Kansainvälinen verotus

Transkriptio

1 Kansainvälinen verotus Henkilö- ja yritysverotus Mika Nissinen 1

2 1.1 Mitä on kansainvälinen vero-oikeus? Tuloverotus, perintö- ja lahjaverotus sekä sosiaaliturvamaksut (Arvonlisäverotus) Sisäinen ulkomaanvero-oikeus ja verosopimusoikeus Sisäinen ulkomaanvero-oikeus Verosopimusoikeus (tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi) ja OECD Eurooppavero-oikeus Mika Nissinen 2

3 1.2 Kansainvälisen vero-oikeuden oikeuslähteet Laki (kansallinen, verosopimukset, muut kv-sopimukset, EU-oikeus, ks. TVL 135 ), maantapa, ennakkopäätökset ja oikeustiede EU-oikeuden sitovuus EU-perustamissopimus (syrjintäkieltoartiklat, perusvapauksia koskevat artiklat) ja asetukset Direktiivit EUT:n oikeuskäytäntö EU-oikeuden oikeusperiaatteet Oikeusnormihierarkia Normisijajärjestys; EU-oikeus vs. verosopimukset vs. kansalliset säännökset Mika Nissinen 3

4 1.2 Kansainvälisen vero-oikeuden oikeuslähteet Sopimus Euroopan Unionin toiminnasta EU-sopimuksen syrjintäkieltoartiklat ja perusvapauksia koskevat artiklat (s. 6) Oikeuttamisperusteet (s. 13) Mika Nissinen 4

5 1.2 Kansainvälisen vero-oikeuden oikeuslähteet (Suomea) koskevat asiat EU:ssa EUROOPAN UNIONIN TUOMIOISTUIN, Vuosikertomus 2012 EUT:n tuomioiden vaikutus Kansallisen säännöksen soveltamatta jättäminen Kansallisen säännöksen soveltaminen EU-oikeuden mukaisesti Päätöksen ajallinen ulottuvuus Ratkaisulla ei vaikutusta Mika Nissinen 5

6 1.2 Kansainvälisen vero-oikeuden oikeuslähteet EUT:n tuomioiden vaikutus Kansallisen säännöksen soveltamatta jättäminen Verohallinnon ohje Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (EYT) ratkaisun vaikutus Suomen väliyhteisölain soveltamiseen, Ohje Drno 696/37/2007, / KVL 27/2008, KHO 2008:23; Muutoksia rajoitetusti verovelvollisen osinkotulon lähdeverotukseen Kansallisen säännöksen soveltaminen EU-oikeuden mukaisesti Verohallinnon ohje, Hotellivarauksen peruutusmaksun arvonlisävero, Dnro 47/40/2008, KHO /2879 KHO / Mika Nissinen 6

7 1.2 Kansainvälisen vero-oikeuden oikeuslähteet EUT:n tuomioiden vaikutus Päätöksen ajallinen ulottuvuus Mika Nissinen 7

8 1.2 Kansainvälisen vero-oikeuden oikeuslähteet EUT:n tuomioiden vaikutus Päätöksen ajallinen ulottuvuus jatkuu KVL 27/2008, KHO 2008:23 ja Verohallinnon ohje, Muutoksia rajoitetusti verovelvollisen osinkotulon lähdeverotukseen Ks. myös KHO 2003/1485 ja 2002/966, KHO 2004/3360 (Manninen), mikä koski yksinomaan Suomessa yleisesti verovelvollista Ratkaisulla ei vaikutusta Marks & Spencer C446/03 ( ): KHO 2007:93 Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 artiklan kanssa ei ole ristiriidassa sen kaltainen jäsenvaltion lainsäädännöllä perustettu järjestelmä, jonka mukaan tytäryhteisö, joka asuu tässä jäsenvaltiossa, voi vähentää veronalaisesta tulostaan emoyhteisölleen antamansa konserniavustuksen vain, jos emoyhteisön kotipaikka on tässä samassa jäsenvaltiossa Mika Nissinen 8

9 1.2 Kansainvälisen vero-oikeuden oikeuslähteet EUT:n tuomioiden vaikutus Säännökset eroavat Suomen säännöksistä Rewe Zentralfinanz eg C-347/04 YHTEENVETOA Mika Nissinen 9

10 1.3 Asuinvaltio-, lähdevaltio- ja kansalaisuusperiaate Asuinvaltioperiaate (kotivaltioperiaate) (s. 15) Residential and worldwide (local and foreign) income TVL 11 :n ns. kolmen vuoden sääntö Lähdevaltioperiaate (aluevaltioperiaate) Territorial and income from a source (inside the country) Mika Nissinen 10

11 1.4 Kansainvälinen kaksinkertainen verotus, moninkertainen verotus ja vajaaverotus Moninkertainen verotus Mikäli useampi kuin kaksi valtiota kohdistaa vaateensa samaan tuloon, voi syntyä moninkertaista (kertaantuvaa) verotusta Kaksoisasumiskonflikti Tulon kohdevaltio Tulotyyppikysymykset nollaverotustilanteet (vajaaverotus) Kvalifikaatiokonflikti ja lähdevaltion etusijaperiaate (Conflicts of qualification) (MTC:n kommentaari, 23 a ja b artikla, osa 1.E); Mika Nissinen 11

12 2.2 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen; Vapautusmenetelmät Verotuskohteet jaetaan valtioiden kesken Asuinvaltio luopuu tulosta, joka verotetaan lähdevaltioissa Ongelmia / verosuunnittelukeinoja Täyden vapautuksen menetelmä Progressioehtoinen vapautus Vanha vapautusmenetelmä, OECD (s. 28) Vaihtoehtoinen vapautusmenetelmä, OECD Toissijainen verotusoikeus Mika Nissinen 12

13 2.3 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen; Hyvitysmenetelmät Päämenetelmä lähes kaikissa Suomen verosopimuksissa Lähdevaltiossa suoritettu vero hyvitetään asuinvaltiossa Epäsuora hyvitys Kun veron määrä on laskettu, siitä (yleensä )vähennetään ulkomaille maksettu vero (samasta tulosta maksettu vero) Verovelvollinen joutuu suorittamaan kaikissa tapauksissa ainakin asuinvaltiossa maksettavan veron neutraalisuus; suoritettavan veron määrään ei vaikuta vähentävästi se, mistä valtioista tulo saadaan CEN, capital export neutrality (pääomanvientineutraliteetti) (s.33), the taxation of earnings from an investment at roughly the same rate whether the investment is made here in the United States or there in a foreign jurisdiction. CIN, capital import neutrality (pääomantuontineutraliteetti) foreign income would be taxed only at foreign rates, thus allowing U.S. multinational corporations to operate under the same tax burden as foreign competitors in the same markets Mika Nissinen 13

14 2.3 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen; Hyvitysmenetelmät Normaalihyvitys Menetelmälaki 4.1 ;Hyvitettävä vero ei saa olla suurempi kuin se kotimainen vero, joka tulisi suoritettavaksi ulkomailla ansaitusta tulosta (joka verosopimustilanteessa voidaan verottaa lähdevaltiossa) Veron määrä on vähintään sama kuin jos koko tulo olisi saatu ainoastaan asuinvaltiosta korko- rojaltidirektiivin osalta, ks. Menetelmälain 4.4 Asuinvaltiossa hyvitys myönnetään vain siitä veron osasta, joka on määrätty lähdevaltiosta saadun tulon perusteella Over all periaate (s. 35) Per country periaate Per source- ja per item periaate Täyden hyvityksen menetelmä Veronhuojennusperusteinen hyvitys, ns. fiktiivisen veron hyvitys (matching credit, tax sparing) Mika Nissinen 14

