Kustannuslaskennan kehittäminen (Kuke)

Transkriptio

1 Valtiokonttori Raportti 1 (85) Talous ja henkilöstö Loppuraportti Kustannuslaskennan kehittäminen (Kuke) Sörnäisten rantatie 13, Helsinki PL 14, VALTIOKONTTORI Puh ,

2 2 (85) 1 Sisällys 2 Johdanto Taustaa Kustannuslaskennan kehittämisprojekti - Kuke Projektin tavoitteet Projektin rajaukset Projektin organisaatio Projektin raportointi Kustannuslaskenta Laskentatoimi Kustannuslaskennan käsitteitä Yleisiä kustannuslaskennan käsitteitä Valtionhallinnossa yleisesti käytettyjä käsitteitä Kieku-tietojärjestelmässä käytettyjä käsitteitä Kustannusten luokittelutapoja Tuotekalkyylit ja omakustannusarvo Yleiset kustannuslaskentamallit Henkilötyövuoden kaksi laskentatapaa Valtion yhteinen seurantakohdemalli Kustannuslaskentaa ohjaava normistoa valtiolla Perustuslaki Talousarviolaki Valtion maksuperustelaki Valtion talousarvioasetus Valtion maksuperusteasetus Valtioneuvoston päätökset Valtiovarainministeriön määräykset Valtiokonttorin määräykset Kustannuslaskennan nykytila kirjanpitoyksiköissä Yleistä Tuloksellisuuden ja luotettavuuden näkökulmat kustannuslaskennan tilaan Tulosohjauksen ja riskienhallinnan näkökulmat kustannuslaskennan tilaan Kieku tietojärjestelmän mahdollisuudet ja rajoitteet Seurantakohdemallin käyttö kirjanpitoyksiköissä Kustannuslaskennan kehittämistarpeet Yleistä Tulosohjauksen ja riskien hallinnan kehittäminen Työajanseurannan käyttöönotto ja sitouttaminen työajan kohdistamiseen Kustannuslaskelmien ja raporttien tuottamisen automatisointi...30

3 3 (85) 7.5 Seurantakohdemallin käyttöönotto ja kehittäminen Valtion kustannuslaskennan päälinjaukset Laskentamalli Kustannusten kohdistaminen päälinjaus Pakollinen toiminto Seurantakohteet Pakollinen työajan kohdistaminen Kohdistamisessa käytettävä työaika Jakopalkkojen laskentaperuste Viranomais-, maksullinen ja yhteisrahoitteinen toiminta Kustannusten kohdistaminen Välilliset kustannukset ja toiminnot Välillisten kustannusten kohdentamisperuste Erityyppisten kirjanpitoyksiköiden laskenta Ministeriöt Hallintovirasto Tutkimuslaitokset Palvelukeskukset Linjaus käytettävästä kustannuslaskentamallista Kustannuslaskennan kaksi etenemissuuntaa Monenkertainen X-malli Toimintolaskentaperusteinen Y-malli Kustannuslaskennan X- ja Y-mallien vertailu sekä valinta Pragmaattinen Z-malli PCM-kustannuslaskentajärjestelmän arvionti Valtion kustannuslaskentamallit Välillisten kustannusten kohdistamisen periaatteet Valtion yhteisten tukitoimintojen kohdistamisketju Palkallisten poissaolokustannusten kohdistaminen Poisto- ja korkokustannusten kohdistaminen Toimitilakustannusten kohdistaminen Tietohallintokustannusten kohdistaminen Loppujen tukitoimintokustannusten kohdistaminen Välillisten kustannusten kohdennusesimerkki Kustannusten kohdistaminen suoritteille Kustannusten kohdistaminen projekteille Välillisten kustannusten laskentarytmi Jatkotoimenpiteet Yhteenveto Valtion kustannuslaskennan kehittäminen...74

4 14 LIITE 1, Kalkyylit...78 Tuotekalkyylit Valmistusarvo, minimivalmistusarvo ja normaalivalmistusarvo Omakustannusarvo, minimiomakustannusarvo ja normaaliomakustannusarvo LIITE 2 Yleiset kustannuslaskentamallit Jakolaskenta Lisäyslaskenta Toimintolaskenta Toimintolaskennan kaksi ulottuvuutta Toiminto- ja kustannushierarkia Kaksivaiheinen kohdistusprosessi Tavoitekustannuslaskenta (engl. target costing) Elinkaarilaskenta (engl. life cycle accounting) (85)

5 5 (85) 2 Johdanto 2.1 Taustaa Talousarvioasetuksessa (55 ) on annettu velvoite virastojen ja laitosten johdolle hyödyntää johdon laskentatoimea. Saman asetuksen (65 ) mukaan kirjanpitoyksikön tilinpäätökseen kuuluvan toimintakertomuksen tulee sisältää toiminnan taloudellisuutta ja tuottavuutta, maksullisen toiminnan tulosta ja kannattavuutta ja yhteisrahoitteisen toiminnan kustannusvastaavuutta sekä niiden kehitystä koskevat tärkeimmät tiedot (toiminnallisen tehokkuuden tiedot). Käytännössä nämä tiedot tuotetaan kirjanpitoyksiköissä kustannuslaskennan menetelmillä. Valtion virastojen kustannuslaskentaa on käsitelty määräystasolla tarkemmin maksullisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelman laatimista koskien (Valtiokonttorin määräys ). Kirjanpitoyksiköiden monentyyppisestä toiminnasta johtuen sääntely on ainakin tähän mennessä ollut yleistasolla pyrkien lähinnä varmistamaan tärkeimpien yleisperiaatteiden toteutumisen. Yleisperiaatteiden tarkempi soveltaminen ja laskentamenetelmien valinta on tarkoituksellisesti jätetty kirjanpitoyksiköiden vastuulle. Keskeisiä määräyksessä mainittuja periaatteita ovat mm. että maksullisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelman tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot toiminnan tuotoista, kustannuksista ja kustannusvastaavuudesta. Tietojen oikeellisuutta ja riittävyyttä arvioitaessa tulee tällöin noudattaa olennaisuuden ja tiedon taloudellisen tuottamisen periaatetta. Kirjanpitoyksiköissä onkin otettu käyttöön erilaisia kustannuslaskentamalleja. Tähän on vaikuttanut erityisesti tarve seurata suoritekustannuksia ja maksullisen toiminnan sekä yhteisrahoitteisen toiminnan kustannusvastaavuutta. Tätä on osaltaan tukenut myös palvelukeskusten kustannuslaskentavaateet sekä nettobudjetointi. Tilanne on kehittynyt myönteisesti viime vuosina, mikä käy ilmi VTV:n antamien huomautusten määrän vähentymisenä. Kustannuslaskentaa ja sen kehittämistä kirjanpitoyksiköissä, erityisesti ministeriöissä ja tutkimuslaitoksissa, ovat ohjanneet vahvasti VM:n työryhmämuistiot: Ministeriöiden kustannuslaskennan kehittäminen 1/2006 ja Kokonaiskustannusten laskenta ja niihin perustuva yhteisrahoitus 9/2007 Valtiokonttorin ylläpitämässä Valtion kirjanpidon käsikirjassa v on määritetty, että sisäinen kirjanpito ei ole määrämuotoista vaan kirjanpitoyksiköt voivat toteuttaa sen parhaaksi katsomallaan tavalla ottaen huomioon kustannuslaskennalle ja tuloksellisuusraportoinnille asetetut vaatimukset. Kirjanpidon perustietoa käytetään hyväksi toiminnan suunnittelussa, seurannassa, valvonnassa ja tiedottamisessa. Se on kustannuslaskennassa luotettavasti hyväksi käytettävää tietoa. Valtiokonttorin Seurantakohteiden toteutusprojektissa v määritettiin Valtion yhteinen seurantakohdemalli, jossa määritettiin ensisijaisiksi sisäisen laskennan seurantakohteiksi toimintayksikkö toiminto

