LUONTOISEDUT TULOVEROLAIN 64 :SSÄ ERITYISTARKASTELUSSA AUTOEDUN VEROTUS

Transkriptio

1 LUONTOISEDUT TULOVEROLAIN 64 :SSÄ ERITYISTARKASTELUSSA AUTOEDUN VEROTUS Itä-Suomen yliopisto Oikeustieteiden laitos Pro gradu -tutkielma Tekijä: Sami Voutilainen (234735) Ohjaajat: Matti Myrsky ja Niko Svensk

2 II Tiivistelmä ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Yksikkö Oikeustieteiden laitos Tekijä Voutilainen Sami Pekka Työn nimi Luontoisedut tuloverolain 64 :ssä erityistarkastelussa autoedun verotus Pääaine Finanssioikeus Työn laji Pro gradu -tutkielma Aika Sivuja 98 + XII Tiivistelmä Verotuksessa luontoisedulla tarkoitetaan työnantajan muuna kuin rahana suorittamaa korvausta palkansaajalle, ja se on siten työnantajan järjestämä ja kustantama tavara tai palvelu. Tuloverolain 64.1 :n mukaan työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja se arvioidaan käypään arvoon. Verohallinto määrää vuosittain yleisimpien luontoisetujen käypien arvojen laskentaperusteet luontoisetupäätöksessä. Verovuoden 2016 luontoisetupäätöksessä on vahvistettu laskentaperusteet asuntoedulle ja sähkön käyttöoikeudelle, autotalli-, ravinto-, täysihoito-, auto- ja puhelinedulle. Pro gradu -tutkielmani koostuu kahdesta osasta. Ensimmäinen osa on tutkimuksen lainopillinen osa, jossa tulkitsen ja systematisoin luontoisetuja koskevia oikeuslähteitä. Erityisen tarkastelun alle olen ottanut autoedun, joka on fiskaalisesti merkittävin yksittäinen luontoisetu. Verohallinnon tilastotietokannan mukaan verovuonna 2015 vapaan autoedun ja käyttöedun arvo oli yhteensä noin 556 miljoonaa euroa, ja sitä sai yhteensä noin henkilöä. Lainopillisen osuuden päätutkimuskysymyksenä on selvittää, mitkä tekijät vaikuttavat autoedun verotusarvon muodostumiseen palkansaajan verotuksessa ja mitä mahdollisia tulkintaongelmia autoedun verotusarvon laskemiseen liittyy. Lisäksi tutkimuksen tarkoituksena on esittää kootusti luontoisetujen ja muiden henkilökuntaetujen systematiikkaa. Tutkielman toinen osa edustaa empiiristä oikeustutkimusta, ja se tehtiin Verohallinnolle toimeksiantona keväällä Kyselytutkimuksen tarkoituksena oli selvittää, mitä ongelmia Verohallinnon luontoisetuja koskevassa ennakoivassa ohjauksessa ja neuvonnassa esiintyy ja miten sitä tulisi kehittää luontoisetujen osalta. Tutkimus oli tyypiltään kuvaileva yleiskartoitus, jossa tutkimusmenetelmänä käytettiin kvantitatiivista tutkimusotetta. Tutkimuksen kohdejoukko muodostui Verohallinnon henkilöverotusyksikön virkailijoista, verotarkastajista, palkansaajista ja yrittäjistä sekä tilitoimistoista. Kyselytutkimukseen saatiin yhteensä 225 vastausta. Siihen oli mahdollista vastata välisenä aikana. Kyselytutkimusten tulosten perusteella ongelmallisiksi koettuja luontoisetuja ovat esimerkiksi autoetu ja ravintoetu. Tulevaisuudessa luontoisetuja koskevia asioita haluttaisiin hoitaa muun muassa tietoturvasuojatulla sähköpostilla. Avainsanat autoetu, luontoisedut, henkilökuntaedut, empiirinen oikeustutkimus

3 III SISÄLLYS LÄHTEET... VI LYHENNELUETTELO... XI KUVIOT JA TAULUKOT... XII 1 JOHDANTO Johdatus tutkimusaiheeseen Tutkimuskysymykset, tutkimusmetodit ja tutkielman rajaus Lähdeaineisto ja tutkimuksen rakenne LUONTOISETUJEN KEHITYS JA VOIMASSA OLEVA LUONTOISETUJEN VEROTUSJÄRJESTELMÄ Luontoisetujen verotuksen historiaa 1940-luvulta alkaen Luontoisedun määrittely Luontoisetujen ja muiden henkilökuntaetujen systematiikkaa Yleistä Palkkaan luettavat tavanomaiset luontoisedut Työn tekemiseen liittyviä ainakin osittain verottomia etuja Puhtaisiin verotukiin rinnastettavat verovapaat henkilökuntaedut Luontoisedun veronalaisuus Luontoisetujen arvostaminen Verohallinnon luontoisetupäätös Käypä arvo Vahvistetun arvon vai käyvän arvon soveltaminen Alle kuukauden ajan käytössä oleva luontoisetu Luontoisetua vai rahapalkkaa Ennakkoperintä ja luontoisedut AUTOEDUN VEROTUS JA SIIHEN LIITTYVIÄ SUUNNITTELUMAHDOLLISUUKSIA Autoedun määritelmä Autoedun arvon laskemisen lähtökohdat Ikäryhmät Autoedun kuukausikohtaisen arvon muodostuminen Perusarvon laskenta Prosenttiosuuden määräytyminen uushankintahinnasta Auton uushankintahinta Käytettynä maahantuodut autot Auton lisävarusteet Handsfree-laitteet ja navigaattori Ajotietojen seurantalaite Käyttökustannusten laskenta... 24

4 IV Kaksi eri tapaa laskea käyttökustannukset Ajopäiväkirja Esimerkki autoedun arvon laskemisesta Työ- ja yksityisajon rajanvetotilanteita Yleistä Yksityisajot Työajot Sivutoimen ajot Satunnaiset hälytysluonteiset käynnit työpaikalla Erityisvarustellut ajoneuvot Sähköauto luontoisetuautona Yleistä Sähköauton lataaminen työpaikalla työnantajan kustantamana Sähköauton lataaminen työntekijän kotona työnantajan kustantamana Työnantaja kustantaa sähköauton lataamislaitteen työntekijän kotiin Erityistilanteita Autoedun arvon korottaminen Paljon työajoa ajavat Keskeytys luontoisetuauton käytössä Luontoisetuauton vaihtuminen kuukausittain Työnantajan omistaman henkilö- tai pakettiauton satunnainen käyttö Työnantajan omistama muu kuin henkilö- tai pakettiauto luontoisetuna Auton yhteiskäyttö Auton käyttöoikeus saatu palkintona Ulkomailla oleva autoetuauto Luontoisetuauton autonkuljettaja Palkansaaja maksaa osan auton hinnasta Luontoisetuauto ja arvonlisäverotus Luontoisetuautoon liittyvät suunnittelumahdollisuudet Käyttöetuauto vai vapaa autoetu Työsuhdeauto vai työntekijän oma auto Autoetu osana kokonaispalkkaa vai palkanlisänä LUONTOISETUPÄÄTÖKSESSÄ VAHVISTETTUJEN ETUJEN JA EI- VAHVISTETTUJEN ETUJEN TARKASTELUA Yleistä Asuntoetu ja sähkönkäyttöoikeus Autotallietu Ravintoetu Puhelinetu Täysihoitoetu Luontoisetupäätöksessä vahvistamattomia muita etuja Purje- tai moottorivene-etu Moottoripyörä-, mönkijä- tai mopoautoetu... 54

5 V Polkupyöräetu Kesämökkietu Asuntovaunuetu TUTKIMUS ENNAKOIVAN OHJAUKSEN JA NEUVONNAN ROOLISTA LUONTOISETUJEN OSALTA Johdanto Tutkimuksen tausta ja tutkimuskysymykset Tutkimuksen tavoitteet, aiempi tutkimus ja käytännön toteutus Tutkimuksen teoreettiset lähtökohdat ja toteuttaminen Tutkimuksen keskeiset käsitteet, tutkimusmetodi ja rajaukset Kyselylomakkeen toteuttaminen Tutkimusaineiston analyysi Tutkimuksen tulokset: verotarkastajille suunnattu kysely Vastaajien taustatiedot Luontoisetuja koskevien ongelmakohtien kartoittaminen Autoedun yksityiskohtainen tarkastelu Ennakoivan ohjauksen ja neuvonnan kehittäminen luontoisetujen osalta YHTEENVETO Lainopillisen osuuden johtopäätökset ja yhteenveto Empiirisen osuuden johtopäätökset ja yhteenveto Lopuksi LIITTEET

6 VI LÄHTEET KIRJALLISUUS Aarnio, Aulis: Laintulkinnan teoria. Porvoo Adamsson, Kirsi Engblom, Ari: Työnantaja ja verosuunnittelu. Jyväskylä Andersson, Edward: - Tulo- ja varallisuusverolaki. Vammala Tulo- ja varallisuusverolaki. Vammala Tulo- ja varallisuusverolaki. Vammala Tulo- ja varallisuusverolaki. Jyväskylä Andersson, Edward Linnakangas, Esko Frände, Joakim: Tuloverotus. 8. uudistettu painos. Talentum Elinkeinoelämän keskusliitto: Ennakkoperintä painos. EK-tieto oy Engblom, Ari: Henkilökuntaedut verotuksessa. Helsinki Hakonen, Niilo Hakonen, Anu Nyman-Hulkko, Kiisa Ylikorkala, Anna: Palkitse taitavammin. Talentum (Hakonen ym. 2014) Heikkilä, Tarja: Tilastollinen tutkimus. Helsinki Hirsijärvi, Sirkka Remes, Pirkko Sajavaara, Paula: Tutki ja kirjoita. Tampere Husa, Jaakko Mutanen, Anu Pohjolainen, Teuvo: Kirjoitetaan juridiikkaa. Helsinki Kandelin, Antti Laitinen, Mirjami Peltomäki, Tomi: Palkkahallinnon säädökset. 10. uudistettu painos. Helsinki Karttunen, Saija Pasanen, Virpi Tannila, Eija: Työmatkat ja verotus. Talentum Keinänen, Anssi Väätänen, Ulla: Empiirinen oikeustutkimus Mitä ja miksi? Edilex 7/2015. Laitinen, Mirjami Peltomäki, Tomi: Ennakkoperintä. Talentum (jatkuvasti täydentyvä). Metsämuuronen, Jari: Tutkimuksen tekemisen perusteet ihmistieteissä. 4. korjattu laitos, e-kirja 1. painos Miettinen, Tarmo Keinänen, Anssi Laukkanen, Miia: Pientyönantajan työoikeudelliset

7 VII ongelmat ja neuvontapalvelut: Työministeriön työpoliittinen tutkimus Myrsky, Matti: Ennakkopäätökset verotuksessa. Helsinki Myrsky, Matti: Suomen veropolitiikka. Helsinki Myrsky, Matti Ossa, Jaakko: Verotuksen perusteet. Helsinki Myrsky, Matti Räbinä, Timo: - Henkilökohtaisen tulon verotus. 2. uudistettu painos. Helsinki Verotusmenettely ja muutoksenhaku. 7. uudistettu painos. Helsinki Myrsky, Matti Svensk, Niko: Vero-oikeuden oppikirja. Helsinki Myrsky, Matti Svensk, Niko Voutilainen, Tomi: Suomen finanssioikeus. Vantaa Niskakangas, Heikki Knuutinen, Reijo: Henkilöverotus. Talentum (jatkuvasti täydentyvä). Nummenmaa, Lauri - Holopainen, Martti - Pulkkinen, Pekka: Tilastollisten menetelmien perusteet. Helsinki Peltomäki, Tomi: Ennakkoperintälaki käytännössä. 2. uudistettu painos. Talentum Puronen, Pertti: Oikeusturva, verotus ja viranomaiskäytänteet. Tampere Rekola, Aarne: Tulo- ja omaisuusverolaki. Porvoo Saarinen, Mauri Aholainen, Johanna Anttila, Outi Jääskeläinen, Reijo Murto, Jari, Peltomäki, Tomi Salo, Esko Siitonen, Susanna: Palkkahallinto. Jatkuvasti täydentyvä, viimeisin päivitys , Talentum. (Saarinen ym. 2016) Siltala, Raimo: Johdatus oikeusteoriaan. Helsinki Syvänperä, Outi Turunen, Leena: Palkkavuosi. 8. uudistettu painos. Helsinki Tolonen, Hannu: Oikeuslähdeoppi. Helsinki Valli, Raine: Kyselylomaketutkimus. Artikkeli teoksessa Aaltola, Juhani Valli, Raine: Ikkunoita tutkimusmetodeihin I, 2001, s VIRALLISLÄHTEET Hallituksen esitykset HE 26/1998 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle peitellyn osingon verotusta koskevien säännösten uudistamisesta.

8 VIII HE 113/2009 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle vuoden 2010 tuloveroasteikkolaiksi sekä eräiksi tuloverotusta ja verotuksessa sovellettavia korkoja koskeviksi muutoksiksi. HE 288/2009 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi Verohallinnosta sekä siihen liittyväksi lainsäädännöksi. HE 112/2014 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle vuoden 2015 tuloveroasteikkolaiksi sekä laeiksi eräiden muiden lakien muuttamisesta. VIRANOMAISLÄHTEET Verohallinnon ohje A15/200/2016: Luontoisedut verotuksessa. Annettu Valtiovarainministeriön ja Verohallinnon välinen tulossopimus vuodelle 2016 A60/ /2015. Päiväys Verohallinnon päätös vuodelta 2016 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista 165/200/2015. Annettu INTERNET-LÄHTEET Kajaanin ammattikorkeakoulu: Kuvaileva tutkimus. [ ( ) Koponen, Juha Partanen, Juha: Onko työsuhdeauto autoetu vai autohaitta? Taloustaito [ ( ) Korkein oikeus, kohta oikeudellinen ongelma. [ ( ) Nikula, Paula: Tarkkana vapaan autoedun ja käyttöedun kanssa. Kauppalehti [ ( ) Pietiläinen, Tuomo: Verohallinto kiristämässä asuntoedun verotusta. Helsingin Sanomat [ ( )

9 IX Verohallinto: Ennakkotietoa henkilöasiakkaiden tuloista, luontoiseduista ja kustannusten korvauksista [ ( ) Verohallinto: Henkilöverotuksen käsikirja [ ( ) Verohallinto: Verohallinnon strategia [ ( ) Verohallinto: Verovapaat henkilökuntaedut. Päivitetty [ ( ) Verohallinto: Verohallinnon vuosikertomus [ ( ) MUUT LÄHTEET Andersin, Kirsi: Verotarkastajiin kohdistuvan kyselyn kysymysten laadintaan olen saanut häneltä konkreettista apua. Koponen, Juha: Firman vai työntekijän oma auto? Taloustaitobonus. 9/2015. Koponen, Juha: Käyttöetuauto vai vapaa autoetu? Taloustaito. 6/2013. OIKEUSTAPAUKSET Korkein hallinto-oikeus KHO 2015/122 KHO 2010 T 927 KHO 2010 T 926

10 X KHO 2010/2050 KHO 2008/1881 KHO 2004 T 1368 KHO 2003 T 2755 KHO 2001/49 KHO 1999/2362 KHO 1996 B 573 KHO 1993 B 534 KHO 1993 T 3165 KHO 1988 B 537 KHO 1986 B II 589 KHO 1987/3229 KHO 1985/5808 KHO 1982 B II 540 KHO 1982 B II 578 KHO 1981 B II 548 KHO 1979 B II 578 KHO 1979 B II 567 KHO 1977 B II 6 KHO 1976 T 2462 KHO 1973 T 3039 Muut oikeustapaukset ja keskusverolautakunnan ennakkoratkaisut Vaasan LO 1986 T 2109 KVL 1995/164

11 XI LYHENNELUETTELO AVL Dnro EETVL ETVL EPL HAO HE HRL KHO KVL TVL TOL VML Arvonlisäverolaki Diaarinumero Tulo- ja omaisuusverolaki (Ensimmäinen tulo- ja varallisuusverolaki) Tulo- ja omaisuusverolaki (Toinen, uudistettu tuloja varallisuusverolaki) Ennakkoperintälaki Hallinto-oikeus Hallituksen esitys Henkilöstörahastolaki Korkein hallinto-oikeus Keskusverolautakunta Tuloverolaki Tulo- ja omaisuusverolaki Laki verotusmenettelystä

12 XII KUVIOT JA TAULUKOT Kuvio 1. Verohallinnon tilastoja luontoiseduista Kuvio 2. Perustapaus: Matkakustannusten korvaukset Kuvio 3. Verohallinnon ydinprosessit Kuvio 4. Virkailijoiden toimipaikka Kuvio 5. Arvioi, kuinka paljon Verohallinnon päätöksessä vahvistettuja luontoisetuja on käsitelty virheellisesti tarkastettavissa yrityksissä? Kuvio 6. Arvioi, kuinka paljon eri yritysmuodoissa tehdään kokemuksesi mukaan luontoisetuihin liittyviä virheitä? Kuvio 7. Missä yritysmuodossa tehdään kokemuksesi mukaan eniten virheitä liittyen luontoisetuihin? Kuvio 8. Mikä luontoisetu jätetään yleisimmin kokonaan huomioimatta yrityksessä? Kuvio 9. Mitkä kolme luontoisetua on yleisimmin käytössä yrityksissä? Kuvio 10. Onko yleisempää se, että luontoisetua ei ole huomioitu lainkaan kirjanpidossa vai se, että se on arvostettu väärin? Kuvio 11. Arvioi, kuinka paljon yrityksissä käytetään vero.fi-sivuilla olevaa autoetulaskuria? Kuvio 12. Mitkä ovat yleisimmät virheet vapaan autoedun käsittelyssä yrityksissä? Kuvio 13. Mitkä ovat yleisimmät virheet auton käyttöedun käsittelyssä yrityksissä? Kuvio 14. Vapaan autoedun ja auton käyttöedun yleisimpien virheiden vertailu Kuvio 15. Kerro oman arviosi mukaan, kuinka yleisesti yrityksissä on käytössä elektroninen ajopäiväkirja? Kuvio 16. Mitkä kolme palvelukanavaa ovat mielestäsi tehokkaimmat luontoisetujen neuvonnan ja ennakoivan ohjauksen kannalta? Kuvio 17. Väite: Luontoisetuihin liittyvät kysymykset ovat usein haasteellisia Kuvio 18. Väite: Luontoisetuihin liittyvä neuvonta ja ennakoiva ohjaus Verohallinnon sosiaalisessa mediassa on tärkeää

13 XIII Kuvio 19. Väite: Luontoisetuihin liittyvää neuvontaa ja ennakoivaa ohjausta pitäisi lisätä Verohallinnon sosiaalisessa mediassa. Taulukko 1. Virkailijan asema Verohallinnossa Taulukko 2. Virkaikien keskiarvot vastaajaryhmittäin Taulukko 3. Mitä muita kuin Verohallinnon luontoisetupäätöksessä vahvistettuja luontoisetuja olet kohdannut asiakkailla? Taulukko 4. Miten kehittäisit Verohallinnon palveluja paremmiksi luontoisetujen osalta? Taulukko 5. Miten kehittäisit Verohallinnon internet-sivuilla olevaa luontoisetuihin liittyvää ohjeistusta?

14 1 1 JOHDANTO 1.1 Johdatus tutkimusaiheeseen Luontoisetujen, erityisesti asuntoedun, verottaminen nousi näkyvästi esille mediassa viimeksi vuonna Tällöin esimerkiksi Helsingin Sanomat uutisoi otsikossaan: Verohallinto kiristämässä asuntoedun verotusta Helsingin keskustassa voi asua kolmasosalla markkinavuokrasta. Kyseisessä uutisartikkelissa käsiteltiin esimerkiksi Kevan sijoitusjohtajan työsuhdeasuntoa, jonka asunnon markkinavuokra (Kevan sisäisen vuokrauksen hinta) oli 2938 euroa/kk, mutta verotusarvo oli vain 1149 euroa/kk tällöin erotus eli etu verovelvolliselle oli 1789 euroa/kk. 1 Vuodesta 2015 alkaen asuntoedun verotus muuttui huomattavasti. Edellisinä verovuosina asuntoedun luontoisetuarvo oli riippunut siitä, sijaitseeko asunto pääkaupunkiseudulla vai muualla Suomessa sekä siitä, minä vuonna asunto on valmistunut. Vuoden 2015 luontoisetupäätöksessä esimerkiksi Helsingin alue jaoteltiin neljään eri kalleusluokkaan postinumeroiden perusteella sekä kehyskunnat otettiin korkeamman luontoisetuarvon yhteyteen. 2 Käsite luontoisetu voi olla suurelle yleisölle hieman vieras, mutta ehkäpä tunnetuimpia luontoisetuja ovat mediassa huomiota saaneet asuntoetu ja autoetu 3 muita Verohallinnon vuosittaisessa luontoisetupäätöksessä vahvistamia etuja ovat autotallietu, ravintoetu, täysihoitoetu ja sähkönkäyttöoikeus osana asuntoetua. Määrällisesti yleisin luontoisetu vuonna 2015 oli puhelinetu, joka oli verovelvollisella. Vapaata autoetua sai noin henkilöä ja käyttöetua henkilöä, kun taas lukumääräisesti harvinaisemmasta päästä löytyy asuntoetu, jota on saanut vain verovelvollista. 4 Kuvissa 1 on esitettynä Verohallinnon tilastoa puhelin-, ravinto-, asunto-, auto-, ja muiden luontoisetujen kehityksestä. Kuvioista käy ilmi luontoisetujen saajien määrä ja edun rahaarvo vuositasolla. 1 Pietiläinen, Helsingin Sanomat 2013, Verohallinto kiristämässä asuntoedun verotusta. 2 Verohallinnon päätös vuodelta 2016 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista. 3 Ks. esimerkiksi Nikula, Kauppalehti 2015, Tarkkana vapaan autoedun ja käyttöedun kanssa. 4 Verohallinto: Ennakkotietoa henkilöasiakkaiden tuloista, luontoiseduista ja kustannusten korvauksista Tällä hetkellä tuorein tilasto on verovuoden 2015 tilasto. Luvut pyöristetty lähimpään tuhanteen.

