Vuoden 2014 verouudistuksen vaikutus pieneen osakeyhtiöön

Transkriptio

1 Saimaan ammattikorkeakoulu Liiketalous Lappeenranta Liiketalouden koulutusohjelma Laskentatoimen suuntautumisvaihtoehto Markku Äijö Vuoden 2014 verouudistuksen vaikutus pieneen osakeyhtiöön Opinnäytetyö 2014

2 Tiivistelmä Markku Äijö Vuoden 2014 verouudistuksen vaikutus pieneen osakeyhtiöön, 49 sivua Saimaan ammattikorkeakoulu Liiketalous Lappeenranta Liiketalouden koulutusohjelma Laskentatoimi Opinnäytetyö 2014 Ohjaaja: lehtori Tarja Muikku, Saimaan ammattikorkeakoulu Opinnäytetyön aiheena oli vuoden 2014 verouudistuksen vaikutukset pieneen osakeyhtiöön. Työn tavoitteena oli tutkia sitä millaisia keinoja yrityksen omistajayrittäjällä on suunnitella omaa ja yrityksensä verotusta ja sitä kannattaako hänen maksaa itselleen palkkaa vai nostaa osinkoja. Teoriaosuudessa käytiin läpi osakeyhtiön toimintaperiaatetta ja verotusta sekä omistajayrittäjän palkanmaksua. Sen jälkeen tutustuttiin verosuunnittelun keinoihin ja vuoden 2014 verouudistukseen. Lähdeaineistona käytettiin alan kirjallisuutta ja internet-lähteitä. Ajankohtaiset verotiedot löytyivät verottajan internetsivuilta ja ajantasainen lainsäädäntö oikeusministeriön internetpalvelusta. Empiriaosuudessa tutkittiin verosuunnittelua toimeksiantajayrityksessä. Aineistona käytettiin yritykseltä saatuja tilinpäätöstietoja. Saatujen lukujen pohjalta vertailtiin palkan ja osinkojen nostamisen verovaikutuksia. Työn tuloksena syntyi Excel-taulukko, jonka avulla yhtiön omistajayrittäjä voi laskea verotettavan tulonsa palkan ja osingon suhteen. Tutkimuksen tulokset osoittivat, että vaikka yhteisöveron laskemisen ansiosta osakeyhtiön maksamat kokonaisverot laskevat, niin omistajayrittäjän osingostaan maksamat verot vastaavasti kasvavat. Yhteisöveron laskun hyöty on sitä suurempi, mitä suurempi verotettava tulos yrityksellä on. Suurin ongelma verosuunnittelussa on vaihtuva lainsäädäntö. Yrityksen tulisi harjoittaa verosuunnittelua pitkällä aikavälillä, mutta muuttuvan verolainsäädännön takia se on vaikeaa. Verosuunnittelu on aina tapauskohtaista, eikä siihen ole yhtä yleispätevää ohjetta, vaan se tulee tehdä yrityksen tarpeisiin. Asiasanat: osakeyhtiö, osingon saaja, verosuunnittelu 2

3 Abstract Markku Äijö Tax reform in 2014 and the Impacts on the Taxation of a Limited Company, 49 pages Saimaa University of Applied Sciences Faculty of Business Administration, Lappeenranta Degree Programme in Business Administration Specialisation in Accounting Bachelor s Thesis 2014 Instructor: Ms Tarja Muikku, Senior Lecturer The purpose of this thesis was to explore how the changes in taxation due to a tax reform in 2014 will impact the taxation of a private limited company and its owners. The aim was to investigate what ways the entrepreneur has to plan his own and the enterprise s taxation and whether he should pay himself a salary or dividends. The operating principle and taxation of a private limited company as well as the owner s salary payment and tax planning tools were examined in the theory part. The information was gathered from business literature, electronic sources and different laws. One of the most important sources for information was the tax administration website. The empirical part examined the case company's tax planning. The material used in the study derived from the company s financial statements. The result was an Excel spreadsheet that allows the owner of the company to calculate his taxable income and the amount of dividends paid. The results of the thesis show that, while the total tax paid by the company is decreasing because of the reduction in corporate taxation, the tax paid by the owner on the dividends is increasing respectively. The main problem with tax planning is variable legislation. The company should provide tax planning in the long term, but changing tax legislation makes it difficult. Tax planning is always on a case by case basis, and there are no universal instructions, but planning must always be done to the company s needs. Keywords: limited company, payment of dividend, tax planning 3

4 Sisältö 1 Johdanto Perusteluja aiheen valinnalle Opinnäytetyön tavoitteet ja rajaukset Tutkimuksessa käytettävä menetelmä Osakeyhtiö Osakeyhtiön toimintaperiaate Osakeyhtiön verotus Osakeyhtiön varojen jako Varojenjakotavat Voitonjako Osakepääoman alentaminen Omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen Yhtiön purkaminen Omistajayrittäjän palkanmaksu Palkanmaksu Palkanmaksu yhtiön kannalta Yel-vakuutus Vapaaehtoiset vakuutukset Ansiotulo Ansiotulon verotus Ansiotulosta tehtävät vähennykset Luonnolliset vähennykset Tulonhankkimisvähennykset Puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset Puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tehtävät vähennykset Puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset Maksettavasta verosta tehtävät vähennykset Verosuunnittelun keinot Verosuunnittelun tavoitteet Verosuunnittelun tasot Strateginen verosuunnittelu Taktinen verosuunnittelu Operatiivinen verosuunnittelu Verosuunnittelun ongelmat Peitelty osingonjako Laiton varojenjako Nettovarallisuus Yhtiön varojen arvostaminen Osakkeen matemaattinen arvo Osakaskohtaiset vähennykset Osingonjako Väliosinko Työpanososinko Vuoden 2014 verouudistus Yhteisövero

5 5.2 Pääomatulot Osinkojen verotus Verosuunnittelu toimeksiantajayrityksessä Vuoden 2014 verouudistuksen vaikutukset yritys x:n verotukseen Palkkaa vai osinkoa Yhteenveto Yhteenveto ja pohdinta Taulukot Kuviot Lähteet

6 1 Johdanto Opinnäytetyön aiheena on osakeyhtiön ja sen osakkaan verotus ja verosuunnittelu. Työn tavoitteena on tutkia sitä, kuinka vuoden 2014 alussa voimaan tullut verouudistus vaikuttaa pienen osakeyhtiön verotukseen. Kun yrityksen verosuunnittelu tehdään hyvin ja huolellisesti, sillä on yrityksen ja sen osakkaiden verotukseen suuri merkitys. Verosuunnitteluun paneutumalla voidaan saada maksettavia veroja pienennettyä ja yrityksen sekä sen omistajayrittäjän verotus parhaalla mahdollisella tavalla optimoitua. Verotuksen optimointia tehtäessä esiin tulevia kysymyksiä on se, kannattaako omistajayrittäjän maksaa itselleen palkkaa vai nostaa osinkoja ja mitä muita verosuunnittelukeinoja on käytettävissä? Näkökulma opinnäytetyöhön on se, miten osakeyhtiön omistajayrittäjä saa parhaan mahdollisen hyödyn niin, että hän maksaa veroja laillisin keinoin mahdollisimman vähän. Toisaalta tulee ottaa huomioon myös yrityksen maksama yhteisövero ja sen alenemisen vaikutus yrityksen verotukseen. Opinnäytetyössä selvitetään myös, miten osakeyhtiöitä verotetaan, mitkä voivat olla yrityksen verosuunnittelun tavoitteita ja mitä erilaisia riskejä verosuunnitteluun voi liittyä. Opinnäytetyön tarkoituksena on laatia Microsoft Excel -ohjelmaan taulukko, jonka avulla voidaan hahmotella omistajayrittäjän verotusta erilaisilla palkan ja osingonjaon suhteilla. Taulukkoa voidaan myöhemmin käyttää verosuunnittelun apuna, ja se on helposti muokattavissa, vaikka lainsäädäntö muuttuu. 1.1 Perusteluja aiheen valinnalle Kiinnostus verotuksesta opinnäytetyön aiheena minulle tuli, kun opiskellessa on käyty verotusta läpi eri kursseilla, niin yleensä on tullut esiin se seikka, että ei ole olemassa yhtä ainoaa tapaa verottaa. On eri keinoja säädellä verotusta ja vallitseva lainsäädäntö antaa myös mahdollisuuksia siihen. Aiheena verosuunnittelu on hyvinkin ajankohtainen, koska vuoden 2014 alussa toteutettiin Suomessa verouudistus, jonka suurin vaikutus yrityksen kannalta katsottuna on se, että yhteisövero laski 24,5 prosentista 20 prosenttiin. Osinkojen verotus muuttui myös ja pääomatulon marginaali aleni eurosta euroon. Edustusmenoja ei voi enää vähentää vuoden 2014 verotuksessa. 6