6 6 (85) suorite ja projekti Haasteena kustannuslaskentatiedon laajemmalle hyödyntämiselle, kustannuslaskennan yhteisten prosessien ja tietojärjestelmien kehittämiselle on yhä enenevässä määrin noussut sisäisen laskennan heterogeeniset ratkaisut kirjanpitoyksiköissä. Näiden haasteiden ratkaiseminen vaatii kustannuslaskennan riittävää yhdenmukaistamista ja ohjeistamista. Näiden haasteiden ratkaisemiseksi haetaan Kuke-projektissa riittävän yleispäteviä kustannuslaskennan malleja. 3 Kustannuslaskennan kehittämisprojekti - Kuke 3.1 Projektin tavoitteet Projektin tehtävänä on mallintaa ja määrittää Valtion kirjanpitoyksiköiden kustannuslaskentaa yhteisen ohjeistuksen ja tietojärjestelmäkehityksen pohjaksi. Projekti ryhmittelee kirjanpitoyksiköt kustannuslaskennan pohjalta riittävän homogeenisiksi ryhmiksi, joiden tarpeista mallinnusta toteutetaan. Mallintamisen lähtökohtana on Valtion yhteinen seurantakohdemalli ja se ottaa huomioon taloushallinnon yhteisten prosessien kehittämisen ja Kieku-tietojärjestelmän. Kustannuslaskentaa mallinnettaessa ja määritettäessä otetaan kantaa seuraaviin ydinkysymyksiin. Näihin kysymyksiin kriteerien löytäminen on kustannuslaskennan kehitysprojektin keskeinen tavoite. Kriteerit, sille minkä toiminnan kustannuksia lasketaan Mitkä kustannukset käsitellään lopullisen laskentakohteen välittöminä kustannuksina ja mitkä välillisinä kustannuksina eli yleiskustannuksina Millaisilla kohdistamisperiaatteilla ja laskentamenetelmillä yleiskustannukset kohdistetaan lopullisille laskentakohteille. Tavoitteena on määrittää muutamia (n. kolme - neljä) yleispätevää kustannuslaskentamallia, jotka vastaavat ryhmiteltyjen kirjanpitoyksiköiden kustannuslaskennan käyttötarpeisiin. Näiden mallien tulee kattaa viranomaistoiminta, maksullinen toiminta ja yhteisrahoitteinen toiminta. Näiden mallien pohjalta voidaan laatia tarkempi kustannuslaskennan ohjeistus sekä toteuttaa tarvittaessa tietojärjestelmien vaatimaa suunnittelua ja määrittelyä. Projektin toteuttamista ohjaavat kriteerit ovat: laatu 50 % aikataulu 40 % kustannus 10 %

7 7 (85) 3.2 Projektin rajaukset Projekti määrittää kustannuslaskentamalleja, mutta ei tuota suoraa ohjeistusta kustannuslaskennasta määrittää kirjanpitoyksikön tarpeista kustannuslaskentamalleja, mutta ei toteuta yksittäisten kpy:n kustannuslaskentaratkaisuja 3.3 Projektin organisaatio Sisäisen laskennan kehittämisprojektin organisointi: Ohajusryhmä Projektiryhmä Projektiosa 1 - ministeriöt Projektiosa 2 - KPY:t Projektiosa 3 - Tutkimuslaitokset Projektiosa 4 - Palvelukeskukset Ohjausryhmä: Maileena Tervaportti, Juha Halonen, Keijo Kettunen, Tanja Wistbacka, Mikael Mantila, Valtiokonttori, puheenjohtaja Valtiokonttori, sihteeri Valtiokonttori Valtiokonttori Palkeet Projektiryhmä: Juha Halonen, Valtiokonttori, projektipäällikkö Hannu Koponen, Valtiokonttori ( asti) Gabrella Adlercreuz-Laurin, Valtiokonttori Kieku Eila Parviainen, Valtiokonttori Kieku Kati Pilli-Sihvola, Palkeet Saija Kaukonen, Valtiovarainministeriö Annemaria Kiviranta, Valtiokonttori ( alkaen)

8 8 (85) Projektin alatyöryhmät (n. 4 kpl): Juha Halonen, Hannu Koponen, Annemaria Kiviranta, Valtiokonttori, puheenjohtaja VK HO, sihteeri asti VK HO, sihteeri alkaen Ministeriöryhmä: Sari Kantola, Tommi Jauho, Henry Sjöblom, Kirsti Torvinen, Mirja Rajala, Kati Korpi, Juha Saunamäki, Ulkoministeriö Ympäristöministeriö Puolustusministeriö Opetus- ja kulttuuriministeriö Liikenne- ja viestintäministeriö Sisäasiainministeriö Oikeusministeriö Hallintovirastoryhmä: Jutta Petäjä, Kimmo Oksa, Pekka Heikkinen, Tytti Huopainen, Tomi Harju, Tarja Koivisto, Mika Ulmanen, Opetushallitus Maanmittauslaitos Patentti- ja rekisterihallitus Valtiokonttori Trafi Poliisihallitus Rise Tutkimuslaitosryhmä: Janna Karasjärvi, Marja-Liisa Elo, Marja Tammisto, Raisa Salminen, Johanna Hoskonen, Juha Kekkonen, Marita Virtanen, Ilmatieteenlaitos Metla MTT STUK Syke THL Tekes Palvelukeskusryhmä: Pekka Urtti, Ritva Peura, Eila Neitola, Maritta Sipola, Jaana Tiimonen, Markku Tiilimäki, Puolustushallinnon rakennuslaitos Puolustushallinnon rakennuslaitos Haltik (varalla Mervi Jaukkuri) VK/ VIP Palkeet (varalla Heikki Asikainen) Tike Yhteistyöryhmä: Timo Hyvänen, Jukka Pellinen, Janne Järvinen, Salme Näsi, laskentatoimen professori, Turun kauppakoulu laskentatoimen professori, Jyväskylän yliopisto laskentatoimen professori, Oulun yliopisto laskentatoimen professori, Tampereen yliopisto