15 2 Kuvio 1. Verohallinnon tilastoja luontoiseduista Tutkimuskysymykset, tutkimusmetodit ja tutkielman rajaus Tässä pro gradu -tutkielmassa tarkastellaan luontoisetuja, joiden säädösperusta on tuloverolain (TVL 1992/1535) 64 :ssä. Erityisen tarkastelun kohteeksi tutkielmassani olen valinnut autoedun, sillä autoetu on fiskaalisesti merkittävin yksittäinen luontoisetu: autoedun verotusarvo oli noin 556 miljoonaa euroa vuonna Verohallinnolla töissä ollessani huomasin, että erityisesti autoetuun liittyvät asiat koetaan usein haastaviksi. Tämä on toinen keskeinen peruste sille, miksi nostan autoedun tutkielmani keskiöön. Tutkielmassa tuon esille myös muita henkilöstöetuja kuin TVL 64 :n luontoisetuja. Tutkielman alkuosassa, luvussa kaksi, esittelen luontoisetujen ja muiden henkilökuntaetujen systematiikkaa, jossa tuon esille luontoisetujen paikan osana muita henkilökuntaetuja. Systematisoinnin avulla luontoisetujen hahmottaminen osana kaikkia työhön liittyviä etuuksia on helpompaa. Esimerkiksi TVL 69 :n tavanomaiset henkilökuntaedut eli verovapaat henkilökuntaedut ovat kiinteässä yhteydessä luontoisetuihin. Tämä johtuu siitä, että verovapaat henkilökuntaedut ovat ennakkoperintälain (EPL 1996/1118) mukaan veronalaista palkkatuloa, jos ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia. 5 Verohallinto: Ennakkotietoa henkilöasiakkaiden tuloista, luontoiseduista ja kustannusten korvauksista Ks. Kuvio 1.

16 3 Oikeustieteiden keskeisimmät tutkimusmenetelmät ovat lainoppi, oikeushistoria, oikeussosiologia, oikeusfilosofia, vertaileva oikeustiede sekä oikeuspolitiikka. Näitä tutkimusmenetelmiä voidaan yhdistellä eivätkä ne ole toisiaan poissulkevia. 7 Keskeisin tutkimusmenetelmä on tässä tutkielmassa oikeusdogmaattinen eli lainopillinen tutkimus, jonka tehtävänä on oikeusnormien tulkinta ja systematisointi. Tulkinnalla tarkoitetaan oikeusjärjestykseen kuuluvien sääntöjen tutkimusta ja niiden sisällön selvittämiseen tähtäävää toimintaa. Systematisoinnin tehtävänä on voimassa olevan oikeuden jäsentäminen, ja tällä pyritään luomaan ja kehittämään oikeudellista käsitejärjestelmää, jonka varassa oikeutta tulkitaan. 8 Tutkielmassa esitellään luontoisetujen historiallista kehitystä standardinomaisena jaksona, eikä se edusta varsinaisesti oikeushistoriallista tutkimusotetta. 9 Olen valinnut pääasialliseksi tutkimusmenetelmäksi lainopin, koska tutkimuksen tavoitteena on selvittää, mitä on voimassa oleva oikeus luontoisetujen osalta. Tutkimustehtäväni on siis selvittää Verohallinnon luontoisetupäätöksessä vahvistetun autoedun verotuskohtelua tarkastelemalla muun muassa verotus- ja oikeuskäytäntöä. Luontoisetujärjestelmän kokonaiskuvan hahmottamisen kannalta esittelen myös muut luontoisetupäätöksessä vahvistetut luontoisedut sekä ei-vahvistettuja luontoisetuja. Tutkielman lainopillisen osuuden tutkimuskysymykset voidaan kiteyttää seuraavasti: Mitkä tekijät vaikuttavat autoedun verotusarvon muodostumiseen palkansaajan verotuksessa ja mitä mahdollisia tulkintaongelmia autoedun verotusarvon laskemiseen liittyy? Tutkielma sisältää lainopillisen osuuden lisäksi empiirisen osion. 10 Oikeustieteiden kaksi keskeisintä tutkimusmetodia ovat sisällönerittely eli tekstianalyysi (juridinen tulkintahermeneutiikka) ja empiiriset tutkimusmenetelmät. Empiiriset tutkimusmenetelmät voidaan jakaa laadullisiin ja määrällisiin; empiirinen osioni keskittyy määrällisiin eli kvantitatiivisiin menetelmiin. 11 Tutkimukseni on tyypiltään kuvaileva yleiskartoitus, joka on perusteltu tutkimustyyppi moniin käytännön ongelmiin. Kuvailevat tutkimukset ovat käyttökelpoisia erityisesti kehittämistehtävissä, jotka liittyvät erilaisiin käytännön ongelmiin ja niiden ratkaisemiseksi tavoiteltuihin uusiin toimintamalleihin. Kuvailevasta tutkimustyypistä johtuen tutkimuksessa ei testata hypoteeseja eikä tehdä ennusteita Husa Mutanen Pohjalainen 2008, s Husa Mutanen Pohjalainen 2008, s Ks. tarkemmin oikeushistoriallisesta tutkimusotteesta Husa Mutanen Pohjalainen 2008, s Ks. empiirisestä oikeustutkimuksesta Keinänen Väätänen 2015, s Husa Mutanen Pohjalainen 2008, s Kajaanin ammattikorkeakoulu, kohta kuvaileva tutkimus.

17 4 Empiirisen osion tutkimuskysymykset ovat seuraavat: Mitä ongelmia luontoisetuja koskevassa ennakoivassa ohjauksessa ja neuvonnassa esiintyy? Miten ennakoivaa ohjausta ja neuvontaa tulisi kehittää luontoisetujen osalta? 13 Myös empiirisessä osassa on oma erityisesti autoetua koskeva osio. Käsittelen luontoisetuja pääsääntöisesti palkansaajan näkökulmasta, joten esimerkiksi yritysten luontoisetuihin liittyvät verotuskysymykset olen rajannut tutkielman ulkopuolelle, pois lukien kappaleen Luontoisetuauto ja arvonlisäverotus, jossa esittelen arvonlisäverotusta osana luontoisetuautoon liittyviä erityistilanteita. 1.3 Lähdeaineisto ja tutkimuksen rakenne Tutkielman lähdeaineisto koostuu erityisesti virallislähteistä sekä oikeuskirjallisuudesta. Virallislähteitä ovat laki, maantapa, lainsäätäjän tarkoitus (lain esityöt) ja tuomioistuinratkaisut. Työni keskeisin virallislähde on tuloverolaki, sillä luontoisetujen säädöspohja löytyy TVL 64 :stä. 14 Keskeisiä kirjallisuuslähteitä työssäni ovat esimerkiksi Kirsi Adamssonin ja Ari Engblomin kirja Työnantaja ja verosuunnittelu, Matti Myrskyn ja Timo Räbinän teos Henkilökohtaisen tulon verottaminen sekä Seija Karttusen ja Virpi Pasasen kirja Luontoisedut ja muut henkilökuntaedut verotuksessa. 15 Tutkielmani pohjautuu Verohallinnon luontoisetupäätöksen 16 ympärille, joten lähdeaineistona sen merkitys on ymmärrettävästi erittäin suuri. Verohallinto voi antaa laissa olevan valtuutuksen nojalla määräyksen siinä tarkemmin säädetyistä asioista. Tällöin puhutaan delegoidusta lainsäädäntövallan käytöstä, joka edellyttää aina siis erityisen sitä koskevan valtuutuksen ottamista lakiin. Nämä määräykset koskevat pääosin aineellista verotusta ja verotusmenettelyä. Esimerkiksi juuri Verohallinnon luontoisetupäätös luo sitovaa laintulkintaa, sillä päätöksessä käytetään delegoitua lainsäädäntövaltaa. 17 Keskeisessä asemassa on myös Verohallinnon ohje Luontoisedut verotuksessa 18, joka viranomaislähteenä on taas oikeuslähdeopillisesti sallittu oikeuslähde. 19 Verohallinnon ohjeilla 13 Ennakkoiva ohjaus ja neuvonta on yksi Verohallinnon ydinprosesseista, joka tarkoittaa käytännössä asiakasohjausta. 14 Aarnio 1989, s Edellä mainituissa teoksissa lainataan tavallisesti Verohallinnon luontoisetuohjetta Luontoisedut verotuksessa, A15/200/2016. Tämä voidaan nähdä siten, että asiantuntijat vahvistavat asian ja ovat samaa mieltä luontoisetuohjeistuksen kanssa. Tällöin primaarilähteenä toimii asiantuntijan tai asiantuntijoiden teos, vaikka siinä olisi sitaatti luontoisetuohjeesta. 16 Verohallinnon päätös vuodelta 2016 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista (Dnro 165/200/2015). 17 Puronen 2010, s Dnro A15/200/ Tolonen 2003, s. 25.

18 5 on verotuksessa suuri tosiasiallinen merkitys, mutta ne ovat vain ohjeita, eivät sitovia normeja. 20 Tutkielman ensimmäinen luku on johdantoluku, joka toimii alustuksena tutkielmani aiheeseen. Viimeinen luku toimii yhteenvetolukuna, jossa käsittelen yhdessä sekä empiirisen että lainopillisen osuuden johtopäätöksiä ja tutkimustuloksia. Toisessa luvussa käsitellään luontoisetujen kehitystä sekä voimassa olevaa luontoisetuja koskevaa verotusjärjestelmää. Luvussa määritellään muun muassa käsite luontoisetu sekä esitellään luontoisetujen ja muiden henkilökuntaetujen välistä systematiikkaa. Sen jälkeen tarkastellaan luontoisetujen arvostamista, jonka pohjana toimii Verohallinnon vuosittain antama luontoisetupäätös. Tuon esille myös, mitä tarkoitetaan käyvällä arvolla sekä sen, miten arvostetaan alle kuukauden käytössä olevaa luontoisetua. Luvun lopussa käsitellään ennakkoperintää osana luontoisetuja. Tutkielman kolmas luku toimii päälukuna, jossa käsitellään autoedun verotusta ja siihen liittyviä suunnittelumahdollisuuksia. Luvun alussa määritellään autoedun käsite sekä autoedun laskemisen perussystematiikka. Seuraavaksi käsitellään autoedun verotusarvon määräytymisen kannalta kahta peruskäsitettä eli perusarvoa ja käyttökustannuksia. Luku sisältää myös auton verotusarvon laskemiseen liittyvän seikkaperäisen laskuesimerkin. Tarkastelun kohteena on myös sähköauto luontoisetuautona, ja käyn läpi luontoisetuautoja koskevia erityistilanteita. Luvun lopussa käsitellään luontoisetuautoon liittyviä suunnittelumahdollisuuksia. Palkansaaja voi joutua miettimään, valitseeko työnantajan tarjoaman vapaan autoedun vai auton käyttöedun. Tarkoituksena on antaa perusteltuja kantoja siihen, milloin vapaa autoetu kannattaisi valita ja milloin taas auton käyttöetu olisi järkevämpi valinta. Tämän jälkeen tarkastellaan kysymystä, onko työsuhdeauto vai työntekijän oma auto työntekijälle taloudellisesti parempi ratkaisu. Myös tässä kappaleessa tuodaan esille argumentteja, joiden perusteella valinta on järkevää tehdä. Lopuksi käyn läpi kysymystä siitä, onko palkansaajan järkevämpää ottaa autoetu osana kokonaispalkkaa vai palkanlisänä. Neljännessä luvussa keskitytään erityisesti Verohallinnon luontoisetupäätöksessä vahvistettuihin luontoisetuihin. Luvussa käydään läpi kaikki luontoisetupäätöksessä vahvistetut edut pääpiirteittäin. Kappaleessa tuodaan esille myös Verohallinnon ei-vahvistamia luontoisetuja 20 Myrsky Ossa 2008, s. 26. Ks. tarkemmin Verohallinnon ohjeista verotuksen oikeuslähteenä Myrsky Ossa 2008, s. 26.

19 6 ja käydään pintapuolisesti läpi näiden etujen verotuksellista asemaa oikeuskäytännön ja oikeuskirjallisuuden keinoin. Viides luku esittelee luontoisetuja koskevaa empiiristä tutkimusta, joka toteutettiin yhteystyössä Verohallinnon kanssa. Pro gradu -tutkielmaan on valittu mukaan verotarkastajille suunnattu kyselytutkimus. 21 Ensiksi käsitellään tutkimuksen tekemisen lähtökohtia, kuten tutkimuskysymyksiä ja tavoitteita. Luvun lopussa esitellään tutkimuksen tuloksia. 21 Tässä pro gradu -tutkielmassa tarkastellaan pelkästään verotarkastajille suunnatun kyselytutkimuksen tuloksia, jotta tutkielman sivumäärä pysyisi tarkoituksenmukaisena. Verohallinnolle palauttamani kyselytutkimus, Selvitys ennakoivan ohjauksen ja neuvonnan ongelmista ja kehittämistarpeista luontoisetujen osalta, oli laajuudeltaan 108 sivua. Verotarkastajien kohderyhmän vastaajia oli eniten, 99 kappaletta, joten tästä syystä päädyin valitsemaan tämän kohderyhmän tulosten esittelemisen tutkielmaani.

20 7 2 LUONTOISETUJEN KEHITYS JA VOIMASSA OLEVA LUON- TOISETUJEN VEROTUSJÄRJESTELMÄ 2.1 Luontoisetujen verotuksen historiaa 1940-luvulta alkaen Vuonna 1943 säädettiin uusi tulo- ja omaisuusverolaki, joka oli jatkumoa vuonna 1920 säädetylle tulo- ja omaisuusverolaille sekä vuonna 1924 säädetylle tulo- ja omaisuusverolaille. Tulo- ja omaisuusverolaissa (TOL 888/1943 kumottu) ei ole säädetty suoraan luontoiseduista. Lain 14 :ssä todetaan seuraavasti: Veronalaiseksi tuloksi katsotaan, jäljempänä mainituin rajoituksin, verovelvollisen rahassa saamat ja rahanarvoiset vuositulot. Lainkohta sisältää vain yleisen veronalaista tuloa koskevan lausuman, eikä se ota varsinaisesti kantaa siihen, mitä tulokäsitteellä tarkoitetaan. Aarne Rekola on avannut teoksessaan Tuloja omaisuusverolaki edellä mainittua lainkohtaa työpalkan ja sitä kautta luontoisetujen osalta muun muassa seuraavasti: Palkkaa on ensiksikin varsinainen peruspalkka, virkamiesten kalliinajan ja kalliinpaikan lisä, lapsiavustus, lakkautuspalkka, vuokraraha, lahjapalkkio, juomarahat, luonnossa saatu asunto-, vaatetus, ruoka- ym. etu, niin kuin vapaa lämpö ja valo tai sairashoito sekä sellainen viljelysmaa- ja laidunetuus, kuin esim. kansakoulunopettajille kuuluva ym. 22 Rekola jatkaa luontoiseduista seuraavasti: Milloin palkka maksetaan luontoisetuina, on niille arvioitava käypä arvo. Arvioimisen perusteena voidaan ainakin jossakin määrin pitää valtiovarainministeriön tulo- ja omaisuusveron ennakkoperintää varten vahvistamia arviomääriä, ottaen kuitenkin huomioon, että ne tarkoittavat lähinnä vaatimattomissa oloissa oleville, niin kun talousapulaisille ym., luovutettuja luontoisetuja. Muissa tapauksissa on vapaan asunnon suhteen otettava huomioon, mitä siitä on TOL 21 :n 4 kohdassa on tarkemmin esitetty. Jos palkansaaja suorittaa luontoiseduista käypää hintaa alemman korvauksen, niin kuin esim. käypää alemman vuokran virka-asunnosta tai sellaisen hinnan virkapuvusta, on se vähennettävä käyvän hinnan mukaista arvosta ja jäännös otettava tuloksi. 23 Vuonna 1974 säädetyssä tulo- ja varallisuusverolaissa (EETVL 1043/1974 kumottu) oli ensimmäistä kertaa maininta käsitteestä luontoisetu. Lain 20 :n kuudennessa kohdassa todetaan, että veronalaista tuloa on asunto- ja muu luontoisetu, jonka verovelvollinen on saanut vastikkeena työstä, tehtävästä tai palveluksesta arvioituna käypäänarvoon sen mukaan kuin verohallitus tarkemmin määrää. 22 Rekola 1947, s Rekola 1947, s. 112.

21 8 Vuodelta 1974 tapahtuvaa verotusta varten verohallitus antoi päätöksellään normit asuntoedun, sähkön käyttöoikeuden sekä vapaan autoedun ja auton käyttöedun arvostuksesta. Edward Andersson toteaa teoksessaan Tulo- ja varallisuusverolaki ei-vahvistetuista luontoiseduista seuraavasti: Muut kuin edellä mainitut luontoisedut esiintyvät käytännössä vähemmän usein. Periaatteessa työntekijää on verotettava niistäkin, vähäisimpiä luontoisetuja lukuun ottamatta. Niiden arvioinnissa on aikaisemmin usein päädytty hyvin alhaisiin arvoihin. Tästä voi aiheutua eriarvoisuutta, koska kaikki työnantajat eivät anna luontoisetuja eivätkä kaikki työntekijät siten voi saada sellaisia. Toisaalta on syytä todeta, että jos luontoisetu annettaan työntekijälle riippumatta siitä, haluaako hän sen, häntä ei periaatteessa voida kohtuudella verottaa suuremmasta määrästä kuin minkä hän olisi itse ollut valmis siitä suorittamaan. Toisinaan onkin esim. palkintomatkan saajia tästä syystä verotettu vain säästyneistä elantokustannuksista (esim II 552). 24 Huomionarvoista on se, että muut luontoisedut kuin työ- tai palvelussuhteeseen liittyvät eivät kuuluneet lainkohdan piiriin, jolloin esimerkiksi hammaslääkäriä ei voitu verottaa asuntoedusta, koska asuntoedun antoi kunta, ja hammaslääkäri oli palvelussuhteessa kuntainliittoon (KHO 1979 B II 567). 25 Uudessa vuoden 1988 tulo- ja varallisuusverolaissa (ETVL 1240/1988 kumottu) säädetään luontoiseduista sen 47 :ssä, jolloin luontoisedut saivat ensimmäisen kerran oman itsenäisen pykälän lakiin. Lainkohta kuuluu seuraavasti: Työnantajalta saatu luontoisetu arvioidaan käypään arvoon sen mukaan, kuin verohallitus vuosittain tarkemmin määrää. EETVL:n aikana luontoisetujen arvostus oli käytännössä jäänyt selvästi käypien arvojen alapuolelle, ja eräänä verouudistuksen tavoitteena olikin saattaa luontoisetujen arvostus realistiseksi, ainakin 90 prosenttiin keskimääräisistä käyvistä arvoista. Uudistus johtikin selviin luontoisetuarvojen korotuksiin. 26 Vuoden 1993 alusta voimaan tuli tuloverolaki (TVL 1535/1992), jonka 64 :ssä säädetään luontoiseduista. Alkuperäinen säädösteksti on seuraava: Työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon sen mukaan, kuin verohallitus vuosittain tarkemmin määrää. Tuloverolaki ei siis sisältänyt luontoisetuja koskevia konkreettisia uudistuksia verrattuna vanhaan tulo- ja varallisuusverolakiin (ETVL 1240/1988 kumottu). 24 Andersson 1975, s Andersson 1982, s Andersson 1990, s. 155.

22 9 Verohallinnon organisaatiouudistuksen vuoksi TVL 64 :n verohallituksen organisaatiokäsite korvattiin käsitteellä Verohallinto, muutoin pykälä pysyi samana. 27 Vuoden 2011 alusta lisättiin työsuhdematkalippua koskeva oma momentti. 28 Vuoden 2015 alusta työsuhdematkalipun omavastuuosuutta kasvatettiin, jolloin verovapaata tuloa on 300 euroon asti sekä 750 euroa ylittävältä osalta euroon asti Luontoisedun määrittely Luontoiseduille on tyypillistä se, että ne ovat osa työsuhteen ehtoja. Työnantaja ja työntekijä voivat sopia, että rahapalkan lisäksi työntekijällä on käytössään esimerkiksi työsuhdeauto ja työsuhdeasunto. Työntekijän palkka voi koostua myös pelkästään luontoisedusta. Luontoisedut ovat aina työntekijälle veronalaisia. 30 Vero-oikeudellisesti määriteltynä luontoisedulla tarkoitetaan työnantajalta muuna kuin rahana saatua korvausta työ- tai virkasuhteessa tai EPL kohdassa tarkoitetuista tehtävistä. 31 Luontoisetu on työnantajan järjestämä ja kustantama hyödyke eli tavara tai palvelu, jonka työnantaja luovuttaa palkansaajan käyttöön. Saadessaan luontoisetua palkansaaja saa vain käyttöoikeuden hyödykkeeseen eli hyödykkeen omistusoikeus ei siirry palkansaajalle. Tavallisesti käyttöoikeus hyödykkeeseen lakkaa silloin, kun työ- tai virkasuhde tai EPL kohdassa tarkoitettu tehtävä loppuu. 32 Luontoisetuhyödykkeen täytyy olla työnantajan omistama tai hallitsema. Palkansaajan itsensä hankkimat hyödykkeet, joiden kustannukset työnantaja korvaa, eivät ole verotuksessa tarkoitettua luontoisetua niiden arvo on osa rahapalkkaa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1973 T 3039 oikeus totesi, ettei luontoisedusta ole kysymys, jos työnantaja maksaa palkansaajan itse vuokraaman asunnon vuokran tällöin koko vuokran määrä on palkkaa. 33 Luontoisetua ei myöskään synny tilanteessa, jossa palkansaaja luovuttaa työnantajalle ensin käyttöoikeuden omaan omaisuuteensa ja työnantaja antaa sen jälkeen saman hyödykkeen palkansaajan käyttöön luontoisetuna. Esimerkki tilanteesta on se, kun palkansaaja vuokraa 27 HE 288/2009 vp, s HE 133/2009 vp, s HE 122/2014 vp, s. 9. Voimassa oleva TVL 64.2 : Työnantajan työntekijälleen antama enintään 300 euron arvoinen joukkoliikenteen henkilökohtainen matkalippu asunnon ja työpaikan välistä matkaa varten on verovapaata tuloa. Lisäksi matkalippu on verovapaata tuloa 750 euroa ylittävältä osalta euroon asti. 30 Karttunen Pasanen 2016, s. 17. Tutkielmassa tarkoitan käsitteillä luontoisetu ja tavanomainen luontoisetu samaa asiaa. 31 Laitinen Peltomäki, luku 5. kohta Luontoisedun käsite. 32 Myrsky Räbinä 2014, s Ks. myös Laitinen Peltomäki, luku 5. kohta Luontoisedun käsite. 33 Myrsky Räbinä 2014, s. 304.