7 1.2 Opinnäytetyön tavoitteet ja rajaukset Opinnäytetyössä etsin vastauksia seuraaviin kysymyksiin, joiden avulla pyrin ratkaisemaan tutkimusongelman: - Millaisia mahdollisuuksia osakeyhtiöllä on suunnitella verotustaan? - Kuinka pienen osakeyhtiön omistajayrittäjä voi suunnitella omaa verotustaan siten, että hän joutuu maksamaan veroja mahdollisimman vähän? - Kuinka vuoden 2014 alussa voimaan tulleet verouudistukset vaikuttavat pienen osakeyhtiön ja sen omistajayrittäjän verotukseen? Tutkimus on rajattu koskemaan vain osakeyhtiötä sen vuoksi, että muuten työstä tulisi liian laaja ja lisäksi opinnäytetyön toimeksiantajayritys on osakeyhtiö. Opinnäytetyössä on tarkoitus tutkia osakeyhtiön yrittäjäomistajan mahdollisuuksia suunnitella verotustaan siten, että veroja tarvitsee maksaa mahdollisimman vähän laillisin keinoin. Tavoitteena on optimoida yrityksen ja sen omistajayrittäjän verotus ja voitonjako. Työssä esitetään erilaisten laskelmien avulla se, mikä on paras keino toimeksiantajayrityksen suunnitella verotustaan ja etsiä paras ratkaisu yrityksen verotukseen. 1.3 Tutkimuksessa käytettävä menetelmä Opinnäytetyössä käytetään kvalitatiivista eli laadullista tutkimusmenetelmää. Kvalitatiivisen tutkimuksen lähtökohta on todellisen elämän kuvaaminen ja siinä tutkitaan kohdetta mahdollisimman kokonaisvaltaisesti. (Hirsjärvi, Remes & Sajavaara 2008, 157.) Tutkimusaineistona käytetään alan kirjallisuutta ja internetlähteitä, joita ovat mm. valtionvarainministeriön ja verottajan verkkosivut sekä Finlex.fi-sivustoa, josta löytyy uusin lainsäädäntö. Lisäksi lähdeaineistona on toimeksiantajayritykseltä saatavat tilinpäätöstiedot vuodelta Saatavilla oleva tieto vanhenee aika nopeasti, koska verotusta uusitaan aina tarpeen mukaan. Siksi pyrin käyttämään ajan tasalla olevia internetlähteitä, koska uusimmasta vuoden 2014 alussa voimaan tulleesta verouudistuksesta ei ole vielä kirjallisuutta saatavilla. 7

8 2 Osakeyhtiö Osakeyhtiön toiminnan tarkoitus on tuottaa voittoa sen osakkeenomistajille, ellei yhtiöjärjestyksessä toisin määrätä (OYL, 1 luku 5 ). 2.1 Osakeyhtiön toimintaperiaate Osakeyhtiö voi olla joko yksityinen tai julkinen osakeyhtiö. Yksityisen osakeyhtiön toiminimessä on oltava sana osakeyhtiö tai sitä vastaava lyhenne oy ja julkisen osakeyhtiön toiminimessä sanat julkinen osakeyhtiö tai lyhenne oyj. Molemmat yhtiömuodot ovat rekisteröimisestään lähtien osakkeenomistajistaan erillisiä oikeushenkilöitä. Yksityisen osakeyhtiön osakkeet eivät voi olla julkisen kaupankäynnin kohteena arvopaperimarkkinalaissa tarkoitetulla tavalla. Yksityisen osakeyhtiön vähimmäisosakepääoma on 2500 euroa ja julkisen osakeyhtiön euroa. (Villa, Ossa & Saarnilehto 2007, 58; Savolainen, Suojanen & Vanhanen 2008, ) Osakepääoma on sidottua omaa pääomaa ja sitä voidaan jakaa vain lakiin sisältyvien säännösten mukaan. Tämä periaate korostaa osakeyhtiön luonnetta pääomayhtiönä ja velkojien suojan merkitystä osakkeenomistajien rajoitetun vastuun vastapainona. (Tomperi 2011, 73.) Osakkeenomistajien oikeudet ja velvollisuudet ovat erillään osakeyhtiön oikeuksista. Osakeyhtiön oikeuskelpoisuus sisältää sekä oikeustoimikelpoisuuden että oikeuskelpoisuuden. Oikeuskelpoisuus tarkoittaa sitä, että yhtiöllä voi olla sekä oikeuksia että velvollisuuksia. Oikeustoimikelpoisuus tarkoittaa osakeyhtiön itsenäistä kykyä määrätä velvollisuuksistaan ja oikeuksistaan. (Villa ym. 2007, 58.) Osakeyhtiön keskeisimpiä tunnusmerkkejä on osakkeenomistajien rajoitettu vastuu yhtiön velvoitteista. Yhtiön velkoja tai muu sopimuskumppani ei voi vaatia yhtiön osakkaalta yhtiön sitoumuksen tai velvoitteen täyttämistä. (Villa ym ) Osakeyhtiön voi perustaa yksi tai useampi luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö. Perustajan täytyy olla täysivaltainen eikä hän saa olla konkurssissa tai liike- 8

9 toimintakiellossa. Lisäksi yhdellä osakeyhtiön perustajalla tulee olla asuin- tai kotipaikka Euroopan talousalueella. (Savolainen ym. 2008,144.) Kun osakeyhtiö perustetaan, tulee laatia kirjallinen perustamissopimus, jonka kaikki osakkeenomistajat allekirjoittavat. Perustamissopimuksessa on aina mainittava seuraavat asiat: sopimuksen päivämäärä kaikki osakkeenomistajat ja kunkin merkitsemät osakkeet osakkeesta yhtiölle maksettava määrä (merkintähinta) osakkeen maksuaika yhtiön hallituksen jäsenet tilikausi mahdollinen apporttiomaisuus allekirjoitukset ja päiväys. (OYL, 2 luku 1 ; Suojanen ym. 2008, ) Osakkeenomistajat voivat käyttää päätösvaltaansa yhtiökokouksessa. Osakeyhtiössä päätökset tehdään annettujen äänten enemmistöllä ja kaikilla osakkeilla on yhtäläiset oikeudet, jollei laissa tai yhtiöjärjestyksessä toisin säädetä. Tämän vuoksi jokainen osake tuottaa yhden äänen ja saa yhtä suuren osingon. (OYL, 1 luku 6 7 ; Suojanen ym. 2008, 153.) Yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä, että yhtiössä voi olla esimerkiksi äänimäärältään toisistaan poikkeavia osakkeita käytössä. (OYL, 3 luku 1.) Yhtiöjärjestyksessä on mainittava yhtiön toiminimi, kotipaikka ja toimiala. Osakkeenomistajat voivat määrätä yhtiön toiminnasta yhtiöjärjestyksessä, mutta siihen ei voida ottaa mukaan sellaisia asioita, jotka ovat osakeyhtiölain, muun lain tai hyvän tavan vastaisia. (Tomperi 2011, 75; OYL, 1 luku 9.) 2.2 Osakeyhtiön verotus Osakeyhtiö on itsenäinen verovelvollinen, jonka saama tulo verotetaan osakeyhtiön tulona. Osakeyhtiön verotus ei vaikuta yksittäisen osakkaan verotukseen. 9