15 2.4 Muut menetelmät Vähennysmenetelmä Ulkomainen vero vähennetään verotettavasta tulosta eikä maksuunpantavasta verosta Kaksinkertainen verotus ei poistu, sitä vain lievennetään Ks. TM VM 1995:10 s. 46 ss, sekä HE 76/1995 s Mika Nissinen 15

16 2.3 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen Suomessa Menetelmälaki; hyvitys tai vapautus + verosopimus Hyvitys vai vapautus? Miten lasketaan? Mitä veroja hyvitetään? Mitä jos ulkomaille suoritetaan enemmän veroa kuin voitaisi hyvittää? Vero tulonhankkimiskuluna? Jos vero kohdistettu eri verosubjektille? Mika Nissinen 16

17 2.3 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen Suomessa 4 Hyvityksen enimmäismäärä. Hyvitys ei voi ylittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavien verojen määrää. Hyvityksen enimmäismäärä lasketaan tulolähteittäin ja, luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotuksessa, tulolajeittain. Ulkomaisen veron hyvitys on enintään yhtä suuri osa tulolähteen tai tulolajin tulosta täällä suoritettavasta verosta kuin vieraista valtioista saatujen tulojen yhteismäärä on tulolähteen tai tulolajin tulosta. Näitä suhdelukuja laskettaessa katsotaan tuloiksi määrät, jotka saadaan, kun tuloista vähennetään tulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot ja korot. Tässä pykälässä tarkoitetuissa laskelmissa luetaan vieraasta valtiosta saaduiksi ainoastaan Suomessa veronalaiset tulot, joista on vieraassa valtiossa maksettava tämän lain mukaan hyvitettävää veroa. Vastaavasti ainoastaan Suomessa veronalaiset tulot luetaan tulolähteen tai tulolajin tuloksi. Sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, voi hyvitys säästöjen tuottamien korkotulojen verotuksesta annetun neuvoston direktiivin 2003/48/EY soveltamisalaan kuuluvien korkojen osalta olla suurempi kuin Suomessa suoritettavien verojen määrä. Mikä on laskukaava? Mika Nissinen 17

18 Malliverosopimukset Mika Nissinen 18

19 2.5 Malliverosopimukset OECD:n malliverosopimus YK:n malliverosopimus USA:n malliverosopimus Oikeuskäytäntöä OECD:n malliverosopimuksen merkityksestä KHO 2002: Mika Nissinen 19

20 2.5 Malliverosopimukset Oikeuskäytäntöä OECD:n malliverosopimuksen merkityksestä KHO 2011:101 KHO 2004:116 KHO 2013: Mika Nissinen 20

21 2.5 Malliverosopimukset Monenkertaisen verotuksen poistamistavat Kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmän valitsemiseksi on selvitettävä, minkä tulotyyppiartiklan alaisuuteen kyseinen tulo kuuluu Lähdevaltion verotusoikeus: Tuloa ja varallisuutta Verotetaan vain Voidaan verottaa Mika Nissinen 21

22 OECD:n malliverosopimuksen 23 A artikla; Vapautusmenetelmä 1. Milloin sopimusvaltiossa asuva saa tuloa tai hänellä on varallisuutta, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa toisessa sopimusvaltiossa, ensiksi mainitun valtion on, jollei 2 ja 3 kappaleen määräyksestä muuta johdu, vapautettava verosta tämä tulo tai varallisuus. 2. Milloin sopimusvaltiossa asuvalla on tuloa, josta 10 ja 11 artiklan määräysten mukaan voidaan verottaa toisessa sopimusvaltiossa, ensiksi mainitun valtion on alennettava tämän sopimusvaltiossa asuvan tulosta suoritettavaa veroa tässä toisessa valtiossa maksettua veroa vastaavalla määrällä. Vähennyksen määrä ei kuitenkaan saa olla suurempi kuin se ennen vähennyksen tekemistä lasketun veron osa, joka kohdistuu tästä toisesta valtiosta saatuun tuloon. 3. Milloin sopimusvaltiossa asuvan tulo tai varallisuus on sopimuksen määräyksen mukaan vapautettu verosta tässä valtiossa, tämä valtio voi kuitenkin määrätessään tämän sopimusvaltiossa asuvan muusta tulosta tai varallisuudesta suoritettavan veron määrää ottaa lukuun sen tulon tai varallisuuden, joka on vapautettu verosta. 4. Tämän artiklan 1 kappaleen määräyksiä ei sovelleta sopimusvaltiossa asuvalle kertyvään tuloon tai hänen omistamaansa varallisuuteen, jos toinen sopimusvaltio soveltaa tämän sopimuksen määräyksiä vapauttaakseen tällaisen tulon tai varallisuuden verosta tai soveltaa tällaiseen tuloon 10 artiklan 2 kappaleen tai 11 artiklan 2 kappaleen määräyksiä. OECD:n malliverosopimuksen 23 B artikla; Hyvitysmenetelmä 1. Milloin sopimusvaltiossa asuvalla on tuloa tai varallisuutta, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa toisessa sopimusvaltiossa, ensiksi mainitun valtion on: a) vähennettävä tämän sopimusvaltiossa asuvan tulosta suoritettavasta verosta tässä toisessa valtiossa maksettua tuloveroa vastaava määrä; b) vähennettävä tämän sopimusvaltiossa asuvan varallisuudesta suoritettavasta verosta tässä toisessa valtiossa maksettua varallisuusveroa vastaava määrä. Vähennyksen määrä ei kuitenkaan kummassakaan tapauksessa saa olla suurempi kuin se ennen vähennyksen tekemistä lasketun tuloveron tai varallisuusveron osa, joka kohdistuu siihen tuloon tai varallisuuteen, josta voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa. 2. Milloin sopimusvaltiossa asuvan tulo tai varallisuus on sopimuksen määräyksen mukaan vapautettu verosta tässä valtiossa, tämä valtio voi kuitenkin määrätessään tämän sopimusvaltiossa asuvan muusta tulosta tai varallisuudesta suoritettavan veron määrää ottaa lukuun sen tulon tai varallisuuden, joka on vapautettu verosta Mika Nissinen 22

23 3.1 Sisäinen ulkomaanvero-oikeus Väliyhteisölaki, ehkäistä Suomen verotuksen välttämistä ulkomaisten väliyhteisöjen avulla ohjaamalla ja varastoimalla tuloa matalan verorasituksen valtioon perustettuun yhteisöön Menetelmälaki, kaksinkertaisen verotuksen poistaminen Lähdeverolaki VML, siirtohinnoitteluoikaisu VML 31, VML 83, kotikunta VML 5.2, oikaisua koskevat säännökset, kaksinkertaisen verotuksen huojentaminen VML 89 Tuloverolaki (Keskeiset käsitteet ) Yleisesti verovelvollinen: Verovuonna Suomessa asunut luonnollinen henkilö, kotimainen yhteisö ja kuolinpesä > tulon perusteella suoritettava veroa sekä Suomesta että muista valtioista saaduista tulosta (TVL 9.1 ), VMLverotuksena Rajoitetusti verovelvollinen Henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, samoin kuin ulkomainen yhteisö (TVL 9.1 ) > Verotus Suomesta saadusta tulosta > Lähdeverotus tai VML-mukainen verotus (verosopimus voi estää verotuksen) Verovelvollista, joka ainoastaan osan verovuotta on asunut Suomessa, verotetaan tältä ajalta yleisesti verovelvollisena ja muulta osalta vuotta rajoitetusti verovelvollisena Esimerkkiluettelo Suomesta saaduista tuloista TVL 10 :ssä (verosopimus voi tätä rajoittaa) Mika Nissinen 23