9 9 (85) Muut avainhenkilöt: Tomas Forsström, Tuula Tahvanainen, Ari Kauhanen, Lari Nikoskelainen, Niina Helander, Lumia Lehto, Niina Ronkainen VK Kieku VK Kieku VK Kieku VK Kieku VK Kieku VK HO VK HO 3.4 Projektin raportointi Projektin raportoinnissa on noudatettu Valtiokonttorin yleisiä menetelmiä. Projekti on raportoinut tilanteesta ja tuotoksista ohjusryhmälleen määrittelyvaiheessa noin kuukauden välein. Projektista on tehty Valtiokonttorin projektihallinnan mukainen sisäinen projektiraportti. Hankkeen tuotoksia on lisäksi esitelty useaan kertaan referenssiryhmässä. Lisäksi tuotoksia on esitelty laajemmalle kuulijajoukolle erilaisissa tilaisuuksissa kuten Taloushallintopäivillä, Taloushallinnon kevätseminaarissa sekä Haus:n koulutustilaisuuksissa. Projekti tuotoksia ja linjauksia on käyty läpi Valtiovarainministeriön ja Valtiontalouden tarkastusviraston edustajien kanssa. Tämä projektiraportti on tiivistelmä ja yhteenveto projektissa kokonaisuudessaan käsitellyistä asioista ja sen tuotoksista. Projektin alatyöryhmissä oli kustannuslaskennan tarpeista ja malleista erilaisia painotuksia ja niitä on pyritty synkronoimaan tähän raporttiin yhteiseltä osalta jatkokehittämisen pohjaksi. Raportti perustuu pitkälti aineistoon ja tuotoksiin, joka katselmoitiin alatyöryhmien yhteisessä katselmoinnissa. Tällä raportilla pyritään vastaamaan projektin tavoitteisiin, että saadaan tuotettua pohjatietoa valtion yhteisen kustannuslaskennan ohjeistuksen ja tietojärjestelmien kehittämiselle.

10 10 (85) 4 Kustannuslaskenta 4.1 Laskentatoimi Laskentatoimi jakautuu kahteen osaan, ulkoiseen laskentaan ja sisäiseen laskentaan, jota kutsutaan usein myös johdon laskentatoimeksi. Ulkoisen laskentatoimen (kirjanpito) avulla rekisteröidään liiketapahtumat ja tuotetaan kirjanpitoyksikön viralliset raportit. Ulkoisella laskennalla tuotetaan siis informaatiota organisaation ulkopuolisille sidosryhmille ja vastaavasti sisäisellä laskennalla ensisijaisesti organisaation sisäisiä käyttötarkoituksia varten. Sisäiseen laskentaan yleisesti katsotaan kuuluvan kustannuslaskenta, hinnoittelulaskenta, sisäinen budjetointi, tulosyksikkölaskenta, investointilaskelmat ja osin strateginen laskentatoimi. Tietojärjestelmien kehittymisen takia sisäisen laskennan painopiste on siirtynyt yhä enemmän varsinaisesta laskennasta tietojen analysointiin ja hyödyntämiseen. Tätä kuvaa myös termi johdon laskentatoimi. Johdon laskentatoimessa painottuu nimensä mukaisesti organisaation päätöksentekoa avustava laskenta. Se tukee johtoa toiminnan suunnittelussa, seurannassa, analysoinnissa ja valvonnassa. Kustannuslaskennan (cost accounting) avulla selvitetään mahdollisimman objektiivisesti laskentakohteen, kuten toiminnon, suoritteen tai projektin kustannukset. Kustannuslaskennan avulla tuotetaan tietoa ensisijaisesti sisäisiin käyttötarkoituksiin, kuten kustannusten määrätietoiseen hallintaan ja hinnoittelun pohjaksi. Valtiolla kustannuslaskentatietoa tuotetaan myös ulkoisen laskennan käyttöön, mm. suoritteiden yksikkökustannuksista ja kustannusvastaavuuksista maksullisessa yhteisrahoitteisessa toiminnassa. 4.2 Kustannuslaskennan käsitteitä Yleisiä kustannuslaskennan käsitteitä Laskentakohde: Laskentakohde on elementti, jonka kustannukset halutaan selvittää eriteltyinä. Laskentakohde voi olla esimerkiksi tuote, projekti tai asiakas. Aiheuttamisperiaate: Periaate, jonka mukaan tarkkailtavalle asialle tai toimenpiteelle kohdistetaan vain ne kustannukset ja tuotot, jotka kyseinen asia tai toimenpide aiheuttaa. Kustannustekijä: Kustannustekijä vaikuttaa laskentakohteen kokonaiskustannuksiin tietyllä aikavälillä. Pyrittäessä hallitsemaan kustannuksia, toimenpiteet voidaan kohdistaa erityisesti niihin kustannustekijöihin eli kustannusten aiheuttajiin, joiden arvo muuttuu välittömimmin toiminnan laajuuden mukaan. Kustannuslaji: Tuotteiden ja palveluiden valmistaminen edellyttää tuotannontekijöitä, joita ovat työsuoritukset, aineet ja tuotantovälineet. Näihin tuotannontekijöihin liittyvät kustannukset jaetaan vastaavasti kustannuslajeihin, joita ovat esimerkiksi työkustannukset tai ainekustannukset. Kustannus: Kustannuslaskennassa kustannus on yleisesti määriteltynä tuotannontekijän rahamääräistä käyttöä. Kustannus ja kulu voivat poiketa määrältään toisistaan, johtuen liikekirjanpidon ja kustannuslaskennan erilaisista laa-

