EY:n perustamissopimuksen takaamien oikeuksien toteutumista ei saa estää suhteellisuusperiaatteen rajat ylittävillä hallinnollisilla menettelyillä tai normaalia tiukemmilla veronmaksuajankohtaa koskevilla vaatimuksilla. Keskusverolautakunnan esittämä ratkaisu osingon ansiotulo-osuuden verottamiseksi on eurooppavero-oikeudellisesti ainoa oikea. Veroasiamiehen vaatimus johtaa suurimmassa osassa tapauksista liian suuriin lähdeveroihin, jotka myöhemmin palautetaan. Valtaosassa tapauksista vero perittäisiin aluksi virheellisesti liian suurena. Keskusverolautakunnan ratkaisu seuraa mahdollisimman tarkasti Suomen voimassa olevaa lainsäädäntöä ja toteuttaa osingonsaajan EY:n perustamissopimuksen takaamat oikeudet mahdollisimman vähäisellä haitalla. Jos lähdeverolain mukaisen verokannan 28 prosentin pidättäminen 70 prosentin osasta ansiotulo-osinkoa johtaa verovelvolliselle raskaampaan verotukseen kuin mitä olisi verotettu, jos osingonsaaja olisi ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen, voi osingonsaaja hakea verovirastolta tältä osin veronpalautusta. Mikäli osingon ansiotulo-osuuden verokohtelu johtaa verovelvolliselle edullisempaan verokohteluun, kuin jos osingonsaaja olisi ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen, ei tilanteeseen liity eurooppaverooikeudellista ongelmaa. Käänteinen syrjintä ei ole vastoin EY:n perustamissopimusta. Keskusverolautakunnan päätöksen mukainen menettely johtaisi verovelvollisen näkökulmasta raskaimmillaan siihen, että liikaa perityn veron palautushakemus jouduttaisiin tekemään vain ansiotulona verotettavasta osingon osasta. Tämän voitaneen katsoa olevan EY:n perustamissopimuksen turvaamia vapauksia vähiten rajoittava tapa toimia, joka on myös käytännössä mahdollista toteuttaa. Veroasiamies on antamassaan vastaselityksessä lausunut muun muassa, että EYT:n tuomio asiassa C-170/05, Denkavit koski ulkomailla asuvan emoyhtiön saamien osinkojen lähdeverotusta tilanteessa, jossa maassa asuvat emoyhtiöt oli lähes täysin vapautettu tällaisten osinkojen osalta yhtiöverosta. EYT:n tuomiossa C-265/04, Margaretha Bouanich oli kyse tilanteesta, jossa Ruotsissa asuvia osakkeenomistajia verotettiin osakkeenomistajalle osakkeiden mitätöimiseksi suoritettavan lunastuskorvauksen osalta arvopapereiden luovutusvoittona, jolloin osakkeiden hankintameno voitiin vähentää ja erotuksesta kannettiin 30 prosentin suuruinen vero, kun taas muualla kuin

11 11 (20) Ruotsissa asuvia verotettiin tästä lunastuksesta voitonjakona, jolloin osakkeiden hankintamenoa ei voitu vähentää, joka saattoi johtaa siihen, että muualla kuin Ruotsissa asuvia verotettiin toisinaan raskaammin. Nyt on kyse tilanteesta, joissa luonnollinen henkilö saa sellaisia osinkoja, jotka täällä asuvien osalta voivat tulla osittain verotetuksi myös ansiotuloina eli ovat siltä osin progressiivisen verotuksenkin piirissä ja jossa kaiken kaikkiaan keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa omaksutulla laskentatavalla muualla asuva osingonsaaja asetettaisiin verotuksellisesti täällä asuvia osingonsaajia edullisempaan asemaan. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut taltio 3499 ja KHO 2007:34 kuvaavat sitä, että maksimissaan kyse olisi samantasoisen kohtelun periaatteesta eikä niin, että omaksuttaisiin tietoisesti tulkintalinja, jolla päädyttäisiinkin suosimaan ulkomailla asuvaa Suomesta osinkoja saavaa Suomessa asuvien täältä vastaavia osinkoja saavien kustannuksella. Olisi outoa, jos EYoikeudellinen tulkinta synnyttäisi verovelvollisten epäyhdenvertaisuutta ja jos sillä tehtäisiin toisessa jäsenvaltiossa asuminen houkuttelevammaksi kuin kotimaassa asuminen. Valtiovarainministeriö on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun muassa seuraavaa: Rajoitetusti verovelvollisen asema ja rajoitetusti verovelvollista koskeva EYT:n oikeuskäytäntö Yleisesti verovelvollinen ja rajoitetusti verovelvollinen ovat lähtökohtaisesti eri asemassa. Rajoitetusti verovelvollisen on EYT:n oikeuskäytännössä katsottu olevan yleisesti verovelvolliseen nähden samassa asemassa, jos rajoitetusti verovelvollisen saa kaiken tai lähes kaiken tulonsa lähdevaltiosta. Tätä koskeva oikeuskäytäntö sai alkunsa tapauksesta C-279/93, Schumacker. Tapauksessa olivat kyseessä ansiotulot, "erityisesti Saksassa suoritetusta ansiotyöstä saadut tulot". EYT:n oikeuskäytännössä ei tiettävästi ole ratkaistu tapausta, joka koskisi luonnollisen henkilön sijoituksista saamaa tuloa. Ei ole ratkaistu kysymystä, koskeeko tällaista tuloa periaate, jonka mukaan yleisesti verovelvolliseen rinnastetaan sellainen rajoitetusti verovelvollinen, joka saa kaiken tai lähes kaiken tällaisen tulonsa lähdevaltiosta. Sijoituksista saatua tuloa (pääomatuloa) on