24 3.1 Sisäinen ulkomaanvero-oikeus Verotuksen toimittaminen VML-verotus (Y ja R) Lähdeverotus (R) kiosta/ Lähdeverolain 2.1, verosopimus voi rajoittaa (lähdeverolaki 1.3 ) Ulkomailla työskentelyyn liittyvät verovapaat korvaukset TVL 76 Yleisesti verovelvollisen ulkomaantyöstä saamaa palkkaa koskeva erityissäännös TVL 77 (kuuden kuukauden sääntö) Verotuksen kattosääntö TVL 136 Laki ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta (avainhenkilölaki) Mika Nissinen 24

25 3.2 Verosopimuksista n_fatca_interpretation.html?cid= Täydelliset verosopimukset (OECD:n malliverosopimuksen laajuiset) Osittaiset verosopimukset (esim. tiettyä tulotyyppiä koskevat sopimukset) Myös perintö- ja lahjaverotusta koskevia sopimuksia, Virka-apusopimus ja direktiivi, Arbitraatiosopimus, sosiaaliturvasopimuksia, tietojenvaihtosopimukset, FATCA Voimassa olevia verosopimuksia yli Mika Nissinen 25

26 3.2 Verosopimuksista VH:n KV-käsikirja, s Verosopimukset on tehty estämään juridinen kaksinkertainen verotus eli tilanne, jossa samaa verovelvollista verotetaan samasta tulosta kahdessa eri valtiossa. Valtiot pyrkivät verottamaan asukkaidensa maailmanlaajuisen tulon ja varallisuuden (asuinvaltioperiaate). Lisäksi valtiot haluavat verottaa kaiken alueellaan syntyvän tulon ja siellä olevan varallisuuden silloinkin, kun saaja tai omistaja asuu muussa valtiossa (lähdevaltioperiaate) OECD Commentary on Model tax convention 2010, s Mika Nissinen 26

27 3.2 Verosopimuksista Tulkinnat Määritelmät Esimerkit Mika Nissinen 27

28 TULOA JA VARALLISUUTTA KOSKEVA MALLIVEROSOPIMUS (ns. OECD:n mallisopimus 2008!!) 1 art. Sopimuksen piiriin kuuluvat henkilöt Tätä sopimusta sovelletaan yhdessä sopimusvaltiossa tai kummassakin sopimusvaltiossa asuviin henkilöihin. 2 artikla. Sopimuksen piiriin kuuluvat verot 1. Tätä sopimusta sovelletaan sopimusvaltion, sen valtiollisten osien tai paikallisviranomaisten lukuun määrättäviin tulo- ja varallisuusveroihin niiden kantotavasta riippumatta. 2. Tulo- ja varallisuusveroina pidetään kaikkia kokonaistulon tai kokonaisvarallisuuden taikka tulon tai varallisuuden osan perusteella määrättyjä veroja, mukaan lukien arvonnousun, yrityksen maksamien palkkojen yhteismäärän ja irtaimen tai kiinteän omaisuuden luovutuksesta saadun voiton perusteella määrätyt verot. 3. Tällä hetkellä olemassa olevat verot, joihin sopimusta sovelletaan, ovat erityisesti: a) (valtiossa A):... b) (valtiossa B): Sopimusta sovelletaan myös kaikkiin täysin tai pääasiallisesti samanlaisiin veroihin, joita sopimuksen allekirjoitusajankohdan jälkeen määrätään suoritettavaksi tällä hetkellä olemassa olevien verojen ohella tai asemesta. Sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on ilmoitettava toisilleen verolainsäädäntöönsä tehdyistä merkittävistä muutoksista Mika Nissinen 28

29 3 artikla. Yleiset määritelmät 1. Jollei asiayhteydestä muuta johdu, tätä sopimusta sovellettaessa: a) ilmaisu "henkilö" käsittää luonnollisen henkilön, yhtiön ja muun henkilöiden yhteenliittymän b) ilmaisu "yhtiö" tarkoittaa oikeushenkilöä tai yksikköä, jota verotuksessa käsitellään oikeushenkilönä c) ilmaisua "yritys" sovelletaan kaikkeen liiketoiminnan harjoittamiseen d) ilmaisut "sopimusvaltion yritys" ja "toisen sopimusvaltion yritys" tarkoittavat yritystä, jota sopimusvaltiossa asuva harjoittaa, ja vastaavasti yritystä, jota toisessa sopimusvaltiossa asuva harjoittaa e) ilmaisu "kansainvälinen liikenne" tarkoittaa kuljetusta sellaisella laivalla tai ilma-aluksella, jota käyttävän yrityksen tosiasiallisen johdon sijaintipaikka on sopimusvaltiossa, paitsi milloin laivaa tai ilma-alusta käytetään ainoastaan toisessa sopimusvaltiossa olevien paikkojen välillä f) ilmaisu "toimivaltainen viranomainen" tarkoittaa: (i) (valtiossa A):... (ii) (valtiossa B):... g) ilmaisu "kansalainen" tarkoittaa sopimusvaltion osalta: (i) luonnollista henkilöä, jolla on tämän sopimusvaltion kansalaisuus (ii) oikeushenkilöä, yhtymää tai muuta yhteenliittymää, joka on muodostettu tässä sopimusvaltiossa voimassa olevan lainsäädännön mukaan. h) ilmaisu "liiketoiminta" käsittää vapaan ammatin ja muun itsenäisen toiminnan harjoittamisen. 2. Kun sopimusvaltio jonakin ajankohtana soveltaa sopimusta, katsotaan, jollei asiayhteydestä muuta johdu, jokaisella ilmaisulla, jota ei ole sopimuksessa määritelty, olevan se merkitys, joka sillä tänä ajankohtana on tämän valtion niitä veroja koskevan lainsäädännön mukaan, joihin sopimusta sovelletaan, ja tässä valtiossa sovellettavan verolainsäädännön mukaisella merkityksellä on etusija ilmaisulle tämän valtion muussa lainsäädännössä annettuun merkitykseen nähden Mika Nissinen 29