10 Osakeyhtiön tuloveroprosentti laski vuoden 2014 alussa 24,5 prosentista 20 prosenttiin. (Verohallinto 2013a.) Osakeyhtiön tulolähteitä ovat: elinkeinotulolähde maatalouden tulolähde henkilökohtainen tulolähde (Tomperi 2010, 28.) Kun osakeyhtiö harjoittaa elinkeinotoimintaa, se muodostaa yhden tulolähteen ja sen verotettava nettotulo lasketaan elinkeinoverolain perusteella. Osakeyhtiöllä voi olla myös useampia tulolähteitä elinkeinotoiminnan tulolähteen ohella, kuten maatilatalouden ja muun toiminnan eli henkilökohtaisen toiminnan tulolähde. Osakeyhtiön tulot ja menot kohdistetaan johonkin kolmesta edellä mainitusta tulolähteestä. Tulolähdejaottelulla on merkitystä tappioiden vähentämisessä, koska toisessa tulolähteessä syntynyttä tappioita ei voi vähentää toisen tulolähteen voitosta. Tappiot on vähennettävä siinä järjestyksessä, missä ne ovat syntyneet ja sen mukaisesti, kuin tuloa syntyy tulolähteessä seuraavan 10 vuoden aikana. (Mähönen & Villa 2009, ) Osakeyhtiön kirjanpidollinen tulos voi olla tappiollinen ja tästä huolimatta se voi joutua maksamaan veroa. Tällainen tilanne on mahdollinen esimerkiksi silloin, kun muun toiminnan tulolähteen piiriin kuuluva toiminta on voitollista ja elinkeinotoiminta tappiollista. (Mähönen & Villa 2009, ) Kuvio 1 osoittaa, kuinka kirjanpidon tuloksesta päästään lopulliseen verotettavaan tuloon. 10

11 + / - tuloslaskelman voitto/ tappio + tuloverot + kuluiksi kirjatut vähennyskelvottomat menot - tuotoiksi kirjatut verovapaat tulot + / - jaksotuksesta johtuvat erot + / - muut oikaisut = verovuoden verotettava tulo - vahvistetut tappiot = lopullinen verotettava tulo Kuvio 1. Elinkeinotoiminnan verotettavan tulon muodostuminen (Tomperi 2010, 68.) Osakeyhtiön tuloverotuksen lähtökohtana on se, että sitä pidetään erillisenä verovelvollisena. Jos osakkaan henkilökohtaisia tuloja on pyritty kanavoimaan osakeyhtiöön, tulot voidaan verottaa osakkaan eikä yhtiön tuloina. Jos yhtiöön ohjataan pelkästään osakkaan palkkatuloja tai muita verotettavia ansiotuloja, on todennäköistä, että yhtiö sivuutetaan ja yhtiön tulot verotetaan sen osakkaan tuloina. (Villa ym. 2007, ) 2.3 Osakeyhtiön varojen jako Osakeyhtiön varojenjako perustuu lähtökohtaisesti yhtiön viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen. Tilinpäätöksen tulee olla tilintarkastettu, mikäli yhtiössä on lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan valittava tilintarkastaja. Yhtiön taloudellista tilaa arvioitaessa keskeinen tekijä on taseen osoittama oman pääoman määrä, mutta myös muilla tilinpäätöstiedoilla on merkitystä. (Kukkonen & Walden 2011, 40.) Lain mukaan muu liiketapahtuma, joka vähentää yhtiön varoja tai lisää sen velkoja ilman liiketaloudellista perustetta, on laitonta varojenjakoa. (OYL, 13 luku 1.) Kun arvioidaan liiketaloudellista perustetta, ei olennaista ole se, osoittautuuko liiketoimi jälkikäteen yhtiölle tappiolliseksi. Olennaista on, millä perusteella toimenpide on tehty ja onko sen tarkoitus ollut liiketaloudellinen vai ei. (Tomperi 2011, 86.) 11

12 Päätettäessä osakeyhtiön varojen jaosta on selvitettävä yrityksen maksukyky. Varoja ei voida jakaa, jos jaosta päätettäessä on tiedossa, että yhtiö on maksukyvytön tai että jako aiheuttaa maksukyvyttömyyden. Kun yhtiön maksukykyä arvioidaan, on otettava huomioon yhtiön tiedossa olevat tulevaisuuteen kohdistuvat seikat. Tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi erääntyvät velat ja niiden suhde yhtiön rahoitusmahdollisuuksiin. Jos varoja jaetaan säännösten vastaisesti, se on laitonta varojen jakoa, ja tällöin jaetut varat on palautettava. Yhtiö voi jakaa vapaan oman pääoman, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksessä ilmoitettu jakamatta jätettävä määrä, kunhan yritys on maksukykyinen eikä varojen jakaminen aiheuta sille maksukyvyttömyyttä. (Tomperi 2011, 87.) 2.4 Varojenjakotavat Osakeyhtiölain mukaan varoja voidaan jakaa osakkeenomistajille seuraavilla tavoilla: voitonjakona (osinkona) ja varojen jakamisena vapaan oman pääoman rahastosta osakepääomaa alentamalla omien osakkeiden hankkimisella ja lunastamisella yhtiön purkautumisella ja rekisteristä poistumisella (OYL, 13 luku 1.) Osakeyhtiön omistajayrittäjällä on monta tapaa nostaa tai vaihtoehtoisesti olla nostamatta yrityksensä tuloa henkilökohtaiseen käyttöön. Edellä mainittujen lisäksi yrittäjä voi jakaa varoja esimerkiksi palkkana, vuokrana ja korkona. Lisäksi yhtiöstä on mahdollista nostaa rahaa osakaslainana tai peiteltynä osinkona. (Kukkonen 2010, 137.) Voitonjako Osingonjako on tilikauden ja aikaisempien tilikausien voiton jakamista. Yhtiö ei jaa voittovaroja, vaan muuta vapaata omaa pääomaa, kun varoja jaetaan vapaan oman pääoman rahastosta. Jakopäätöksessä on mainittava, kuinka varoja jaetaan: osinkona, vapaan pääoman rahastosta vai molemmista. Lisäksi varo- 12

13 jen jakoa koskevassa päätöksessä on mainittava jaettavien varojen määrä ja se, mitä varoja jaetaan. Päätös määrittää sen, mistä vapaan pääoman eristä jako kirjataan, kun laaditaan tilinpäätöstä. Yhtiö voi jakaa vapaan oman pääoman, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksen mukaan jakamatta jätettävät varat, jos yhtiön maksukyky sallii jakamisen. Vapaa oma pääoma kertyy yhtiön tuloksesta. Muuna vapaana pääomana pidetään yhtiöjärjestykseen perustuvia vapaaehtoisia rahastoja ja sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoa. (Raunio, Romppainen, Ukkola & Kotiranta 2014, 15.) Osakepääoman alentaminen Osakepääoman alentamisesta päättää yhtiökokous joko jakamalla osakepääomaa osakkeenomistajille, käyttämällä sitä tappion kattamiseen tai siirtämällä sitä vapaan pääoman rahastoon. Päätös voidaan tehdä enemmistöpäätöksenä. (Villa ym. 2007, 99.) Mikäli osakepääomaa on alennettu tappion kattamiseksi, niin alentamisen rekisteröimistä seuraavien kolmen vuoden aikana yhtiön vapaata omaa pääomaa voidaan jakaa osakkeenomistajille vain velkojiensuojamenettelyä noudattaen. Velkojalla ei kuitenkaan ole oikeutta vastustaa jakamista, jos osakepääomaa on korotettu vähintään alentamismäärällä. (OYL, 14 luku 2.) Kun edellä mainittua velkojiensuojamenettelyä käytetään, täytyy osakepääoman alentamista koskeva päätös myös rekisteröidä (Tomperi 2011, 90). Osakepääomaa ei voi alentaa yhtiöjärjestyksessä mainittua vähimmäisosakepääomaa tai 2500 euroa pienemmäksi (Tomperi 2011, 90) Omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen Omien osakkeiden hankkimisella tarkoitetaan vapaaehtoisuuteen perustuvaa hankintaa eli sitä, että yhtiö tarjoutuu ostamaan osakkeenomistajilta omia osakkeitaan. Hankinta voi tapahtua vastikkeellisesti tai vastikkeetta. Lunastaminen tarkoittaa sitä, että osakkeet otetaan yhtiölle pakolla joko vastikkeella tai ilman vastiketta. Omien osakkeiden hankkimisessa tai lunastamisessa suoritettava vastike voidaan suorittaa joko sidotulla tai vapaalla pääomalla. Sillä ei ole merkitystä säännösten soveltamisen kannalta, kumpaa pääomaa käytetään. Jos 13