käsitelty yhteisön lainsäädännössä eri tavalla kuin ansiotuloa tai ansiotulotyyppistä tuloa. Euroopan unionin komission antama suositus (94/79/EY; Commission Recommendation on the taxation of certain items received by non-residents in a Mamber State other than that in which they are residents) näyttäisi koskevan lähinnä ansiotuloa tai ansiotulotyyppistä tuloa. Siinä kyllä mainitaan elinkeinoja ammattitoiminnan tuottama tulo (income from industrial and commercial activities), mutta ei varsinaisesti sijoituksista saatua tuloa. Osakeomistuksen suuruudella, 35,6 prosenttia eli noin 1/3, ei liene merkitystä asiassa tältä kannalta. Osingon verotus on yhtiöiden osalta pitkälti harmonisoitu Neuvoston direktiivillä eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä (90/435/ETY). Luonnollisten henkilöiden osalta verotus tältä osin kuuluu harmonisoimattomaan alueeseen. Mikäli katsotaan, että osinkotuloon sijoituksista saatuna tulona on sovellettava samaa rinnastamisperiaatetta kuin ansiotuloon, ratkaisu jää riippumaan siitä, miten suuri osa tulosta kertyy Suomesta. Ratkaisuvaihtoehdoista a) keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

12 12 (20) Keskusverolautakunnan antamasta ennakkoratkaisusta ei oteta huomioon mahdollisuutta, jossa tuloverolain 33 b :n mukaista verovapautta ei voida myöntää, koska osingon jakavassa yhtiössä ei ole nettovarallisuutta. Ennakkoratkaisun 1) kohdassa ei todeta, että osingon täytyy sisältyä yhdeksän prosentin vuosituottoon. Jos veroprosentti on aina 28, progressiota ei sovelleta ansiotulo-osinkoon, ja lopputulos on, että rajoitetusti verovelvollinen voisi periaatteessa olla paremmassa asemassa kuin yleisesti verovelvollinen. Toisaalta lienee selvää, että lähdeverolain 2 luvun 7 :n 1 momentin 2 kohdan mukaan verokanta on asetettu 28 prosentiksi, joten tätä on ehkä pidettävä sisäisen lain mukaisena maksimiverokantana. Ratkaisu merkitsee sitä, että veropohja on tuloverolaista ja verokanta lähdeverolaista. Se, että 28 prosentin soveltaminen kaikissa tapauksissa on ehkä teknisesti helpompaa eli tekninen tarkoituksenmukaisuus ei voi olla peruste sille, että veroprosentti on aina 28. Tämä laskentatapa täyttäisi samanlaisen kohtelun vaatimuksen, mutta toisaalta suosisi rajoitetusti verovelvollista, mikä ei kylläkään ole EY-oikeuden vastaista. Rajoitetusti verovelvollisen rinnastaminen yleisesti verovelvolliseen olisi osittaista, mutta tämä olisi yksi tapa varmistaa, ettei edellisen verotus olisi ankarampi kuin viimeksi mainitun. b) Valtionasiamiehen ensisijaisen vaatimuksen mukainen vaihtoehto Veroasiamiehen ensisijaisesti vaatima laskentatapa on oikeudellisesti perusteltavissa, jos katsotaan, että lähdeverolaki yksin säätelee tätä kysymystä. Seurauksena kuitenkin on, että rajoitetusti verovelvollisen tuloa verotettaisiin joissakin tapauksissa selvästi ankarammin kuin yleisesti verovelvollisen tuloa, koska mitään vähennyksiä tai vapaaosia ei myönnettäisi. Veroasiamies ei nimenomaisesti vaadi sovellettavaksi progressiivista veroasteikkoa, vaan vaatimuksena on aina enintään 28 prosentin tasaverokanta. c) Veroasiamiehen toissijaisen vaatimuksen mukainen vaihtoehto Valtionasiamiehen toissijaisen vaatimuksen mukainen vaihtoehto merkitsisi sitä, että veron määrä on - varauksin siitä, että progressiota ei oikeastaan ole vaadittu sovellettavaksi - täsmälleen sama kuin yleisesti verovelvollisella, mutta veron määrä jouduttaisiin aina määrittämään jälkikäteen. Tekniset hankaluudet eivät aiheuttaisi ainakaan pysyvästi ankarampaa verotusta. Osa teknisistä hankaluuksista on aikaan liittyviä, jotka ilmeisesti jouduttaisiin vain hyväksymään ilman, että niiden katsotaan merkitsevän erilaista kohtelua. Tätä vaihtoehtoa tukisi se, että joka tapauksessa on jossakin vaiheessa tarkistettava, saako rajoitetusti verovelvollinen todella kaikki tai lähes kaikki tulonsa Suomesta. Jos vaatimustaso kohtelun samanlaisuudessa asetetaan korkealle, tämä laskentatapa voi olla syrjivä. Se merkitsisi samalla jonkinlaista ennakonpidätyksen toimittamista, mitä yleisesti verovelvollisiin ei sovelleta. EYT:n ratkaisuista Asia C-520/04, Turpeinen, koski eläketuloa eli ansiotuloa. Asian C-170/05, Denkavit tosiseikat tapahtuivat vuosien 1987 ja 1989 välillä eli jo ennen emo-tytäryhtiödirektiivin antamista, joten tämän ratkaisun merkitystä on vaikea arvioida esillä olevan ennakkoratkaisun kannalta. Osingonsaaja oli yhteisö ja maassa asuvat yhtiöt oli tässä tapauksessa lähes kokonaan vapautettu verosta. Lisäksi tapaus koski veroa, joka periaatteessa oli hyvitettävissä osakkaan eli emoyhtiön asuinjäsenvaltiossa. Esillä olevassa ennakkoratkaisutapauksessa ei ole kyse lähdeveron perimättä jättämisestä, vaan sen laskentatavasta.