30 4 artikla. Sopimusvaltiossa asuva 1. Tätä sopimusta sovellettaessa ilmaisulla "sopimusvaltiossa asuva" tarkoitetaan henkilöä, joka tämän valtion lainsäädännön mukaan on siellä verovelvollinen domisiilin, asumisen, johdon sijaintipaikan tai muun luonteeltaan samanlaisen kriteerin nojalla, ja ilmaisu käsittää myös tämän valtion ja kaikki sen valtiolliset osat tai paikallisviranomaiset. Ilmaisu ei kuitenkaan käsitä henkilöä, joka on tässä valtiossa verovelvollinen vain tässä valtiossa olevista lähteistä saadun tulon tai siellä olevan varallisuuden perusteella. 2. Milloin luonnollinen henkilö 1 kappaleen määräysten mukaan on kummassakin sopimusvaltiossa asuva, hänen asemansa määritetään seuraavasti: a) hänen katsotaan olevan vain siinä valtiossa asuva, jossa hänen käytettävänään on vakinainen asunto; jos hänen käytettävänään on vakinainen asunto kummassakin valtiossa, hänen katsotaan olevan vain siinä valtiossa asuva, johon hänen henkilökohtaiset ja taloudelliset suhteensa ovat kiinteämmät (elinetujen keskus); b) jos ei voida ratkaista, kummassa valtiossa hänen elinetujensa keskus on, tai jos hänen käytettävänään ei ole vakinaista asuntoa kummassakaan valtiossa, hänen katsotaan olevan vain siinä valtiossa asuva, jossa hän oleskelee pysyvästi; c) jos hän oleskelee pysyvästi kummassakin valtiossa tai ei oleskele pysyvästi kummassakaan niistä, hänen katsotaan olevan vain siinä valtiossa asuva, jonka kansalainen hän on; d) jos hän on kummankin valtion kansalainen tai hän ei ole kummankaan valtion kansalainen, sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on ratkaistava asia keskinäisin sopimuksin. 3. Milloin muu kuin luonnollinen henkilö 1 kappaleen määräysten mukaan on kummassakin sopimusvaltiossa asuva, sen katsotaan olevan vain siinä valtiossa asuva, jossa sen tosiasiallisen johdon sijaintipaikka on Mika Nissinen 30

31 Mika Nissinen 31

32 5 artikla. Kiinteä toimipaikka 1. Tätä sopimusta sovellettaessa ilmaisulla "kiinteä toimipaikka" tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, josta yrityksen toimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. 2. Ilmaisu "kiinteä toimipaikka" käsittää erityisesti: a) johdon sijaintipaikan b) sivuliikkeen c) toimiston d) tehtaan e) työpajan ja f) kaivoksen, öljy- tai kaasulähteen, louhoksen tai muun paikan, josta luonnonvaroja otetaan. 3. Rakennustyömaa tai rakentamis- tai asentamisprojekti muodostaa kiinteän toimipaikan vain silloin, kun se kestää yli 12 kuukautta. 4. Tämän artiklan edellä olevien määräysten estämättä ilmaisun "kiinteä toimipaikka" ei katsota käsittävän: a) järjestelyjä, jotka on tarkoitettu ainoastaan yritykselle kuuluvien tavaroiden varastoimista, näytteilläpitoa tai luovuttamista varten b) yritykselle kuuluvan tavaravaraston pitämistä ainoastaan varastoimista, näytteilläpitoa tai luovuttamista varten c) yritykselle kuuluvan tavaravaraston pitämistä ainoastaan toisen yrityksen toimesta tapahtuvaa muokkaamista tai jalostamista varten d) kiinteän liikepaikan pitämistä ainoastaan tavaroiden ostamiseksi tai tietojen keräämiseksi yritykselle e) kiinteän liikepaikan pitämistä ainoastaan muun luonteeltaan valmistelevan tai avustavan toiminnan harjoittamiseksi yritykselle f) kiinteän liikepaikan pitämistä ainoastaan a)-e) kohdassa mainittujen toimintojen yhdistämiseksi, edellyttäen, että koko tähän yhdistämiseen perustuva, kiinteästä liikepaikasta harjoitettava toiminta on luonteeltaan valmistelevaa tai avustavaa. 5. Jos henkilö, joka ei ole sellainen itsenäinen edustaja, johon 6 kappaletta sovelletaan, toimii yrityksen puolesta ja hänellä on sopimusvaltiossa valtuus tehdä sopimuksia yrityksen nimissä ja hän käyttää valtuuttaan siellä tavanomaisesti, tällä yrityksellä katsotaan 1 ja 2 kappaleen määräysten estämättä olevan kiinteä toimipaikka tässä valtiossa kaiken sen toiminnan osalta, jota tämä henkilö harjoittaa yrityksen lukuun. Tätä ei kuitenkaan sovelleta, jos henkilön toiminta rajoittuu sellaiseen 4 kappaleessa mainittuun toimintaan, joka kiinteästä liikepaikasta harjoitettuna ei kappaleen määräysten mukaan tekisi tästä kiinteästä liikepaikasta kiinteää toimipaikkaa. 6. Yrityksellä ei katsota olevan kiinteää toimipaikkaa sopimusvaltiossa pelkästään sen vuoksi, että yritys harjoittaa liiketoimintaa siinä valtiossa välittäjän, komissionäärin tai muun itsenäisen edustajan välityksellä, edellyttäen, että tämä henkilö toimii säännönmukaisen liiketoimintansa rajoissa. 7. Pelkkä se seikka, että sopimusvaltiossa asuvalla yhtiöllä on määräämisvalta yhtiössä - tai siinä on määräämisvalta yhtiöllä - joka on toisessa sopimusvaltiossa asuva tai harjoittaa liiketoimintaa tässä toisessa valtiossa (joko kiinteästä toimipaikasta tai muuten), ei tee kumpaakaan yhtiötä toisen kiinteäksi toimipaikaksi Mika Nissinen 32

33 6 artikla. Kiinteästä omaisuudesta saatu tulo 1. Sopimusvaltiossa asuvan toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta saamaa tuloa (mukaan lukien maataloudesta tai metsätaloudesta saatu tulo) voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa. 2. Ilmaisulla "kiinteä omaisuus" on sen sopimusvaltion lainsäädännön mukainen merkitys, jossa omaisuus on. Ilmaisu käsittää kuitenkin aina kiinteän omaisuuden tarpeiston, maataloudessa ja metsätaloudessa käytetyn elävän ja elottoman irtaimiston, oikeudet, joihin sovelletaan yksityisoikeuden kiinteää omaisuutta koskevia määräyksiä, kiinteän omaisuuden käyttöoikeuden ja oikeudet määrältään muuttuviin tai kiinteisiin korvauksiin, jotka saadaan kivennäisesiintymien, lähteiden ja muiden luonnonvarojen hyväksikäytöstä tai oikeudesta niiden hyväksikäyttöön. Laivoja, veneitä ja ilma-aluksia ei pidetä kiinteänä omaisuutena. 3. Tämän artiklan 1 kappaleen määräyksiä sovelletaan kiinteän omaisuuden vuokralle antamisesta tai välittömästä taikka muusta käytöstä saatuun tuloon. 4. Tämän artiklan 1 ja 3 kappaleen määräyksiä sovelletaan myös yrityksen kiinteästä omaisuudesta saatuun tuloon Mika Nissinen 33