23 10 omistamansa asunnon työnantajalle, joka luovuttaa asunnon luontoisetuna edelleen palkansaajalle (KHO 1976 T 2462). 34 Työmatkat eivät ole luontoisetuja kuten eivät myöskään työntekijän käytössä olevat koneet ja muut laitteet, jotka on tarkoitettu työnteon apuvälineiksi. Opinto- ja tutustumismatkat, joiden tarkoituksena on työtaitojen säilyttäminen, eivät muodosta työntekijälle luontoisetua. 35 Luontoisedut ovat tavallisesti jatkuvia tai säännöllisesti toistuvia, kuten palkansaajan jatkuvassa käytössä oleva asunto-, auto- tai puhelinetu. Luontoisetu voi olla kertaluontoinen tai satunnainen, jos esimerkiksi palkansaaja käyttää kertaluontoisesti työnantajan omistamaa ajoneuvoa. Lähinnä ennakonpidätyksen toimittamisen kannalta on merkitystä sillä, onko luontoisetu jatkuva vai säännöllisesti toistuva Luontoisetujen ja muiden henkilökuntaetujen systematiikkaa Yleistä Suurelle yleisölle käsite luontoisetu voi puhekielessä tarkoittaa yleisesti seuraavia asioita: palkkaan luettavia luontoisetuja (esimerkiksi autoetu), työn tekemiseen liittyviä ainakin osin verottomia etuja (esimerkiksi työsuhdelainan korkoetu) tai tavanomaisia henkilökuntaetuja (esimerkiksi henkilökunta-alennus). Yhteistä näille eduille on se, että ne ovat useasti työntekijälle ja työnantajalle edullisempia kuin rahapalkan maksaminen 37. Niihin liittyy verotuksellisia etuja verovapauden, osittaisen verovapauden, edun arvostamisen tai alempien palkan sivukulujen muodossa 38. Joskus voi olla haastavaa tunnistaa se, onko kysymyksessä oleva etu veronalainen luontoisetu vai verovapaa henkilökuntaetu. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi, jossa yritys tarjoaa työntekijöille lomanviettopaikkaa. 39 Tulkintaongelmia aiheuttaa myös se, että verovapaana henkilökuntaetuna annettu etu voi muuttua veronalaiseksi eduksi. Tämä johtuu siitä, että verovapaat henkilökuntaedut ovat ennakkoperintälain mukaan veronalaista palkkatuloa, jos ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia. 34 Myrsky Räbinä 2014, s Ks. myös KHO 2010 T 926 ja KHO 2010 T Niskakangas Knuutinen, luku 9. Kohta luontoisedut. 36 Myrsky Räbinä 2014, s Myrsky Svensk 2016, s Myrsky Svensk 2016, s Ks. laajemmin erilaisista henkilöstöeduista esimerkiksi Hakonen ym. 2014, kohta 6. Edut. 39 Tarkemmin asiasta kappaleessa Kesämökkietu.

24 11 KHO 1999/2362 (lyhyt ratkaisuseloste): Tapauksessa lääkäriaseman tarkoitus oli korvata palveluksessaan olevan hammaslääkärin silmien taittovirheiden lasertekniikalla suoritettavien korjaushoitotoimenpiteiden kulut. Kustannukset olivat markkaa ja ne suoritettiin työterveyshuolto-ohjesäännön perusteella. Ohjesäännössä henkilökunta oli kuitenkin jaettu kolmeen ryhmään ja vain ryhmä A eli lääkärit, hammaslääkärit ja esimiehet olivat oikeutettuja etuun. Asiakirjojen mukaan leikkaus oli hammaslääkärille työssään hyödyllinen mutta ei välttämätön. Hoitomuoto oli uusi ja kustannukset verrattain suuret. Etua ei pidetty tavanomaisena ja kohtuullisena henkilökuntaetuna vaan ennakkopidätyksen alaisena palkkana. Tulkintatilanteissa sekä työntekijä että työnantaja voivat hakea Verohallinnolta ennakkoperinnän ennakkoratkaisua siitä, onko työntekijälle annetusta luontoisedusta tai muusta henkilökuntaedusta toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. 40 Sekä työnantajien että työntekijöiden intressissä on, että työnantajalta saatuja etuja pystytään käsittelemään verotuksellisesti oikein jo niiden maksuhetkellä ennakkoperinnässä. Tällöin työnantajan työntekijälle antamien eri etujen erottaminen toisistaan on välttämätöntä. Mikäli edut ovat veronalaisia, niistä toimitetaan ennakkoperinnässä asianmukaisesti ennakonpidätys ja maksetaan säännösten mukaisesti mahdolliset palkan sivukulut. Jos edut ovat sen sijaan verovapaita, ennakonpidätystä ei toimiteta eikä palkan sivukuluja makseta. 41 Kappaleen tarkoituksena on auttaa hahmottamaan luontoisetujen asema osana muita työntekemiseen liittyviä etuja. Seuraavaksi esitellään pääpiirteitä palkkaan luettavista luontoiseduista, työn tekemiseen liittyvistä ainakin osittain verottomista eduista sekä verovapaista henkilökuntaeduista Palkkaan luettavat tavanomaiset luontoisedut Luontoisedun saadessaan työntekijä saa käyttöoikeuden työntekijän omistamaan tai hallitsemaan hyödykkeeseen hyödykkeen omistusoikeus pysyy työnantajalla. Myös verolainsäädännössä luontoisedun käsitteellä tarkoitetaan juuri työntekijän työnantajalta saamaa etua. 42 Ennakkoperintälain 13 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Tuloverolain 64 :n 1 momentin mukaan työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa 40 Karttunen Pasanen 2016, s Tutkielmassa tarkoitetaan jatkossa samaa käsitteillä luontoisetuja ja tavanomainen luontoisetu. 41 Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s. 19.

25 12 ja arvioidaan käypään arvoon. Lainkohdassa todetaan myös, että Verohallinto määrää vuosittain luontoisetujen käypien arvojen laskentaperusteet Työn tekemiseen liittyviä ainakin osittain verottomia etuja Henkilöstörahastosta saatu tulo. Henkilöstörahastolain (HRL 934/2010) mukaan yrityksiin voidaan perustaa henkilöstörahasto, joka on sinänsä verovapaa (TVL 20.1 :n 2 kohta). Rahasto saa tulonsa voitto-osuuksina yrityksestä sekä verojen sijoitustuotoista. Rahaston jäseniä ovat yrityksen palkansaajat, joista kullakin on osuus rahaston varoihin. Henkilöstörahaston jäsenen saamaa määrää verotetaan TVL 65 :n mukaisesti ansiotulona silloin, kun hän saa nostaa osuutensa. Rahastosta saadusta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä on veronalaista ansiotuloa 80 prosenttia, ja siitä verovapaata on 20 prosenttia tuloverolain 65 :n mukaan. 44 Henkilöstöanti. Henkilöstöannilla tarkoitetaan osakeantia, joka on kohdistettu osakeyhtiön työntekijöille, ja tällä tavoitellaan yleensä työntekijöiden sitouttamista työnantajaansa. Henkilöstöannissa osakkeita tarjotaan työntekijöiden merkittäväksi osakkeiden käypää arvoa alemmalla hinnalla, joka on tuloverolain 66.1 :n mukaan veronalaista ansiotuloa siltä osin kuin osakkeen tai osuuden hinnasta saatu alennus on enemmän kuin kymmenen prosenttia osakkeen tai osuuden käyvästä hinnasta. 45 Työsuhdeoptio. Tuloverolain 66.3 :n mukaan veronalaista ansiotuloa on myös etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää arvoa alempaan hintaan vaihtovelkakirjan, optiolainan, optio-oikeuden tai muun näihin rinnastettavan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella. Toisin sanoen optio-oikeus tarkoittaa esimerkiksi oikeutta merkitä yhteisön osakkeita tai osuuksia tulevaisuudessa ennalta määritellyin ehdoin. Optio-oikeudessa ja sen käyttämisessä on käytännössä kaksi vaihetta: optiooikeuden saaminen ja osakkeiden merkintä optio-oikeuden perusteella. Optio-oikeuden merkintä voi olla maksua vastaan tai olla maksuton. 46 Työsuhdelainan korkoetu. Työnantaja voi halutessaan antaa työntekijälleen rahalainan. Tyypillisesti tällaisia työsuhdelainoja on pankkitoimihenkilöillä tai esimerkiksi kuntien palveluksessa olevilla. Veronalaista ansiotuloa on tuloverolain 67 :n mukaan korkoetu työsuhteen perusteella saadusta lainasta siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi 43 Ks. tarkemmin kappale Andersson Linnakangas Frände 2016, s Myrsky Räbinä 2014, s Myrsky Räbinä 2014, s

26 13 kuin viitekorko, jos lainan korko on sidottu yleisesti markkinoilla käytössä olevaan lainan viitekorkoon. Viitekorolla tarkoitetaan esimerkiksi 1, 3, 6 ja 12 kuukauden Euribor-korkoa tai pankin muuta yleisesti asiakkaiden luotoissa käyttämää omaa viitekorkoa. Jos lainan korkoa ei ole sidottu viitekorkoon, vaan laina on kiinteäkorkoinen, veronalaiseksi tuloksi katsotaan korkoetu siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin 12 kuukauden Euribor-korko vuoden ensimmäisenä päivänä. 47 Yleisiin viitekorkoihin sidottua mallia on sovellettua vuodesta 2009 lähtien, ja laki tuli voimaan Mikäli laina on otettu ennen lain voimaantuloa, voidaan korkona edelleen käyttää aiemman lain mukaista viitekorkoa, joka oli Valtiovarainministeriön vahvistama peruskoroa. 48 Työsuhdematkalippu. Vuodesta 2010 alkaen työntekijöilleen antama työsuhdematkalippu asunnon ja työpaikan välistä matkaa varten on verovapaa 300 euroon asti. Lisäksi verovapaata on lipun hinnan 600 euroa ylittävä osa, kuitenkin enintään 3400 euroon asti. Tästä seuraa, että verovapaan edun määrä on enimmillään vuodessa 3100 euroa Puhtaisiin verotukiin rinnastettavat verovapaat henkilökuntaedut Tuloverolain 69 määrittelee tavanomaiset verovapaat henkilökuntaedut, joita ovat etu työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, henkilökunta-alennus, merkkipäivälahja tai vähäinen muu lahja, etu työnantajan järjestämästä virkistys- tai harrastustoiminnasta, etu työnantajan järjestämästä yhteiskuljetuksesta asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla, sairaanlapsen hoitoetu sekä työntekijän työkäyttöä varten hankitun tietoliikenneyhteyden yksityiskäyttö. 50 Verovapauden keskeiset kriteerit ovat tavanomaisuus ja kohtuullisuus sekä edun ulottuvuus koko henkilökuntaan. Henkilökuntaetujen verovapaus koskettaa sekä nykyisen että työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevan henkilöstön työnantajalta saamia etuja, pois lukien sairaan lapsen hoitoetu ja työnantajan järjestämä tietoliikenneyhteys. Yrityksen johto- ja hallintoelimiin kuuluva henkilökunta on myös henkilökunta-käsitteen piirissä. 51 Verovapaat henkilökuntaedut ovat vastikkeettomia, mikä erottaa ne muun muassa matkakustannusten korvauksista. Tavanomaiset henkilökuntaedut eivät siis edellytä työntekijälle aiheutuneita kustannuksia toisin kuin matkakustannusten korvaukset. Tavanomaisuutta ja 47 Myrsky Räbinä 2014, s Peltomäki 2015, s Adamsson Engblom 2011, s Säädös on tyhjentävä eli se koskee ainoastaan siinä nimenomaisesti mainittuja etuja. Ks. tarkemmin Kandelin Laitinen Peltomäki 2016, s Engblom 2005, s. 98.

27 14 kohtuullisuutta arvioitaessa keskeistä ovat paitsi edun laatu ja raha-arvo myös työnantajien etuuksien antamisessa työntekijöille yleisesti noudattama käytäntö. TVL 69.2 :ssä tarkoitetun edun tavanomaisuus kuitenkin määräytyy toimialalla noudatetun yleisen käytännön perusteella. Erityyppiset edut vaihtelevat raha-arvoltaan ja laadultaan. 52 Henkilökuntaetujen verovapautta koskevia periaatteita ei sovelleta osakkaisiin, jotka eivät työskentele kyseessä olevassa yhtiössä, tai asiakkuus- tai toimeksiantosuhteen perusteella saatuihin etuihin. Palkansaaja on verotuksellisesti samassa asemassa verovapaiden henkilökuntaetujen osalta riippumatta suhteen tyypistä työnantajalla on kuitenkin mahdollisuus liittää verovapaaetuus esimerkiksi työsuhteen vähimmäiskestoaikaan Luontoisedun veronalaisuus Vuoden 1993 alussa voimaan tullut tuloverolaki perustuu niin sanottuun laajaan tulokäsitteeseen, jonka perusteella voidaan myös luontoisetuja pitää veronalaisina. Tällä tarkoitetaan TVL 29.1 :n kohtaa, jonka mukaan veronalaista tuloa ovat lähtökohtaisesti kaikki rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot, ellei niitä ole erikseen säädetty verovapaaksi. TVL 61.2 :ssä todetaan vielä, että veronalaista ansiotuloa on työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus koska luontoisetu on työstä saatu korvaus, sitä luonnollisesti pidetään ansiotulona. Luontoisetuja koskeva oma lainkohta löytyy tuloverolain 64 :stä. 54 Tuloverolain 64.1 :n perusteella työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon. Verohallinto määrää vuosittain käypien arvojen laskentaperusteet verovuosikohtaisessa luontoisetupäätöksessä, ja se koskee sekä ennakkoperintää että lopullista verotusta. 55 Palkan käsitteestä säädetään EPL 13 :ssä. Kyseessä olevan lainkohdan 3 momentin mukaan palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan TVL:ssä säädetyllä tavalla. Luontoisetu on veronalaista palkkaa samalla tavalla kuin rahana maksettu palkka. Luontoisedun verotusta koskevien säännösten soveltaminen ei edellytä, että palkansaajalle maksettaisiin rahapalkkaa, joten palkka voidaan tällöin maksaa pelkästään luontoisetuna. 56 Luontoisetu on mahdollista antaa vapaana etuna tai työnantaja voi periä antamastaan edusta korvauksen. Verotettavaa etua ei synny, jos työnantajalle maksettu korvaus on vähintään 52 Verohallinto, kohta verovapaat henkilökuntaedut. 53 Engblom 2005, s Niskakangas Knuutinen, luku 9. Kohta veronalaisuus. 55 Myrsky Räbinä 2014, s Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

28 15 edun luontoisetuarvon suuruinen, mutta luontoisetu täytyy myös tässä tilanteessa ilmoittaa vuosi-ilmoituksella. Työnantajalle maksetulla korvauksella tarkoitetaan tällöin palkansaajan veroilla vähennetystä nettopalkasta perittyä korvausta, ei siis pelkästään bruttopalkan vähennystä silloin, kun etua annetaan. 57 Luontoisetuja verotettaessa noudatetaan nautintaperiaatetta. Etu on sen ajankohdan tuloa, jolloin se on ollut palkansaajan käytettävissä, ja käyttöajan perusteella määräytyvät vuosiilmoitusmerkinnät sekä edun verovuosi. 58 Esimerkki 1. Luontoisedun kohdistuminen verovuodelle 59 Palkansaajalla on jatkuvina luontoisetuina auto- ja puhelinetu. Hänelle maksetaan joulukuussa 2015 tehdystä työstä rahapalkka tammikuussa Joulukuussa 2015 saadut luontoisedut arvostetaan vuoden 2015 luontoisetuarvoihin ja niistä toimitetaan ennakonpidätys mahdollisen joulukuussa tapahtuvan palkanmaksun yhteydessä. Joulukuussa saadut luontoisedut ilmoitetaan joulukuulta annettavalla kausiveroilmoituksella ja vuodelta 2015 annettavalla vuosi-ilmoituksella. Vuoden 2016 tammikuun ennakonpidätyksenalaisen palkan yhteismäärä muodostuu tammikuussa maksetusta rahapalkasta (mukaan lukien joulukuussa tehdystä työstä maksettu rahapalkka) ja tammikuun luontoiseduista. Tammikuun luontoisedut arvostetaan vuoden 2016 luontoisetuarvoihin. Luontoisedut ilmoitetaan tammikuulta annettavalla kausiveroilmoituksella ja vuodelta 2016 annettavalla vuosi-ilmoituksella. Luontoisedun veronalaisuuden edellytykseksi on yleensä asetettu, että etu on rahassa mitattavissa. Mikäli edulla ei ole verovelvolliselle rahalla mitattavaa arvoa, se on yleensä jätetty verotuksen ulkopuolelle. Käytännössä luontoisedun täytyy siis jollakin tavalla lisätä edunsaajan kulutusmahdollisuutta tai varallisuutta taikka sen tulee johtaa elantokustannusten säästöön. 60 KHO 1988 B 537 tapauksessa poliisit olivat saaneet lehden kustantajalta ilmaiseksi sanomalehden ilman heidän omaa pyyntöään. Saatua etua ei katsottu veronalaiseksi. Tapauksessa KHO 1981 B II 548 kansanedustajan ei katsottu saaneen veronalaista tuloa siitä, että yhtiö X oli maksanut häntä koskevan sanomalehdessä julkaistun vaali-ilmoituksen Myrsky Räbinä 2014, s Myrsky Räbinä 2014, s Verohallinnon ohje, A15/200/ Niskakangas Knuutinen, luku 9. Kohta rahanarvoisuus. 61 Ks. myös KHO 1993 B 534.

29 Luontoisetujen arvostaminen Verohallinnon luontoisetupäätös Verohallinto antaa vuosittain päätöksen luontoisetujen laskentaperusteista (jäljempänä luontoisetupäätös). Kutakin verovuotta koskeva luontoisetupäätös annetaan verovuotta edeltävän vuoden lopussa, ja se koskee sekä ennakkoperintää että lopullista verotusta. 62 Luontoisetupäätöksessä on vahvistettu arvot yleisimmille luontoiseduille, sillä luontoisetujen moninaisuudesta johtuen Verohallinto ei voi vahvistaa kaikkien etujen arvoja. 63 Luontoisetujen yksilöllinen arvostaminen olisi mahdoton tehtävä, sillä verotus on pääasiassa massamenettelyä ja sen toimittamisen sujuvuuden turvaamiseksi verotusarvot on määrätty kaavamaisesti. Tästä seuraa se, että joudutaan usein tilanteeseen, ettei luontoisedun arvo vastaa sitä arvoa, jonka palkansaaja luontoisedusta saa. Tämä selittää luontoisetujen selittää luontoisetujen suosion. 64 Päätös luontoisetujen laskentaperusteista koskee asuntoetua ja sähkönkäyttöoikeutta, autotallietua, ravintoetua, täysihoitoetua, autoetua ja puhelinetua. Luontoisetupäätöksen arvoja sovelletaan vain silloin, kun etu on osa työ- tai virkasuhteeseen perustuvaa palkkausta, tai kysymyksessä on EPL 13 :n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja henkilökohtaisia palkkioita saaville henkilöille annettuja etuja. Henkilöyhtiön osakas ja osakeyhtiön osakkeenomistaja voivat saada palkkaa omistamistaan yhtiöistä, ja siten he voivat saada yhtiöiltään myös luontoisetuja. Omistamansa yhtiön lukuun työskentelevän osakkeenomistajan tai osakkaan yhtiöltään saamat tavanomaiset luontoisedut arvostetaan luontoisetupäätöksen mukaisesti, jos edut ovat käsitelty oikein palkkatulona kirjanpidossa ja Verohallinnolle annetuissa ilmoituksilla. 65 Muissa tilanteissa saatu etu arvostetaan käypään arvoon, joka on yleensä edun hankinnasta syntyneiden todellisten kustannusten määrä. Esimerkiksi yhtiön muuna kuin rahana jaettu osinko arvostetaan käypään arvoon Käypä arvo Luontoisetupäätöksessä mainitsemattomien etujen arvona pidetään niiden käypää arvoa. Käyvän arvon määrittäminen ei kuitenkaan ole välttämättä itsestäänselvää. Lähtökohta on se, että luontoisedun arvo on sama kuin siitä työnantajalle aiheutuneet kustannukset nämä 62 Verohallinnon ohje, A15/200/ Niskakangas Knuutinen, luku 9. Kohta Verohallinnon luontoisetupäätös. 64 Myrsky Svensk Voutilainen 2014, s Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

30 17 eivät ole kuitenkaan aina yksiselitteisesti laskettavissa. Tällöin käypä arvo määritellään sen perusteella, kuinka paljon työntekijä olisi joutunut maksamaan vastaavasta luontoisedusta ulkopuoliselle. Verohallinnon vahvistamat luontoisetujen raha-arvot ovat yleensä tosiasiassa jonkin verran käypien hintojen alapuolella Vahvistetun arvon vai käyvän arvon soveltaminen Luontoisedut ovat monenkirjavia, ja Verohallinnon luontoisetupäätöksessä vahvistamat arvot ovat taas kaavamaisia. Verohallinnon tavoitteena on se, että vahvistettu arvo olisi noin 90 prosenttia keskimääräisestä käyvästä arvosta. Poikkeustapauksissa käypä arvo ja Verohallinnon vahvistama arvo saattavat kuitenkin poiketa paljonkin toisistaan. Mikäli todellinen arvo on Verohallinnon vahvistamaa arvoa korkeampi, verovelvollinen saa yleensä tämän edun hyväkseen. Pääsääntöön on kuitenkin poikkeuksia autoedun arvoa voidaan nostaa Verohallinnon vahvistamasta kaavamaisesta arvosta. Jos taas todellinen arvo on päätöksessä vahvistetun arvon alapuolella, niin Verohallinnon päätöksessä on ns. joustosäännökset. Esimerkiksi asuntoedun kohdalla arvoa voidaan alentaa joko yksittäistapauksissa tai yleisesti Alle kuukauden ajan käytössä oleva luontoisetu Jos etu on käytössä alle kuukauden, niin luontoisedun arvo saadaan jakamalla kuukausiarvo luvulla 30,33 ja kertomalla näin saatu määrä niiden päivien lukumäärällä, joina luontoisetu on palkansaajan käytettävissä. 69 Palkansaajalle luontoisetuna annettu vene tai asunto voi olla samaan aikaan työnantajan edustuskäytössä. Tällöin palkansaajan veronalaista tuloa laskettaessa voidaan vähentää edustuskäyttöä vastaava osuus, jolloin luontoisetuna verotetaan vain yksityiskäytön osuus kustannuksista Luontoisetua vai rahapalkkaa Joissakin tapauksissa voi olla epäselvää, onko kysymyksessä työntekijän luontoisetu vai rahapalkka. Työnantaja voi joissakin tapauksissa korvata saamatta jääneen luontoisedun maksamalla luontoisedun määrän rahana, kuten vuosiloman ajalta saamatta jääneen ateriaedun hyvittämiseksi. Luontoisedun sijaan maksettu rahakorvaus ei ole luontoisetu, vaan normaalia rahapalkkaa koko maksetun summan määräisenä Niskakangas Knuutinen, luku 9. Kohta käypä arvo. 68 Niskakangas Knuutinen, luku 9. Kohta vahvistettu arvo vai käypä arvo. 69 Myrsky Räbinä 2014, s Myrsky Räbinä 2014, s Myrsky Räbinä 2014, s Ks. tarkemmin luontoiseduista vuosiloman aikana esimerkiksi Saarinen ym. 2016, s. 40.