14 osakepääoma vähenee, kun omia osakkeita hankitaan, on sovellettava osakeyhtiölain 14 luvun säännöksiä velkojiensuojamenettelystä. (Villa ym. 2007, 100; Mähönen, Säiläkivi & Villa 2006, ) Yhtiön omien osakkeiden hankkimisesta tai lunastamisesta tehdään päätökset yhtiökokouksessa ja päätös tehdään enemmistöpäätöksenä. Jos yhtiössä on erilajisia osakkeita, niiden hankkiminen on tehtävä siten, että tarjoudutaan hankkimaan kunkin osakelajin osakkeita samassa suhteessa kuin osakkeenomistajilla on ennestään senlajisia osakkeita. Muussa tapauksessa osakkeiden hankkiminen katsotaan omien osakkeiden suunnatuksi hankkimiseksi. (Villa ym. 2007, ) Hankkimis -ja lunastamispäätöksessä mainitaan seuraavat asiat: onko kysymys hankkimisesta vai lunastamisesta päätöksessä tarkoitettujen osakkeiden lukumäärä tai enimmäismäärä osakelajeittain keneltä osakkeita hankitaan tai lunastetaan aika, jonka kuluessa hankittavat osakkeet on tarjottava yhtiölle, tai päivä, milloin osakkeet lunastetaan osakkeista maksettava vastike ja perustelut sen määrittämiselle sekä, jos vastike on muuta omaisuutta kuin rahaa, selvitys tällaisen omaisuuden arvosta vastikkeen maksuaika menettelyn vaikutus yhtiön omaan pääomaan (OYL, 15 luku 7 ). Yksityinen osakeyhtiö ei saa hankkia tai lunastaa kaikkia omia osakkeitaan, mutta sillä on oikeus pitää hallussaan omia osakkeitaan ilman ajallista rajoitetta. Yhtiölle hankitut, lunastetut ja yhtiölle muilla tavoin tulleet omat osakkeet voidaan joko pitää yhtiöllä, mitätöidä ne tai luovuttaa edelleen. Vastoin osakeyhtiölain mukaisia säännöksiä hankitut tai lunastetut omat osakkeet on luovutettava ilman viivytystä viimeistään vuoden kuluttua niiden saamisesta. Yhtiön hallitus 14

15 voi tehdä päätöksen omien osakkeiden mitätöinnistä ja mitätöinti on ilmoitettava rekisteröitäväksi viipymättä. (Villa ym. 2007, 100.) Yhtiön purkaminen Osakeyhtiön purkamisella tarkoitetaan yhtiön purkamis- ja selvittämistoimien päättymistä, jolloin yhtiö lakkaa toimimasta. Purkamista edeltävässä selvitysmenettelyssä selvitetään yhtiön varallisuusasema. Yhtiön omaisuus muutetaan rahaksi, velat maksetaan ja velkojen maksamisen jälkeen jäljelle jäänyt omaisuus jaetaan osakkeenomistajille tai muille mahdollisille tahoille yhtiöjärjestyksen määräämällä tavalla. Selvitysmenettely ei aina tarkoita yhtiön purkautumista, vaan yhtiökokous voi päättää määräenemmistöllä yhtiön toiminnan jatkamisesta. Tämä on mahdollista sellaisissa tapauksissa, joissa yhtiö asetettu selvitystilaan yhtiökokouksen päätöksellä. (Mähönen ym. 2006, ) 3 Omistajayrittäjän palkanmaksu Tässä luvussa käsitellään palkanmaksua osakeyhtiön omistajayrittäjän sekä yhtiön kannalta. Luvussa käydään läpi se mitä ansiotulo on, ansiotulon verotus sekä ansiotulosta tehtävät vähennykset. 3.1 Palkanmaksu Pienosakeyhtiön omistajayrittäjän ei ole pakko nostaa yhtiöstään palkkaa, vaan hän voi nostaa tuloa jossakin muussa muodossa ja työskennellä yrityksessään täysipäiväisesti palkatta. Tällaista järjestelyä ei voida tulkita verotuksen kiertämiseksi tai peitellyksi osingoksi. Yhtiössä työskentelevälle maksetaan kuitenkin useimmiten palkkaa. Palkka on veronalaista ansiotuloa osakkaalle ja vähennyskelpoinen meno yhtiölle. Palkanmaksu on kahdenkertaisen verotuksen piirissä, sillä työnantajan eli yhtiön on maksettava siitä sosiaalikulut. (Kukkonen 2010, 199.) On tosin huomattava myös, että palkkaa voidaan maksaa osakkaalle ainoastaan, jos hän työskentelee yhtiössä. (Raunio ym. 2014, 28.) Pienenä osakeyhtiönä pidetään yritystä, joka on niin sanottu pieni kirjanpitovelvollinen. Yritys on pieni kirjanpitovelvollinen, jos enintään yksi seuraavista rajoista ylittyy: 15

16 1) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto euroa 2) taseen loppusumma euroa 3) palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä. (Taloushallintoliitto.) Palkka tarkoittaa kaikenlaista palkkaa, palkkiota korvausta tai etuutta, joka ansaitaan työ- tai virkasuhteessa. Palkaksi lasketaan myös kokouspalkkio, henkilökohtaiset luento- ja esitelmäpalkkiot, toimitusjohtajan palkkio, kommandiittiyhtiön ja avoimen yhtiön yhtiömiehen nostama palkka sekä luottamustoimesta saatu korvaus. Palkkana pidetään ikä-, syrjäseutu- ja muita lisiä, sekä lisäksi erilaiset luontaisedut ovat myös palkkaa. Henkilökuntaedut ovat myös palkkaa, mutta kohtuulliset henkilökuntaedut ovat verovapaita. (Andersson & Linnankangas 2006, 308.) 3.2 Palkanmaksu yhtiön kannalta Työnantajayhtiön näkökulmasta on oleellista tietää se, voidaanko maksettu korvaus katsoa palkaksi, josta seuraa ennakonpidätysvelvollisuus ja velvollisuus maksaa työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakonpidätysvelvollisuus ei edellytä aina työsopimusta tai työsuhteen olemassaoloa. (Kukkonen 2010, 199.) Sillä on myös merkitystä yrityksen kannalta, onko palkansaaja YEL-osakas vai Tyel-osakas. YEL-vakuutetulle osakkaalle maksetun palkan osalta yhtiön on suoritettava sosiaaliturvamaksu, joka on 2,14 prosenttia vuonna TyELvakuutetulle osakkaalle maksetusta palkasta on sosiaaliturvamaksun lisäksi suoritettava TyEL-maksu, joka on keskimäärin 22,5 prosenttia. (Raunio ym. 2014, 29). Yhtiön ja yrittäjäomistajan kokonaisverorasituksen ratkaisee verotuksen sosiaalikulujen määrä ja yrittäjän ansiotulojen määrä. Jos palkka on pieni ja muita tuloja ei ole, palkan kokonaisverotaso voi olla hyvinkin alhainen. Osakasyrittäjällä palkkatulon verotukseen vaikuttaa lisäksi siitä tehtävät vähennykset eli kunnallisverotuksen ansiotulovähennys sekä tulonhankkimisvähennys ja muut henkilökohtaiset vähennykset. Kaikissa tilanteissa palkasta maksetaan työnantajan sosiaaliturvamaksu. Pakollisiin sosiaalikuluihin voi kuulua sosiaaliturvamaksun 16