34 7 artikla. Liiketulo 1. Sopimusvaltion yrityksen saamasta tulosta verotetaan vain siinä valtiossa, paitsi jos yritys harjoittaa liiketoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos yritys harjoittaa liiketoimintaa tällä tavalla, yrityksen saamasta tulosta voidaan verottaa toisessa valtiossa, mutta vain siitä tulon osasta, joka on luettava kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi. 2. Jos sopimusvaltion yritys harjoittaa liiketoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta, luetaan, jollei 3 kappaleen määräyksistä muuta johdu, kummassakin sopimusvaltiossa kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi se tulo, jonka toimipaikan olisi voitu olettaa tuottavan, jos se olisi ollut erillinen yritys, joka harjoittaa samaa tai samanlaista toimintaa samojen tai samanlaisten edellytysten vallitessa ja itsenäisesti päättää liiketoimista sen yrityksen kanssa, jonka kiinteä toimipaikka se on. 3. Kiinteän toimipaikan tuloa määritettäessä on vähennykseksi hyväksyttävä kiinteästä toimipaikasta johtuneet menot mukaan lukien yrityksen johtamisesta ja yleisestä hallinnosta johtuneet menot, siitä riippumatta, ovatko ne syntyneet kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa tai muualla. 4. Mikäli sopimusvaltiossa on ollut käytäntönä määrittää kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettava tulo jakamalla yrityksen kokonaistulo sen eri osille, 2 kappaleen määräykset eivät estä tätä sopimusvaltiota määrittämästä verotettavaa tuloa tällaisella käytäntönä olevalla jakamisella. Käytetyn jakamismenetelmän on kuitenkin oltava sellainen, että sen tulos on tähän artiklaan sisältyvien periaatteiden mukainen. 5. Tuloa ei lueta kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi pelkästään sen perusteella, että kiinteä toimipaikka ostaa tavaroita yrityksen lukuun. 6. Edellä olevia kappaleita sovellettaessa on kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettava tulo määritettävä vuodesta toiseen samalla menetelmällä, jollei ole pätevää ja riittävää syytä menetellä toisin. 7. Milloin liiketuloon sisältyy tuloa, jota käsitellään erikseen tämän sopimuksen muissa artikloissa, tämän artiklan määräykset eivät vaikuta näiden artiklojen määräyksiin Mika Nissinen 34

35 8 artikla. Merenkulku, sisävesikuljetus ja ilmakuljetus 1. Tulosta, joka saadaan laivan tai ilma-aluksen käytöstä kansainväliseen liikenteeseen, verotetaan vain siinä sopimusvaltiossa, jossa yrityksen tosiasiallisen johdon sijaintipaikka on. 2. Tulosta, joka saadaan veneen käytöstä sisävesikuljetukseen, verotetaan vain siinä sopimusvaltiossa, jossa yrityksen tosiasiallisen johdon sijaintipaikka on. 3. Jos merenkulkua tai sisävesikuljetusta harjoittavan yrityksen tosiasiallisen johdon sijaintipaikka on laivassa tai veneessä, johdon katsotaan olevan siinä sopimusvaltiossa, jossa laivan tai veneen kotisatama on, tai jos niillä ei ole kotisatamaa, siinä sopimusvaltiossa, jossa niiden käyttäjä asuu. 4. Tämän artiklan 1 kappaleen määräyksiä sovelletaan myös tuloon, joka saadaan osallistumisesta pooliin, yhteiseen liiketoimintaan tai kansainväliseen kuljetusjärjestöön Mika Nissinen 35

36 9 artikla. Etuyhteydessä keskenään olevat yritykset 1. Milloin a) sopimusvaltion yritys välittömästi tai välillisesti osallistuu toisen sopimusvaltion yrityksen johtoon tai valvontaan tahi omistaa osan sen pääomasta, taikka b) samat henkilöt välittömästi tai välillisesti osallistuvat sekä sopimusvaltion yrityksen että toisen sopimusvaltion yrityksen johtoon tai valvontaan tahi omistavat osan niiden pääomasta, ja jos jommassakummassa tapauksessa yritysten välillä kauppa- tai rahoitussuhteissa sovitaan ehdoista tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, voidaan kaikki tulo, joka ilman näitä ehtoja olisi kertynyt toiselle näistä yrityksistä, mutta näiden ehtojen vuoksi ei ole sille kertynyt, lukea tämän yrityksen tuloon ja verottaa siitä tämän mukaisesti. 2. Milloin sopimusvaltio lukee tämän valtion yrityksen tuloon - ja tämän mukaisesti verottaa - tuloa, josta toisen sopimusvaltion yritystä on verotettu tässä toisessa valtiossa, ja näin mukaan luettu tulo on tuloa, joka olisi kertynyt ensiksi mainitun valtion yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, tämän toisen valtion on asianmukaisesti oikaistava tästä tulosta siellä määrätyn veron määrä. Tällaista oikaisua tehtäessä on otettava huomioon tämän sopimuksen muut määräykset, ja sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on tarvittaessa neuvoteltava keskenään Mika Nissinen 36

37 10 artikla. Osinko 1. Sopimusvaltiossa asuvan yhtiön toisessa sopimusvaltiossa asuvalle maksamasta osingosta voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa. 2. Osingosta voidaan kuitenkin verottaa myös siinä sopimusvaltiossa, jossa osingon maksava yhtiö asuu ja tämän valtion lainsäädännön mukaisesti, mutta jos osinkoetuuden omistaja on toisessa sopimusvaltiossa asuva, näin määrätty vero ei saa olla suurempi kuin: a) 5 prosenttia osingon bruttomäärästä, jos etuudenomistaja on yhtiö (lukuun ottamatta yhtymää), joka välittömästi omistaa vähintään 25 prosenttia osingon maksavan yhtiön pääomasta b) 15 prosenttia osingon bruttomäärästä muissa tapauksissa. Sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset sopivat keskenään näiden rajoitusten soveltamistavasta. Tämä kappale ei vaikuta yhtiön verottamiseen siitä voitosta, josta osinko maksetaan. 3. Ilmaisulla "osinko" tarkoitetaan tässä artiklassa tuloa, joka on saatu osakkeista, osuustodistuksista tai muista samankaltaisista voitto-osuuteen oikeuttavista todistuksista, kaivososuuksista, perustajaosuuksista tai muista osuuksista, jotka eivät ole saamisia ja jotka oikeuttavat voitto-osuuteen, samoin kuin muista yhtiöosuuksista saatavaa tuloa, jota voiton jakavan yhtiön asuinvaltion lainsäädännön mukaan kohdellaan verotuksessa samalla tavalla kuin osakkeista saatua tuloa. 4. Tämän artiklan 1 ja 2 kappaleen määräyksiä ei sovelleta, jos sopimusvaltiossa asuva osinkoetuuden omistaja harjoittaa toisessa sopimusvaltiossa, jossa osingon maksava yhtiö asuu, liiketoimintaa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta ja osingon maksamisen perusteena oleva osuus tosiasiallisesti liittyy tähän kiinteään toimipaikkaan. Tässä tapauksessa sovelletaan 7 artiklan määräyksiä. 5. Milloin sopimusvaltiossa asuva yhtiö saa tuloa toisesta sopimusvaltiosta, tämä toinen valtio ei saa verottaa yhtiön maksamasta osingosta, paitsi jos osinko maksetaan tässä toisessa valtiossa asuvalle tai jos osingon maksamisen perusteena oleva osuus tosiasiallisesti liittyy tässä toisessa valtiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan, eikä myöskään määrätä yhtiön jakamattomasta voitosta tällaisesta voitosta suoritettavaa veroa, vaikka maksettu osinko tai jakamaton voitto kokonaan tai osaksi koostuisi tässä toisessa valtiossa kertyneestä tulosta Mika Nissinen 37