13 13 (20) Asiassa C-265/04, Bouanich EY 56 ja 58 artikloja tulkittiin siten, että ne ovat esteenä senkaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään, että ulkomailla asuvalle osakkeenomistajalle osakepääoman alentamisen yhteydessä maksettavaa lunastuskorvausta verotetaan voitonjakona ilman oikeutta vähentää näiden osakkeiden hankintamenoa, kun taas kyseisessä maassa asuvalle osakkeenomistajalle maksettavaa vastaavaa määrää verotetaan arvopaperien luovutusvoittona, jolloin hankintameno saadaan vähentää. Esillä olevassa asiassa on ainakin aste-ero tähän tapaukseen nähden, koska verottaminen on mahdollista ja kyse on lähinnä laskettavasta. Asiassa C-379/05, Amurta katsottiin, että lähdevaltion lainsäädäntö, joka kohtelee rajoitetusti verovelvollisia ankarammin kuin yleisesti verovelvollisia määräämällä edellisen saamat osingot lähdeveron alaisiksi ja vapauttamalla jälkimmäisen saaman osingon lähdeverosta, rajoittaa pääoman vapaata liikkuvuutta. Rajoitus ei ole oikeutettu, poikkeuksena kuitenkin tilanne, jossa asiaa koskeva asuinvaltion ja lähdevaltion välinen verosopimus neutralisoi lähdevaltion rajoittavan lähdeverotuksen vaikutukset osakkaan asuinvaltiossa. Sitä vastoin mahdollista kansalliseen lainsäädäntöön perustuvaa huojennusta ei tässä suhteessa ole otettava huomioon. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa asuinvaltio ei verota lainkaan lähdevaltiosta maksettua lähdeverotettua osinkoa, joten neutraloituminen ei ole mahdollista. Toisaalta verovelvollinen voisi valita verottamisen asuinvaltiossa, jolloin tämä ilmeisesti hyvittäisi lähdevaltiossa kannetun lähdeveron. Lähdeverokanta olisi silloin 0 eli verosopimuksessa sovittu verokanta, mutta se taas on sopimusvaltioiden valitsema ratkaisu ja toisaalta niiden verovelvolliselle tarjoama mahdollisuus, joten lienee ainakin katsottavissa, ettei kyseessä ole se aivan tavanomainen asetelma, jossa veroa ei voida hyvittää, koska asuinvaltio soveltaa vapautusmenetelmää ja verovelvollinen sen vuoksi joutuu kokemaan syrjivää kohtelua tai hänen mahdollisuuttaan käyttää pääoman liikkuvuutta tai muuta sellaista koskevaa vapautta rajoitetaan. Ison-Britannian huojennus, oikeastaan verovapaus, sinänsä perustuu sen kansalliseen lainsäädäntöön. Mahdollinen ristiriita EY:n perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien kanssa Euroopan yhteisöissä ei ole yhdenmukaistettu välitöntä verotusta. Se kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta niiden on kuitenkin käytettävä toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen ja pidättäydyttävä kaikenlaisesta suorasta tai epäsuorasta kansalaisuuteen perustuvasta syrjinnästä. Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kiellettyä syrjintää on erilaisten sääntöjen soveltaminen samanlaisiin tilanteisiin tai samanlaisten sääntöjen soveltaminen erilaisiin tilanteisiin. EY 43 artiklassa kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Kiellettyjä ovat myös rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä. Lisäksi määrätään, että jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 48 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia. EY 56 artiklan mukaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Artiklan 58 mukaan 56 artikla ei kuitenkaan rajoita jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella. Edellä tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät kuitenkaan saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään.

14 14 (20) Verovelvollisen tulo ei lainkaan siirry pois Suomesta osinkoa maksettaessa. Tämä viittaisi siihen, ettei voi olla kyse pääomanliikkeiden rajoittamisesta tai rajoitus ei ainakaan johdu lähdevaltiosta. Verosopimuksen 6 artiklan perusteella verovelvollinen voi siirtää tulon verotettavaksi toiseen jäsenvaltioon ja vapautua kokonaan verotuksesta lähdevaltiossa eli valita, kummassa jäsenvaltiossa hän haluaa tulla verotetuksi. Verovelvollisella on oikeus järjestää asiansa haluamansa mukaan, mutta on epävarmaa, voidaanko tällaisessa erittäin erityislaatuisessa tilanteessa perustellusti argumentoida viittauksilla yhteisöoikeudellisiin periaatteisiin. Voidaan kysyä, ovatko yhteisöoikeudelliset näkökohdat merkittäviä tapauksessa, jossa sopimusvaltiot ovat sopineet toisaalta verovapaudesta eli nollaverokannasta lähdeverovaltiossa (jos tulo siirretään asuinvaltioon) ja siihen liittyen asuinvaltion verottamisoikeudesta, ja toisaalta lähdevaltion verottamisoikeudesta (jos tuloa ei siirretä asuinvaltioon) mahdollisuuksin soveltaa sisäistä verokantaansa ja tähän liittyen asuinvaltion velvollisuudesta vapauttaa tulo, ja jossa verovelvollinen saa valita verottamispaikaksi joko lähdevaltio Suomen tai asuinvaltio Ison-Britannian. Valinnaisuuden vaikutukset verokohteluun ovat perusluonteiset - verovapaus lähdevaltiossa tai verotus lähdevaltiossa - ja tilanne muuttuu vastaavalla tavalla asuinvaltiossa. Valinnaisuus koskee erikseen jokaista tuloerää. Voidaan kysyä, voiko kyseessä olla perusvapauksien käyttäminen tapauksessa, jossa verovelvollinen voi valita erilaisen verokohtelun aina tuloerän mukaan ja siis vaihtaa verottamisvaltiota. Toinen asia on, miten verotus olisi toimitettava vapauksien käyttämisen näkökulmasta oikein, jos verotuksen toimittavana valtiona on milloin asuinvaltio, milloin lähdevaltio. Myös EY 18 artiklan osalta voidaan viitata edellä esitettyihin näkemyksiin. Esikysymyksenä on ratkaistava tietojen riittävyys ennakkoratkaisun antamisen kannalta ja Ison- Britannian tulon kotiuttamista verottamisen edellytyksenä vaativan periaatteen ja yhteisöoikeudellisen aspektin merkitys. Edellä mainituista vaihtoehdoista keskusverolautakunnan valitsema vaihtoehto a) on käytännössä melko helposti toteutettavissa ja syrjimätön. Siinä ei oteta lainkaan huomioon juridista näkökulmaa, ja lopputulos selvästi ylittää sen, mitä vaadittaisiin sen varmistamiseksi, ettei verotus ole syrjivää tai rajoita sitä vapautta, joka esillä olevassa tapauksessa katsotaan keskeiseksi. Niistä vaihtoehdoista, jotka muutoksenhakija esittää, vaihtoehto b) ottaa huomioon vain lähdeverolain säännökset ja on tässä mielessä painotukseltaan muodollinen. Vapaaosuuksia ei olisi ja verokanta olisi aina sama helposti sovellettava tasaverokanta, joten tämän vaihtoehdon toteuttaminen olisi helpointa. Tämäkin vaihtoehto on kuitenkin altis arvostelulle, jos sitä tarkastellaan puhtaan juridisesti, ja ainakin jos katsotaan, että yhteisöoikeudellisella aspektilla on asiassa merkitystä, koska lopputulos tässä vaihtoehdossa voisi todennäköisesti olla syrjivä. Muutoksenhakijan esittämä toinen vaihtoehto eli c) on juridiselta kannalta puhdasoppinen ja takaa rajoitetusti verovelvolliselle syrjimättömän verokohtelun ja toteuttaa Suomen verotusvallan. Sen ongelmana on toteuttaminen, joka merkinnee ainakin ajallista viivettä, jos verovelvolliselta ensin kannetaan täysi vero ja vasta verotuksellisen aseman laajahkon selvittämisen jälkeen hänelle voidaan palauttaa liikkaa kannettu määrä. Yhtiö on antamissaan vastineissa lausunut, että tapaukseen tulee sovellettavaksi EY 18 artikla, 43 artikla ja 56 artikla. Listaamattomista yhtiöistä saamiensa osinkojen osalta A on objektiivisesti tarkastellen samanlaisessa asemassa kuin Suomessa yleisesti verovelvollinen osingonsaaja, koska A:lla ei ole muita osinkotuloja listaamattomista yhtiöistä, kuin S Oy saamansa osinkotulot. Yhtiö on viitannut komission tiedonantoon KOM(2003) 810 ja EYT:n tuomioon C-265/04, Bouanich, joka koskee luonnollisen henkilön verotusta. Esillä olevan tapauksen kannalta tärkeitä ovat myös tuomiot asioissa C-175/05, Denkavit ja C-379/05, Amurta, vaikka ne koskevatkin yhtiöiden saamien osinkojen verotusta lähdevaltiossa. Nämä ratkaisut ovat tärkeitä sen vuoksi, että

15 15 (20) ne koskevat osinkojen verotusta tilanteessa, jossa ei sovelleta emo-tytäryhtiödirektiiviä, jota ei sovelleta myöskään luonnollisen henkilön verotuksessa. Ratkaisussa C-379/05, Amurta todetaan kohdissa seuraavaa: "37 Yhteisöjen tuomioistuin on jo katsonut, että sellaisten toimenpiteiden suhteen, joista jäsenvaltio on säätänyt välttääkseen tai vähentääkseen maassa asuvan yhtiön jakamien voittojen ketjuverotusta tai taloudellista kaksinkertaista verotusta, maassa asuvien osinkoa saavien osakkeenomistajien tilanne ei välttämättä ole vastaavanlainen kuin toisessa jäsen-valtiossa asuvien osinkoa saavien osakkeenomistajien tilanne (asia C-170/05, Denkavit, 34 kohta). 38 Mikäli jäsenvaltio kuitenkin yksipuolisesti tai verosopimusten välityksellä säätää, että tuloverovelvollisia ovat maassa asuvien osakkeenomistajien lisäksi ulkomailla asuvat osakkeenomistajat osingoista, joita he saavat maassa asuvalta yhtiöltä, mainittujen ulkomailla asuvien osakkeenomistajien tilanne muistuttaa maassa asuvien osakkeenomistajien tilannetta (em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 68 kohta sekä em. asia Denkavit Internationaal ja Denkavit France, tuomion 35 kohta). 39 Pelkästään siitä, että tämä sama valtio käyttää verotusvaltaansa, aiheutuu näet toisessa jäsenvaltiossa tapahtuvasta verottamisesta riippumatta ketjuverotuksen tai taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen vaara. Tällaisessa tapauksessa osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltion on varmistettava, että ulkomailla asuvia osinkoa saavia yhtiöitä kohdellaan vastaavalla tavalla kuin maassa asuvia osinkoa saavia yhtiöitä suhteessa kyseisen valtion kansallisessa oikeudessa säädettyyn järjestelyyn ketjuverotuksen tai taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tai vähentämiseksi, jotta ulkomailla asuviin osinkoa saaviin yhtiöihin ei kohdistu pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta, joka