17 lisäksi eläkevakuutusmaksu ja tapaturmavakuutusmaksu sekä työttömyys- ja henkivakuutusmaksut. (Kukkonen 2010, 200.) 3.3 Yel-vakuutus Yrittäjän eläkelain (YEL) mukaan osakeyhtiössä johtavassa asemassa oleva henkilö kuuluu YEL-vakuutuksen piiriin, mikäli hän omistaa yksin yli 30 prosenttia tai yhdessä samassa taloudessa asuvien perheenjäsentensä kanssa yli puolet yhtiön osakkeista tai äänimäärästä. YEL-vakuutusmaksu on pakollinen, jos yrittäjä työskentelee yrityksessä, on iältään vuotias, yritystoiminta on kestänyt vähintään 4 kuukautta ja arvioitu työtulo vuodessa on vähintään 7 430,59 euroa vuonna YEL-vakuutusmaksu lasketaan työtulon perusteella. YEL:n mukaisen työtulon on vastattava sellaista palkkaa, joka olisi maksettava, jos yrittäjän työn tekisi joku toinen yhtä ammattitaitoinen henkilö yrittäjän sijasta tai joka keskimäärin vastaa kyseisestä työstä maksettua korvausta. YEL-työtulo ei siis välttämättä ole samansuuruinen kuin yrittäjälle todellisuudessa maksettava palkka. Alle 53-vuotiaalta YEL-vakuutusmaksu on 23,30 % työtulosta ja yli 53-vuotiaan maksu on 24,80 %. (Eläketurvakeskus 2013). YEL-vakuutusmaksut voi maksaa joko yrittäjä itse tai hänen yrityksensä. Maksut voi vähentää kokonaisuudessaan maksajan verotuksesta. Jos YEL-maksut maksaa yrittäjä itse, ne voidaan vähentää joko yrittäjän tai yrittäjän puolison verotuksesta. (Veritas 2014.) YEL-vakuutetulla osakkaalla palkanmaksu alentaa verotusta verrattuna siihen, että sama tulo saataisiin yhtiöstä osinkona, kun lasketaan yhtiön ja osakkaan maksamat verot yhteen. (Raunio ym. 2014, 29). YEL-osakkaan palkan perusteella maksetaan työnantajan sosiaaliturvamaksun joka vuonna 2014 on 2,14 prosenttia. (Verohallinto 2013b). 3.4 Vapaaehtoiset vakuutukset Yhtiö voi ottaa osakastyöntekijälleen erilaisia lisävakuutuksia lakisääteisten vakuutusten lisäksi. Tällaisia vakuutuksia ovat vapaaehtoiset eläkevakuutusjärjestelyt sekä riski- ja säästöhenkivakuutukset. Eläkevakuuttamisen veroetuna pidetään sitä, että on mahdollisuus vähentää vakuutusmaksuja tämän päivän korkeasta tuloverosta ja maksaa aikanaan mahdollisesti saatavista eläketuloista pienempää veroa. Vakuuttamiseen liittyy myös verotuksen lykkääntymisetu, 17

18 koska vakuutusmaksuista kertyneet tuotot verotetaan vasta eläkesuorituksia maksettaessa. Vakuutusten verokohtelua arvioitaessa on otettava huomioon sekä osakastyöntekijän verotus että vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus pienosakeyhtiön verotuksessa. Eläkevakuutuksessa on kysymys vapaaehtoisen ja pakollisen eläkevakuuttamisen yhteensovittamisesta lykätyn palkan kaltaisena eränä. Kysymys on myös pitkäaikaisesta sijoittamisesta, ja juuri tämä aikaperspektiivi tekee vakuuttamisen yhteensovittamisesta hankalaa. Tänä päivänä ei voida sanoa, millainen pääoma- ja yritysverotus sekä erityisesti eläkevakuutustulon verotus vallitsee esimerkiksi vuoden kuluttua. Verotuksen lieventyminen tänään voi kompensoitua verotuksen kiristymiseen tulevaisuudessa. (Kukkonen 2010, 209.) Vapaaehtoisten eläkevakuutusmaksujen vähennysoikeus perustuu joko työnantajan ottamaan ja maksamaan vakuutukseen tai työntekijän itse ottamaan ja maksamaan vakuutukseen. Yrityksen työntekijälle tai tämän omaiselle kohdistetut vapaaehtoisten eläkevakuutusten maksut kuuluvat elinkeinotoiminnan vähennyskelpoisiin menoihin samoin kuin pakolliset eläkevakuutukset. (EVL 8 4k.) Työnantajan ottamien vakuutusten maksuja ei lueta tuloverotuksessa palkaksi, jos niiden määrä on enintään 8500 euroa vuodessa. Mikäli henkilöllä on useampia työnantajia, vakuutusmaksut lasketaan yhteen edellä mainittua rajaa tulkittaessa ja yli menevä osa katsotaan työntekijän palkaksi. Työntekijä ei voi vähentää palkaksi katsottua määrää omassa verotuksessaan, mutta hän voi vähentää itse ottamansa ja maksamansa vapaaehtoisten eläkevakuutuksen maksut henkilökohtaisessa verotuksessaan vuosittain enintään 5000 euron määrästä. Vapaaehtoisten eläkevakuutuksen maksujen vähennysoikeus puolittuu, jos työnantaja on ottanut henkilölle vapaaehtoisen eläkevakuutuksen. Suomen verotuksessa vakuutusmaksujen vähentämisen edellytyksenä on lisäksi se, että vakuutus on otettu EU- tai ETA-alueella toimivasta vakuutusyhtiöstä. (Kukkonen & Walden 2011, ) 18

19 3.5 Ansiotulo Ansiotuloksi lasketaan kaikki se tulo, joka ei selvästi ole pääomatuloa. Veronalaista ansiotuloa on työsuhteesta saatu palkka tai palkaksi rinnastettava muu tulo sekä eläke. Myös tällaisen tulon sijaan saatu korvaus, kuten tapaturmavakuutuksen päiväraha tai työttömyyspäiväraha ovat myös ansiotuloa. Ansiotulo ei aina välttämättä liity työn tekemiseen, sillä peitelty osinko ja oikeuskäytännön mukaan takauspalkkio luetaan myös ansiotuloiksi. (Verohallinto 2012a.) Työsuhteeseen perustuva oikeus merkitä yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää hintaa alempaa hintaa on veronalaista ansiotuloa. Myös osakkeiden ja osuuksien hankkiminen vaihtovelkakirjalainan, optiolainan, optio-oikeuden tai muun näihin rinnastettavan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella on saajalleen verotettavaa tuloa. Etuus on veronalaista silloin, kun osakkeen tai osuuden hinnasta saatu alennus on enemmän kuin 10 prosenttia osakkeen tai osuuden käyvästä hinnasta. Mikäli etu ei ole henkilöstön enemmistön käytettävissä, saatu alennus on koko määrältään veronalaista tuloa. (TVL 66.) Luontoisetu on työnantajan muuna kuin rahana suorittama korvaus. Se on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon. Verohallinto antaa vuosittain päätöksen luontoisetujen laskentaperusteesta. Palkansaajan verotuksessa luontoisetu on ansiotuloa. Tavallisimpia luontoisetuja ovat palkansaajan jatkuvassa käytössä olevat autoetu, puhelinetu tai asuntoetu. Luontoisetu voi olla myös kertaluonteinen. Tällainen etu on kyseessä silloin, kun palkansaaja käyttää kertaluontoisesti työnantajan ajoneuvoa. (Verohallinto 2013c.) 3.6 Ansiotulon verotus Kunnallisvero Kunnallisveroa maksetaan kunnallisverotuksessa verotettavan tulon perusteella kunnallisveroprosentin mukaan. Jokainen kunta määrää vuosittain oman veroprosenttinsa. Vuonna 2014 kunnallisveroprosentti vaihtelee 16, prosentin välillä ja keskimääräinen kunnallisveroprosentti on 19,74 prosenttia (Valtiovarainministeriö 2014.) 19