38 11 artikla. Korko 1. Sopimusvaltiosta kertyvästä, toisessa sopimusvaltiossa asuvalle maksettavasta korosta voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa. 2. Korosta voidaan kuitenkin verottaa myös siinä sopimusvaltiossa, josta se kertyy ja tämän valtion lainsäädännön mukaan, mutta jos korkoetuuden omistaja on toisessa sopimusvaltiossa asuva, näin määrätty vero ei saa olla suurempi kuin 10 prosenttia koron bruttomäärästä. Sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset sopivat keskenään tämän rajoituksen soveltamistavasta. 3. Ilmaisulla "korko" tarkoitetaan tässä artiklassa tuloa, joka saadaan kaikenlaatuisista saamisista, siitä riippumatta, onko ne turvattu kiinteistökiinnityksin vai ei, ja liittyykö niihin oikeus osuuteen velallisen voitosta vai ei. Ilmaisulla tarkoitetaan erityisesti tuloa, joka saadaan valtion antamista arvopapereista, ja tuloa, joka saadaan obligaatioista tai debentuureista, mukana lukien tällaisiin arvopapereihin, obligaatioihin tai debentuureihin liittyvät agiot ja voitot. Maksun viivästymisen johdosta suoritettavia sakkomaksuja ei pidetä korkona tätä artiklaa sovellettaessa. 4. Tämän artiklan 1 ja 2 kappaleen määräyksiä ei sovelleta, jos sopimusvaltiossa asuva korkoetuuden omistaja harjoittaa toisessa sopimusvaltiossa, josta korko kertyy, liiketoimintaa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta ja koron maksamisen perusteena oleva saaminen tosiasiallisesti liittyy tähän kiinteään toimipaikkaan. Tässä tapauksessa sovelletaan 7 artiklan määräyksiä. 5. Koron katsotaan kertyvän sopimusvaltiosta silloin, kun koron maksaja on tässä valtiossa asuva. Jos kuitenkin koron maksajalla, siitä riippumatta, onko hän sopimusvaltiossa asuva tai ei, on sopimusvaltiossa kiinteä toimipaikka, jonka yhteydessä koron maksamisen perusteena oleva velka on syntynyt, ja korko rasittaa tätä kiinteää toimipaikkaa, koron katsotaan kertyvän siitä valtiosta, jossa kiinteä toimipaikka on. 6. Milloin koron määrä maksajan ja korkoetuuden omistajan tai heidän molempien ja muun henkilön välisen erityisen suhteen vuoksi ylittää koron maksamisen perusteena olevaan saamiseen nähden määrän, josta maksaja ja etuudenomistaja olisivat sopineet, jos tällaista suhdetta ei olisi, tämän artiklan määräyksiä sovelletaan vain viimeksi mainittuun määrään. Tämän määrän ylittävästä maksun osasta verotetaan tällaisessa tapauksessa kummankin sopimusvaltion lainsäädännön mukaan ja ottaen huomioon tämän sopimuksen muut määräykset Mika Nissinen 38

39 14 artikla. Itsenäinen ammatinharjoittaminen) (Poistettu) 15 artikla. Työtulo 1. Jollei 16, 18 ja 19 artiklan määräyksistä muuta johdu, verotetaan palkasta ja muusta samanlaisesta hyvityksestä, jonka sopimusvaltiossa asuva saa työstä, vain tässä valtiossa, paitsi jos työ tehdään toisessa sopimusvaltiossa. Jos työ tehdään tässä toisessa valtiossa, työnteosta saadusta hyvityksestä voidaan verottaa siellä. 2. Tämän artiklan 1 kappaleen määräysten estämättä verotetaan hyvityksestä, jonka sopimusvaltiossa asuva saa toisessa sopimusvaltiossa tekemästään työstä, vain ensiksi mainitussa valtiossa, jos: a) saaja oleskelee toisessa valtiossa yhdessä jaksossa, tai useassa jaksossa yhteensä, enintään 183 päivää 12 kuukauden ajanjaksona, joka alkaa tai päättyy kyseisen verovuoden aikana, ja b) hyvityksen maksaa sellainen työnantaja tai se maksetaan sellaisen työnantajan puolesta, joka ei ole toisessa valtiossa asuva, ja c) hyvitys ei rasita kiinteää toimipaikkaa, joka työnantajalla on toisessa valtiossa. 3. Edellä tässä artiklassa olevien määräysten estämättä voidaan hyvityksestä, joka saadaan kansainväliseen liikenteeseen käytetyssä laivassa tai ilma-aluksessa tahi sisävesikuljetukseen käytetyssä veneessä tehdystä työstä, verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa yrityksen tosiasiallisen johdon sijaintipaikka on. 16 artikla. Johtokunnan jäsenen palkkio Johtokunnan jäsenen palkkiosta ja muusta samanlaisesta suorituksesta, jonka sopimusvaltiossa asuva saa toisessa sopimusvaltiossa asuvan yhtiön johtokunnan jäsenenä, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa Mika Nissinen 39

40 17 artikla. Taiteilijat ja urheilijat 1. Tämän sopimuksen 7 ja 15 artiklan määräysten estämättä voidaan tulosta, jonka sopimusvaltiossa asuva saa viihdetaiteilijana, kuten teatteri- tai elokuvanäyttelijänä, radio- tai televisiotaiteilijana tahi muusikkona, taikka urheilijana, toisessa sopimusvaltiossa harjoittamastaan henkilökohtaisesta toiminnasta, verottaa tässä toisessa valtiossa. 2. Milloin tulo, joka saadaan viihdetaiteilijan tai urheilijan tässä ominaisuudessaan harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta, ei mene viihdetaiteilijalle tai urheilijalle itselleen, vaan toiselle henkilölle, voidaan tästä tulosta, 7 ja 15 artiklan määräysten estämättä, verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa viihdetaiteilija tai urheilija harjoittaa toimintaansa. 18 artikla. Eläke Jollei 19 artiklan 2 kappaleen määräyksistä muuta johdu, verotetaan eläkkeestä ja muusta samanlaisesta hyvityksestä, joka sopimusvaltiossa asuvalle maksetaan aiemmin tehdyn työn perusteella, vain tässä valtiossa Mika Nissinen 40

41 19 artikla. Julkinen palvelus 1. a) Palkasta ja muusta samanlaisesta hyvityksestä, jonka sopimusvaltio, sen valtiollinen osa tai paikallisviranomainen maksaa luonnolliselle henkilölle työstä, joka tehdään tämän valtion, osan tai viranomaisen palveluksessa, verotetaan vain tässä valtiossa. b) Tällaisesta palkasta ja muusta samanlaisesta hyvityksestä verotetaan kuitenkin vain toisessa sopimusvaltiossa, jos työ tehdään tässä valtiossa ja tämä luonnollinen henkilö on tässä valtiossa asuva ja: (i) hän on tämän valtion kansalainen; tai (ii) hänestä ei tullut tässä valtiossa asuvaa ainoastaan tämän työn tekemiseksi. 2. a) Tämän artiklan 1 kappaleen määräysten estämättä verotetaan eläkkeestä ja muusta samanlaisesta hyvityksestä, jonka sopimusvaltio, sen valtiollinen osa tai paikallisviranomainen maksaa tai joka maksetaan niiden perustamista rahastoista, luonnolliselle henkilölle työstä, joka on tehty tämän valtion, osan tai viranomaisen palveluksessa, vain tässä valtiossa. b) Tällaisesta eläkkeestä ja muusta samanlaisesta hyvityksestä verotetaan kuitenkin vain toisessa sopimusvaltiossa, jos tämä luonnollinen henkilö on tässä valtiossa asuva ja sen kansalainen. 3. Palkkaan, eläkkeeseen ja muuhun samanlaiseen hyvitykseen, joka maksetaan sopimusvaltion, sen valtiollisen osan tai paikallisviranomaisen harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä tehdystä työstä, sovelletaan 15, 16, 17 ja 18 artiklan määräyksiä Mika Nissinen 41