11 juus-, jaksotus- ja arvostusperusteista. Kustannuksen tarkkuusvaatimus riippuu siitä, minkälaista tarkkuutta pidetään operatiivisesti tarkoituksenmukaisena ja oleellisena, toisin kuin liikekirjanpidon kulu, jonka tarkkuus määrittyy pitkälti lainsäädännöstä. Meno: Liikekirjanpidossa meno on tuotannontekijän hankintahinta. Meno syntyy, kun yritys vastaanottaa tuotannontekijän. Kulu: Liikekirjanpidossa kulu on tilikaudelle jaksotettu eli kohdistettu meno tai menon osa, johon ei enää jatkossa liity tulon tuottamisen odotusta. Se osa menosta, jolle on vielä tulonodotusta, merkitään taseeseen varaksi eli aktiivaksi. Tulo: Liikekirjanpidossa tulo on suoritteen hinta. Tulo syntyy, kun suorite luovutetaan maksajalle. Se syntyy siis liikekirjanpidossa suoriteperusteisesti, eikä maksuperusteisesti suoritetta maksettaessa. Tuotto: Liikekirjanpidossa tuotto on tilikaudelle jaksotettu eli tilikaudelle kohdistettu tulo. Tulos: Liikekirjanpidossa tulos saadaan, kun tilikauden tuloista (tuotoista) vähennetään ne menot, jotka on tarvittu tuottojen aikaansaamiseksi (kulut). 11 (85) Valtionhallinnossa yleisesti käytettyjä käsitteitä Kirjanpitoyksikkö: Kirjanpitoyksikkö on talousarviotalouteen kuuluva virasto tai laitos, jota kutsutaan Kieku-tietojärjestelmässä yritykseksi. Toimintayksikkö: Toimintayksikkö kuvaa kirjanpitoyksikön sisäinen organisaatiorakennetta ja hierarkiaa, jota kutsutaan Kieku-tietojärjestelmässä tulosyksiköksi. Substanssiyksikkö on kirjanpitoyksikön ydintoimintoja tuottava toimintayksikkö. Tukiyksikkö on kirjanpitoyksikön tukitoimintoja tuottava toimintayksikkö. KPY:n määrittelemä organisaatiotaso voi olla esimerkiksi yksikkö, osasto, toimiala, virasto tai koko kirjanpitoyksikkö, jos ei KPY:ä ole tarpeen jakaa laskennassa osiin. Organisaatiotasot kuvataan Valtion Kieku-järjestelmässä hierarkiatasojen ja kustannuspaikkojen avulla. Henkilötyövuosi, HTV: Henkilötyövuodella tarkoitetaan säännöllistä normaalia vuosityöaikaa, johon ei lasketa ylitöitä eikä muuta normaalin työajan ylittävää työaikaa. Yhden henkilön henkilötyövuoden määrä on aina enintään yksi. Tehollinen työaika: Teholliseen työaikaan lasketaan kaikki muu työaika paitsi palkalliset poissaolot. Tehollinen työaika kirjataan seurantakohteille todellisten tehtyjen työtuntien mukaan. Tehollinen työaika on kustannuslaskennassa ensisijaisesti käytettävä suure. Poissaolojen aikaa määritettäessä käytetään normaalia työaikaa. Kokonaistyöaika saadaan summaamalla säännöllinen vuosityöaika ja tehdyt yli- ja muut säännöllisen työajan ylittävät työt. Tehty vuosityöaika lasketaan vähentämällä säännöllisestä vuosityöajasta koulutukseen käytetty työaika ja ei-tehty vuosityöaika.

12 12 (85) Koulutukseen käytetty työaika on se palkallinen työaika, jonka henkilö on käyttänyt kunakin vuonna henkilöstökoulutukseen. Ei-tehty vuosityöaika lasketaan summaamalla muihin toimintoihin kuin varsinaiseen työn tekemiseen ja koulutukseen käytetty palkallinen työaika, joka on käytetty seuraaviin toimintoihin: 1. Vuosiloma, 2. Lapsen syntymä ja hoito (äitiysloma), 3. Sairaus, 4. Tapaturmat, 5. Muut palkalliset vapaat (lapsen sairaus ja reservin kertausharjoitukset ja muut luettelossa erittelemättömät palkalliset vapaat), 6. Arkipyhät (tuntipalkkaiset), 7. Ammattiyhdistys- ja yhteistoiminta tai 8. Virkistystoiminta. Toiminto: Toiminto voi olla ydin-, ohjaus- tai tukitoiminto sekä palkallinen poissaolo eli jokin Kieku-tietojärjestelmän valtion yhteisen seurantakohdemallin toimintohierarkian mukaisista toiminnoista. Kirjanpitoyksikkö (KPY) määrittää omat ydin- ja ohjaustoimintonsa ja voi tarkentaa tarvittaessa tukitoimintojaan. Kiekussa toiminnosta käytetään käsitettä toimintoalue. Ydin- ja ohjaustoimintojen tukitoiminto on substanssiyksikön sisäinen tukipalvelu tai -tehtävä, joka kirjataan tukitoiminnoille. Suorite: Suorite on prosessissa tai toiminnoissa aikaansaatu tuotos (output). Kiekussa suoritteesta käytetään käsitettä rahasto. Projekti: Projektilla on aikataulu sekä alkamis- ja päättymispäivämäärä. Projektilla on tavoite, jonka saavuttamiseksi laaditaan suunnitelma, varataan resursseja ja jonka tuloksia seurataan. Projektissa syntyy jokin lopputulos. Valtuus: Valtuus on määrältään ja käyttötarkoitukseltaan rajattu oikeus tehdä sopimuksia ja antaa sitoumuksia. Kiekussa valtuutta seurataan sisäinen tilaus toiminnallisuudella Kieku-tietojärjestelmässä käytettyjä käsitteitä Suomen valtio on Kieku-organisaatiohierarkian ylin taso. Hallinnonala on Kieku-organisaatiohierarkian toiseksi ylin taso. Yritys on Kieku-organisaatiohierarkian kolmanneksi ylin taso. Yritys on valtion talousarviotalouden kirjanpitoyksikkö. Kiekun käsite yritys on sama kuin valtion yleisen käsitteistön mukainen kirjanpitoyksikkö. Yritystä alemmat organisaatiohierarkiatasot ovat yrityksen itsensä päätettävissä. Segmentti on tiettyjen tulosyksiköiden muodostama kokonaisuus. Kiekutietojärjestelmässä yritys voi muodostua erillisistä virastoista, joita kutsutaan segmenteiksi. Tulosyksikkö kuvaa yrityksen sisäistä organisaatiorakennetta ja hierarkiaa. Kiekun käsite tulosyksikkö vastaa valtion yleisen käsitteistön mukaista toimintayksikköä tehtäessä kirjauksia LKP-tileille taseeseen. Tulosyksikkönumero ja kustannuspaikkanumero vastaavat toisiaan. Kustannuspaikka on sama kuin tulosyksikkö. Kiekun käsite kustannuspaikka vastaa valtion yleisen käsitteistön mukaista toimintayksikköä tehtäessä kirjauksia tuotto- ja kululaskelmaan. Kustannuspaikkanumero ja tulosyksikkönumero ja vastaavat toisiaan.