31 18 Työntekijän kanssa on voitu mahdollisesti tehdä niin sanottu kokonaispalkkasopimus. Tällä tarkoitetaan esimerkiksi sitä, että työnantajalle aiheutuvan kokonaiskustannuksen pitää säilyä samana, mikäli palkansaajalle myöhemmin annetaan luontoisetuja. Rahapalkan (bruttopalkan) alennus luontoisedusta työnantajalle aiheutuneiden kustannusten määrällä ei tällöin ole luontoisedusta työnantajalle maksettu korvaus palkansaajan tuloa on uusi, alempi rahapalkka, johon lisätään luontoisedun arvo (KHO 1986 B II 589) Ennakkoperintä ja luontoisedut Työnantajan sosiaaliturvamaksu kuuluu maksaa työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Tavanomaiset luontoisedut, kuten auto-, asunto-, ravinto- ja puhelinetu, ovat palkkaa, jolloin niiden perusteella on maksettava myös työnantajan sosiaaliturvamaksu. Työntekijälle maksettavasta palkasta peritään työntekijän eläkemaksu ja työttömyysmaksu, ja ne lasketaan rahapalkan ja tavanomaisten luontoisetujen yhteismäärästä (bruttopalkka) ja vähennetään nettopalkasta Verohallinnon ohje, A15/200/ Karttunen Pasanen 2016, s

32 19 3 AUTOEDUN VEROTUS JA SIIHEN LIITTYVIÄ SUUNNITTELU- MAHDOLLISUUKSIA 3.1 Autoedun määritelmä Autoedulla tarkoitetaan etua, joka palkansaajalle syntyy, kun hän tai hänen perheensä käyttää yksityisajoihin 74 työnantajan omistamaa tai esimerkiksi leasing-sopimuksen perusteella hallitsemaa henkilö- tai pakettiautoa. 75 Autoetu voi olla tyypiltään vapaa autoetu tai auton käyttöetu. Vapaasta autoedusta on kysymys silloin, kun työnantaja maksaa kaikki autosta aiheutuneet kustannukset. Auton käyttöetu on taas kysymyksessä silloin, jos palkansaaja maksaa vähintään polttoainekulut sekä yksityis- että työajosta. Kysymyksessä on auton käyttöetu, vaikka palkansaaja maksaisi muutkin yksityisajosta johtuvat muuttuvat kustannukset. 76 Kulut täytyy maksaa muulle taholle kuin työnantajalle, joten työnantajan kirjanpidossa ei voi olla esimerkiksi auton polttoainekuluja. Luontoisetua syntyy myös tilanteessa, jossa palkansaajan perheenjäsenet käyttävät tämän työnantajan omistamaa tai hallitsemaa autoa. Jos työnantaja esimerkiksi antaa palkansaajalle kaksi autoa, joista toinen on palkansaajan ja toinen hänen perheenjäsenensä käytössä, on palkansaajalla tällöin kaksi veronalaista luontoisetuautoa. Molemmat autot verotetaan edun antajaan työsuhteessa olevan perheenjäsenen palkkana. 77 Luontoisetupäätöksen mukainen autoedun laskentakaava koskee ainoastaan henkilö- ja pakettiautojen arvon laskemista, joten kaavaa ei siten sovelleta muiden luontoisetujen arvon määrittämiseen. Ajoneuvo määritellään henkilö- tai pakettiautoksi, jos se on rekisteröity sellaiseksi. 78 Luontoisetua voi syntyä myös muunlaisen ajoneuvon yksityiskäytöstä (esimerkiksi kuorma-auto) - tällöin veronalaisen luontoisedun määrä on edun käypä arvo Autoedun arvon laskemisen lähtökohdat Ikäryhmät 74 Yksityisajoa ovat myös asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat samoin kuin TVL 95a :ssä tarkoitetun työasunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat. 75 Laitinen Peltomäki, luku 5. Kohta autoetu. Ks. myös KHO 1977 B II Laitinen Peltomäki, luku 5. Kohta autoetu. 77 Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/ Myrsky Räbinä 2014, s. 318.

33 20 Verohallinnon luontoisetupäätöksessä 2016 autot on jaettu iän perusteella kolmeen eri ikäryhmään. A-ryhmään kuuluvat vuosina käyttöön rekisteröidyt ja ryhmään B vuosina rekisteröidyt autot, ja tätä vanhemmat autot kuuluvat ikäryhmään C Autoedun kuukausikohtaisen arvon muodostuminen Autoedun kuukausikohtainen arvo muodostuu kahdesta osasta: perusarvosta (prosenttiosuus) sekä käyttökustannuksista (euromäärä). Perusarvo vastaa lähinnä auton pääomakustannuksia, ja siinä on mukana poisto, korko, vakuutusmaksut ja ajoneuvovero. Käyttökustannuksiin sisältyvät rengas- ja korjaus- ja huoltokustannukset sekä vapaan autoedun osalta polttoainekustannukset. Perusarvo on vanhemmissa autoissa pienempi kuin uusissa, mutta sen sijaan käyttökustannukset ovat vanhemmissa autoissa suuremmat. Syy tähän on esimerkiksi takuuajan päättyminen ja siitä seuraava korjauskustannusten kasvu Perusarvon laskenta Prosenttiosuuden määräytyminen uushankintahinnasta Perusarvo määräytyy auton uushankintahinnasta laskettavana prosenttiosuutena, ja vuoden 2016 verotuksessa nämä prosenttiosuudet määräytyvät seuraavasti (Verohallinnon luontoisetupäätöksen 17 1 momentti): a) Ikäryhmä A (vuosina käyttöönotetut autot) Vapaa autoetu: arvo kuukaudessa on 1,4 % auton uushankintahinnasta Auton käyttöetu: arvo kuukaudessa on 1,4 % auton uushankintahinnasta b) Ikäryhmä B (vuosina käyttöönotetut autot) Vapaa autoetu: arvo kuukaudessa on 1,2 % auton uushankintahinnasta Auton käyttöetu: arvo kuukaudessa on 1,2 % auton uushankintahinnasta c) Ikäryhmä C (ennen vuotta 2011 käyttöönotetut autot) Vapaa autoetu: arvo kuukaudessa on 0,9 % auton uushankintahinnasta Auton käyttöetu: arvo kuukaudessa on 0,9 % auton uushankintahinnasta Laitinen Peltomäki, luku 5. Kohta autoetu. 81 Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

34 Auton uushankintahinta Auton uushankintahinnalla tarkoitetaan automallin maahantuojan tai sen puuttuessa tukkukaupan ilmoittamaa automallin yleistä suositushintaa. Toimitusmaksua ei sisällytetä auton hintaan uushankintahintaa laskettaessa. 83 Vuoden 2015 alusta lähtien ensimmäistä kertaa käyttöönotetun auton uushankintahintana pidetään ostopäivänä voimassa ollutta automallin yleistä suositushintaa. Mikäli auto on otettu ensimmäisen kerran käyttöön ennen vuotta 2015, uushankintahintana pidetään auton käyttöönottokuukauden alussa voimassa ollutta suositushintaa. Käyttöönottokuukauden mukaista suositushintaa pidetään auton uushankintahintana myös silloin, jos aikaisintaan vuonna 2015 ensimmäistä kertaa käyttöön otetun auton ostopäivän suositushintaa ei ole tiedossa. 84 Auton veroton hinta on tilaus- ja kauppasopimushetken mukainen todellinen hinta lukuun ottamatta autoveroa. Auton suositushinta saadaan lisäämällä hintaan autovero ensirekisteröintipäivän mukaisena. Kun autoedun perusarvoa määritetään, autoveron määrä lasketaan ensirekisteröintipäivän mukaisella verotasolla tälle hinnastohinnalle. Toisin sanoen autovero maksetaan ensirekisteröintihetkellä ja sen taso määräytyy ensirekisteröintipäivänä vallitsevan verotason mukaan. Esimerkiksi ostetulle ja tilatulle autolle, joka ensirekisteröidään otetaan autoveroton hinta marraskuun hinnastosta ja autovero lasketaan tähän hintaan tammikuun 2016 verotason mukaan. 85 Uushankintahinta ei muutu auton käyttöajan aikana hankinnan jälkeiset auton hinnan tai omistajan muutokset eivät vaikuta jo käytössä olevan auton luontoisetuarvoon. Automallilla voi olla useita maahantuojia, tällöin uushankintahintana käytetään Tullin ylläpitämän henkilöautojen hintatilaston mukaista arvoa. 86 Autoedun laskennan perusteena ei käytetä yksittäisten autoliikkeiden kampanjahintoja. Mikäli suositushintaa ei ole saatavissa, esimerkiksi käytetylle maahantuodulle autolle, käytetään hintana lähinnä vastaavan auton hintaa. Autoliikkeet antavat todistuksen yritysautoiksi myymiensä autojen suositushinnasta, ja työnantajan tulee liittää todistus palkkakirjanpitoonsa Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/ Myrsky Räbinä 2014, s. 319.

35 22 Perusarvoa laskettaessa auton hinnasta tehdään euromääräisesti kaikille autoille samansuuruinen perusvähennys. Tämän tarkoituksena on tasoittaa käyttö- ja pääomakustannusten välisiä eroja halvempien ja kalliimpien autojen välillä. Perusvähennyksen määrä on euroa, ja se pyöristetään alaspäin lähimpään 10 euroon Käytettynä maahantuodut autot Auton ikä määräytyy sen mukaan, milloin se on todellisuudessa ensi kertaa otettu käyttöön asiaan ei vaikuta se, missä valtiossa käyttöönotto on tapahtunut. Samalla tavoin auton uushankintahinta määräytyy aina Suomen hinnan perusteella. Mikäli kyseistä automallia ei tuoda Suomeen, käytetään lähinnä vastaavan automallin hintaa Auton lisävarusteet Auton hankinnan yhteydessä voidaan siihen hankkia vakiovarusteiden lisäksi tai niiden tilalle lisävarusteita. Lisävarusteita ovat esimerkiksi nahkaverhoilu, metalliväri, vetokoukku, peruutustutka, kattoluukku, vakionopeudensäädin, moottorinlämmitin (lohkolämmitin) ja sisätilan lämmitin asennussarjoineen. Lisävarusteiden hankintahinnat lisätään auton uushankintahintaan siltä osin kuin niiden yhteenlaskettu arvo ylittää 850 euroa. Myös lisävarusteiden asennuskustannukset otetaan huomioon hankintahintaa laskettaessa. 90 Sen sijaan tavanomaiset talvipyörät ja autopuhelin eivät korota autoedun luontoisetuarvoa, sillä talvipyörät sisältyvät käyttökustannuksiin ja autopuhelimen yksityiskäytöstä syntyy erillinen puhelinetu. 91 Lisävarusteiden arvo määräytyy työnantajan niistä maksaman hinnan mukaisesti. Jos työnantajan saama alennus kuitenkin ylittää tavanomaisen käteis- tai muun vastaavan alennuksen, lisävarusteiden arvona käytetään niiden yleistä suositushintaa. Maahantuojien ja jälleenmyyjien yleisölle suunnattuja kampanjaluonteisia lisävarustepakettien hinnoitteluita voidaan pitää tavanomaisena alennuksena. Palkansaajan itse kustantamia lisävarusteita ei luonnollisesti lueta autoedun arvoon Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

36 Handsfree-laitteet ja navigaattori Myös handsfree-laitteiden hintaa ja asennuskustannuksia pidetään auton lisävarusteena, jolloin niiden arvo lisätään luontoisetuauton uushankintahintaa. 93 Jos työnantaja hankkii handsfree-laitteet palkansaajan omistamaan autoon, niiden hankintahinnan lisäksi handsfree-laitteen asennuskustannukset ovat kokonaisuudessaan työntekijän veronalaista palkkatuloa. Jos työnantaja hankkii luontoisetupuhelimeen nappikuulokkeen, voidaan se katsoa puhelimen lisälaitteeksi, eikä sen arvo tällöin vaikuta autoedun arvoon. Tällöin ei myöskään matkapuhelimen arvo nouse. 94 Autonavigaattori on yleensä auton käyttöön liittyvä lisävaruste. Mikäli navigaattori on autossa vakiovarusteena, sen arvo on mukana auton hankintahinnassa ja tulee automaattisesti mukaan autoedun perusarvoon. Sen sijaan jos navigaattori hankitaan erillisenä, sen hinta käsitellään lisävarusteen hintana. Tapauksessa, jossa työnantaja hankkii navigaattorin palkansaajan autoon, ja navigaattori siirtyy palkansaajan omistukseen, sen hinta on työntekijän palkkaa. Palkansaajan autoon pelkästään työkäyttöön hankitusta, mutta työnantajan omistuksessa säilyvästä navigaattorista ei synny veronalaista etua Ajotietojen seurantalaite Työnantaja voi halutessaan hankkia luontoisetuautoon ajopäiväkirjan korvaavan ajotietojen seurantapalvelun. Luontoisetuautoon kiinnitetään palvelun vaatima GPS-yhteyden avulla toimiva seurantalaite, jonka kautta ajotiedot ja muu data siirtyvät sähköiseen palveluun. Ajotietopalvelun hinta muodostuu seurantalaitteen hankintahinnasta sekä palvelusta sopimusaikana kuukausittain perittävästä maksusta. Ajotietojen seurantalaitetta ja siihen liittyvää palvelua ei rinnasteta navigaattoriin, jos laitteen tarkoituksena on ainoastaan kerätä ajotietoja, jolloin seurantalaitetta ja siihen liittyvää palvelua ei pidetä luontoisetupäätöksessä tarkoitettuna lisävarusteena. Tällöin seurantalaitteen hankintakustannukset ja palvelun perusteella työnantajalta veloitettavat kuukausimaksut eivät vaikuta luontoisetuauton arvon laskemiseen eikä siitä muodostu veronalaista etua palkansaajalle. Jos työnantajan hankkima seurantalaite tulee palkansaajan omistukseen, niin laitteen käypä arvo on työntekijän veronalaista tuloa Ks. tarkemmin KHO 2003 T Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/2016. Ks. myös Elinkeinoelämän keskusliitto 2016, luku ennakkoperinnän ja palkkaverotuksen uusinta oikeuskäytäntöä, s. 6. Konserniverokeskuksen ennakkoratkaisussa vuodelta 2015

37 Käyttökustannusten laskenta Kaksi eri tapaa laskea käyttökustannukset Auton käyttökustannukset vahvistetaan sekä kuukausikohtaisena arvona että yksityisajojen määrään perustuvana kilometrikohtaisena arvona. 97 Vuoden 2016 verotuksessa käyttökustannusten arvot ovat seuraavat: a) Ikäryhmä A (vuosina käyttöönotetut autot) Vapaa autoetu: 270 euroa kuukaudessa tai 18 senttiä kilometriltä Auton käyttöetu: 105 euroa kuukaudessa tai 7 senttiä kilometriltä b) Ikäryhmä B (vuosina käyttöönotetut autot) Vapaa autoetu: 285 euroa kuukaudessa tai 19 senttiä kilometriltä Auton käyttöetu: 120 euroa kuukaudessa tai 8 senttiä kilometriltä c) Ikäryhmä C, (ennen vuotta 2011 käyttöönotetut autot) Vapaa autoetu: 300 euroa kuukaudessa tai 20 senttiä kilometriltä Auton käyttöetu: 135 euroa kuukaudessa tai 9 senttiä kilometriltä 98 Autoedun kuukausikohtainen käyttökustannusten arvo on laskettu oletusarvon mukaisesti siten, että yksityisajoa on kilometriä kuukaudessa, eli kilometriä vuodessa. Jos yksityisajon määrä on jatkuvasti tätä vähemmän, palkansaaja pääsee edullisempaan verotusarvoon pitämällä ajopäiväkirjaa. Mikäli työnantaja ei halua tarkistaa ajopäiväkirjaa kuukausittain, niin voidaan menetellä myös siten, että työnantaja käyttää ennakkoperinnässä kuukausiarvoa ja palkansaaja ilmoittaa ajopäiväkirjan mukaan ajetun kilometrimäärän veroilmoituksellaan ja vaatii Verohallinnolta edun arvon alentamista. Palkansaajan on säilytettävä ajopäiväkirja itsellään, mutta sitä ei tarvitse toimittaa Verohallinnolle, paitsi Verohallinnon sitä erikseen pyytäessä. 99 Valittaessa autoedun kilometriperusteista laskentatapaa on huomattava, että valintaa on noudatettava systemaattisesti kuukausiarvo ei tässä tapauksessa rajoita veronalaisen edun määotetiin kanta siihen, ettei erikseen ostettavaa ja autoon kiinnitettävää seurantalaitetta ja siihen liittyvää auton käyttöjää palvelevaa lisäpalvelua voitu pitää luontoisetupäätöksessä tarkoitettuna lisävarusteena. 97 Myrsky Räbinä 2014, s Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

38 25 rää. Esimerkiksi jos palkansaaja on ajanut yksityisajoa kilometriä kuukaudessa, autoedun arvo lasketaan tämän kilometrimäärän mukaan. Myös työnantajan sosiaaliturvamaksu maksetaan todellisten arvojen mukaisesti Ajopäiväkirja Jos auton käyttökustannukset halutaan otettavaksi huomioon todellisten yksityisajojen kilometrimäärän perusteella, niin yksityisajojen määrästä on esitettävä ajopäiväkirja tai muu luotettava selvitys. Muu luotettava selvitys voi olla esimerkiksi autolla ajettu kokonaiskilometrimäärä 101. Ajopäiväkirja voi olla joko manuaalinen tai elektroninen, ja siitä pitää näkyä päivittäin ajettu kilometrimäärä eriteltynä sekä työ- että yksityisajojen osuuksineen. Työajoista on lisäksi merkittävä: - ajon alkamis- ja päättymisajankohta; - ajon alkamis- ja päättymispaikka, tarvittaessa ajoreitti; - matkamittarin lukema ajon alkaessa ja päättyessä, matkan pituus; - auton käyttäjä. Yksityisajoista riittää sen sijaan pelkkä kilometrimäärä Verohallinnon ohje, A15/200/ Ks. tarkemmin KHO 1979 B II Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

39 Esimerkki autoedun arvon laskemisesta Esimerkki 2. Palkansaajalle annetaan luontoisetuna vapaa autoetu. Auto on otettu käyttöön vuonna 2016, joten se kuuluu ikäryhmään A. 103 Auton ostopäivän mukainen uushankintahinta perusvähennys lisävarusteet: metalliväri dvd-soitin 500 handsfree-laitteet 300 yhteensä euroa ylittävä osa perusarvon laskentaperuste perusarvo autosta 1,4 % 396 pyöristys lähinnä alempaan 10 euroon 390 käyttökustannukset 270 autoetu 660 /kk Saman auton arvo auton käyttöetuna on ( ) 495 /kk. 3.6 Työ- ja yksityisajon rajanvetotilanteita Yleistä Työ- ja yksityisajon rajanvetotilanteet voivat tulla esille, jos palkansaajan luontoisetuauton käyttökustannukset lasketaan yksityisajojen määrään perustuvana kilometrikohtaisena arvona kuukausikohtaisen kiinteän arvon sijasta. Tällöin palkansaajan täytyy pitää ajopäiväkirjaa, josta pitää selvitä työ- ja yksityisajojen osuus. Yksityisajon ja työmatka-ajon käsitteet ovat samat autoetua käsiteltäessä kuin matkakustannusten korvausten verokohtelussa 104. Matkakustannusten korvausten verotukseen liittyvät kysymykset ovat yksi vaikeammin ratkaistavista henkilöverotuksen ja ennakkoperinnän osa-alueista, johtuen säännösten monimutkaisuudesta ja vaikeaselkoisuudesta Verohallinnon ohje, A15/200/2016. Esimerkki on laskettu omilla lukuarvoilla. 104 Ks. tarkemmin esimerkiksi Myrsky Räbinä 2014, s Karttunen Pasanen Tannila 2014, s. 3. Ks. Kuvio 2.