20 Valtion tulovero Valtion tuloverotuksessa käytetään progressiivista tuloveroasteikkoa. Vuonna 2014 verotus suoritetaan seuraavan taulukon mukaisesti: Verotettava euroa ansiotulo, Vero alarajan kohdalla, euroa Vero alarajan ylittävästä tulon osasta, % , , , ,50 29, ,75 Taulukko 1 Vuoden 2014 valtion tuloveroasteikko (Verohallinto 2014a.) Kirkollisvero Kirkollisveroa maksavat evankelisluterilaisten ja ortodoksisten seurakuntien jäsenet. Kukin seurakunta määrää kirkollisveroprosenttinsa vuosittain. Vuonna 2014 kirkollisveroprosentti vaihtelee 1,00 2,00 prosentin välillä. (Valtiovarainministeriö 2014.) Sairausvakuutusmaksu Sairausvakuutusmaksu koostuu sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksusta sekä sairausvakuutuksen päivärahamaksusta. Vuonna 2014 sairaanhoitomaksu on 1,32 prosenttia työtulosta ja 1,49 prosenttia muusta tulosta (kuten eläke- ja etuustulosta). Sairaanhoitomaksun maksuperusteesta tehdään kunnallisverotuksen vähennykset. Jos yrittäjä on Yel-vakuutettu, sairaanhoitomaksun perusteena on yrittäjän tai maatalousyrittäjän eläkelain mukainen kunkin vuoden vahvistettu työtulo. Päivärahamaksu on 0,84 prosenttia veronalaisesta työtulosta. Perityn päivärahamaksun saa vähentää verotuksessa. Vähennyksen saa puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa. Mikäli henkilö on YEL- 20

21 vakuutettu, niin hänen työtulostaan maksu peritään 0,13 prosenttiyksiköllä korotettuna. Vakuutusmaksuja koskevasta lainsäädännöstä vastaa sosiaali- ja terveysministeriö. (Valtiovarainministeriö 2014; Verohallinto 2014b.) Palkkatulosta maksettavat muut maksut Palkansaajan työttömyysvakuutusmaksu ja työntekijän eläkemaksu maksetaan palkkatulosta. Vuonna 2014 työttömyysvakuutusmaksu on 0,5 prosenttia. Työeläkemaksu on 5,55 prosenttia ja 53 vuotta täyttäneillä henkilöillä se on 7,05 prosenttia. Maksut määräytyvät bruttopalkan perusteella, eivätkä ne sisälly verokortin ennakonpidätysprosenttiin. Maksut ovat vähennyskelpoisia tuloverotuksessa. (Valtiovarainministeriö 2014.) Yle-vero Yle-vero korvasi televisiolupamaksun vuoden 2013 alusta alkaen. Yle-veron määrä on 0,68 prosenttia henkilön ansio- ja pääomatulojen määrästä, mutta kuitenkin enintään 143 euroa. Yle-veroa ei tarvitse maksaa, jos veron määrä on vähemmän kuin 51 euroa. Vero on henkilökohtainen ja se on laskettu mukaan ennakonpidätysprosenttiin ja ennakonkantoon. (Verohallinto 2014c.) 3.7 Ansiotulosta tehtävät vähennykset Luonnolliset vähennykset Verovelvollisella on oikeus vähentää tulon hankkimisesta tai niiden säilyttämisestä johtuneet menot eli luonnolliset vähennykset (TVL 29 ). Tulonhankkimis- ja säilyttämismenojen sekä muiden, ei-vähennyskelpoisten menojen välinen rajanveto on suhteellisen selvä, kun on kyse oikeushenkilöistä. Tällaiset menot ovat yleensä joko luonnollisia vähennyksiä tai voitonjakoa tai muuta tulon käyttöä, mutta oikeushenkilöllä ei ole varsinaisia henkilökohtaisia menoja. Kun kyseessä on luonnollinen henkilö, on rajanveto vaikeampaa, koska jokaisella luonnollisella henkilöllä on iso määrä elantokustannuksia ja muita henkilökohtaisia menoja, jotka tulee erottaa luonnollisista vähennyksistä. (Andersson & Linnankangas 2006, ) 21

22 3.7.2 Tulonhankkimisvähennykset Tulon hankkimisesta johtuvia menoja ovat mm.: Verovelvollisen tulonhankinnassa työskennelleille henkilöille maksettu palkka ja muut edut. Rajoituksena on perheenjäsenelle maksettu palkka, joka ei saa olla enempää kuin vieraalle henkilölle työstä maksettava palkka. Lisäksi enintään 14 vuotta täyttäneelle verovelvollisen lapselle tai verovelvollisen puolisolle maksettu palkka ei ole vähennyskelpoinen. Yhtymän, yhteisetuuden ja kuolinpesän tulonhankinnassaan työskennelleelle osakkaalleen maksama kohtuulliseksi katsottava palkka Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut Ammattikirjallisuuden sekä tutkimusvälineiden ja tieteellisen kirjallisuuden hankkimisesta aiheutuneet menot, jos niitä ei ole suoritettu verovapaalla stipendillä tai apurahalla Valtiollisen luottamustehtävän hoitamisesta aiheutuneet kohtuulliset kustannukset (TVL 31.) Verovelvollinen voi vähentää palkkatulostaan tulonhankkimisvähennyksenä 620 euroa, mutta kuitenkin enintään palkkatulon määrä. (TVL 95.) Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannuksia voidaan vähentää enintään 7000 euroa ja vain siltä osin kuin ne ylittävät 600 euron omavastuuosuuden. Kustannukset lasketaan halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan. (TVL 93.) Lisäksi veronalaisesta ansiotulosta voidaan tehdä moottorisaha- ja metsurivähennys, työasuntovähennys ja siitä voidaan vähentää mahdolliset aiempien vuosien ansiotulolajin tappiot. (TVL 94 ; 95a; 118.) Puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset Kun veronalaisista ansiotuloista on vähennetty luonnolliset vähennykset, saadaan puhdas ansiotulo. (TVL 30 ) 22

23 Verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan lakisääteinen työntekijän eläkemaksu, työttömyysvakuutusmaksu ja sairausvakuutuksen päivärahamaksu sekä omasta ja puolisonsa pakollisesta eläkevakuutuksesta suorittamansa maksut. Eläkevakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi se, ettei saman vakuutuksen maksuja ole vähennetty elinkeinotulosta tai maatalouden tulosta. (TVL 96.) Mikäli verovelvollisen veronmaksukyky ja hänen tai hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus huomioon ottaen on erityisistä syistä olennaisesti alentunut, hänen puhtaasta ansiotulostaan voidaan vähentää kohtuullinen määrä, ei kuitenkaan enempää kuin euroa. Tämä veronmaksukyvyn alentumisvähennys myönnetään täysin sadoin euroin. (TVL 98.) Puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tehtävät vähennykset Valtionverotuksessa vähennetään puhtaasta ansiotulosta eläketulovähennys. Vähennyksen määrä lasketaan siten, että luvulla 3,80 kerrotun täyden kansaneläkkeen määrästä vähennetään progressiivisen tuloveroasteikon alimman verotettavan tulon määrä ja jäännös pyöristetään seuraavaan täyteen kymmenen euron määrään. Eläketulovähennys ei kuitenkaan voi olla eläketulon määrää suurempi. (TVL 100.) Puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset Ansiotulovähennys Kunnallisverotuksessa ansiotulosta vähennetään kunnallisverotuksen ansiotulovähennys. Vähennys lasketaan veronalaisten palkkatulojen, toiselle suoritetun työn, tehtävästä tai palveluksesta saatujen ansiotulojen, ansiotulona pidettävien käyttökorvausten, ansiotulona verotettavan osingon, jaettavan yritystulon ansiotulo-osuuden sekä yhtymän osakkaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden ansiotulo-osuuden perusteella. Vähennys on 51 prosenttia edellä mainittujen tulojen euroa ylittävältä osalta tulojen euron määrään saakka ja tämän määrän ylittävältä osalta 28 prosenttia. Vähennyksen enimmäismäärä on euroa. Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä euroa vähennyksen 23