on EY 56 artiklan mukaan lähtökohtaisesti kielletty (ks. em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 70 kohta)." Kysymys on osinkotulon taloudellisen kahdenkertaisen verotuksen tai ketjuverotuksen estämisestä tai lieventämisestä. Jos kahdenkertainen verotus poistetaan yleisesti verovelvollisen osingonsaajan osalta, se tulee poistaa myös rajoitetusti verovelvollisen osingonsaajan osalta eli lähdeveroa ei voida periä, ellei sitä verosopimuksen mukaan hyvitetä osingonsaajan asuinvaltiossa. Muutoin osinkotulon lähdevaltion lähdeverotuksen seurauksena syntyy osinkotulon taloudellista kahdenkertaista verotusta tai ketjuverotusta, jollaista ei synny, jos osingonsaaja on yleisesti verovelvollinen, joka saa osingon verovapaana. A:n saamien osinkojen Suomen perimää lähdeveroa ei hyvitetä Isossa-Britanniassa, minkä vuoksi Suomessa ei voida EYT:n ratkaisut huomioon ottaen periä osingosta lähdeveroa. Se, että Suomessa perittyä lähdeveroa ei hyvitetä, johtuu siitä, että Suomi ja Iso-Britannia ovat jakaneet verotusvaltansa osinkotulojen osalta siten, että osingosta verotetaan vain Suomessa silloin, kun osinkoa ei kotiuteta Isoon-Britanniaan. Tällöin on selvää, että Suomen EY-oikeudellinen velvollisuus on huolehtia siitä, että S Oy:n A:lle maksaman osingon verotus on mahdollisimman pitkälle yhdenmukainen yhtiön yleisesti verovelvollisille muille osakkailleen jakamien osinkojen verotuksen kanssa ja osinkotulon taloudellista kahdenkertaista verotusta ei saa syntyä sen laajemmin, kuin syntyy jaettaessa osinkoa yleisesti verovelvolliselle. Veroasiamiehen vaatimuksen mukaiset vaihtoehdot eivät täytä EY-oikeudellisia vaatimuksia. A:n verottaminen epäedullisemmin kuin vastaavassa tilanteessa olevan Suomessa asuvan osakkeenomistajan on vastoin EY 18, 43 ja 56 artikloja. A on verotuksellisesti Isossa-Britanniassa asuva henkilö, jonka saama osinkotulo maksetaan Suomessa olevalle pankkitilille, joten näiltä osin käsiteltävän asian tosiseikasto on selvä, eikä vaihtoehtoisia tosiseikastoja ole tarpeen käsitellä. Jo pääomien vapaa liikkuvuus edellyttää sitä, että osinkotulo saadaan jättää Suomessa olevalle pankkitilille. Suomi ja Iso-Britannia ovat myös ottaneet tällaisen mahdollisuuden huomioon verosopimuksen 6 artiklassa ja käyttäneet EY-

16 16 (20) oikeudellisesta näkökulmasta tulon verotuksen jakamisoikeuttaan myös tällaisessa tilanteessa. Se, että osinkotulo verotetaan vain Suomessa, on tulon verotusoikeuden käyttämistä. Asiassa on kyse S Oy:n velvollisuudesta pidättää lähdeveroa A:lle maksettavasta osingosta. Tämä asettaa rajoitteita sille, mitä S Oy lähdeveron pidättämiseen velvollisena pystyy tekemään ja mitä se ei pysty tekemään. Veroasiamiehen toissijaisena ratkaisuvaihtoehtonaan esittämä malli tuo osingonmaksajalle ja lähdeveron perimiseen velvolliselle velvollisuuksia, jotka sen on mahdotonta käytännössä täyttää. Kysymys ei ole sellaisista erityisistä hallinnollisista rasituksista, jotka luonnollisesti liittyisivät Suomen osinkoverojärjestelmään. Tämän vuoksi ratkaisulla C-446/04, Test Claimants in the FII Group Taxation ja sen tuomion kohdalla 53 ei ole merkitystä. Pääsääntö EYoikeudessa on, että ulottuvuudeltaan vähäinen ja pienimerkityksellinenkin rajoittaminen on kiellettyä (C-170/05, Denkavit, kohta 50). Lähdeveron perimiseen velvolliselle asetettava pitkälle menevät velvollisuus osingonsaajan henkilökohtaisen tulotilanteen selvittämiseen merkitsisi velvoitetta, joka olisi EY-oikeuden näkökulmasta kielletty rajoitus, kun yleisesti verovelvolliselle osinko maksetaan ilman minkäänlaisia osingonsaajan tulo- ja verotustilanteen selvittelyjä. EY-oikeudellisesti perustelluin ratkaisuvaihtoehto on keskusverolautakunnan tekemä ratkaisu. Sen mukaan A voi tulla verrattuna Suomessa yleisesti verovelvolliseen osingonsaajaan epäedullisemmin kohdelluksi vain osingon ansiotulo-osuuden osalta. Mikäli näin myös tosiasiassa käy, voi A hakea lähdeveron palautusta tältä osin. Verovapaan osinkotulo-osuuden ja pääomatulona verotettavan osinkotulo-osuuden osalta ratkaisumalli ei johda EY-oikeuden vastaiseen lopputulokseen, joskin toki on todettava, että osingonmaksuhetkellä euron ylittävästä pääomatulo-osingosta vero peritään yleisesti verovelvolliseen verrattuna poikkeavalla ja aikaistetulla tavalla. EYT:n ratkaisuista C-265/04, Bouanich, C-175/05, Denkavit ja C-379/05, Amurta ilmenevät perustamissopimuksen tulkinnat puoltavat keskusverolautakunnan ratkaisun lopputulosta. Toisenlainen lopputulos merkitsisi sitä, että EY-oikeuden tulkinnan ei katsottaisi selvinneen näiden ratkaisujen myötä. Yhtiö on vaatinut, että sen vastineenantamisesta asiassa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut korvataan eurolla. Veroasiamies on antamissaan vastaselityksissä toistanut aikaisemmin esittämänsä ja lausunut, että mikäli päädyttäisiin