42 20 artikla. Opiskelijat Rahamääristä, jotka opiskelija tai liikealan harjoittelija, joka asuu tai välittömästi ennen oleskeluaan sopimusvaltiossa asui toisessa sopimusvaltiossa ja joka oleskelee ensiksi mainitussa valtiossa yksinomaan koulutuksensa tai harjoittelunsa vuoksi, saa elatustaan, koulutustaan tai harjoitteluaan varten, ei veroteta tässä valtiossa, edellyttäen, että rahamäärät kertyvät tämän valtion ulkopuolella olevista lähteistä. 21 artikla. Muu tulo 1. Sopimusvaltiossa asuvan sellaisesta tulosta, jota ei käsitellä tämän sopimuksen edellä olevissa artikloissa, verotetaan vain tässä valtiossa, kertyipä tulo mistä tahansa. 2. Tämän artiklan 1 kappaleen määräyksiä ei sovelleta tuloon, joka on muuta kuin 6 artiklan 2 kappaleessa tarkoitettua kiinteästä omaisuudesta saatua tuloa, jos sopimusvaltiossa asuva tulon saaja harjoittaa toisessa sopimusvaltiossa liiketoimintaa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta, ja tulon maksamisen perusteena oleva oikeus tai omaisuus tosiasiallisesti liittyy tähän kiinteään toimipaikkaan. Tässä tapauksessa sovelletaan 7 artiklan määräyksiä. 22 artikla. Varallisuus 1. Varallisuudesta, joka koostuu sopimusvaltiossa asuvan omistamasta 6 artiklassa tarkoitetusta ja toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa. 2. Varallisuudesta, joka koostuu sopimusvaltion yrityksellä toisessa sopimusvaltiossa olevan kiinteän toimipaikan liikeomaisuuteen kuuluvasta irtaimesta omaisuudesta, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa. 3. Varallisuudesta, joka koostuu kansainväliseen liikenteeseen käytetystä laivasta ja ilma-aluksesta ja sisävesikuljetukseen käytetystä veneestä ja tällaisen laivan, ilma-aluksen ja veneen käyttöön liittyvästä irtaimesta omaisuudesta, verotetaan vain siinä valtiossa, jossa yrityksen tosiasiallisen johdon sijaintipaikka on. 4. Muusta sopimusvaltiossa asuvan varallisuudesta verotetaan vain tässä sopimusvaltiossa Mika Nissinen 42

43 23 A artikla. Vapautusmenetelmä 1. Milloin sopimusvaltiossa asuva saa tuloa tai hänellä on varallisuutta, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa toisessa sopimusvaltiossa, ensiksi mainitun valtion on, jollei 2 ja 3 kappaleen määräyksestä muuta johdu, vapautettava verosta tämä tulo tai varallisuus. 2. Milloin sopimusvaltiossa asuvalla on tuloa, josta 10 ja 11 artiklan määräysten mukaan voidaan verottaa toisessa sopimusvaltiossa, ensiksi mainitun valtion on alennettava tämän sopimusvaltiossa asuvan tulosta suoritettavaa veroa tässä toisessa valtiossa maksettua veroa vastaavalla määrällä. Vähennyksen määrä ei kuitenkaan saa olla suurempi kuin se ennen vähennyksen tekemistä lasketun veron osa, joka kohdistuu tästä toisesta valtiosta saatuun tuloon. 3. Milloin sopimusvaltiossa asuvan tulo tai varallisuus on sopimuksen määräyksen mukaan vapautettu verosta tässä valtiossa, tämä valtio voi kuitenkin määrätessään tämän sopimusvaltiossa asuvan muusta tulosta tai varallisuudesta suoritettavan veron määrää ottaa lukuun sen tulon tai varallisuuden, joka on vapautettu verosta. 4. Tämän artiklan 1 kappaleen määräyksiä ei sovelleta sopimusvaltiossa asuvalle kertyvään tuloon tai hänen omistamaansa varallisuuteen, jos toinen sopimusvaltio soveltaa tämän sopimuksen määräyksiä vapauttaakseen tällaisen tulon tai varallisuuden verosta tai soveltaa tällaiseen tuloon 10 artiklan 2 kappaleen tai 11 artiklan 2 kappaleen määräyksiä. 23 B artikla. Hyvitysmenetelmä 1. Milloin sopimusvaltiossa asuvalla on tuloa tai varallisuutta, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa toisessa sopimusvaltiossa, ensiksi mainitun valtion on: a) vähennettävä tämän sopimusvaltiossa asuvan tulosta suoritettavasta verosta tässä toisessa valtiossa maksettua tuloveroa vastaava määrä; b) vähennettävä tämän sopimusvaltiossa asuvan varallisuudesta suoritettavasta verosta tässä toisessa valtiossa maksettua varallisuusveroa vastaava määrä. Vähennyksen määrä ei kuitenkaan kummassakaan tapauksessa saa olla suurempi kuin se ennen vähennyksen tekemistä lasketun tuloveron tai varallisuusveron osa, joka kohdistuu siihen tuloon tai varallisuuteen, josta voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa. 2. Milloin sopimusvaltiossa asuvan tulo tai varallisuus on sopimuksen määräyksen mukaan vapautettu verosta tässä valtiossa, tämä valtio voi kuitenkin määrätessään tämän sopimusvaltiossa asuvan muusta tulosta tai varallisuudesta suoritettavan veron määrää ottaa lukuun sen tulon tai varallisuuden, joka on vapautettu verosta Mika Nissinen 43