40 27 Kuvio Perustapaus: Matkakustannusten korvaukset Haastavaa tilanteessa on ensinnäkin se, että palkansaaja joutuu ajopäiväkirjaa täyttäessään soveltamaan monimutkaisia tuloverolain säännöksiä. Tällöin voi muodostua käytännön tulkintaongelmia eli palkansaaja ei osaa täyttää ajopäiväkirjaa oikein johtuen säännösten tai ohjeiden vaikeaselkoisuudesta. Toiseksi, matkakustannusten korvausten verotukseen liittyy oikeudellisia tulkintaongelmia 107. Tällä tarkoitan muun muassa sitä, että säännös ei anna vastausta kyseessä olevaan tulkintatilanteeseen, jolloin joudutaan hakemaan prejudikaattia korkeimmalta hallinto-oikeudelta. Esimerkiksi KHO 2015:122 tapauksessa punnittiin työja yksityisajon rajanvetotilannetta viikonloppumatkojen osalta. 106 Myrsky Räbinä 2014, s Sama kuvio löytyy myös Verohallinnon ohjeesta Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa, dnro A19/200/ Oikeudellinen ongelma tarkoitetaan tavallisesti perinnäistä lainopillisesta ongelmaa: kysymys on joko säännöksen tulkinnasta (mikä on säännöksen sisältö) tai säännöksen systemaattista asemasta (mikä on säännöksen suhde muihin säännöksiin) taikka molempia. Klassisia syitä tulkintaongelmaan ovat lakitekstin aukollisuus, epäselvyys, ristiriitaisuus taikka monitulkintaisuus, Korkeimman oikeuden internet-sivut, kohta Oikeudellinen ongelma.

41 28 KHO 2015:122 (vuosikirjaratkaisu) Louhintatoimintaa harjoittaneen yhtiön työkomennuksille lähetetyt työntekijät oli majoitettu louhosten lähettyville sattumanvaraisesti joko yhtiön omistamiin yhteismajoitustiloihin tai ulkopuolisilta hankittuihin tiloihin. Yhtiön harjoittama luvanvarainen louhintatoiminta ei ollut sallittua viikonloppuisin, ja toiminta louhoksilla oli keskeytetty aina viikonlopuiksi. Yhtiö oli maksanut työntekijöille kilometrikorvauksia viikonlopun kotimatkoista majoitusmuodosta riippumatta. Työntekijöiden kanssa tehtyjen komennustyösopimusten mukaan työnantaja korvasi yhden edestakaisen matkan viikossa. Päivärahoja oli sovittu maksettaviksi vain työpäiviltä. Verohallinto oli verotarkastuksen johdosta tekemissään maksuunpanopäätöksissä katsonut niiden työntekijöiden osalta, jotka olivat majoittuneet yhtiön omistamissa tiloissa, että työkomennus oli jatkunut viikonlopun yli, koska majoitustilat olivat olleet heidän käytettävissään myös viikonloppuisin. Yhtiö ei siten voinut maksaa verovapaita kilometrikorvauksia viikonlopun kotimatkoista näille työntekijöille. Korkein hallinto-oikeus totesi, että yhtiö oli maksanut työntekijöille päivärahaa komennustyösopimusten mukaisesti työpäiviltä, mutta ei viikonlopuilta. Kun lisäksi otettiin huomioon olosuhteet kokonaisuudessaan, yhtiön ei voitu katsoa järjestäneen majoitusta työntekijöille viikonlopuiksi sillä perusteella, että työntekijät olivat majoittuneet työpäivinä työnantajan omistamissa tiloissa ja että työntekijät olivat periaatteessa voineet käyttää samoja tiloja myös viikonloppuisin. Työkomennusten ei siten voitu katsoa jatkuneen vastoin työnantajan ja työntekijöiden omaa käsitystä viikonloppujen yli. Kun viikonloppumatkoja erityisen työntekemispaikan ja asunnon välillä ei ollut tehty työkomennusten kestäessä, maksuunpanojen toimittamiselle ei ollut esitetty perustetta. KHO:n ratkaisun perusteella niissä tilanteissa, joissa työkomennus katkeaa viikonlopuksi, on kotimatkoissa kyse työajoista, ja niissä tilanteissa, joissa työkomennuksen ei katsota katkeavan, on kyse yksityisajoista Yksityisajot Autoetua syntyy silloin, kun autoa käytetään yksityisajoihin. On tavallista, että luontoisetuautolla ajetaan työntekijän ja hänen perheenjäsentensä tavanomaisten yksityisajojen lisäksi myös työsuhteeseen liittyviä ajoja. Työsuhteeseen liittyvistä ajoista yksityisajoa (ja siten etua synnyttäviä ajoja) ovat 1) asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat, 2) toissijaiselle työskentelypaikalla olevan majoituspaikan ja toissijaisen työpaikan väliset matkat, 108 Karttunen Pasanen 2016, 2016, s

42 29 sekä 3) työkomennuksen kestäessä tehdyt viikonloppu- ja muut matkat asunnolta erityiselle työntekemispaikalle Työajot Työmatkat (esimerkiksi matkat erityiselle työntekemispaikalle) ovat työajoa, josta ei muodostu veronalaista etua. Työmatkoja ovat myös asunnolta tai varsinaiselta työpaikalta toissijaiselle työpaikalle tehdyt matkat, eikä niistä synny veronalaista etua. 110 Työmatka voi alkaa palkansaajan varsinaiselta tai toissijaiselta työpaikalta, asunnolta, työasunnolta tai toissijaisella työskentelypaikkakunnalla olevalta majoituspaikalta. Siten tilanteessa, jossa palkansaajan on tarkoitus lähteä aamulla kotoaan työnantajan autolla asiakaskäynnille, yksityisajoa on edeltävän työpäivän päättyessä tehty matka varsinaiselta työpaikalta kotiin Sivutoimen ajot Palkansaaja saattaa mahdollisesti ajaa sivutoimeensa liittyviä matkoja päätoimensa palkkaukseen kuuluvalla luontoisetuautolla. Nämä matkat ovat edun antaneen työnantajan kannalta yksityisajoa, mutta sivutoimen työnantajan näkökulmasta kyse voi kuitenkin olla työmatkasta Satunnaiset hälytysluonteiset käynnit työpaikalla Palkansaajan varsinaiselle työpaikalleen tekemät satunnaiset hälytysluontoiset käynnit voidaan katsoa työajoiksi tällainen tilanne voi olla kyseessä, kun palkansaaja joutuu keskimäärin kerran kuukaudessa käymään normaalin päivittäisen työajan ulkopuolella kiireellisesti varsinaisella työpaikallaan. Kysymys on kuitenkin yksityisajoista, jos hälytysluonteisia käyntejä varsinaisella työpaikalla on usein tai säännöllisesti Erityisvarustellut ajoneuvot Palkansaaja voi voi mahdollisesti käyttää työssään erityisvarusteltua ajoneuvoa, kuten työvälineitä sisältävää huoltoautoa tai eläinlääkäriautoa. Jos tällaisen auton yksityiskäyttö muuhun kuin kodin ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin on kielletty, niin työajoihin liittyvistä kodin ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista ei synny verotettavaa etua. Edellä 109 Myrsky Räbinä 2014, s Myrsky Räbinä 2014, s Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

43 30 kuvattutilanne syntyy esimerkiksi silloin, kun autoa tarvitaan päivystystehtävissä 114 tai palkansaaja lähtee seuraavana aamuna kotoaan asiakaskäynnille Sähköauto luontoisetuautona Yleistä Vuodesta 2014 alkaen luontoisetupäätökseen otettiin erityismääräys sähköauton luontoisetuarvon laskennasta. Verohallinnon luontoisetupäätöksen 17 :n 3 momentin mukaan sähköauton osalta tehdään vapaassa autoedussa perusarvoon lisättävästä käyttökustannusten osuudesta erityinen vähennys, jonka suuruus vuonna 2016 on 0,08 euroa kilometriltä tai 120 euroa kuukaudessa. Erityinen vähennys perustuu siihen, että sähköauton käyttövoiman kustannukset ovat olennaisesti pienemmät kuin polttomoottorikäyttöisten autojen. Luontoisetupäätöksen mukaisesti vähennyksen saa vain sellaisesta autosta, jonka ainoa mahdollinen käyttövoima on sähkö. 116 Sähköautolla tarkoitetaan täyssähköautoa esimerkiksi hybridiauto, jossa on kaksi eri voimanlähdettä (esimerkiksi polttomoottori ja sähkömoottori) ei kuulu luontoisetupäätöksen erityismääräyksen soveltamisalaan Sähköauton lataaminen työpaikalla työnantajan kustantamana Työnantaja voi halutessaan tarjota työntekijälle mahdollisuuden ladata sähkö- tai hybridiautoa työpaikalla työnantajan kustannuksella. Sähköauton osalta tämä tarkoittaa sitä, että työnantaja maksaa auton käyttövoimakulut tällöin tästä muodostuu työntekijälle verotettava etu. Auton lataamiseen käytetystä sähköstä muodostuvan edun verokohtelu riippuu siitä, onko kysymyksessä työntekijän oma auto vai työnantajalta saatu luontoisetuauto. 118 Kun palkansaaja saa käyttää työnantajansa kustantamaa sähkövirtaa oman autonsa lataamiseen, palkansaajalle muodostuu veronalainen luontoisetu. Edun arvo on tällöin lataamiseen käytetyn sähkön käypä arvo, joka muodostuu työnantajan sähköstä maksamasta määrästä. Käytännössä sähkön kulutuksen seuranta edellyttää jonkinlaisen mittarin asentamista. Tämä 114 Ks. tarkemmin KHO 1982 B II 540. Tapauksessa työntekijän ei katsottu saaneen rahanarvoista etuutta, kun työnantaja, sähkönjakelu- ja asennusliike, oli luovuttanut hänen hallintaansa huoltoautoksi varustetun avolavaisen pakettiauton, jota työntekijä piti säännöllisen työajan ulkopuolella työnantajan määräyksestä kotonaan sieltä tapahtuvia vikapäivystysluonteisia huoltoajoja varten ja sen vuoksi käytti sitä myös työmatkoihinsa, mutta jota hänellä ei ollut lupa käyttää muihin yksityisajoihinsa (Karttunen Pasanen 2016, s. 80). 115 Verohallinnon ohje, A15/200/ Karttunen Pasanen 2016, 2016, s Laitinen Peltomäki, luku 5. Kohta sähköauto. 118 Karttunen Pasanen 2016, 2016, s. 82.

44 31 johtuu siitä, että vapaan autoedun arvoon sisältyy myös auton käyttövoimakulut, joka sähköautossa on ladattu sähkö Sähköauton lataaminen työntekijän kotona työnantajan kustantamana Sähköauton lataaminen on usein mahdollista myös työntekijän kotona. Veronalaista etua ei muodostu, jos palkansaajalla on vapaa autoetu, ja työnantaja kustantaa palkansaajalle auton lataamiseen käytettävän sähkön. Ehtona on kuitenkin se, että lataamiseen käytetyn sähkön määrä on luotettavasti todennettavissa erillisen mittauslaitteen avulla. Tällöin työnantajan kustantaman sähkön voidaan katsoa sisältyvän vapaan autoedun arvoon. 120 Työnantaja voi halutessaan kustantaa työntekijälle myös käyttöetuna antamansa sähkö- tai hybridiauton lataamiseen käytetyn sähkön silloin, kun työntekijä lataa autoa kotonaan. Työnantajan sähköstä maksamasta määrästä muodostuu tällöin pääsääntöisesti erillinen verotettava luontoisetu. Edun veronalaisuuden kannalta ei ole vaikutusta sillä, maksaako työnantaja sähköstä korvauksen palkansaajalle vai sähköyhtiölle. Edun arvo on lataamiseen käytetyn sähkön käypä arvo, joka muodostuu työnantajan sähköstä maksamasta hinnasta Työnantaja kustantaa sähköauton lataamislaitteen työntekijän kotiin Työnantaja voi halutessaan kustantaa työntekijän kotiin erillisen sähköauton latauslaitteen. Tällainen latauslaite kohdistuu ainakin osittain palkansaajan yksityistalouteen, jolloin se on rahanarvoinen etu. Latauslaitetta ei lueta autoedun arvoon, sillä se ei kulje auton mukana. Latauslaitteen arvo muodostuu luontoisetupäätöksen 26.1 :n mukaisesti eli se on muu kuin päätöksessä nimenomaisesti mainittu luontoisetu, jolloin se arvostetaan käypään arvoon. Mikäli latauslaite hankitaan jo alun alkaen palkansaajan omistukseen, latauslaitteen käypä arvo on kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista palkkatuloa asennushetkellä. Latauslaitteen käypä arvo muodostuu laitteen hankintamenon ja asennuskustannuksien yhteismäärästä. 122 Jos latauslaite säilyy työnantajan omistuksessa, veronalaisen edun vuotuinen määrä voidaan laskea Verohallinnon antaman luontoisetuohjeen mukaan. 123 Latauslaitteen käyttöaikana voidaan tällöin pitää Verohallinnon ohjeen mukaan työnantajan arvioimaa laitteiston pois- 119 Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

45 32 toaikaa, joka on kuitenkin enintään 10 vuotta. Jos työnantaja ja työntekijä sopivat myöhemmässä vaiheessa siitä, että latauslaite siirtyy työntekijän omistukseen (latauslaitetta ei toisin sanoen poisteta työntekijän kotoa), latauslaitteen käypä arvo omistusoikeuden siirron hetkellä luetaan työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi. Mikäli työntekijä korvaa työnantajalle latauslaitteen arvon omistusoikeuden siirtohetkellä, ei verotettavaa etua muodostu Erityistilanteita Autoedun arvon korottaminen Autoedun arvoa voidaan korottaa palkansaajan säännönmukaisen verotuksen toimittamisen yhteydessä, jos on ilmeistä, että autolla on vuoden aikana ajettu yksityisajoja yli kilometriä. Edellä mainittu kilometriraja ylittyy esimerkiksi 220 työpäivän mukaan laskettuna noin 40 kilometrin mittaisesta yhdensuuntaisesta kodin ja työpaikan välisestä matkasta. 125 Mikäli työnantaja on käyttänyt ennakkoperinnässä kuukausikohtaista arvoa, työnantaja maksaa sosiaaliturvamaksun sen perusteella. Jos autoedun arvoa korotettaisiin palkansaajan verotusta toimitettaessa, niin työnantajalta ei kuitenkaan perittäisi lisää sosiaaliturvamaksua. Toisaalta työnantaja ei saa sosiaaliturvamaksun palautusta, vaikka palkansaaja esittäisi verotuksessaan ajopäiväkirjan, jonka perusteella autoedun arvoa laskettaisiin pienemmäksi kuin kuukausikohtaisella arvolla laskettuna Paljon työajoa ajavat Luontoisetupäätöksen 19 :n mukaan, jos palkansaaja ajaa työsuhdeautollaan työajoa yli kilometriä vuodessa, edun perusarvo on 80 prosenttia normaalisti lasketusta perusarvosta. Ajettujen kilometrien määrällä ei ole vaikutusta käyttökustannusten osuuteen laskettaessa autoedun arvoa. 127 Esimerkki 3. Autoedun arvon alentaminen runsaiden työajojen johdosta 128 Työntekijällä on vapaa autoetu. Hänelle kertyy verovuonna työajoa kilometriä. Työntekijä vaatii autoedun alennusta, jolloin vapaan autoedun perusarvo alennetaan tällöin 80 %:iin alkuperäisestä arvosta. Vähennyksiä ei tehdä käyttökustannuksista. Edellä olevan esimerkin 2 osalta autoedun alennuksen jälkeen perusarvoksi tulisi 312 euroa (80 % 390 eurosta), johon 124 Karttunen Pasanen 2016, s Verohallinnon ohje, A15/200/2016. Ks. tarkemmin autoedun arvon korottamisesta esimerkkilaskun muodossa Myrsky Räbinä 2014, s Verohallinnon ohje, A15/200/ Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s. 84.

46 33 lisätään käyttökustannuksesta 270 euroa, jolloin yli kilometriä ylittävien työajojen johdosta autoedun verotusarvo alenisi 582 euroon/kk. Verohallinto on tulkinnut luontoisetupäätöksen 19 :n kohtaa sanamuodon mukaisesti siten, että työajokilometrin ylittyminen on alennuksen ehdoton vaatimus. Esimerkiksi, jos autoetu on ollut käytössä vain osan vuotta, ei kilometrin ylittymistä voi laskea suhteellisena osana koko vuodesta. 129 Esimerkki 4. Autoedun arvon alentamisen edellytysten täyttyminen 130 Työntekijän työsuhde autoedun antaneen työnantajan palveluksessa alkaa ja työntekijä ajaa loppuvuoden aikana kilometriä työajoa. Työntekijä ei ole oikeutettu saamaan alennusta, sillä työajokilometrin raja ei ylity. Luontoisetuauto voi kuitenkin vaihtua kalenterivuoden aikana ja molemmilla autoilla ajetut kilometrit otetaan huomioon. Esimerkki 5. Autoedun arvon alentaminen, kun vuoden aikana on useampi auto 131 Työntekijällä on ollut autoetu koko kalenterivuoden, mutta autoetuauto on vaihtunut kesken vuoden. Ensimmäisellä autoetuautoilla on ajettu mennessä työajoa kilometriä ja toisella autoetuautolla alkaen vuoden loppuun kilometriä työajoa. Paljon työajoa ajavan kilomerin työajokilometriraja ylittyy ja molempien autoetuautojen osalta voidaan tehdä vähennys perusarvoon (80 % perusarvosta). 132 Työnantaja voi käyttää alennettua perusarvoa jo ennakkoperinnässä, jos palkansaajalla on aikaisempina vuosina ollut työajoa yli kilometriä vuodessa, eikä hänen toimenkuvansa ole muuttunut. Ajopäiväkirja on aina kuitenkin tarkistettava vuoden lopussa, jotta varmistutaan kilometrirajan ylittymisestä. Sen sijaan työnantaja voi ennakkoperinnässä käyttää käyttökustannusten kuukausiarvoa normaalisti. 133 Työntekijä ei välttämättä aina pysty arvioimaan sitä, tuleeko kilometrin raja ylittymään vai ei. Tällöin alkuvuodesta voidaan käyttää normaaliarvoja, ja arvo voidaan oikaista, kun työajokilometrin määrä on ylittynyt Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s Verohallinnon ohje, A15/200/ Karttunen Pasanen 2016, s. 85.

47 Keskeytys luontoisetuauton käytössä Luontoisetuautoa ei kuitenkaan tarvitse tosiasiassa käyttää; riittää, että auto on työntekijän hallinnassa. Esimerkiksi tilanne, jossa työntekijä ei loma- tai työmatkansa aikana käytä samaansa luontoisetuautoa, ei oikeuta keskeyttämään edun arvostamista tuolta ajalta, jos auto on hänen hallinnassaan. 135 Auton käyttöön voi kuitenkin tulla tietyin edellytyksin verotukseen vaikuttava keskeytys. Perusteena voi olla esimerkiksi työkomennus ulkomaille tai palkansaajan ajokielto. Tällöin edellytyksenä on kuitenkin se, että auto ei ole myöskään palkansaajan tai muun läheisen käytössä. Työntekijän omatoiminen päätös luovuttaa auton avaimet työnantajalle tai muu vastaava toimenpide ei kuitenkaan lakkauta autoetua, vaan edun lakkauttamisesta nimenomaisesti on sovittava työnantajan kanssa. 136 Myös auton vaurioituminen esimerkiksi kolarissa voi aiheuttaa veronalaisen edun lakkauttavan keskeytyksen, mikäli palkansaaja ei saa toista autoa vaurioituneen tilalle. Autoetu voidaan jättää ottamatta huomioon kuitenkin vain, jos auto ei ole keskeytyksen aikana palkansaajan hallussa, vaan esimerkiksi työnantajan tai autokorjaamon hallussa. Työntekijän pihassa korjausta odottava auto ei siten oikeuttaisi luontoisetuohjeen mukaan autoedun keskeytykseen. Mikäli kuitenkin pystytään näyttämään, että auto on tosiasiassa ajokelvoton ja odottaa esimerkiksi hinausta korjaamolle, pitäisi autoedun keskeytys hyväksyä jo ajankohdasta, jolloin se on tosiasiassa vaurioitunut Luontoisetuauton vaihtuminen kuukausittain Luontoisetupäätöksen 17 :n 5 momentin mukaan, jos työntekijän luontoisetuauto hänen työnsä vuoksi vaihtuu kuukauden aikana useita kertoja, perusarvo lasketaan sen auton mukaan, joka hänellä on ollut käytössään suurimman osan kuukaudesta. Säännöksellä ei tarkoiteta tilannetta, jossa vaihtuminen tapahtuu yhtenä kuukautena kalenterivuoden aikana työntekijän vaihtaessa vanhan autoetuautonsa uuteen, vaan säännöllisesti kuukausittain vaihtuvaa autoetua. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi automyyjillä, joilla on kuukauden aikana käytössään erihintaisia autoja. Auton käyttöä ratkaistaessa merkityksellistä on se aika, jonka auto on ollut työntekijän käytössä autolla ajetut kilometrit eivät ole merkityksellisiä asian ratkaisussa Karttunen Pasanen 2016, s Verohallinnon ohje, A15/200/ Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s. 86.