siihen, että EY-oikeus edellyttää lähdeverolain riidanalaisilta säännöksiltä muuta kuin säännöksen sanamuodon mukaista tulkintaa, tulkinta tulisi mitoittaa sellaiseksi, johon EY-oikeus nimenomaisesti velvoittaa. Jos tulkintaa ryhdytään venyttämään tätä lievemmäksi, astutaan lainsäätäjän alueelle. Keskusverolautakunnan lopputulos ylittää sen, mitä vaadittaisiin sen varmistamiseksi, ettei verotus ole syrjivää tai rajoita tapauksessa kysymyksessä olevaa perusvapautta. Nykyisen lainsäädännön puitteissa on vaikea ajatella riidanalaisten tapausten kaltaisissa tilanteissa vaihtoehtoa, jossa EY-oikeuden huomioiminen ei veroa määrättäessä johtaisi jonkinlaiseen jälkikäteisarvioinnin tekemiseen. Niin tapahtuu aivan väistämättä myös keskusverolautakunnan mallissa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan Isossa-Britanniassa asuva Suomessa rajoitetusti verovelvollinen A omistaa 35,5 prosenttia osakkeista julkisesti noteeraamattomassa S Oy:ssä, jonka tarkoituksena on maksaa vuonna 2007 A:lle hänen osakeomistustaan vastaava osinkomäärä. Vuonna 2005, jolloin A oli Suomessa yleisesti verovelvollinen, häneen on sovellettu euron verovapaan osingon sääntöä. Vuonna 2007 S Oy:n tarkoitus on jakaa vuoden 2006 tilikauden voiton perusteella osingot joko siten, että osinko on osakkeenomistajille kokonaisuudessaan tuloverolain

17 17 (20) 33 b :ssä tarkoitettua osin verovapaata ja osin pääomatulona verotettavaa tuloa tai siten, että osinko on osakkeenomistajille osittain verovapaata, osittain pääomatulona verotettavaa ja osittain ansiotulona verotettavaa tuloa. Lähdeverolain 2 :n 1 momentin mukaan rajoitetusti verovelvollisen valtion- ja kunnallisvero peritään lopullisena verona toimittamalla pidätys lähteellä (lähdevero) tai määrätään verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä lähdeverolaissa säädetyn mukaisesti. Lähdeverolain 3 :n 1 momentin mukaan lähdevero on suoritettava osingosta ja aina osingon kokonaismäärästä. Lain 7 :n mukaan lähdevero on 35 prosenttia suorituksesta, jota tuloverolain mukaan verotetaan ansiotulona ja 28 prosenttia osingosta ja suorituksesta, jota tuloverolain mukaan verotetaan pääomatulona. Tuloverolain 33 b :n (Muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu osinko) 1 momentin mukaan muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu osinko on verovapaata tuloa siihen määrään saakka, joka vastaa varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa (1142/2005) tarkoitetulle osakkeen verovuoden matemaattiselle arvolle laskettua yhdeksän prosentin vuotuista tuottoa. Siltä osin kuin verovelvollisen saamien tällaisten osinkojen määrä ylittää euroa, osingoista 70 prosenttia on pääomatuloa ja 30 prosenttia ansiotuloa. Pykälän 2 momentin mukaan 1 momentissa tarkoitetun vuotuisen tuoton ylittävältä osalta osingosta 70 prosenttia on ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. EY 18 artiklan 1 kappaleen mukaan jokaisella unionin kansalaisella on oikeus vapaasti liikkua ja oleskella jäsenvaltioiden alueella, jollei tässä sopimuksessa määrätyistä tai sen soveltamisesta annetuissa säännöksissä säädetyistä rajoituksista ja ehdoista muuta johdu. EY 56 artiklan 1 kappaleen mukaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden kesken. Perustamissopimuksen määräykset henkilöiden ja pääomien vapaasta liikkumisoikeudesta on asiassa otettava huomioon siitä huolimatta, että osinkoina kertyviä varoja ei siirretä Suomen ulkopuolelle kun osingonsaaja on ulkomailla asuva. Suomen ja Ison-Britannian välisen verosopimuksen 6 artiklan mukaan milloin tulo tai myyntivoitto tämän sopimuksen jonkin määräyksen mukaan on kokonaan tai osaksi vapautettu Suomen verosta ja Yhdistyneessä kuningaskunnassa voimassa olevan lainsäädännön mukaan luonnollinen henkilö on velvollinen maksamaan veroa vain sanotun tulon tai myyntivoiton siitä osasta, joka on siirretty Yhdistyneeseen kuningaskuntaan tai siellä vastaanotettu, sovelletaan Suomessa tämän sopimuksen mukaan myönnettävää helpotusta vain siihen osaan tulosta tai myyntivoitosta, joka on siirretty Yhdistyneeseen kuningaskuntaan tai siellä vastaanotettu. Sopimuksen 11 artiklan 1 kappaleen mukaan osingosta, jonka sopimusvaltiossa asuva yhtiö maksaa ja jonka saa toisessa sopimusvaltiossa asuva henkilö, jolla on oikeus osinkoon, verotetaan vain tässä toisessa valtiossa. Asiassa vallitsee yksimielisyys siitä, että verosopimuksen määräyksistä johtuen verotusoikeus A:lle maksettujen osinkojen osalta on vain Suomella, koska varat jäävät pankkitilille Suomeen. Asiaan on esitetty kolme ratkaisuvaihtoehtoa: 1) Keskusverolautakunnan päätöksen mukainen ratkaisu, jonka mukaan, kun S Oy:n A:lle maksaman osingon määrä vastaa enintään yhdeksän prosentin suuruista vuotuista tuottoa laskettuna osakkeen matemaattiselle arvolle, S Oy:n ei ollut perittävä lähdeveroa siltä osin kuin A:lle maksettava osinko ei ylitä euroa. Jos A:n saaman osingon määrä ylittää euroa,