24 määrä pienenee 4,5 prosentilla puhtaan ansiotulon euroa ylittävältä osalta. (TVL 105 a.) Perusvähennys Kunnallisverotuksessa tehdään myös perusvähennys. Mikäli verovelvollisen puhdas ansiotulo ei ole 2930 euron määrää suurempi tehtyjen vähennysten jälkeen, on siitä vähennettävä tämän tulon määrä. Jos puhtaan ansiotulon määrä ylittää täyden perusvähennyksen määrän, vähennystä pienennetään 19 prosentilla yli menevän tulon määrästä. (TVL 106.) Lisäksi puhtaasta ansiotulosta tehdään kunnallisverotuksen eläketulovähennys invalidivähennys ja opintorahavähennys. (TVL 101 ; TVL 104 ; TVL 105.) Maksettavasta verosta tehtävät vähennykset Työtulovähennys Valtiolle suoritettavasta tuloverosta vähennetään työtulovähennys. Jos vähennys ylittää ansiotulosta valtiolle suoritettavan tuloveron määrän, se tehdään kunnallisverosta, sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksusta ja kirkollisverosta näiden verojen suhteessa. Vähennys on 7,4 prosenttia tulojen euroa ylittävältä osalta. Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin euroa. Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä euroa vähennyksen määrä pienenee 1,15 prosentilla puhtaan ansiotulon euroa ylittävältä osalta. Työtulovähennys tehdään ennen muita tuloverosta tehtäviä vähennyksiä. (TVL 125.) Alijäämähyvitys Alijäämähyvitys on pääomatuloveroprosentin (30 %) suuruinen osa pääomatulolajin alijäämästä eli siitä määrästä, jolla pääomatuloista verovuonna tehtävät vähennykset ylittävät pääomatulojen määrän. Alijäämähyvitys liittyy usein asuntovelallisen lainakorkoihin. Korot vähennetään ensisijassa pääomatuloista. Mutta jos asuntovelallisella ei ole pääomatuloja, muodostuu pääomatulolajin alijäämä ja tästä alijäämästä myönnetään alijäämähyvitys ansiotulojen veroista. Alijäämähyvityksen enimmäismäärä on euroa. Enimmäismäärää korotetaan 24

25 400 euroa yhden elätettävänä olevan lapsen osalta. Kahden tai useamman lapsen osalta korotus on yhteensä 800 euroa. (Veronmaksajat 2013.) Muita valtiolle maksettavasta verosta tehtäviä vähennyksiä ovat invalidivähennys, elatusvelvollisuusvähennys, kotitalousvähennys ja opintolainavähennys. (TVL 126 ; TVL 127 ; TVL 127a.) 4 Verosuunnittelun keinot Verosuunnittelun tehtävä on verotuksellisesti edullisten toimintavaihtoehtojen esittäminen sekä hallitsemattomien verotustilanteiden ja erilaisten verohaittojen estäminen. Suurissa yrityksissä korostuvat yrityskuvaan ja sen vaatimaan tiedottamiseen liittyvät tavoitteet, kun taas pienissä yrityksissä painottuu usein veronäkökulma. (Leppiniemi & Walden 2010, 17) 4.1 Verosuunnittelun tavoitteet Verosuunniteluun liittyvät tavoitteet voivat vaihdella verovelvollis- ja verovuosieli tilikausikohtaisesti. Tavanomaisimmat verosuunnittelun tavoitteet liittyvät seuraaviin näkökohtiin: Suunniteltujen toimenpiteiden, kuten investointien verovaikutusten ennakoiminen. Sellaisten menettelytapojen etsiminen, joita käyttäen yrityksen tavoitteet voidaan saavuttaa mahdollisimman edullisin verokustannuksin. Pyritään tekemään yrityksen rakennetta koskevat ratkaisut niin, että käytettävät rakenteet turvaavat suuren liikkumavaran yrityksen verotettavan tulon ja nettovarallisuuden laskemisessa. Käytettävät rakenteet tulisi olla mahdollisimman joustavia verolainsäädännön ja verotuskäytännön muutosten huomioon ottamiseksi. Hallitsemattomien verotustilanteiden estäminen, jotka johtuvat yllättävistä verotulkinnoista ja odottamattomista verolainsäädännön muutoksista. (Leppiniemi & Walden 2010, 19.) 25

26 4.2 Verosuunnittelun tasot Kun kuvataan yrityksen johtamisjärjestelmää, niin yleensä puhutaan strategisesta, taktisesta ja operatiivisesta suunnittelusta. Suunnitelmien tarkoitus on osoittaa tapa, millä yritys saavuttaa sekä pitkän että lyhyen aikavälin tavoitteensa. Verosuunnittelussa voidaan suunnittelun tavoin nähdä myös strateginen, taktinen ja operatiivinen taso. Eri tasoja tai niiden välisiä eroja ei voida kovin tarkasti erottaa verosuunnittelussa. Yrityksen toiminnan organisoinnin sekä tehtävien ja vastuiden jakamisen kannalta luokittelusta on kuitenkin hyötyä. Suunnitelmaa pidetään sitä strategisempana, mitä peruuttamattomampia vaikutuksia siitä ja sen toteuttamisesta on yritykselle. (Leppiniemi & Walden 2010, ) Strateginen verosuunnittelu Yrityksen käyttämä strategia ilmaisee, millä tavalla päämäärä pyritään saavuttamaan. Yritysmuodon ja yritysrakenteen valinta ovat tavallisimpia verostrategisia valintoja. Yritysjärjestelyt ovat yleensä strategisia valintoja, ja sellaisia ovat esimerkiksi sulautuminen, jakautuminen, liiketoimintasiirto, osakevaihto, yrityskauppa ja yrityksen lopettaminen. (Leppiniemi & Walden 2010, 146.) Taktinen verosuunnittelu Taktisen verosuunnittelun tarkoitus on näyttää ne keinot, joita käyttäen suunnittelukauden tavoitteet voidaan saavuttaa. Tavoitteeseen pääseminen edellyttää toimenpiteitä, mikä tarkoittaa tiettyä verotuksen ja kirjanpidon tavoitetulosta. Tällaisia toimenpiteitä on esimerkiksi tietynsuuruinen osingonjako tai muun omistajan taloutta koskeva toimenpide, kuten osakaslaina, omien osakkeiden hankkiminen tai osakkaan puolesta annettava takaus. Verotaktisia valintoja ovat osingonjakotavoitteet sekä tavoitteet tulon jakautumisesta ansiotuloksi ja pääomatuloksi, yrityksen ja sen omistajan väliset taloudelliset suhteet, kuten osakaslainasuhde, vuokrasuhde, kauppasuhde tms., tilikauden valinta ja sen muuttaminen sekä investointien ajoitus yms. sellaiset ratkaisut, joiden muuttaminen on helppoa. (Leppiniemi & Walden 2010, ) 26