48 35 Auton kuukausittainen vaihtuminen voi johtaa myös autoedun arvon alentamiseen. Luontoisetupäätöksen 19 :n mukaan autoedun perusarvoa alennetaan 80 prosenttiin myös, jos palkansaaja joutuu luovuttamaan luontoisetuautonsa useita kertoja kuukaudessa. Verohallinnon luontoisetuohjeessa on todettu, että kyseistä kohtaa sovellettaisiin, mikäli palkansaaja joutuu luovuttamaan autoetuautonsa kuukausittain työnantajan käyttöön ja saa tilalle toisen auton. Huomionarvoista on se, että luontoisetupäätöksessä ei tällaista edellytystä ole, vaan riittää, että autoetuautot vaihtuvat kuukausittain myös nämä tilanteet sopivat automyyjiin. Luontoisetuohjeen mukaan tällaisessa tilanteessa ovat useimmiten uusien autojen myyjät, joiden luontoisetuauto on samalla autoliikkeen esittelyauto, joka luovutetaan asiakkaalle koeajoa varten. Autoedun arvon alentaminen edellyttää sitä, että auto on tosiasiallisesti ollut asiakkaiden käytössä ja työnantaja pystyy tämän osoittamaan esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä Työnantajan omistaman henkilö- tai pakettiauton satunnainen käyttö Työpaikoilla voi olla käytössä menettelyjä, joissa työntekijöillä on mahdollisuus lainata työnantajayrityksen autoa esimerkiksi muuttoa tai viikonloppumatkaa varten. Myös näissä tilanteissa, joissa työntekijä saa työnantajan omistaman tai hallinnoiman auton yksityiskäyttöönsä satunnaisesti, muodostuu autoetua. Auton omistajan (yrityksen) on syytä huomata se, että auton yksityiskäytöllä on aina vaikutus yrityksen arvonlisäverovähennyksiin. 140 Edellä mainituissa tilanteissa autoedun verotusarvo lasketaan työntekijälle kilometrikohtaista laskentaa käyttäen. Henkilö- tai pakettiautolle etu lasketaan siten, että ensin lasketaan autoedun verotusarvo luontoisetupäätöksen määräysten mukaisesti, ja tämä arvo jaetaan luvulla 1 500, jolloin saadaan edun kilometrihinta. Edun kokonaisarvo saadaan, kun kilometrihinta kerrotaan ajettujen kilometrien määrällä. 141 Esimerkki 6. Työntekijän työnantajalta lainaaman pakettiauton verotusarvon laskenta 142 Yritys lainaa tarvittaessa pakettiautoa työntekijöilleen esimerkiksi muuttoihin. Työntekijä N on lainannut pakettiautoa viikonlopuksi ja ajanut sillä yhteensä 200 kilometriä. Auton lainaan sisältyvät myös polttoainekulut. Pakettiauton kuukausikohtainen vapaan autoedun luontoisetuarvo on 690 euroa (ks. esimerkki 2). N:n lainaaman pakettiauton verotusarvo lasketaan N:n ajamien 200 kilometrin perusteella seuraavasti: (690/1 500) x 200. N:n saaman edun verotusarvoksi muodostuu 128 euroa. Tämän laskentatavan käyttäminen edellyttää, että autosta 139 Karttunen Pasanen 2016, s Luontoisetuautoa koskevasta arvonlisäverotuksesta tarkemmin kappaleessa Verohallinnon ohje, A15/200/ Karttunen Pasanen 2016, s Esimerkki on laskettu omilla lukuarvoilla.

49 36 pidetään ajopäiväkirjaa, josta selviää, kuka autoa on kulloinkin käyttänyt ja minkä verran sillä on ajettu Työnantajan omistama muu kuin henkilö- tai pakettiauto luontoisetuna Luontoisetupäätöksen laskentaperusteita sovelletaan vain henkilö- tai pakettiauton käytöstä saatuun etuun. Luontoisetupäätöksen laskentaperusteita ei sovelleta esimerkiksi silloin, kun palkansaajalle on annettu luontoisetuna kuorma-autoksi rekisteröity auto. Tällainen etu arvostetaan tällöin käypään arvoon, ja se voidaan määrittää luontoisetuohjeen kohdan 12.2 mukaista vene-edun kaavaa käyttäen. Muu kuin henkilö- tai pakettiauto (esimerkiksi kuorma-auto) saattaa olla palkansaajan käytössä esimerkiksi muutossa. Tällä tavoin saatu vuosikohtainen arvo voidaan edelleen muuntaa kilometrikohtaiseksi arvoksi jakamalla se kyseisenä vuonna ajettujen kilometrien määrällä. Ennakonpidätys voidaan tällöin toimittaa ennakkoperintälain 9 :n 2 momentin mukaisesti vuoden viimeisen palkanmaksun yhteydessä, kun vuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä on luotettavasti selvillä Auton yhteiskäyttö Myös autojen yhteiskäyttö (car sharing) voi olla palkansaajan luontoisetu. Tällä tarkoitetaan tilannetta, jossa järjestelmään liittyneet jäsenet saavat varata auton käyttöönsä haluamakseen ajaksi. Tarjolla voi olla useita erilaisia automalleja, joista palvelunkäyttäjä voi valita kulloiseenkin käyttöön sopivimman automallin. Autot noudetaan ja palautetaan sovituilta paikoilta, ja palvelunkäyttäjä maksaa auton käytöstä kilometriperusteisesti. Autoedun arvo lasketaan tällöin satunnaisen käytön mukaisesti, ja arvioimisperusteena käytetään kuukausikohtaista autoedun arvoa, joka jaetaan 1 500:lla ja saatu arvo kerrotaan ajettujen yksityisajokilometrien määrällä Auton käyttöoikeus saatu palkintona Joissakin yrityksissä on palkittu esimerkiksi kuukauden työntekijä antamalla hänelle auto käyttöön määräajaksi. Myös tässä tapauksessa työntekijä saa autoedun. Jos auton käyttöaika on lyhyempi kuin kuukausi, tällöin edun arvo on käyttöpäiviä vastaava osuus autoedun kuukausiarvosta Verohallinnon ohje, A15/200/ Henkilöverotuksen käsikirja 2012, s Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

50 37 Urheilijan suoraan sponsorilta saama autoetu on urheilijan palkkiota myös yksilöurheilijan lajiliiton kautta käyttöönsä saama sponsorointiauto on urheilijan palkkiota. Jos joukkueurheilija saa auton käyttöönsä omalta seuraltaan, edun arvo on samalla tavoin palkkaa. Kaikissa tapauksissa etu arvostetaan luontoisetupäätöksen mukaisesti. 146 Jos auto saadaan käyttöön muutoin kuin työsuhteen perusteella, kysymyksessä ei ole veronalainen luontoisetu. Tällainen voi esimerkiksi olla asiakaskilpailun palkintona saatu auto. Mikäli palkinto on arvottu, arvonnan järjestäjä maksaa voiton arvosta arpajaisveron, eikä voiton saajalle aiheudu veroseuraamuksia. Jos taas suorituksen laatu ratkaisee palkinnon saajan, edun arvo verotetaan verovelvollisen muuna ansiotulona. Palkinnon antajan on ilmoitettava etu vuosi-ilmoituksella Verohallinnolle, ja edun arvona voidaan käyttää luontoisetuarvoa Ulkomailla oleva autoetuauto Verohallinnon luontoisetupäätöksen 17 :n 2 momentissa on määritelty valmis verotusarvo sellaisille ulkomailla käytössä oleville autoille, jotka on otettu käyttöön ennen vuotta Sen sijaan vuoden 2008 jälkeen ulkomailla käyttöön otettujen autojen arvostaminen tapahtuu samoin perustein kuin kotimaassa käytössä olevien autoetujen. Poikkeuksena on kuitenkin se, että ulkomailla käytössä olevan auton perusarvo lasketaan auton hankintavaltion hinnan perusteella ja siihen lisätään kyseisen valtion mahdolliset verot. 148 Auton uushankintahinnan selvittäminen liittyen ulkomailla saatuun autoetuun voi olla haasteellista. Tällöin, paremman selvityksen puuttuessa, uushankintahintana voitaneen käyttää autosta tosiasiassa maksettua hintaa ilman alennuksia. 149 Jos palkansaajan työskentelyvaltio ulkomailla vaihtuu ja edellisessä valtiossa hankittu auto seuraa työntekijää myös toiseen valtioon, lasketaan autoedun arvo edelleen alkuperäisen hankintamaan hinnan mukaan. Tilanteessa, jossa ulkomaan autoetuauto tuodaan Suomeen, ja se on edelleen työntekijän luontoisetuautona, sovelletaan kotimassa saadun autoedun laskentasääntöjä. Tässä tapauksessa autolle tulee selvittää kotimaan uushankintahinta hinnan selvittämiseksi voidaan käyttää samoja periaatteita kuin käytettynä maahantuodun auton uushankintahinnan arvostamisessa Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/ Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s. 88.

51 Luontoisetuauton autonkuljettaja Luontoisetupäätöksen 23 :n mukaan autoedun raha-arvoa on korotettava 450 eurolla kuukaudessa tai 30 sentillä kilometriä kohden, jos autoa kuljettaa työnantajan palkkaama kuljettaja. Mikäli autoetuautoa ajaa osin työntekijä itse ja osin autonkuljettaja, on syytä pitää ajopäiväkirjaa, josta selviää autonkuljettajan ajamat kilometrit. Myös tässä tilanteessa huomioon otetaan vain ne kilometrit, joissa autonkuljettaja on ajanut työntekijän yksityisajoihin kuuluvia matkoja. 151 Esimerkki 7. Luontoisetuauton autonkuljettaja 152 Ohjelmistoyrityksen toimitusjohtajalla on vapaa autoetu, jonka verotusarvo on euroa kuukaudessa. Yrityksellä on autonkuljettaja, joka kuljettaa toimitusjohtajaa hänen luontoisetuautolla eri tilaisuuksiin. Kun kyse on työmatkoista, ei autonkuljettajasta muodostu autoetua korottavaa etua. Mikäli autonkuljettaja hakee toimitusjohtajan esimerkiksi aamulla kotoa ja vie varsinaiselle työpaikalle, muodostuu autoedun arvoa korottavaa etua. Jos auton kuljettajan ajamia kodin ja varsinaisen työpaikan välisiä yksityisajoja olisi esimerkiksi 200 kilometriä, tulisi autoedun arvoa korottaa 200 km x 0,30 euroa = 60 euroa kuukaudessa, jolloin autoedun verotusarvo olisi euroa + 60 euroa = euroa. 153 On syytä huomioida se, että autonkuljettajalle voi joissakin tilanteissa muodostua käyttämästään autosta myös autoetu. Etua muodostuu silloin, jos autonkuljettaja ajaa autolla omia yksityisajojaan, esimerkiksi asunnon ja varsinaisen työpaikan välisen matkan. Autokuljettajan yksityisajoksi ei katsota matkaa, jonka autonkuljettaja tekee vietyään ensin yrityksen toimitusjohtajan tämän kotiin ja ajaessaan sieltä omaan kotiinsa Palkansaaja maksaa osan auton hinnasta Mikäli palkansaaja maksaa osan luontoisetuauton hinnasta, perusarvon määrittämisen lähtökohtana olevan auton uushankintahintana voidaan käyttää auton suositushintaa vähennettynä palkansaajan maksamalla osuudella. Uushankintahintaan lisätään työnantajan maksamat lisävarusteet, mutta ei palkansaajan itse maksamia lisävarusteita. Näin saadusta oikaistusta uushankintahinnasta lasketaan vuotuinen 17 prosentin suuruinen poisto ja pääomakustannus valtiovarainministeriön kyseiselle kuukaudelle vahvistaman peruskoron mukaisesti. Muut 151 Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s. 89. Esimerkki on laskettu omilla lukuarvoilla. 154 Karttunen Pasanen 2016, s. 89.

52 39 kiinteät kustannukset, vakuutusmaksut ja ajoneuvovero, luetaan perusarvoon siltä osin kuin työnantaja on ne maksanut. Esimerkki 8. Palkansaajalle hankitaan uusi luontoisetuauto vuonna Auton ostopäivän uushankintahinta on euroa. Palkansaaja maksaa tästä euroa. Autossa ei ole lisävarusteita. Peruskorko on välisenä aikana 0,25 %. 155 uushankintahinta palkansaajan maksama määrä työnantajan maksama määrä perusvähennys oikaistu uushankintahinta poisto ( x 17 %) korko ( x 0,25 %) 129 autovakuutus 575 liikennevakuutus 300 ajoneuvovero 150 perusarvo vuodessa Laskelman mukaisen perusarvon voi jakaa työ- ja yksityisajoihin kohdistuvana osuutena samalla kaavamaisella jaolla, jota käytetään luontoisetupäätöksessä, jossa oletetaan, että yksityisajoa on 18/25, eli 72 % kokonaismäärästä. yksityisajon osuus vuodessa (18/25 x ) perusarvo kuukaudessa (7 111 /12) 593 pyöristys 590 Edellä mainittua kaavaa sovellettaessa poiston ja pääomakustannusten määrä lasketaan joka vuosi alkuperäisen oikaistun uushankintahinnan perusteella ( euroa edellä mainitussa esimerkissä). Oikaistua uushankintahintaa ei siten vähennetä vuosittaisilla poistoilla. Sen sijaan kun auto siirtyy ikäryhmään B, korkomenoista otetaan kuitenkin huomioon vain puolet Verohallinnon ohje, A15/200/2016. Esimerkki on laskettu omilla lukuarvoilla. 156 Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

53 Luontoisetuauto ja arvonlisäverotus Arvonlisäverolain (ALV /1501) mukaan työsuhdeautona käytetyn henkilöauton hankinnasta tai siihen taikka sen käyttöön liittyvistä tavaroista ja palveluista ei saa tehdä vähennystä. Täydellinen vähennysoikeuden rajoitus ei koske sellaista ajoneuvoa, joka on hankittu myytäväksi, vuokrattavaksi tai käytettäväksi ammattimaiseen henkilönkuljetukseen tai ajo-opetukseen. Rajoitus ei koske myöskään tilannetta, jossa ajoneuvo on hankittu yksinomaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön kuten esimerkiksi KHO 1996 B 573 tapauksessa. 157 KHO 1996 B 573 (vuosikirjaratkaisun tiivistelmä): Teletoimintaa harjoittava yhtiö luovutti vikahälytysajoja varten hälytyksen varalta valmiudessa olevalle työntekijälle henkilöauton, jonka työntekijä vei asunnolleen. Yhtiö luovutti autoja myös sellaisten työntekijöiden käyttöön, joiden asemapaikkana oli heidän asuntonsa. Työntekijä käytti autoa asuntonsa ja erityisenä työntekemispaikkana pidettävien tilapäisten työpisteiden välisiin matkoihin. Nämä ajot eivät olleet työntekijöiden yksityisajoja vaan yhtiön liiketoimintaan kuuluvia ajoja. Autoja käytettiin tällöin arvonlisäverolain 114 :n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla yksinomaan yhtiön vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Autoliikealalla yritykset voivat antaa työntekijöilleen työsuhde-etuna (autoetuna) vaihtoautoja. Vaihtoautoja voidaan tästä huolimatta käsitellä arvonlisäverolain marginaaliverotuksessa, kun henkilöautot hankitaan ensisijaisesti myytäväksi. KHO 2010/2050 (lyhyt ratkaisuseloste): Moottoriajoneuvojen vähittäiskauppaa harjoittava A Oy myi uusia henkilö- ja pakettiautoja sekä toimi vaihtoautokauppiaana. A Oy sovelsi verottomana ostamiinsa käytettyihin henkilöautoihin yleensä arvonlisäverolain 79 a :ssä tarkoitettua marginaaliverotusmenettelyä. A Oy oli suunnitellut ryhtyvänsä käyttämään joitakin marginaaliverotusmenettelyn mukaisesti käsiteltyjä verottomana ostettuja käytettyjä henkilöautoja työntekijöidensä työsuhdeautoina ennen niiden edelleenmyyntiä. Työsuhdekäytön kesto oli arviolta noin yksi kuukausi. Työntekijä ei välttämättä saanut käyttöönsä aina samaa autoa, vaan käyttöön jouduttiin ottamaan auto, joka sattui olemaan vapaana vaihtoautohallissa tai liikkeen ulkotiloissa. Työntekijän käyttämä auto oli päivisin varusteltu kuten muutkin vaihtoautot. Autossa oli esillä hintalappu, ja sitä pidettiin muutoinkin myyntikunnossa. Kun A Oy oli hankkinut työntekijöille työsuhdeautoiksi luovuttamansa käytetyt henkilöautot ensisijaisesti myytäviksi, A Oy oli hankkinut henkilöautot arvonlisäverolain 79 a :ssä tarkoi- 157 Adamsson Engblom 2011, s

54 41 tetulla tavalla verollista edelleenmyyntiä varten. A Oy voi näin ollen soveltaa marginaaliverotusmenettelyä sellaisten käytettyjen henkilöautojen edelleenmyyntiin, jotka oli kirjattu ostohetkellä marginaalivero-ostoihin, ja joita oli käytetty työsuhdekäytössä ennen niiden verollista edelleenmyyntiä asiakkaille. Henkilöautoja koskevat vähennysrajoitukset koskevat myös kaksikäyttöautoja. Kaksikäyttöautolla tarkoitetaan pakettiautoja, jotka ovat varustettu kuljettajan istuimen ja tämän vieressä olevien istuinten lisäksi muilla istumapaikoilla. Palkansaajan työsuhdeautolla on aina yksityisajoja jos työsuhdeauto on henkilöauto tai kaksikäyttöauto, vähennysoikeutta ei ole. 158 Tietynlaiset autot voidaan rekisteröidä joko henkilö- tai pakettiautoksi, mikä mahdollistaa henkilöautojen muutoskatsastuksen pakettiautoksi. Autoihin tehdyt rekisteröintimuutokset eivät kuitenkaan vaikuta autojen arvonlisäverokäsittelyyn. Rekisteröinnistä huolimatta henkilöautoihin rinnastettavina kaksikäyttöautoina arvonlisäverotuksessa pidetään niitä pakettiautoja, joissa on istuimia muualla kuin kuljettajan vieressä. Arvonlisäverovelvollista toimintaa harjoittavalla työnantajalla on vähennysoikeus muusta autosta kuin henkilöautosta ja kaksikäyttöautosta silloin, kun auto on vähennykseen oikeuttavassa käytössä Luontoisetuautoon liittyvät suunnittelumahdollisuudet Käyttöetuauto vai vapaa autoetu Vapaata autoetua ja auton käyttöetua vertailtaessa keskeisin ero löytyy siitä, että vapaassa autoedussa työnantaja maksaa kaikki auton omistamiseen ja käyttöön liittyvät kustannukset, kun taas auton käyttöedussa palkansaaja maksaa itse ainakin polttoainekulut, jotka on maksettava muulle taholle kuin työnantajalle. 160 Autoedun arvo muodostuu kahdesta osasta sekä vapaassa autoedussa että auton käyttöedussa: perusarvosta ja käyttökustannuksista. Samanlaisen auton vapaan autoedun ja auton käyttöedun perusarvo on sama, sillä molemmissa tapauksessa perusarvoksi lasketaan 1,4 % auton uushankintahinnasta 161. Autoetujen välinen ero muodostuu perusarvon lisäksi laskettavasta arvosta, joka perustuu arvioituihin käyttökustannuksiin. Verohallinnon luontoisetuohjeen mukaan käyttökustannuksiin sisältyvät rengas- ja korjaus- ja huoltokustannuk- 158 Adamsson Engblom 2011, s Adamsson Engblom 2011, s Myrsky Räbinä 2014, s Ks. tarkemmin uushankintahinnan laskemisesta edellä kappaleessa 3.3.2

55 42 set sekä vapaassa autoedussa polttoainekustannukset. Tosiasiassa kustannukset ovat luonnollisesti erilaiset eri autoissa autoedun arvon laskenta on kaavamaista, eikä edun laskennassa oteta huomioon esimerkiksi sitä, että saman automallin eri autojen välillä voi olla isoja eroja polttoainekustannuksissa. Luontoisetupäätöksessä ei oteta huomioon myöskään bensiini- ja dieselkäyttöisten autojen eroja. 162 Uusimmissa autoetuautoissa (vuosina käyttöönotetut autot eli ikäryhmä A) käyttökustannusten perusteella tehtävä kaavamainen lisäys autoedun arvoon on vapaassa autoedussa 270 euroa kuukaudessa tai 18 senttiä kilometriltä. Kuukausikohtainen arvo muodostuu siitä, että oletuksena on yksityisajojen määräksi kilometriä kuukaudessa (0,18 e x km = 270 e). Sen sijaan käyttöetuautossa kaavamainen käyttökustannusten lisäys on 105 euroa tai 7 senttiä kilometriltä. Samalla tavalla käyttöetuautossa lisäys perustuu laskelmassa siihen, että autolla ajetaan yksityisajoa kilomeriä kuukaudessa (0,07e x km = 105 e). Verovuonna 2016 kilometrikohtaisen määrän välinen ero vapaan autoedun ja auton käyttöedun välillä on 11 senttiä (18 senttiä 7 senttiä) ikäryhmässä A, jolloin kuukaudessa ero on 165 euroa, kun yksityisajokilometrejä on Koska auton käyttöedun ja vapaan autoedun välinen ero syntyy siitä, että käyttöedussa polttoaineen maksaa työntekijä ja vapaassa autoedussa työnantaja, niin auton polttoaineenkulutus määrittää käytännössä sen, kumpi autoeduista on edullisempi työntekijälle. 163 Kysymystä voi lähestyä laskemalla, miten paljon auton polttoainekulut ovat, jos autolla ajetaan kilometriä: kuluuko polttoaineeseen enemmän vai vähemmän kuin 165 euroa. Mikäli polttoainekulut ylittävät 11 senttiä/km, työntekijä saa etua, josta hän ei maksa veroa. Jos auton polttoainekustannukset ovat selvästi alle 11 senttiä kilometriltä, palkansaaja saa etua myös siitä, että autoedun arvo laskee vapaasta autoedusta käyttöetuun siirryttäessä enemmän kuin todelliset polttoainekustannukset ovat. 164 Esimerkki 9. Käyttöetu on kannattava 165 Lähtökohdat: Bensiinikäyttöinen auto kuluttaa 100 kilometrin matkalla 5 l, polttoainekustannukset ovat kilometrin ajoista 108 euroa, jos bensiini maksaa 1,44 euroa/l. Vastaavasti dieselkäyttöisellä autolla kustannukset ovat 91,5 euroa, jos diesel maksaa 1,22 euroa/l. 162 Koponen 2013, s Lukuarvot päivitetty kappaleeseen 3.9 verovuoden 2016 luontoisetupäätöksen mukaiseksi. 163 Koponen 2013, s Koponen 2013, s Koponen 2013, s. 55. Esimerkki on laskettu omilla lukuarvoilla.