18 18 (20) lähdeveroa on perittävä 28 prosenttia laskettuna tuon osingonosan 70 prosentin määrästä. Jos osingon määrä ylittää edellä tarkoitetun vuotuisen tuoton, lähdeveroa on perittävä 28 prosenttia laskettuna tuon osingonosan 70 prosentin määrästä. 2) Veroasiamiehen ensisijaisen ratkaisuvaihtoehdon mukaan A:n S Oy:ltä saamasta osingosta on perittävä lähdeveroa 28 prosenttia osingon kokonaismäärästä. 3) Veroasiamiehen toissijaisen ratkaisuvaihtoehdon mukaan osingon kokonaismäärästä on perittävä lähdeveroa 28 prosenttia, mutta lähdevero on jätettävä perimättä siltä osin, jolta lähdevero ylittää niiden verojen ja maksujen määrän, jotka kohdentuvat osinkoon, kun osinko maksetaan yleisesti verovelvolliselle osingonsaajalle. Suomen lainsäädännössä ei ole säännöstä, jolla olisi ratkaistu, miten ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa lähdeveron perinnässä on meneteltävä. Esiin tulleista ratkaisuvaihtoehdoista keskusverolautakunnan päätöksen mukainen ratkaisu tuottaa Euroopan yhteisön oikeuden kannalta syrjimättömän lopputuloksen, mutta saattaa johtaa suhteessa osingon verotukseen puhtaasti kotimaisissa tilanteissa liian pieneen veron määrään. Veroasiamiehen ensisijaisen vaatimuksen mukainen lopputulos johtaa todennäköisesti EY 18 ja 56 artiklojen kieltämään syrjivään verotukseen. Veroasiamiehen toissijaisen vaatimuksen mukainen lähdeveron perintä tuottaa verotuksessa syrjimättömän lopputuloksen ja toteuttaa myös lopputulokseltaan verotuksen, joka vastaa osingon verotusta puhtaasti kotimaisissa olosuhteissa. Vaikka tämä viimeksi mainittu vaihtoehto tuottaa periaatteessa materiaalisesti oikean ratkaisun, se on vaikea toteuttaa ja aiheuttaa osinkoa jakavalle S Oy:lle EY:n syrjintäkiellonkin kannalta ongelmallista hallinnollista haittaa ja veron oikean määrän laskemisessa välttämättä viivettä, koska määrä voidaan täsmäyttää vasta jälkikäteen maksun tai palautushakemuksen kautta. Kun laissa ei ole tähän liittyvästä menettelystä erikseen säädetty, eikä korkein hallinto-oikeus voi antaa menettelysääntöjä veroasiamiehen toissijaisen vaatimuksen mukaisen menettelytavan toteuttamiseksi, jäljelle ei jää muita lähdeveron perimistapoja kuin se, josta keskusverolautakunta on jo päätöksessään antanut ennakkoratkaisun. Edellä olevan johdosta, kun otetaan huomioon valituksessa esitetyt vaatimukset ja keskusverolautakunnan päätös perusteluineen ja sovellettuine säännöksineen, ei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun lopputulosta, joka siis jää pysyväksi. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen. Kun otetaan huomioon asian laatu ja sen tulkinnanvaraisuus ei ole kohtuutonta, että yhtiö joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Tämän vuoksi ja ottaen huomioon hallintolainkäyttölain 74 :n yhtiölle ei tule korvausta vastineenantokuluistaan asiassa. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Marina Äimä. Eri mieltä olleen hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto: "Lähdeverolain 7 :n mukaan lähdevero osingosta on 28 prosenttia. Lain 3 :n mukaan lähdevero suoritetaan aina osingon kokonaismäärästä sen estämättä, mitä muualla verolainsäädännössä säädetään osingon veronalaisuudesta. A on verovuonna Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Hän saa julkisesti noteeraamattomalta S Oy:ltä hakemuksessa tarkoitetulla tavalla osinkoa, joka olisi yleisesti verovelvollisen saamana osaksi tuloverolain 33 b.n 1 momentissa tarkoitettua pääomatuloa ja osaksi 2 momentissa

19 19 (20) tarkoitettua ansiotuloa. Ensiksi mainittu A:n saama osinko ylittää hakemuksen mukaan euron määrän. Hakemuksen mukaan A saa pääosan tuloistaan Suomesta. Suomen ja Ison-Britannian välisen verosopimuksen määräysten mukaan A:n osinkotulo verotetaan vain Suomessa, eikä verosopimus rajoita oikeutta periä lähdeveroa Suomessa. A:lta perittävän lähdeveron määrä on siten laissa yksiselitteisesti määrätty 28 prosentiksi. Asiassa tulee kuitenkin ratkaistavaksi, voiko lähdeveron perimiseen velvollinen poiketa EY:n perustamissopimuksen määräysten nojalla lähdeveroprosenttia koskevasta lain säännöksestä. Keskusverolautakunnan päätöksessä mainituista perustamissopimuksen määräyksistä johtuen A:n osinkotulojen verotus ei saa olla ankarampaa kuin samassa asemassa olevan Suomessa yleisesti verovelvollisen verotus samoista osinkotuloista, kun otetaan huomioon pääomatulo-osinkojen yhtenäinen verokanta ja ansiotulojen osalta se, että A saa pääosan tuloistaan Suomessa, eikä häntä veroteta osinkotuloista Isossa-Britanniassa. Valtion on varmistettava, ettei sen lainsäädäntö ole yhteisön oikeuden vastainen. Mikäli tällaisen ristiriidan todetaan olevan olemassa, verovelvollisella on oltava käytössään riittävät keinot, joilla turvataan yhteisön