13 Kumppaniyhtiö on konsernilaskennassa käytettävä yhtiö, jota käytetään konsolidoinneissa ja sisäisten erien eliminoinneissa. Kumppaniyhtiö on konsernin sisäinen yritys (kirjanpitoyksikkö), jolle meno maksetaan tai jolta tulo saadaan. Kunta/alue on Tilastokeskuksen määrittelyn mukainen hallinnollinen alue, jonka perustana on kunta. Toimintoalue voi olla ydin-, ohjaus- tai tukitoimintoalue sekä palkallinen poissaolo eli jokin valtion yhteisen seurantakohdemallin toimintohierarkian mukaisista toiminnoista. Kirjanpitoyksikkö (KPY) määrittää omat ydin- ja ohjaustoimintonsa ja voi tarkentaa tarvittaessa tukitoimintojaan. Kiekun käsite toimintoalue on sama kuin valtion yleisen käsitteistön mukainen toiminto. Rahoitusrivi on talousarvioliikekirjanpidon (TaKp) tili. Rahasto on prosessissa tai toiminnoissa aikaansaatu tuotos (output). Kiekun käsite rahasto on sama kuin valtion yleisen käsitteistön mukainen käsite suorite. Sisäinen tilaus on määrältään ja käyttötarkoitukseltaan rajattu oikeus tehdä sopoimuksia ja antaa sitoumuksia, käytöstä aiheutuvat menot ja määrärahatarpeet otetaan joko kokonaan tai osittain seuraavien vuosien talousarviohin. Kiekun käsite sisäinen tilaus on sama kuin valtion yleisen käsitteistön mukainen käsite sisäinen tilaus. 13 (85) 4.3 Kustannusten luokittelutapoja Kustannusluokka: Kustannukset voidaan yleisluonteisesti jaotella erillis- ja yhteiskustannuksiin, muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin sekä välittömiin ja välillisiin kustannuksiin. Eri laskentajärjestelmät hyödyntävät näitä jaotteluja erilaisin painotuksin. Lisäksi esimerkiksi toimintolaskennassa kiinnitetään huomiota siihen, pystytäänkö kustannukset jaottelemaan ns. aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Kuviossa x esitetään kustannusten yleisluonteiset luokittelut. Erillis- Yhteis- Muuttuvat Kiinteät Välittömät Välilliset Kokonaiskustannukset Kuvio: Kustannusten luokitteluja. (Lähde: Neilimo, K. & Uusi-Rauva, E. (2007, s.55)). Erillis- ja yhteiskustannukset: Erilliskustannuksissa taustalla on tietty syyyhteys aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Esimerkiksi tietyn hankkeen, tuotteen, tapahtuman, asiakastilauksen tai projektin kannalta erilliskustannuksia ovat ne kustannukset, jotka jäävät pois, mikäli kyseistä hanketta tai projektia ei toteuteta. Nämä kustannukset voivat olla luonteeltaan tarkastelukohteen aiheuttamia välittömiä, muuttuvia välillisiä tai erillisiä kiinteitä kustannuksia. Yhteiskustannukset ovat useille tuotteille tai laskentakohteille yhteisiä, eikä niitä voida kohdistaa suoraan vain yhdelle tietylle laskentakohteelle.

14 Muuttuvat ja kiinteät kustannukset: Muuttuvat kustannukset ovat laskentakaudella toimintavolyymin mukaan muuttuvia kustannuksia, kuten tuotantomäärän suhteessa muuttuvat ainekustannukset. Kiinteät kustannukset, kuten toimihenkilöiden palkat tai pääomakustannukset, pysyvät laskentakauden ajan vakiona, mutta pidemmällä aikavälillä niitäkin voidaan pitää muuttuvina kustannuksina. Välittömät ja välilliset kustannukset: Tuotekohtaisessa kustannuslaskennassa kustannukset voidaan jakaa välittömiin ja välillisiin kustannuksiin. Välittömät tai ns. suorat kustannukset ovat useimmiten toimintavolyymin mukaan muuttuvia ja ne voidaan luontevasti kohdistaa aiheuttamisperusteella tietylle tuotteelle, tuoteryhmälle tai palvelulle. Välilliset kustannukset ovat toiminnan kannalta välttämättömiä kustannuksia, mutta niitä ei voi suoraan kohdistaa laskentajärjestelmässä tietylle tuotteelle tai palvelulle. Mm. organisaation maksamat laskentakauden kiinteät vuokrakulut ovat luonteeltaan välillisiä kustannuksia, jotka on jaettava tuotteille tai palveluille organisaation valitseman laskentajärjestelmän mukaisesti. Toimintolaskennassa kustannusten jakaminen tapahtuu välittömien ja välillisten kesken, ei niinkään muuttuvien ja kiinteiden kesken. Kokonaiskustannukset: Kokonaiskustannukset tarkoittaa samaa kuin omakustannusavo. Kokonaiskustannukset sisältävät kaikki loppusuoritteen aiheuttamat kustannukset. Kokonaiskustannukset saadaan laskettua tuotekalkyylien avulla. Tällöin puhutaan täyskatteellisesta laskennasta. 4.4 Tuotekalkyylit ja omakustannusarvo Tuotekalkyyli on malli yrityksen tuotetason kustannusten laskemiseksi. Laskentamalleja on kolme päätyyppiä: minimikalkyyli, keskimääräiskalkyyli ja normaalikalkyyli. Tuotekalkyylien avulla laskettuja kustannusarvoja kutsutaan vastaavasti valmistusarvoksi, omakustannusarvoksi ja normaaliomaskustannusarvoksi. Minimikalkyylin avulla lasketaan suoritteen minimivalmistusarvo, joka sisältää käytännössä vain suoritteen välittömät erilliskustannukset (muuttuvat kustannukset). Omakustannusarvo saadaan, kun valmistusarvoon lisätään suoritteelle kuuluva osuus välilisistä kustannuksista (kiinteät kustannukset). Normaaliomakustannusarvo poikkeaa omakustannusarvosta siinä, että suoritteelle kuuluva osuus välillisistä kustannuksista lasketaan normaalisuoritemäärän mukaisesti suoritteelle. Normaalikalkyyli on kehitetty, jotta toimintasuhteen vaikutukset voidaan eliminoida suoritekohtaisessa laskennassa. Siinä kiinteitä kustannuksia (välilliset kustannuksia) kohdistetaan suoritteelle normaalitoiminta-astetta vastaava määrä. Lähtökohtana on, että kiinteät kustannukset ovat välttämättömiä suoritteiden aikaansaamiseksi, mutta toimintasuhde ei saa vaikuttaa niille kohdistettavien kiinteiden kustannusten määrään. Normaalisuoritemäärä on yleisesti pidemmän aikavälin normaaliluontoisen tai suunnitellun toiminta-asteen mukainen suoritemäärä. Normaalikalkyyliä on pidetty perinteisenä ja turvallisena kalkyylinä. Se eliminoi kausivaihteluita, luo pitkäjänteisyyttä ja mahdollistaa uusien suoritteiden hinnoittelun tavoitteellisesti. Liitteessä 1 on kuvattu tarkemmin kalkyylejä. 14 (85)