56 43 Jos työntekijällä olisi edellä mainitun esimerkin mukainen auto vapaana autoetuautona, hän maksaisi veroa kuukausittain edusta, jota hän ei oikeasti kokonaisuudessaan saa. Työntekijän etuna verotetaan 165 euroa kuukaudessa, vaikka polttoainekustannukset ovat vain noin euroa kuukaudessa. Mikäli auto otettaisiin käyttöetuna, niin tällöin auton todelliset polttoainekustannukset olisivat pienemmät kuin autoedun arvon alentuminen verrattuna vapaaseen autoetuun. 166 On tärkeää ottaa huomioon myös se, että vähän polttoainetta kuluttavan auton ottamista käyttöetuna puoltaa myös suurten työajojen määrä. Työnantaja voi maksaa verovuonna 2016 verovapaasti senttiä kilometriltä työajoista, jos käyttöetuautolla ajetaan työajoa. Jos työntekijän todelliset polttoainekustannukset alittavat 11 senttiä kilometriltä, niin työntekijä saa verovapaata etua siitä, että hän maksaa polttoainekulut itse. Työntekijän kannattaa ottaa työsuhdeauto käyttöetuna, jos auto kuluttaa suhteellisen vähän, ja erityisesti, jos autolla ajetaan paljon työajoa. 168 Esimerkki 10. Vapaa autoetu on kannattava 169 Lähtökohdat: Bensiinikäyttöinen auto kuluttaa 100 kilometrin matkalla 10 l, polttoainekustannukset ovat kilometrin ajoista 216 euroa, jos bensiini maksaa 1,44 euroa /l. Vastaavasti dieselkäyttöisellä autolla kustannukset ovat 183 euroa, jos diesel maksaa 1,22 euroa/l. Jos työntekijä ottaisi edellä mainitun esimerkin mukaisen auton vapaana autoetuna, niin todelliset polttoainemenot olisivat jonkin verran suuremmat kuin autoedun arvon kasvu käyttöedusta vapaaseen. Toisin sanoen, jos polttoainekustannukset ovat suuremmat kuin verotetaan etuna, niin vapaa autoetu on työntekijälle edellisempi. Vastaavasti työntekijä kärsisi tappiota, jos hänellä olisi paljon työajoa, joista hän voisi laskuttaa verovapaasti vain 11 senttiä kilometriltä, vaikka auton polttoainekustannukset ylittävät 11 senttiä kilometriltä. Lopputuloksena voidaan todeta, että työntekijän kannattaa ottaa työsuhdeauto vapaana autoetuna, jos auto kuluttaa suhteellisen paljon. Asiaa puoltaa myös se, jos autolla ajetaan paljon työajoa Koponen 2013, s Verohallinnon ohje, A15/200/ Koponen 2013, s Koponen 2013, s. 55. Esimerkki on laskettu omilla lukuarvoilla. 170 Koponen 2013, s. 55.

57 Työsuhdeauto vai työntekijän oma auto Työntekijä voi joutua harkitsemaan, valitako työnantajan tarjoama autoetu vai ajaako omalla autolla. Palkansaajan valintaan vaikuttaa muun maussa seuraavat seikat: Miten paljon yksityisajoja kertyy, paljonko työsuhdeautosta hyötyy? Miten paljon työajoa kertyy, paljonko olisi mahdollista saada verovapaita kilometrikorvauksia? Pääomakustannukset: auton arvo ja sen aleneminen. Ajojen jakautuminen taajama- ja maantieajoon: vaikutus polttoaineen kulutukseen. Ajoneuvon polttoaineen kulutus, kilometrikorvaukset kattavat helpommin pienen kulutuksen. Ylläpitokustannusten määrä. Miten auto rahoitetaan? Pääomakulujen määrä. Autoilijan ansiotulojen yhteismäärä ja veroprosentti. 171 Jos autolla ajetaan paljon työajoa, josta palkansaaja voi laskuttaa oman auton osalta verovapaan kilometrikorvauksen työnantajaltaan, oma auto on edullinen vaihtoehto, mikäli auto kuluttaa vähän tai kohtuullisesti, eikä se vaadi runsaasti huoltokorjauksia. Hankintahinnaltaan korkean auton kilometrikohtaiset kustannukset ovat kuitenkin niin korkeat, että verovapaa kilometrikorvaus ei välttämättä kata todellisia kustannuksia. Esimerkkitilanne on se, kun työajojen määrä jää vähäiseksi vuoden aikana. Pääsääntönä voidaan pitää sitä, että jos työajoa on melko paljon, työntekijän kannattaa valita oma auto työsuhdeauton sijasta. Käyttöetuautojen osalta verovapaan kilometrikorvauksen määrä on verovuonna 2016 vain 11 senttiä/km. Tästä seuraa se, että vähänkin enemmän polttoainetta kuluttavan auton osalta syntyy tilanne, jossa työntekijä saa käyttöetuauton osalta alikorvauksen. Sen sijaan vapaassa autoedussa vastaavaa ongelmaa ei synny, sillä työnantaja hoitaa auton polttoainekustannusten maksamisen Autoetu osana kokonaispalkkaa vai palkanlisänä Osassa yrityksistä luontoisedut on sovittu sisältyvän työntekijän kokonaispalkkaan, ja toisissa yrityksissä käytäntö on taas ollut se, että työntekijälle annetaan rahapalkan ja mahdollisten muiden luontoisetujen lisäksi autoetu Taloustaito 2016, kohta auto. 172 Koponen 2015, s Koponen 2015, s. 2.

58 45 Jos autoetu on osa työntekijän kokonaispalkkaa, tällöin työntekijän rahapalkkaa vähennetään yleensä autoedun perusteella. Työntekijän kannalta keskeinen kysymys onkin se, kuinka suuri tämä alennus on. Yhtä tiettyä alentamissääntöä ei ole olemassa, vaan rahapalkan alennuksen määrä on ainakin periaatteessa sovittavissa työnantajan kanssa. Jos työsuhdeautoa harkitsevan rahapalkkaa alennetaan verotuksessa laskettavaa luontoisetuarvoa enemmän, autoetu ei tällöin ole välttämättä työntekijän kannalta hyvä vaihtoehto. 174 Mikäli palkansaajalle on tarjolla työsuhdeauto niin, että autoetu tulee hänen rahapalkkansa päälle, eikä hänen tarvitsee maksaa edusta muuta kuin veroseuraamukset, auton ottaminen kannattaa. Poikkeuksena voidaan pitää tilanteita, joissa kilometrikorvattavia työajoja tulee niin paljon, että ne riittävät auton käyttökulujen ohella sen pääomakustannusten kattamiseen ja omia ajoja on vähän, tai että palkansaaja ei tosiasiassa tarvitse autoa yksityiselämässään Koponen 2015, s Taloustaito 2016, kohta auto.

59 46 4 LUONTOISETUPÄÄTÖKSESSÄ VAHVISTETTUJEN ETUJEN JA EI-VAHVISTETTUJEN ETUJEN TARKASTELUA 4.1 Yleistä Luvun tarkoituksena on käsitellä pääpiirteittäin ja standardinomaisesti Verohallinnon vuosittain antamaa luontoisetupäätöstä ja sen laskentaperusteita. Verovuoden 2016 luontoisetupäätöksessä Verohallinto antoi laskentaperusteet asuntoedulle ja sähkönkäyttöoikeudelle, autotalliedulle, ravintoedulle, täysihoitoedulle, autoedulle sekä puhelinedulle. Tutkielman mielekkäästä rajauksesta johtuen tässä esityksessä ei voida käsitellä seikkaperäisesti kaikkia luontoisetupäätöksessä vahvistettuja luontoisetuja. Luvussa käydään läpi myös luontoisetuja, joita ei ole vahvistettu Verohallinnon luontoisetupäätöksessä. 176 Työnantaja voi halutessaan järjestää työntekijälle mitä erilaisimpia hyödykkeitä, joihin luontoisetupäätös ei sovellu. Tällöin edut arvostetaan TVL 64.1 :n mukaisesti käypään arvoon. 177 Lähtökohtaisesti edun käypänä arvona pidetään työnantajalle aiheutuneiden kustannusten määrää, mutta joissakin tilanteissa tulisi arvostamisen lähtökohtana voida käyttää myös työntekijältä säästyneiden kustannusten määrää. Työnantajan palkansaajalle hankkiman palvelun osalta käypänä arvona pidetään lähtökohtaisesti hankitun palvelun, esimerkiksi kotisiivouksen, kustannusta. Vuokratun esineen arvona pidetään taas lähtökohtaisesti vuokrakustannusta. Verohallinto on Luontoisedut verotuksessa -ohjeessaan tällöin edellyttänyt, että vuokrauksen on tullut tapahtua riippumattomalta kolmannelta taholta. 178 Käypää arvoa laskettaessa otetaan Verohallinnon luontoisetuohjeen mukaan yleensä huomioon hyödykkeen hankintameno, mahdolliset edun antamisesta johtuvat juoksevat kustannukset, poistot ja sitoutuneen pääoman korko. Ohjeen mukaan pääomakustannusten laskennassa koron määränä käytetään valtiovarainministeriön puolivuosittain vahvistamaa peruskorkoa, ja arvo tarkistetaan peruskoron muuttuessa. Pääoma-arvoa pienennetään vuosittain hyödykkeestä tehtyjen poistojen mukaan Käytän jatkossa vahvistamattomista luontoiseduista käsitettä ei-vahvistetut luontoisedut, jolla tarkoitetaan samaa asiaa. 177 Adamsson Engblom 2011, s Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s. 93.

60 Asuntoetu ja sähkönkäyttöoikeus Asuntoedulla tarkoitetaan sitä, kun henkilö saa käyttöönsä työ- tai virkasuhteen perusteella asunnon palkkaan liittyvänä etuna. Työnantaja, joka siis toimii samalla vuokranantajana, voi olla niin yksityinen yritys kuin julkisoikeudellinen yhteisökin. Vuokrasuhde voidaan huoneenvuokralain mukaan irtisanoa päättyväksi työsuhteen päättyessä. 180 Kuten muiltakin luontoiseduilta, myös asuntoedulta edellytetään, että etu on työnantajan järjestämä. Asuntoedusta ei siten katsota olevan kyse silloin, kun työnantaja maksaa työntekijän vuokraaman asunnon vuokran tai työntekijän omistaman asunnon kuluja. Asunnosta tehtävän vuokrasopimuksen tulee siten olla työnantajayrityksen nimissä. 181 Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1982 B II 578 katsottiin asuntoedun muodostuvan myös silloin, kun työnantajayhtiö oli järjestänyt työntekijöilleen asuntoja sellaisista kiinteistöyhtiöistä, joissa yhtiö oli osakkaana ja joita yhtiö oli tukenut taloudellisesti siten, että yhtiön työntekijöiden maksama vuokra oli muodostunut pienemmäksi kuin muista vastaavista asunnosta perittävä vuokra. Palkansaajan katsottiin siten saavan rahanarvoista etua työsuhteensa perusteella ja edun arvostamiseksi voitiin käyttää luontoisetupäätöksen mukaista arvoa. Verohallinnon ohjeessa Luontoisedut verotuksessa on myös tämä kanta vahvistettu. 182 KHO 1982 B II 578: Yhtiö oli järjestänyt työntekijöilleen valtion asuntolainoittamista vuokrataloista asuntoja sellaisista kiinteistöyhtiöistä, joissa yhtiö oli ollut osakkaana ja joita yhtiö oli tukenut taloudellisesti siten, että yhtiön työntekijöiden maksama vuokra oli muodostunut pienemmäksi kuin muista asunnoista peritty asuntohallituksen vahvistama vuokra. Katsottiin, että kysymys oli tulo- ja varallisuusverolain 20 :n 6 kohdassa tarkoitetusta työsuhteen perusteella saadusta asuntoedusta. Yhtiö ei ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä kiinteistöyhtiölle maksamastaan tuesta, mikäli työntekijän maksama vuokra ei alittanut verohallituksen luontoisetujen laskentaperusteista antaman päätöksen mukaista käyväksi vuokraksi katsottavaa vuokraa. (Ään. 6-1) Asuntoedun arvostamista koskevat määräykset ovat Verohallinnon luontoisetupäätöksen 2 8 :ssä. Asuntoedun luontoisetuarvoon sisältyy asumisesta saadun edun lisäksi kylmästä ja lämpimästä vedestä saatu etu. Sähkölämmityksellä ja keskuslämmityksellä lämmitettävän 180 Niskakangas Knuutinen, luku 9. Kohta asuntoetu. 181 Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s. 23.

61 48 asunnon arvo sisältää lisäksi lämmityksestä saadun edun. Luontoisetupäätöksessä asuntoedun arvo muodostuu kahdesta osasta: perusarvosta sekä siihen lisättävästä asunnon pintaalaan perustuvasta neliömetrikohtaisesta arvosta. 183 Vuoden 2014 loppuun asti asuntoedun arvoon vaikuttivat asunnon sijainti ja asunnon valmistumisvuosi sijaintiin perustuvia alueita oli vain kaksi, pääkaupunkiseutu ja muu Suomi. Asuntoedun arvostamisen periaatteissa tapahtui muutos vuonna Asuntoedun arvostamiseen liittyi ongelmia, sillä tietyillä alueilla asuntojen käyvät vuokratasot olivat selkeästi korkeampia kuin kyseisessä kaupungissa keskimäärin. Erityisesti Helsingin kantakaupungin alueella sijaitsevien luontoisetuasuntojen verotusarvo oli selkeästi alle käyvän vuokratason. Vuoden 2015 luontoisetupäätöksessä Suomi jaettiin asuntoedun arvostamisen osalta uudenlasiin alueisiin. Aiemmin alueita oli kaksi, mutta vuoden 2015 uudistuksen jälkeen alueita on kuusi, joista neljä koskee Helsinkiä ja pääkaupunkiseutua Autotallietu Autotallieduksi katsotaan palkansaajan käyttöönsä saama autotalli tai hallipaikka. Edun verotusarvo on pääkaupunkiseudulla suurempi kuin muualla Suomessa, ja verotusarvoon vaikuttaa myös se, onko autotalli tai hallipaikka lämmitetty vai kylmä. Autotalliedun vahvistaminen on katsottu tarpeelliseksi, koska vapaata autotallin käyttöoikeutta ei oteta huomioon sen enempää asunto- kuin autoedunkaan arvoa laskettaessa. 185 Mikäli työnantaja kustantaa työntekijälle autokatospaikan tai maksaa lämmityspistokkeen sähkölaskun, etu arvostetaan käypään arvon. Käyvällä arvolla tarkoitetaan tällaisessa tilanteessa työnantajan maksamaa laskua tai enintään autotalliedun verotusarvoa. Jos työnantaja järjestää työntekijälleen työpaikan läheisyyteen vapaan autohallipaikan työajaksi, ei verotettavaa etua synny, vaikka esimerkiksi Helsingin keskustassa tästä aiheutuu työnantajalle tuntuvia kustannuksia. 186 Veronalaista etua ei tällaisessa tilanteessa muodostu siitäkään, jos työntekijä käyttää auton lämmitykseen työnantajan kustantamaa lämmityspistoketta Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s Niskakangas Knuutinen, luku 9. Kohta autotallietu. 186 Niskakangas Knuutinen, luku 9. Kohta autotallietu. 187 Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

62 Ravintoetu Ravintoedulla tarkoitetaan järjestelyä, jossa työnantaja tarjoaa palkansaajalle aterian käypää arvoa alempaan hintaan tai täysin vastikkeetta. Työnantajan tarjoamalla aterialla tarkoitetaan lounasta, päivällistä tai illallista. Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan aamiaista ei pidetä ateriana, joten työnantajan tarjoama aamiainen ei muodosta veronalaista ravintoetua. 188 Selvää verotus- ja oikeuskäytäntöä ei ole muun muassa siitä, milloin työnantajan järjestämä kahvitarjoilu täyttää esimerkiksi lounasaikaan lounaan tunnusmerkit ja milloin kahvitarjoilua taas ei pidettäisi ateriana. Esimeriksi voileipätarjoilua ei tulisi katsoa ateriaksi, sen sijaan salaattitarjoilua pidetään jo ateriana. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 1987/3229 työnantajan kaksi kertaa päivässä järjestämästä kahvitarjoilusta ei syntynyt veronalaista etua (huom. äänestyspäätös 3-1): KHO 1987/3229: Huonekaluteollisuutta harjoittavalla yhtiöllä oli noin 60 työntekijää, joista 8 oli kuukausipalkkaisia. Yhtiö oli antanut konttorihenkilökunnalleen ja tuotantopuolen työnjohtajilleen eli kaikille kuukausipalkkaisille työntekijöilleen kaksi kertaa päivässä ilmaisen kahvin kahvileipineen. Kahviedun katsottiin olevan tulo- ja varallisuusverolain 22 a :n 4 kohdassa tarkoitettu tavanomainen ja kohtuullinen verovapaa etu, joten sen perusteella ei ollut suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksua (Ään. 3-1). 189 Ravintoetu on mahdollista järjestää eri tavoilla, ja edun järjestämistapa vaikuttaa edun arvon laskentaperusteisiin. Ravintoedun arvo määräytyy eri tavoin riippuen siitä, onko kysymyksessä: tavanomainen ravintoetu (työpaikkaruokailu tai sopimusruokailu) laitosruokailu (ja valvonnan yhteydessä tapahtuva ruokailu) oppilas- tai muun vastaavan ruokailun valvonnan yhteydessä saatu etu hotelli- ja ravintola-alan henkilökunnan ravintoetu tai lentohenkilöstön lennon aikana saama ateria vai kohdennettu maksuväline (esimerkiksi muu kuin sopimusruokailuun liittyvä ruokalipuke tai maksukortti) 190 Tavanomainen ravintoetu. Tavanomainen ravintoetu on järjestelyä, jossa etu on järjestetty työnantajan ylläpitämässä omassa työpaikkaruokalassa, muun ruokalanpitäjän ylläpitämässä työpaikkaruokalassa tai niin sanottuna sopimusruokailuna. Työpaikkaruokalalla tarkoitetaan 188 Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

63 50 taas työnantajan henkilöstölle kohdistettua ruokailupaikkaa. Tällainen on tavallisesti työnantajan itse omissa tiloissaan ylläpitämä henkilöstölle tarkoitettu ruokailupaikka tai muun ruokalanpitäjän työnantajan tiloissa ylläpitämä henkilöstölle tarkoitettu ruokailupaikka. Sopimusruokailulla tarkoitetaan taas järjestelyä, jossa työnantaja on tehnyt suoraan yleisessä käytössä olevan ruokailupaikan kanssa sopimuksen palkansaajien työpaikkaruokailun järjestämisestä. Ruokailupaikkojen määrää ei ole rajattu. 191 Laitosruokailu (ja valvonnan yhteydessä tapahtuva ruokailu). Laitosruokailulla tarkoitetaan ruokailua, joka on järjestetty potilas-, oppilas- tai muuna vastaavana ruokailuna. Kysymyksessä on siis ruokailu, jota ei ole järjestetty ensisijaisesti henkilökuntaa varten. Perhekoti ei ole tässä tarkoitettu laitos, joten sen henkilöstön saamaan ravintoetuun sovelletaan siten tavanomaisen ravintoedun arvoa alentamattomana. Laitosruokailulle on vahvistettu oma luontoisetuarvo, ja sitä sovelletaan sairaalan, koulun, päiväkodin, vanhainkodin ja muun vastaavan laitoksen henkilökunnan saamaan ravintoetuun. Edun arvo on tällöin 75 prosenttia tavanomaisen ravintoedun arvosta (luontoisetupäätös 12.1 ). 192 Laitosruokailun arvoa voidaan soveltaa myös siinä tapauksessa, kun ruoka toimitetaan laitoskeittiöstä työnantajan toiseen toimipisteeseen (KHO 1993 T 3165). Poikkeuksena on myös oppilaiden tai hoidettavien ruokailun valvonnan yhteydessä saatu ravintoetu, joka arvostetaan 80 prosenttiin edellä mainitusta laitosruokailun arvosta (luontoisetupäätös 12.1 ). 193 Hotelli- ja ravintola-alan sekä lentohenkilöstön ravintoetu. Hotelli- ja ravintola-alan henkilöstön ravintoedulle on vahvistettu erillinen verotusarvo, joka on 85 prosenttia tavanomaisen ravintoedun arvosta (luontoisetupäätös 12.2 ) Tätä arvoa sovelletaan hotellin tai ravintolan koko henkilöstöön eikä siis pelkästään hotellin ravintolahenkilökuntaan. Samaa ravintoetuarvoa sovelletaan myös niiden henkilökuntaravintoloiden ja liikenneasemien baarien henkilöstöön, joiden pääasiallinen työ liittyy ruoan valmistukseen ja tarjoiluun, kuten myös lentohenkilöstön lennon aikana saamiin aterioihin. 194 Kohdennettu maksuväline. Ravintoetu on mahdollista toteuttaa myös niin sanottua kohdennettua maksuvälinettä käyttäen, joita ovat muun muassa arvosetelit eli muuhun kuin sopimusruokailuun liittyvät ruokailulipukkeet (paperiset ruokailulipukkeet eli lounassetelit) 191 Myrsky Räbinä 2014, s Myrsky Räbinä 2014, s Myrsky Räbinä 2014, s Karttunen Pasanen 2016, s. 66.

64 51 sekä maksukortit (niin sanottu lounaskortti) sekä erilaiset Internet- ja mobiilimaksuvälineet. 195 Vuodesta 2015 alkaen Verohallinnon luontoisetupäätökseen on otettu erilliset määräykset arvoseteleille ja muille kiinteämaksuisille maksuvälineille (luontoisetupäätös 13 ) sekä maksukorteille ja muille saldoon perustuville maksuvälineille (luontoisetupäätös 14 ). Verohallinto antoi myös vuonna 2013 erillisohjeen kohdennetuista maksuvälineistä (Luontoisja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksuvälineillä, Dnro A26/200/2013). Jotta maksuvälineellä järjestetty ravintoetu voidaan arvostaa Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisesti, maksuvälineen on täytettävä sekä vuonna 2013 annetussa ohjeessa että Verohallinnon vuonna 2016 antamassa ohjeessa Luontoisedut verotuksessa asetetut edellytykset. 196 Ruokailulipukkeen tai maksuvälineen verotusarvo on 75 prosenttia edun nimellisarvosta. Edun vähimmäismäärä on kuitenkin vuonna 2016 vähintään 6,30 euroa, joten esimerkiksi, jos ruokailulipukkeen nimellisarvo olisi alle 6,30 euroa, etu verotetaan 6,30 euron suuruisena. Toisaalta jos lipukkeen nimellisarvo ylittää 10,20 euroa, etu arvostetaan koko nimellisarvoonsa Puhelinetu Puhelinetu voi muodostua sekä työntekijän kotiin kustannetusta lankapuhelimesta että työntekijän käyttöön annetusta matkapuhelimesta. Verotusarvoksi on jo useiden vuosien ajan vahvistettu 20 euroa. Yleensä puhelinetu annetaan nykyisin matkapuhelinetuna, joka kattaa koti- ja ulkomaanpuheluista sekä tekstiviesteistä ja multimediaviesteistä aiheutuneet kustannukset. Etu ei kata matkapuhelimen käyttöä esimerkiksi maksuvälineenä tai osallistumista erilaisiin keräyksiin ja maksullisiin äänestyksiin. Mikäli työnantaja maksaa myös puhelinetuun sisältymättömän osuuden puhelinlaskusta, työntekijän palkkaa ovat puhelinedun lisäksi työnantajan maksamat muut puhelimen yksityiskäytöstä aiheutuneet kulut. 198 Matkapuhelinliittymään sisältyy lähes aina myös niin sanottu datasiirto-ominaisuus, jonka kautta pääsee Internet-tietoverkkoon ja voi esimerkiksi käyttää sähköpostia. Mikäli puhelinliittymän datasiirto on hankittu työkäyttöä varten, kyseessä ei ole erillinen veronalainen 195 Verohallinnon ohje, A15/200/ Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s Karttunen Pasanen 2016, s. 91.