oikeuden toteutuminen. Oikeus syrjimättömään verotukseen toteutuu niin, että vero syrjivältä osalta jätetään kansallisen lain säännöksestä riippumatta määräämättä tai liikaa peritty vero palautetaan. Suomessa yleisesti verovelvollisena A olisi velvollinen maksamaan tuloverolain 33 b :n 1 momentissa tarkoitetusta pääomatulo-osingosta veroa 19,6 prosenttia siltä osin kuin verovuoden pääomatulo-osingot eri yhtiöistä yhteensä ovat yli euroa. Ansiotulo-osingosta 70 prosenttia luettaisiin veronalaiseksi ansiotuloksi, jonka verokanta riippuisi muista ansiotuloista. Ansiotuloosinkoon voisi kohdistua enimmillään osittainen verovapaus huomioon ottaen noin 35 prosentin verorasitus. A:n osinkotulojen verotus yleisesti verovelvollisena riippuisi siten hänen kaikista Suomesta ja muualta verovuonna saamistaan tuloista. Vaikka verotus pääomatulo-osinkojen osalta jäisi alle 19,6 prosentin, se voisi ansiotulo-osinkojen osalta nousta yli 28 prosentin, mikä on otettava huomioon arvioitaessa, onko ja miltä osin 28 prosentin tasoinen lähdeverotus syrjivä. A:n yleisesti verovelvollisiin nähden syrjimätön verotus voidaan toteuttaa vain mainittujen A:n koko verovuoden tuloja koskevien tietojen perusteella. Tämä ei ole mahdollista lähdeveroa perittäessä, koska verovelvollisen tulot koko verovuodelta eivät osinkoa maksettaessa ole tiedossa, eikä lähdeverotuksessa muutoinkaan voida edellyttää osingonsaajan tulojen selvittämistä osingonmaksajan toimesta. Syrjimättömämpi lähdeverotus edellyttäisi ainakin veroviranomaisen verovelvollisen tulotietojen perusteella antamaa määräystä lähdeveron perijälle esimerkiksi verokortin muodossa. Asiasta ei ole kuitenkaan säännöksiä. Kun tässä asiassa ennakkoratkaisuna päätetään, mikä on lainmukainen lähdeveron määrä, ratkaisua ei voida perustaa olettamuksiin A:n verovuoden tuloista, koska suorituksen maksaja tai A ei ole velvollinen suorittamaan veroa osingosta pidätettyä lainmukaiseksi vahvistettua määrää enempää sen vuoksi, että olettamukset osoittautuvat virheellisiksi. Keskusverolautakunta on katsonut, että verotuksen syrjimättömyys voidaan myös toteuttaa jo lähdeverotusvaiheessa selittämällä ennakkoratkaisuna, että osingon maksaja on velvollinen pidättämään lähdeveron vain kaavamaisten laissa säädettyä alempien veroprosenttien mukaan. Keskusverolautakunnan ratkaisun mukainen lähdeverotus on pääomatulo-osinkojen osalta lähtökohtaisesti samantasoinen kuin yleisesti verovelvollisen verotus vastaavasta tulosta, mutta edullisempi, jos verovelvollisella on pääomatulo-osinkoja muista listaamattomista yhtiöistä ja euron raja ylittyy. Ansiotulo-osingon osalta päätöksen mukainen 19,6 prosentin tasoinen lähdeverotus on edullisempi kuin vastaavasti kaikki tulonsa Suomesta saavan yleisesti

20 20 (20) verovelvollisen verotus ansiotuloveroprosentin ylittäessä 28 prosenttia eli lisätulon osalta noin euron tulotasolla ja kokonaistulon osalta noin euron tuloilla. Lähdeveron periminen 28 prosentin suuruisena on toisaalta kokonaisuudessaan syrjivää vain siltä osin kuin yleisesti verovelvollisen vero osingoista ansio- ja pääomatulot yhteensä huomioon ottaen jää alle 28 prosenttiin. Lähdeveron periminen osingosta on luonteeltaan kaavamaista itseverotusta suorituksen maksajan toimesta. Se tapahtuu säädetyn tai lähdeverokorttiin merkityn veroprosentin mukaisena. Lähdeverolain 11 :n 2 momentin mukaan, jos verovelvollinen katsoo, että veroa on peritty enemmän kuin kansainvälinen sopimus edellyttää tai että veron periminen muutoin on ollut virheellinen, verovelvollinen voi saattaa kysymyksen veroviraston ratkaistavaksi. Hakemuksella verovelvollinen voi siten saattaa veroviraston ratkaistavaksi myös sen kysymyksen, onko hänen osinkotulojensa verotus ollut syrjivää. Vaatimuksen tueksi voidaan tällöin esittää selvitys verovelvollisen verovuoden tuloista. Kysymys on samantapaisesta tulojen selvittämisestä, jota yleisesti verovelvolliselta edellytetään. Perustuslain 81 :n mukaan valtion verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista. Katson, ettei hallintoviranomainen tai tuomioistuin voi yhteisön oikeuden mukaisen syrjimättömyyden turvaamiseksi yleisesti määrätä lainmukaiseksi lähdeveroprosentiksi laissa säädettyä alempaa määrää verotuksen yksinkertaistamisen perusteella, jos verotus tällöin saattaa muodostua yleisesti verovelvollisen verotusta edullisemmaksi. Katson, ettei laissa säädetystä lähdeveroprosentista voida hakemuksessa esitetyissä olosuhteissa poiketa, vaan että yhteisön oikeuden mukaisen verotuksen toteuttaminen edellyttää voimassa olevien säännösten nojalla lähdeverolain 11 :n 2 momentin mukaisen hakemusmenettelyn käyttämistä. Näillä perusteilla kumoan keskusverolautakunnan päätöksen ja lausun uutena ennakkotietona kysymyksiin yhteisesti, että S Oy:n on pidätettävä A:lle maksamastaan osingosta lähdeveroa 28 prosenttia."