15 15 (85) Suoritekohtaisessa laskennassa puhutaan täyskatteisesta laskennasta eli omakustannuslaskennasta silloin, kun käytetään normaali- tai keskimääräiskalkyyliä. Täyskatteinen laskenta, kokonaiskustannukset ja omakustannusarvo tarkoittavat samaa asiaa. Valtionhallinnossa suoritteiden kustannuslaskentaa koskeva perussäännös on valtion maksuperustelain (150/1992) 6, jonka mukaan julkisoikeudellisesta suoritteesta valtiolle perittävän maksun tulee vastata suoritteen tuottamisesta valtiolle aiheutuneiden kokonaiskustannusten määrää (omakustannusarvo). Valtionmaksuperusteasetuksen (211/1992) 1 :n mukaan omakustannusarvoon luetaan suoritteen tuottamisesta aiheutuvien erilliskustannusten lisäksi suoritteen tuottamisen aiheuttama osuus hallinto-, toimitila- ja pääomakustannuksista sekä muista valtion viranomaisen yhteiskustannuksista mukaan lukien muille valtion viranomaisille aiheutuneet edellä mainitut kustannukset. Koska näin määritelty omakustannusarvo sisältää myös kiinteitä (välillisiä) kustannuksia (mm. hallinto ja toimitilat), omakustannusarvo tulee valtionhallinnossa laskea ns. keskimääräis- tai normaalikalkyylin mukaan. Valtionhallinnossa omakustannusarvo tulee lasketa joko keskimääräis- tai normaalikalkyylin mukaan. 4.5 Yleiset kustannuslaskentamallit Perinteisiä yleisesti käytössä olevia kustannuslaskentamalleja ovat jakolaskenta ja lisäyslaskenta. Nykyisin tyypillisimpiä malleja ovat lisäyslaskenta sekä uudempi toimintopohjainen kustannuslaskenta. Lisäksi kustannuslaskennassa käytetään mm. hintalähtöistä tavoitekustannuslaskentaa sekä tuotteen koko elinkaarta ennakoivaa ja seuraavaa elinkaarikustannuslaskentaa. (Kinnunen ym. 2007, ) Lisäyslaskennalla ja toimintolaskennalla ei ole periaatetasolla suurta eroa laskentaprosessin vaiheiden (kaksivaiheisuus) eikä myöskään käytettävien kohdistustekijöiden suhteen. Ne eroavat kuitenkin erityisesti siinä, miten kustannuspaikat tai toiminnot, joiden välityksellä yleiskustannukset jaetaan, rakentuvat. Lisäyslaskennan kustannuspaikka rakentuu organisatorisesta vastuualueesta. Toimintolaskennan toiminto rakentuu puolestaan varsinaisen toimintaprosessin kannalta olennaisesta ja mielekkäästä sekä mitattavasta toimintakokonaisuudesta. Tämän vuoksi sanotaan, että toimintolaskenta jakaa yleiskustannukset tarkemmin aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Näitä yleisiä laskentamalleja on kuvattu tarkemmin liitteessä Henkilötyövuoden kaksi laskentatapaa Henkilötyövuosi tarkoittaa säännöllistä normaalia vuosityöaikaa, johon ei lasketa ylitöitä eikä muuta normaalin työajan ylittävää työaikaa. Henkilötyövuosi voidaan laskea kahdella eri tavalla.

16 16 (85) Ensimmäinen tapa laskea henkilötyövuosi: HTV = pkpv /365 * k, jossa - HTV = henkilön henkilötyövuoden arvo ko. vuonna. - pkpv = henkilön palkallisten palveluksessaolopäivien lukumäärä kalenteripäivinä (palveluksessaolopäivistä vähennetään palkattomat päivät) = vuoden kalenteripäivien lukumäärä (karkausvuonna kalenteripäivien lukumäärä on 366) - k = (sta/nsta) = henkilön kokoaikaisuutta kuvaava kerroin, jossa sta = henkilön todellinen säännöllinen työaika tunteina käytetään aikajaksoa (p/vko/2-vko/3-vko), jona henkilön säännöllinen työaika määräytyy. nsta = henkilön työaikaperusteen mukainen, keskimääräinen säännöllinen, teoreettinen kokoaikainen työaika tunteina vastaavana ajanjaksona (p/vko/2-vko/3-vko). - Esim. jos henkilö on kokoaikainen ja tekee normaalia virastotyöaikaa (36,25 tuntia/vko) kerroin on k = (36,25 tuntia/ 36,25 tuntia) = 1. - Jos virastotyöaikaa tekevä henkilö on osa-aikainen ja tekee keskimäärin viikossa 20 tuntia, niin kerroin on k = (20 tuntia/36,25 tuntia) = 0,55. Toinen tapa laskea henkilötyövuosi: HTV = pkpv 1 / lkm * k, jossa - HTV = henkilön henkilötyövuoden arvo ko. vuonna. - pkpv 1 = todella tehtyjen palkallisten työpäivien tai työtuntien lukumäärä. - lkm = ko. vuoden työpäivien (vuonna 2000 ja tpv) tai työtuntien todellinen lukumäärä. - k = (sta/nsta) = henkilön kokoaikaisuutta kuvaava kerroin, jossa sta = henkilön todellinen säännöllinen työaika tunteina käytetään aikajaksoa (p/vko/2-vko/3-vko), jona henkilön säännöllinen työaika määräytyy nsta = henkilön työaikaperusteen mukainen, keskimääräinen säännöllinen, teoreettinen kokoaikainen työaika tunteina vastaavana ajanjaksona (p/vko/2-vko/3-vko). - Esim. jos henkilö on kokoaikainen ja tekee normaalia virastotyöaikaa (36,25 tuntia/vko) kerroin on k = (36,25 tuntia/ 36,25 tuntia) = 1. - Jos virastotyöaikaa tekevä henkilö on osa-aikainen ja tekee keskimäärin viikossa 20 tuntia, niin kerroin on k = (20 tuntia/36,25 tuntia) = 0,55