65 52 luontoisetu, vaikka datasiirtoa käytettäisiin myös yksityiskäyttöön. Myös puhelimen datasiirtoon sovelletaan siis TVL 69.4 :ää, jonka mukaan veronalaista etua ei synny työntekijän työkäyttöä varten järjestetyn tietoliikenneyhteyden yksityiskäytöstä. 199 Työnantaja voi asettaa palkansaajalle antamansa matkapuhelimen laskuille euromääräisen enimmäismäärän, jonka ylittävän osuuden laskusta palkansaaja joutuu maksamaan itse. Tällöin voi käydä niin, että työnantajan osuus ylittää puhelinedun kuukausiarvon. Myös tällainen korvaus voidaan tulkita luontoisedusta perityksi korvaukseksi niiden kuukausien ajalta, joilta korvaus on tosiasiallisesti peritty. 200 Matkapuhelimesta ei synny verotettavaa etua, mikäli palkansaaja maksaa itse yksityispuhelujen puhelumaksut. Huomionarvoista on se, että tämä oli keskusverolautakunnan linjaus jo silloin, kun matkapuhelimet olivat vasta yleistymässä. 201 KVL 1995/164. Elektroniikka-alan yhtiö A antoi kaikkien toimihenkilöidensä käyttöön matkapuhelimen. Katsottiin, että jos A antoi työntekijänsä käyttöön omistamansa matkapuhelinlaitteen ja maksoi kertaluontoisen liittymismaksun ja kausittain laskutettavan perusmaksun sekä peri työntekijältä yksityispuheluiden puhelinmaksut tai työntekijä suoritti yksityispuhelujen puhelinmaksut suoraan operaattorille, työntekijälle ei muodostunut sellaista etua, josta A olisi ollut verovelvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen. Etua ei muodostunut myöskään silloin, jos työntekijä maksoi koko puhelinlaskun ja laskutti työnantajaltaan työpuheluiden osuuden erittelyn mukaan. Työaikana työpaikalta soitettuja tavanomaisia yksityispuheluita on käytännössä pidetty verovapaisiin henkilökuntaetuihin rinnastettavissa olevana vähäisenä etuna, ja samaa periaatetta voidaan soveltaa myös matkapuhelimella työaikana tai työmatkalla soitettuihin vastaaviin yksityispuheluihin. Matkapuhelimesta muodostuu siis luontoisetu vain siltä osin kuin matkapuhelimella soitetaan yksityispuheluita vapaa-ajalla Täysihoitoetu Täysihoitoedusta on kysymys silloin, kun palkansaaja saa työnantajaltaan asunnon, ravinnon, valon ja lämmön sisältävän edun. Täysihoitoetu tulee sovellettavaksi esimerkiksi au pairin isäntäperheeltä saamaan täysihoitoon tai maatilalla työskentelevän henkilön maatilalla asumisesta saamaan täysihoitoon. Sen sijaan täysihoitoetuedun arvoa ei sovelleta hotellissa 199 Karttunen Pasanen 2016, s Myrsky Räbinä 2014, s Karttunen Pasanen 2016, s Myrsky Räbinä 2014, s Ks. käytännönläheinen esimerkki puhelinedun laskemisen vaiheista Syvänperä Turunen 2014, s. 76.

66 53 tai sitä vastaavassa muussa majoitustilassa järjestettyyn täysihoitoon (luontoisetupäätös 15 ). Edellä mainitussa tilanteessa etu arvostetaan käypään arvoonsa, esimerkiksi työnantajan hotellille maksamaan määrään. 203 Luontoisetupäätöksessä on vahvistettu erilliset arvot yksistään palkansaajan käytössä olevassa huoneessa majoittuvan palkansaajan saamaan etuun ja yhteishuoneessa majoittuvan palkansaajan saamaan täysihoitoon. Myös merimiespalveluksessa olevan henkilön merimiehenä saaman luontoisedun arvo on vahvistettu erikseen Luontoisetupäätöksessä vahvistamattomia muita etuja Purje- tai moottorivene-etu Työnantajan hankkima vene on usein samanaikaisesti sekä työnantajan edustuskäytössä että jonkun henkilökuntaan kuuluvan yksityiskäytössä. Veneen yksityiskäyttö muodostaa luontoisedun. Oikeuskäytännössä on katsottu, että edun arvo määritetään sen käyvän arvon perusteella (KHO/1985/5808). Käyvän arvon määrittämisen perusteeksi ei hyväksytty laskelmaa työnantajan kirjanpitoon merkityistä kustannuksista, joita olivat veneen osuus irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöspoistoista ja veneen käyttökustannukset. Riittävän käyvän arvon perusteena ei myöskään pidetty vuokraa, jolla vastaavanlainen vene olisi voitu vuokrata ulkopuoliselta. 205 Käypä arvo lasketaan siten, että veneen hankintameno jaetaan oletetulle käyttöajalle. Tähän vuotuisen poiston määrään lisätään pääomalle laskettu korko sekä veneen käyttökustannukset. Korkona käytetään valtiovarainministeriön puolivuosittain vahvistamaa peruskorkoa, ja käyttökustannuksia ovat muun muassa polttoaineesta, vakuutuksista ja veneen talvisäilytyksestä aiheutuneet menot. Mikäli vene on myös edustuskäytössä, jaetaan saatu arvo edustusja yksityiskäytön suhteessa. Laskelman perusteella saatu vuosiarvo jaetaan edun todellisilla käyttökuukausilla, jolloin saadaan kuukausikohtainen luontoisetuarvo Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/ Adamsson Engblom 2011, s Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

67 54 Esimerkki 11. Vene-edun arvon määrittäminen 207 Palkansaaja A:lla on vuoden 2015 ajan luontoisetuna huvivene. Kysymyksessä olevan veneen hankintahinta on euroa ja arvioitu käyttöikä on 10 vuotta. Peruskorko on välisenä aikana 0,25 %. Käyttökustannuksia syntyy vuoden 2015 aikana euroa. Edustuskäytön osuus on 20 %. Edun arvo lasketaan seuraavasti: Osuus hankintahinnasta korko ( x 0,25 %) 175 käyttökustannukset yhteensä edustuskäyttö (20 %) Luontoisetu vuodessa Edun vuosiarvo jaetaan käyttökuukausille, ja käyttökuukausiksi katsotaan ne kuukaudet, joina vene on ollut vesillä. Veneen käyttöaika on veneen oletetun elinkaaren mukainen käyttöaika riippumatta siitä, mikä on yksittäisen omistajan käyttöaika. Käyttöaikaa voidaan päätellä esimerkiksi veneen poistoajasta Moottoripyörä-, mönkijä- tai mopoautoetu Edellä kuvattua vene-edun kaavaa käytetään myös esimerkiksi moottoripyörän, mönkijän tai mopoauton arvostamiseen. Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukainen autoedun arvostaminen koskee vain henkilö- ja pakettiautoja. Sitä ei voi siis käyttää esimerkiksi moottoripyöräedun arvostamiseen. 209 Mikäli työnantaja hankkii työsuhdemoottoripyörän leasing-sopimuksella, moottoripyöräedun luontoisetuarvo työntekijälle on työnantajalle aiheutuvien kustannusten määrä eli kuukausittainen leasing-maksu. Verohallinnon luontoisetuohjeen mukaan leasing-yhtiölle maksettuja toimisto- ja käsittelykuluja ei kuitenkaan tarvitse ottaa huomioon. 210 Moottoripyörän mahdollinen seisonta-aika talvella ei vaikuta edun verotusarvoon. Jos moottoripyörällä ajetaan esimerkiksi viisi kuukautta ja moottoripyörä on seisonnassa seitsemän kuukautta, koko vuodelle laskettu luontoisetuarvo jaetaan viidelle kuukaudelle Verohallinnon ohje, A15/200/2016. Esimerkki on laskettu omilla lukuarvoilla. 208 Verohallinnon ohje, A15/200/ Verohallinnon ohje, A15/200/ Karttunen Pasanen 2016 s Karttunen Pasanen 2016 s. 95.

68 55 Jos moottoripyörällä ajetaan myös työajoa, niiden määrää vastaava suhteellinen osuus voidaan vähentää moottoripyöräedun arvosta. Työajojen suhteellinen osuus lasketaan tällöin jakamalla työajojen kilometrimäärä kalenterivuoden aikana ajettujen kilometrien kokonaismäärällä Polkupyöräetu Polkupyöräedun luontoisetuarvon laskentaan vaikuttaa se, onko kysymyksessä työnantajan omistama vai leasing-sopimuksella hankkima polkupyörä. Jos työnantaja omistaa työsuhdepolkupyörän, sen luontoisetuarvo palkansaajan verotuksessa lasketaan samalla tavalla kuin edellä lasketussa vene-edussa. Tällöin pyörän hankintahinta jaetaan pyörän oletetuilla käyttövuosilla, ja saatuun arvoon lisätään pääoman (pyörän hinta) korko. Tällöin saadaan vuotuiset pääomakustannukset. Mikäli työnantaja maksaa myös muun muassa pyörän huolto- ja korjauskuluja, lisätään niistä aiheutuneet kustannukset pääomakustannuksiin. Saatu summa on edun vuosiarvo, ja kuukausittain palkanlaskennassa käytettävä arvo saadaan taas jakamalla vuosiarvo käyttökuukausilla. 213 Jos työnantaja hankkii työsuhdepolkupyörän sen sijaan leasing-sopimuksella, polkupyöräedun luontoisetuarvo palkansaajan verotuksessa on työnantajalle aiheutuva kustannus (leasing-maksu kuukaudessa) vähennettynä leasing-yhtiölle maksetuilla toimisto- ja käsittelykuluilla Kesämökkietu Työnantaja voi antaa verovapaana henkilökuntaetuna (TVL 69 1 momentti 4 kohta) työntekijöidensä käyttöön omistamansa tai vuokraamansa kesämökin, lomaosakkeen tai muun vapaa-ajan asunnon. Verovapauden edellytyksenä on se, että vapaa-ajan asunto on koko henkilöstön käytössä. 215 Mikäli vapaa-ajan asunto on vain yksittäisten työntekijöiden käytössä taikka esimerkiksi omistajayrittäjän käytössä, siitä muodostuu veronalainen etu. Myös yrityksen kesämökillä voi olla useanlaista käyttöä: henkilöstön virkistäytyminen, edustus- ja neuvottelukäyttö sekä yksityiskäyttö. 212 Karttunen Pasanen 2016 s Myrsky Räbinä 2014, s Verohallinnon ohje, A15/200/ Adamsson Engblom 2011, s

69 56 Kesämökin käytön jakautumisesta tulisi pitää vieras- tai päiväkirjaa, josta ilmenee seuraavat seikat: päivämäärät tilaisuuden luonne, mihin kesämökkiä on käytetty neuvottelu- ja edustuskäytön osalta isäntä ja vieraat henkilöstön virkistyskäytön osalta asuntoa käyttänyt henkilö henkilöiden lukumäärä. 216 Verotuskäytännössä kesämökin luontoisetuarvo on määritelty pääasiassa käyvän vuokra-arvon mukaan. 217 Mikäli kesämökki on henkilöstön käytössä sekä mahdollisesti edustuskäytössä, tulee arvioitavaksi, miten tyhjilläänoloaika käsitellään verotuksessa erityisesti omistajajohtoisissa yrityksissä. Omistajayrittäjän osalta arvioitavaksi tulee, kuuluuko osakkaan yksityistalouteen vastaavaa kesämökkiä, ja onko kesämökkiä tarjottu vuokrattavaksi markkinoilla, esimerkiksi lehti-ilmoituksien tai jonkin välitysyhtiön välityksellä. Jos kohdetta on yritetty aktiivisesti vuokrata, ei kesämökin voida katsoa olleen osakkeen käytettävissä muuna kuin todellisena käyttöaikana. Muulloin tyhjilläänoloaikaa käsitellään omistajayrittäjän yksityiskäyttönä (KHO 2008/1881) Asuntovaunuetu Työnantaja on voinut hankkia henkilöstön majoittamista varten asuntovaunun, joka on käytössä silloin, kun henkilöstö työskentelee erityisellä työntekemispaikalla. Silloin kun asuntovaunua ei käytetä yksityiskäytössä, ei siitä myöskään synny asuntovaunuetua työntekijöille. Asuntoauton yksityiskäytöstä syntyvä veronalainen etu määritellään autoedun laskentaperusteita noudattaen. Asuntovaunu voidaan antaa myös muutoin työntekijän käyttöön, jolloin sen yksityiskäytöstä muodostuu veronalainen etu. 216 Adamsson Engblom 2011, s Käypä vuokra-arvo on todettu kesämökin arvostamistasoksi myös hallituksen esityksessä peitellyn osingon verotusta koskevien säännösten uudistamisesta (HE 26/1998, s. 9). 218 Adamsson Engblom 2011, s

70 57 Vaasan LO 1986 t. 2109/1986: Osakeyhtiön toimitusjohtajalle annetun asuntovaunuedun luontoisetuarvo katsottiin veroviraston ennakkoratkaisussa 336,38 euroksi. Kun kyseisenkaltaisen uuden asuntovaunun vuosivuokra oli 4204,70 euroa (350,39 euroa/kk) ja kuukausivuokra 528,20 euroa, ei luontoisetuarvoa voitu pitää käypää suurempana. Huomionarvoista päätöksessä on se, että määritettäessä käypää arvoa vuokra-arvon mukaan, on otettava huomioon, että pitkäaikaiset vuokrasopimukset ovat yleensä lyhyitä vuokrasopimuksia edullisimpia ja että monen hyödykkeen, kuten asuntovaunun, vuokra-arvo sesonkikauden ulkopuolella on sesonkikuukausia alempi Adamsson Engblom 2011, s. 111.

71 58 5 TUTKIMUS ENNAKOIVAN OHJAUKSEN JA NEUVONNAN ROO- LISTA LUONTOISETUJEN OSALTA 5.1 Johdanto Tutkimuksen tausta ja tutkimuskysymykset Verohallinnon yhtenä keskeisenä strategisena tavoitteena on edistää oma-aloitteista verojen maksamista ja oikea-aikaista verojen kertymistä. Verohallinto pyrkii toimimaan niin, että asiakkaat voivat ja haluavat hoitaa veroasiansa omatoimisesti ja oikein. Omatoimisesti ja oikein toiminen mahdollistetaan siten, että asiakkaille tarjotaan esimerkiksi helppokäyttöisiä digitaalisia palveluja. 220 Verohallinto pyrkii toteuttamaan strategiaansa esimerkiksi ennakoivan ohjauksen ja neuvonnan avulla. Ennakoivan ohjauksen ja neuvonnan tarkoituksena on muun muassa vähentää väärin toimimisen mahdollisuutta siten, että Verohallinto kohdentaa ennakoivaa ohjausta oikeisiin kohderyhmiin, kuten aloittaviin yrityksiin. 221 Ennakoivaa ohjausta ja neuvontaa toteutetaan Verohallinnon eri palvelukanavissa, kuten puhelinpalvelussa, vero-chat-palvelussa ja sosiaalisen median palvelukanavissa. Tutkimuksen tarkoituksena oli muun muassa kartoittaa Verohallinnon luontoisetujen ennakoivaan ohjaukseen ja neuvontaan 222 liittyviä ongelmia sekä mitata asiakastyytyväisyyttä luontoisetujen asiakasohjauksen osalta. Tutkimuksella pyrittiin myös kartoittamaan virkailijoiden osaamista luontoisetuja koskevissa asioissa. Tutkimus toteutettiin kuvailevana yleiskartoituksena, joka tutkimustyypiltään sopii hyvin käytännön ongelmien etsimiseen ja niiden ratkaisemiseen. Tämän tutkimustyypin tarkoituksena on dokumentoida tutkittavasta ilmiöstä keskeisiä ja kiinnostavia piirteitä. 223 Tutkimustehtävä tiivistyi kahdeksi tutkimuskysymykseksi seuraavasti: 1) Mitä ongelmia luontoisetuja koskevassa ennakoivassa ohjauksessa ja neuvonnassa esiintyy? 2) Miten ennakoivaa ohjausta ja neuvontaa tulisi kehittää luontoisetujen osalta? 220 Valtiovarainministeriön ja Verohallinnon välinen tulossopimusasiakirja 2016, s Verohallinnon strategia Ennakoivalla ohjauksella ja neuvolla tarkoitetaan käytännössä asiakasohjausta. 223 Hirsijärvi - Remes - Sajavaara 1998, s. 231.

72 Tutkimuksen tavoitteet, aiempi tutkimus ja käytännön toteutus Empiirisen tutkimuksen tavoitteena oli tuottaa uutta tutkimustietoa esimerkiksi luontoisetujen juridisen tulkinnan, tiedon löytämisen ja ohjeiden vaikeaselkoisuuden ongelmiin, jotka liittyvät verohallinnon luontoisetujen asiakasohjaukseen. Luontoisetujen asiakasohjaukseen liittyvää empiiristä tutkimusta ei ole käsitykseni mukaan aiemmin tehty. Mainitsen kuitenkin tässä yhteydessä Itä-Suomen yliopiston (silloisen Joensuun yliopiston) tutkimuksen, Pientyönantajan työoikeudelliset ongelmat ja neuvontapalvelut 224, joka koskettaa välillisesti tutkimusaihettani. Kyseisessä tutkimuksessa tuli esille muun muassa se, että pientyönantajista 58 prosenttia hakee palkkausta koskevissa asioissa tietoa tili- ja kirjanpitotoimistoilta. 225 Myös luontoisetuja koskevassa tutkimuksessa selvitettiin sitä, mistä yrittäjät hakevat luontoisetuihin liittyvää tietoa. Tutkimus toteutettiin sähköisenä kyselytutkimuksena, joka kohdistettiin seuraaviin kohderyhmiin: Verohallinnon virkailijoihin, verotarkastajiin, palkansaajiin ja yrittäjiin sekä tilitoimistoihin. Tutkimus tehtiin Verohallinnolle toimeksiantona kahden kuukauden määräaikaisessa virkasuhteessa. Määräaikaisen virkasuhteen aikana tein pelkästään pro gradu -työhöni liittyvää luontoisetuja koskevaa tutkimusta. Tutkimuksen ohjaajina Verohallinnosta olivat kehittämispäällikkö Mika Pulkkinen sekä henkilöverotusyksikön ennakoivan ohjauksen prosessinomistaja Harriet Mallenius. Lähitukihenkilönä minulla oli veroasiantuntija Veli-Pekka Sorsa. Verotarkastajia koskevan kyselyn kysymysten laadintaan ja toteuttamiseen sain apua verotarkastaja Kirsi Andersinilta. Tässä pro gradu -tutkielmassa käsitellään pääasiassa vain verotarkastajien vastaajaryhmän tuloksia. Verohallinnolle toimitetussa kyselytutkimuksessa, Selvitys ennakoivan ohjauksen ja neuvonnan ongelmista ja kehittämistarpeista luontoisetujen osalta, tarkasteltiin myös Verohallinnon virkailijoihin, palkansaajiin ja yrittäjiin sekä tilitoimistoihin kohdistuneita kyselyitä ja tuloksia. 224 Miettinen Keinänen Laukkanen 2006: Pientyönantajan työoikeudelliset ongelmat ja neuvontapalvelut: Työministeriön työpoliittinen tutkimus Miettinen Keinänen Laukkanen 2006, s. 3.

73 Tutkimuksen teoreettiset lähtökohdat ja toteuttaminen Tutkimuksen keskeiset käsitteet, tutkimusmetodi ja rajaukset Empiirisessä oikeustutkimuksessa teoreettisen viitekehyksen avulla rajataan näkökulma tarkasteltavaan oikeudelliseen ilmiöön, ja siihen mikä on oikeudellisesti oleellista. Oikeustieteellisessä tutkimuksessa lainsäädäntö voi toimia teorian kaltaisesti, ja tällä tavoin auttaa hahmottamaan tiedon keräämistä. 226 Tässä tutkielmassa teoreettisena viitekehyksenä toimii luontoisetuja koskeva TVL 64 sekä Verohallinnon toimintaa ohjaava laki Verohallinnosta ja sen 2.2, joka koskee Verohallinnon tehtäviä. Käsitteen ennakoiva ohjaus ja neuvonta lainsäädöllinen tausta on Verohallinnosta annetun lain (Laki Verohallinnosta 503/2010) 2.2 :ssä: Verohallinnon on edistettävä oikeaa ja yhdenmukaista verotusta sekä kehitettävä Verohallinnon palvelukykyä. Käsitteet ja niiden määrittäminen ovat keskeinen osa tutkimusta. On selvää, että ilman oikeita ja tarkasti määriteltyjä käsitteitä ei tutkimusta voida suorittaa siten, että joku toinen tutkimuksen tekijä voisi tarvittaessa tehdä samanlaisen tutkimuksen. 227 Tutkimuksen keskeinen käsite on ennakoiva ohjaus ja neuvonta. Tämä käsitepari muodostaa Verohallinnossa yhden kolmesta ydinprosesseista muut ydinprosessit ovat verovalvonta ja rahavirtojen hallinta. 228 Kuvio 3. Verohallinnon ydinprosessit. 229 Ennakoivan ohjauksen ja neuvonnan -prosessi huolehtii siitä, että asiakkaat osaavat ilmoittaa ja maksaa veronsa oikein, oma-aloitteisesti sekä oikeaan aikaan, ja ennakoivalla ohjauksella 226 Keinänen Väätänen, 2015, s Metsämuuronen 2011, s Verohallinnon vuosikertomus 2014, s Verohallinnon vuosikertomus 2014, s. 9.