44 24 artikla. Syrjintäkielto 1. Sopimusvaltion kansalainen ei toisessa sopimusvaltiossa saa joutua sellaisen verotuksen tai siihen liittyvän velvoituksen kohteeksi, joka on muunlainen tai raskaampi kuin verotus tai siihen liittyvä velvoitus, jonka kohteeksi tämän toisen valtion kansalainen samoissa, erityisesti asuinpaikkaa koskevissa olosuhteissa joutuu tai saattaa joutua. Tämän sopimuksen 1 artiklan määräysten estämättä tätä määräystä sovelletaan myös henkilöön, joka ei ole yhdessä sopimusvaltiossa tai kummassakin sopimusvaltiossa asuva. 2. Sopimusvaltiossa asuva valtioton henkilö ei kummassakaan sopimusvaltiossa saa joutua sellaisen verotuksen tai siihen liittyvän velvoituksen kohteeksi, joka on muunlainen tai raskaampi kuin verotus tai siihen liittyvä velvoitus, jonka kohteeksi kyseisen valtion kansalainen samoissa, erityisesti asuinpaikkaa koskevissa olosuhteissa joutuu tai saattaa joutua. 3. Verotus, joka kohdistuu sopimusvaltion yrityksellä toisessa sopimusvaltiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan, ei tässä toisessa valtiossa saa olla epäedullisempi kuin verotus, joka kohdistuu tässä toisessa valtiossa olevaan samanlaista toimintaa harjoittavaan yritykseen. Tämän määräyksen ei katsota velvoittavan sopimusvaltiota myöntämään toisessa sopimusvaltiossa asuville sellaisia henkilökohtaisia verovähennyksiä ja -vapauksia sekä veronalennuksia siviilisäädyn tai perheen huoltovelvollisuuden perusteella, joita sopimusvaltio myöntää siinä valtiossa asuville. 4. Muussa kuin sellaisessa tapauksessa, jossa 9 artiklan 1 kappaleen, 11 artiklan 6 kappaleen tai 12 artiklan 4 kappaleen määräyksiä sovelletaan, korko, rojalti ja muu maksu, jotka sopimusvaltion yritys suorittaa toisessa sopimusvaltiossa asuvalle, ovat vähennyskelpoisia tämän yrityksen verotettavaa tuloa määrättäessä samoin ehdoin kuin maksu ensiksi mainitussa valtiossa asuvalle. Samoin on sopimusvaltion yrityksen velka toisessa sopimusvaltiossa asuvalle vähennyskelpoinen tämän yrityksen verotettavaa varallisuutta määrättäessä samoin ehdoin kuin velka ensiksi mainitussa valtiossa asuvalle. 5. Sopimusvaltion yritys, jonka pääoman toisessa sopimusvaltiossa asuva tai siellä asuvat välittömästi tai välillisesti joko kokonaan tai osaksi omistavat tai josta he tällä tavoin määräävät, ei ensiksi mainitussa valtiossa saa joutua sellaisen verotuksen tai siihen liittyvän velvoituksen kohteeksi, joka on muunlainen tai raskaampi kuin verotus tai siihen liittyvä velvoitus, jonka kohteeksi ensiksi mainitussa valtiossa oleva muu samanlainen yritys joutuu tai saattaa joutua. 6. Tämän sopimuksen 2 artiklan määräysten estämättä tämän artiklan määräyksiä sovelletaan kaikenlaatuisiin veroihin Mika Nissinen 44

45 25 artikla. Keskinäinen sopimusmenettely 1. Jos henkilö katsoo, että sopimusvaltion tai molempien sopimusvaltioiden toimenpiteet johtavat tai tulevat johtamaan hänen osaltaan verotukseen, joka on tämän sopimuksen määräysten vastainen, hän voi, näiden valtioiden sisäisessä lainsäädännössä olevista oikeusturvakeinoista riippumatta, saattaa asiansa sen sopimusvaltion toimivaltaisen viranomaisen käsiteltäväksi, jossa hän asuu tai, jos kyseessä on 24 artiklan 1 kappaleen soveltaminen, jonka kansalainen hän on. Asia on saatettava käsiteltäväksi kolmen vuoden kuluessa ensimmäisestä sitä toimenpidettä koskevasta ilmoituksesta, joka aiheuttaa sopimuksen määräysten vastaisen verotuksen. 2. Jos toimivaltainen viranomainen havaitsee huomautuksen perustelluksi, mutta ei itse voi saada aikaan tyydyttävää ratkaisua, viranomaisen on pyrittävä toisen sopimusvaltion toimivaltaisen viranomaisen kanssa keskinäisin sopimuksin ratkaisemaan asia sopimuksenvastaisen verotuksen välttämiseksi. Tehty sopimus pannaan täytäntöön sopimusvaltioiden sisäisessä lainsäädännössä olevista aikarajoista riippumatta. 3. Sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on pyrittävä keskinäisin sopimuksin ratkaisemaan sopimuksen tulkinnassa tai soveltamisessa syntyvät vaikeudet tai epätietoisuutta aiheuttavat kysymykset. Ne voivat myös neuvotella keskenään kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi sellaisissa tapauksissa, joita ei säännellä sopimuksessa. 4. Sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset voivat olla suoraan yhteydessä toisiinsa myös sellaisessa yhteisessä toimikunnassa, johon ne itse kuuluvat tai johon kuuluu niiden edustajia, päästäkseen sopimukseen edellä olevissa kappaleissa tarkoitetussa merkityksessä. 5. Milloin, a) henkilö on 1 kappaleen mukaisesti saattanut asian sopimusvaltion toimivaltaisen viranomaisen käsiteltäväksi sillä perusteella, että sopimusvaltion tai molempien sopimusvaltioiden toimenpiteet ovat johtaneet henkilön osalta tämän sopimuksen määräysten vastaiseen verotukseen, ja b) toimivaltaiset viranomaiset eivät pysty sopimaan asian ratkaisemisesta 2 kappaleen mukaisesti kahden vuoden kuluessa asian saattamisesta toisen sopimusvaltion toimivaltaisen viranomaisen käsiteltäväksi, asiasta syntyneet ratkaisemattomat kysymykset on jätettävä sovittelumenettelyyn, jos henkilö sitä pyytää. Näitä ratkaisemattomia kysymyksiä ei kuitenkaan ole jätettävä sovittelumenettelyyn, jos jommankumman valtion tuomioistuin tai hallinnollinen tuomioistuin on jo antanut niistä päätöksen. Lukuun ottamatta tapausta, jossa henkilö, johon asia välittömästi vaikuttaa, ei hyväksy sovittelumenettelyssä annetun päätöksen toimeenpanevaa keskinäistä sopimusta, tämä päätös sitoo kumpaakin sopimusvaltiota ja se on pantava täytäntöön niiden sisäisessä lainsäädännössä olevista aikarajoista riippumatta. Sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on keskinäisellä sopimuksella sovittava tämän kappaleen soveltamistavasta Mika Nissinen 45

46 3.2 Verosopimuksista Keskinäisestä sopimusmenettelystä Ks. myös tenttikirjan s. 341 OECD:n malliverosopimuksen 25 artikla (VML 89 ) Mika Nissinen 46

47 3.2 Verosopimuksista Keskinäinen sopimusmenettely; siirtohinnoitteluoikaisu ja kaksinkertainen verotus Tuloa verotetaan kahdessa tai useammassa valtiossa (juridinen kaksinkertainen verotus) Etuyhteystilanteissa voidaan yrityksen verotettavaa tuloa oikaista siirtohinnan osalta (OECD:n malliverosopimuksen 9 artikla ja VML 31 ) Tulo saattaa tulla verotettavaksi eri verovelvollisilla useammassa eri valtiossa (taloudellinen kaksinkertainen verotus) Arbitraatiosopimus Yleissopimus kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä, 90/436/ETY (Arbitraatiosopimus) Mika Nissinen 47

48 3.2 Verosopimuksista Keskinäinen sopimusmenettely / APA Mika Nissinen 48

49 3.2 Verosopimuksista Keskinäinen sopimusmenettely; linkkejä YLEISSOPIMUS kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä (90/436/ETY), Arbitraatiosopimus Menettelysäännöt kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä tehdyn yleissopimuksen tehokasta täytäntöönpanoa varten (2006/C 176/02), Arbitraatiosopimuksen menettelysäännöt Neuvoston ja neuvostossa kokoontuneiden jäsenvaltioiden hallitusten edustajien päätöslauselma, annettu , etuyhteydessä keskenään olevien yritysten siirtohinnoitteluasiakirjoja Euroopan unionissa koskevista menettelysäännöistä, Siirtohinnoitteluasiakirjojen menettelysäännöt Joint Transfer Pricing Forum TAs' contributions on AC MAP cases taking longer than 2 years ( v1_2013_en.pdf) 2011 Statistics on the number of MAP pending cases under the AC ( atistic_2011.pdf) OECD Verohallinto Verosopimuksen vastainen verotus ulkomailla Mika Nissinen 49