17 17 (85) 4.7 Valtion yhteinen seurantakohdemalli Valtiokonttori on määrittänyt valtion yhteisen seurantakohdemallin, joka on toteutettu Kieku-tietojärjestelmään. Kiekun käyttöönottojen myötä kirjanpitoyksiköt ottavat valtion yhteisen seurantakohdemallin käyttöönsä. Seurantakohdemallissa on 12 seurantaulottuvuutta, johon kirjanpitoyksiköt suunnittelevat omat seurantakohteensa. Seurantakohdemallissa on myös kaikille yhteisiä seurantakohteita ja yhteistä seurantakohdehierarkiaa. Seurantakohdemallia on kuvattu tarkemmin Valtiokonttorin Seurantakohteiden toteutusprojektin loppuraportissa. Ulkoisen laskennan seurantakohteet ovat: kirjanpitoyksikkö: Talousarviotalouteen kuuluva virasto, laitos tai rahasto. Kirjanpitoyksikölle kuuluu mm. maksuliikkeen ja kirjanpidon hoitaminen, tilinpäätöksen laatiminen sekä näiden tehtävien sisäinen valvonta. Kieku- järjestelmässä tämä vastaa ns. yritystasoa ja sille voidaan laatia täydelliset tilinpäätökset. liikekirjanpidon tili (LKP-tili): Valtion liikekirjanpidolla tuotetaan tuotto-kulu-perusteinen tuloksenlaskenta (tilikauden tuotto- tai kulujäämä) ja tase. Liikekirjanpidon tehtävänä on myös tositteisiin perustuvien kirjausten avulla pitää talousyksikön ja sitä ympäröivillä markkinoilla olevien muiden talousyksiköiden rahavarat ym. erät erillään toisistaan. talousarviokirjanpidon tili (TaKP-tili): Talousarviokirjanpidolla mahdollistetaan eduskunnan päättämien tulo- ja menoarvioiden toteutumisen seuranta. Talousarviokirjanpidon tilien ja niiden sisällön tulee vastata talousarviota ja sen tilijaottelua Talousarviokirjanpito käsittää talousarviotilit, siirrettyjen määrärahojen tilit ja Valtiokonttorin määräämät muut talousarviokirjanpidon tilit. kumppani: Kumppanikoodi kertoo sen, mille valtion kirjanpitoyksikölle meno maksetaan tai keneltä tulo saadaan. Sen avulla tullaan myöhemmin toteuttamaan konsolidointi ja sisäisten erien eliminoinnit. Kumppani-seurantakohde tarvitaan sisäisten erien tunnistamiseksi ja täsmäytyksen helpottamiseksi. Se mahdollistaa tarvittaessa myös sisäisen laskutuksen Kiekussa olevien kirjanpitoyksiköiden välillä. Sisäisen laskennan seurantakohteet, joiden varaan sisäinen laskenta ensisijaisesti rakennetaan, ovat: toimintayksikkö (Kieku-tietojärjestelmässä tulosyksikkö tai kustannuspaikka sekä budjettivastuualue): kuvaa kirjanpitoyksikön sisäisen organisaatiorakenteen ja hierarkian. Sitä käytetään mm. tuotto- ja kulukirjauksissa, raportoinnissa, sisäisessä budjetoinnissa, vyörytyksissä ja käyttöomaisuusyksikön perustiedoissa.

18 projekti: projektilla on aina aikataulu, alkamis- ja päättymispäivämäärä. Projektilla on selkeä tavoite, suunnitelma, sille varataan resursseja ja jonka sen tuloksia seurataan. Projektia käytetään kirjanpitoyksikön omien projektien sekä kirjanpitoyksiköiden välisten projektien että valtiotasoisten hankkeiden seurantaan. Kirjanpitoyksiköiden omat projektit ovat omaa toimintaa varten olevia projekteja. Kirjanpitoyksiköiden välisissä projekteissa toimijat koostuvat kahdesta tai useammasta kirjanpitoyksiköstä. Valtiotason hankkeiden tavoitteet kohdistuvat koko valtiohallintoon ja toimijat koostuvat useammasta tai jopa kaikista kirjanpitoyksiköstä. toiminto: toiminto kuvaa niitä tehtäviä tai toimintoja, joita valtionhallinnossa ja sen kirjanpitoyksiköissä tehdään. Toiminnon tulee olla kirjanpitoyksikön toiminnan kannalta mitattavissa oleva kokonaisuus. Toiminnot jakautuvat ydin-, ohjaus- ja tukitoimintoihin sekä kytketään valtioneuvoston ohjesäännön mukaiseen hierarkiaan. Toimintoa hyödynnetään toiminnan kehittämisessä ja välillisten palkkakustannusten ja yleiskustannusten kohdistamisessa lopullisille laskentakohteille. suorite: prosessissa tai toiminnoissa aikaansaatu tuotos (output). Suoritteet voivat olla hallinnonalan, kirjanpitoyksikön, toimintayksikön, prosessin tai toiminnon tuotoksia. Suoritteet ovat maksullisia tai maksuttomia tuotteita, palveluita tai aikaansaannoksia. Suoritteiden avulla seurataan maksullisen toiminnan kannattavuutta ja viranomaistoiminnan tuottavuutta. 18 (85) Muita seurantakohteita ovat: valtuus: määrältään ja käyttötarkoitukseltaan rajattu oikeus tehdä sopimuksia ja antaa sitoumuksia. Valtuuden käytöstä aiheutuvat menot ja määrärahatarpeet otetaan joko kokonaan tai ainakin osittain seuraavien vuosien talousarvioihin. Seurantakohteen avulla seurataan eduskunnan valtion talousarviossa myöntämiä ja lakiin perustuvia valtuuksien käytöstä aiheutuneita talousarviomenoja talousarviokirjanpidon mukaisina. alue tai kunta: Alueryhmittely perustuu Tilastokeskuksen määrittelemiin hallinnollisiin alueisiin, jonka perustana on kunta ja ulkomaiden osalta valtio. Seurantaa toteutetaan alue- ja kuntaryhmittelyllä tukien ja muiden menojen alueellista tilastointia ja raportointia varten. kirjanpitoyksikön vapaasti valittavat vapaa 1 ja vapaa 2: Kirjanpitoyksikön päätettävissä olevia seurantakohteita, joilla kirjanpitoyksiköt voivat tuottaa raportointia omaa seurantaa varten.