27 4.2.3 Operatiivinen verosuunnittelu Operatiivisessa verosuunnittelussa yritys toimii juoksevassa toiminnassaan ja laatiessaan tilinpäätöstä niin, että se ottaa huomioon uusimman lainsäädännön ja oikeuskäytännön. Tämä toteutetaan siten, että systemaattisen seurannan avulla yritys saa hyvät lähtökohdat taktiselle ja strategiselle verosuunnittelulle sekä suunnitelmien tarkistamiselle. (Leppiniemi & Walden 2010, 147.) Operatiivisessa suunnittelussa tulee huolehtia siitä, että yksittäisissä toimenpiteissä menetellään oikein ja tarkoituksenmukaisesti, kun huomioidaan tilinpäätös- ja veronäkökulmat sekä niiden tavoitteet. Operatiivisesti oikein tekeminen tarkoittaa sitä, että menot ja tulot tositetaan, laaditaan riittävät pöytäkirjat ja dokumentit sekä annetaan oikeat menettelytavat, ohjeet ja valvontaa. Onnistunut operatiivinen suunnittelu on koko organisaatiota koskeva kouluttautumiskysymys. (Leppiniemi & Walden 2010, 147.) 4.3 Verosuunnittelun ongelmat Peitelty osingonjako Peitelty osingonjako tarkoittaa rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkeenomistajalleen tämän osakkuusaseman perusteella olennaisesti poikkeavana hinnoitteluna tai ilman vastiketta. Lähtökohtaisesti peiteltyä osingonjakoa voidaan soveltaa tilanteisiin, joissa varallisuusarvoa siirtyy osakeyhtiöstä osakkaalle normaalia osingonjakoa edullisemmalla verotuksella. Peiteltyä osinkoa voi syntyä, kun yhtiö hankkii vastikkeetta omia osakkeitaan tai alentaa osakepääomaa ja jakaa tällä tavalla varojaan osakkeenomistajilleen osingosta menevän veron välttämiseksi. Vaikka edun antaminen perustuisi vääriin tietoihin, väärinkäsityksiin tai muihin tahattomiin tilanteisiin, sovelletaan peiteltyä osingonjakoa. (Kukkonen & Walden 2011, ) Peitellyn osingonjaon verotuksen soveltaminen edellyttää, että edun antaminen perustuu osakkuusasemaan. Peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä ei voida kuitenkaan soveltaa vähäiseen ja päätöksenteon kannalta merkityksettömään omistukseen, koska edun antamisen peruste ei ole riittävän vahvasti sidoksissa 27

28 osakeomistukseen vaan muihin tekijöihin. (Kukkonen & Walden 2011, ) Se erä, joka tulkitaan peitellyksi osingoksi, on osingonjakajalle vähennyskelvoton. Jos yhtiö on ottanut osakkeenomistajiltaan liian alhaisen hinnan, lisätään peitellyksi osingoksi katsottu alihinta yhtiön veronalaiseen tuloon. Tuloutus tulee tehdä samoin, kuin se olisi tehty, mikäli osakkeenomistajalta olisi kannettu oikea hinta. Vuoden 2014 alusta peitellyksi osingoksi luettavasta määrästä 75 prosenttia lisätään osakkeenomistajan verotuksessa veronalaiseen tuloon sekä fyysisen henkilön että esimerkiksi osakeyhtiön ollessa peitellyn osingon saajana. Luonnollisen henkilön saamaa peiteltyä osinkoa verotetaan ansiotulona. (Leppiniemi & Walden 2010, ; Hallituksen esitykset 2013.) Peiteltyä osinkoa voi syntyä myös yhtiön ostaessa tai lunastaessa omia osakkeitaan, osakepääoman, vararahaston tai ylikurssirahaston alentamisen yhteydessä, jos varojen jaon oletetaan tapahtuneen osingosta menevän veron välttämiseksi. Osakaslaina, joka on annettu ilman takaisinmaksutarkoitusta, katsotaan myös peitellyksi osingoksi. Peiteltynä osinkona verotetaan tällöin lainan pääoman määrä. (Tomperi 2010, 56) Laiton varojenjako Sellainen liiketapahtuma, joka vähentää yhtiön varoja tai lisää sen velkoja ilman liiketaloudellista perustetta, on laitonta varojenjakoa. Kun yhtiö myy omaisuuttaan tai palveluja alihintaan tai ostaa niitä ylihintaan, taikka yhtiö antaa velkaa markkinoihin ja olosuhteisiin nähden liian pienellä korolla tai yhtiö ottaa velkaa liian korkealla korolla, on kysymyksessä laiton varojenjako. Maksukykyisyystestin vastainen varojenjako on laitonta varojenjakoa, vaikka yhtiö noudattaisi osakeyhtiölain menettelysäännöksiä. Mikäli yhtiöjärjestyksessä on erityisiä määräyksiä voittovarojen käytöstä, näiden määräysten rikkominen on myös laitonta varojen jakoa. (Villa ym ) Sellaiset varat, jotka on saatu yhtiöstä vastoin osakeyhtiölain tai yhtiöjärjestyksen määräyksiä on palautettava, jos varojen saaja tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää, että jakaminen on tapahtunut osakeyhtiölain tai yhtiöjärjestyksen vastaisesti. (Villa ym ) 28

29 4.4 Nettovarallisuus Yhtiön nettovarallisuuden ja siihen vaikuttavien tekijöiden optimointi tuli keskeiseksi osakeyhtiön verosuunnittelun osaksi, kun siirryttiin eriytettyyn tuloverojärjestelmään. Perustilanteessa vähemmän verotettua osinkoa saadaan sitä enemmän, mitä enemmän yhtiössä on nettovarallisuutta. Nettovarallisuussuunnittelua tehtäessä on selvitettävä yhtiön varat, velat, osakaskohtaiset oikaisut ja muut nettovarallisuuteen laskentaan vaikuttavat tekijät. Nettovarallisuutta kasvattaa voittovarojen jättäminen yhtiöön sisään samoin kuin osakaskohtaisista oikaisuista eroon pääseminen. Yleensä näillä toimilla saadaan aikaiseksi viivästetty nettovarallisuuden lisäys. Nettovarallisuuteen vaikuttaa lisäävästi myös lisäpääoman sijoittaminen yhtiöön, pääomalainan muuttaminen osakepääomaksi, mahdollisista arvonalentumisista pidättäytyminen sekä yhtiön omistaman varallisuuslajin muuttaminen. (Kukkonen & Walden 2011, 80 81) Yrittäjän yhtiöstä nostamien palkkojen pienentäminen tai lisääminen vaikuttaa myös nettovarallisuuteen, mutta ei välttämättä kovin merkittävästi. Toisaalta palkan yhdenkertaisen verotuksen vuoksi (pois lukien sotumaksu), sitä kannattaa maksaa. Yrittäjän tai alaikäisten lasten muutto pois yhtiön asunnosta lisää myös nettovarallisuuden määrä ja on hyvä huomioida myös perheenjäsenen ottaman osakaslainan vaikutus kokonaisuuteen. (Kukkonen & Walden 2011, 80 81) 4.5 Yhtiön varojen arvostaminen Yhtiön varat arvostetaan seuraavasti: Rahoitusomaisuuteen kuuluvan saamisen arvoksi katsotaan sen nimellisarvo ja muun rahoitusomaisuuden arvoksi hankintameno, joista on tehty arvonalentamisvähennykset. Vaihto-omaisuuden arvoksi katsotaan hankintameno, josta on vähennetty arvonalentumisvähennykset, joita ovat esimerkiksi hintojen alenemisesta ja epäkuranttiudesta johtuvat vähennykset. Käyttöomaisuuden sekä sellaisten pitkävaikutteisten menojen, joilla on varallisuusarvoa, arvoksi katsotaan verovuoden päättyessä tuloverotuksessa poistamatta jäänyt arvo. Rakennukset ja maa-alueet arvostetaan 29