19 19 (85) 5 Kustannuslaskentaa ohjaava normistoa valtiolla 5.1 Perustuslaki Perustuslain ( / mom.) mukaisesti valtion viranomaisten virkatoimien, palvelujen ja muun toiminnan maksullisuuden sekä maksujen suuruuden yleisistä perusteista säädetään lailla. 5.2 Talousarviolaki Talousarviolaki ( /423) velvoittaa 16 1 mom. mukaan viraston ja laitoksen järjestämään tuloksellisuuden ja johdon laskentatoimensa sekä muun seurantajärjestelmänsä siten kuin valtioneuvoston asetuksella tarkemmin säädetään toiminnan kustannusten, toiminnallisen tuloksellisuuden ja vaikuttavuuden seuraamista sekä muita ohjauksen, johtamisen ja tilivelvollisuuden toteuttamisen tarpeita varten. Maksullisen toiminnan kannattavuuden seuranta on talousarviolain 16 2 mom. mukaan järjestettävä siten, että maksullisen toiminnan vuositulos voidaan esittää tilinpäätöksen yhteydessä, jollei maksullinen toiminta ole vähäistä. Talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston kirjanpitoon, laskentatoimeen ja tilinpäätökseen sovelletaan talousarviolain 21a mukaan, mitä talousarviolaissa ja sen nojalla säädetään, jollei muualla laissa toisin säädetä. Valtiokonttori voi talousarviolain 24c :n mukaan antaa määräyksiä virastojen, laitosten ja talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen kirjanpidon, maksuliikkeen ja laskentatoimen hoidon, tilinpäätöksen laadinnan sekä muiden taloushallinnon toimintojen ja menettelytapojen yksityiskohdista. 5.3 Valtion maksuperustelaki Valtion maksuperustelaki ( /150) säätää Valtion viranomaisten suoritteiden maksullisuuden ja suoritteista perittävien maksujen suuruuden yleisistä perusteista sekä maksujen muista perusteista. Valtion viranomaisen suoritteella tarkoitetaan virkatoimia, valtion tuottamia tavaroita ja palveluita sekä muuta toimintaa. Julkisoikeudellisella suoritteella tarkoitetaan valtion viranomaisen suoritetta, jonka kysyntä perustuu lakiin tai asetukseen ja jonka tuottamiseen viranomaisella on tosiasiallinen yksinoikeus. Jos muulla lailla tai laissa olevan valtuutuksen nojalla annetaan maksuperustelaista poikkeavia säännöksiä, noudatetaan niitä maksuperustelain sijasta. Laki ei koske valtion liikelaitoksia eikä valtion rahastoja, ellei rahastoista toisin säädetä. Laki ei myöskään koske virastoja ja laitoksia, joiden maksullinen toiminta on ennen lain voimaantuloa säädetty lailla järjestettäväksi liikeperiaatteiden mukaan ( /348). 5.4 Valtion talousarvioasetus Valtion talousarvioasetuksen ( /1243) 55 :n mukaan viraston ja laitoksen on järjestettävä 41 :ssä säädetyn kirjanpitonsa lisäksi toiminnan tuloksellisuuden seuranta (tuloksellisuuden laskentatoimi) siten, että ne tuottavat

20 taloudellisella ja luotettavalla tavalla: (1) viraston ja laitoksen ulkoisessa ohjauksessa tarvittavat olennaiset tiedot; sekä (2) 63 ja 65 :ssä säädetyt tilinpäätös- ja toimintakertomustiedot. Tuloksellisuuden laskentatoimen ja muun seurantajärjestelmän järjestämisessä otetaan huomioon toiminnan jatkuvuus siten, että tärkeimpiä, tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa raportoitavia taloutta ja tuloksellisuutta koskevia tietoja voidaan verrata kuluvan vuoden lisäksi kahden aikaisemman vuoden tietoihin. Viraston ja laitoksen on järjestettävä johdon laskentatoimi ja sen hyödyntäminen viraston ja laitoksen tuloksellisen johtamisen ja 69 :ssä säädettyjen sisäisen valvonnan menettelyiden edellyttämällä tavalla. Valtion investointilaskelmissa ja muussa pääomien käytön arvioinnissa käytetään tuottovaatimuksena talousarvioasetuksen 56 :n mukaisesti valtiokonttorin laskemaa arvioinnin suorittamista edeltäneen varainhoitovuoden euromääräisen pitkäaikaisen lainanoton efektiivistä korkokustannusta valtiolle, jollei omaisuuden käyttötarkoituksesta johdu muuta. Kirjanpitoyksikön tilinpäätökseen kuuluvan toimintakertomuksen tulee sisältää talousarvioasetuksen 65 1 mom. 2 kohdan mukaisesti toiminnan taloudellisuutta ja tuottavuutta, maksullisen toiminnan tulosta ja kannattavuutta ja yhteisrahoitteisen toiminnan kustannusvastaavuutta sekä niiden kehitystä koskevat tärkeimmät tiedot (toiminnallisen tehokkuuden tiedot). Aktivoituun hankintamenoon luetut hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot on 66 b 3 mom. mukaan voitava selvittää kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla. Ministeriön toimialan toiminnan tuloksellisuuden kuvauksen tulee sisältää 68 b 1 mom. 3 kohdan mukaisesti tärkeimmät tiedot valtion toiminnan ja rahoituksen yhteiskunnallisen vaikuttavuuden kehityksestä ja toimenpiteiden kustannustehokkuudesta ministeriön toimialalla. Taloussäännössä on 69 b 2 mom. 6 kohdan mukaisesti annettava tarkemmat määräykset tuloksellisuuden ja johdon laskentatoimen sekä muun seurantajärjestelmän järjestämisestä. 20 (85) 5.5 Valtion maksuperusteasetus Valtion maksuperusteasetuksen ( /211) 1 :ssä säädetään suoritteen omakustannusarvosta. Suoritteen omakustannusarvoon eli suoritteen tuottamisesta aiheutuneisiin kokonaiskustannuksiin luetaan suoritteen tuottamisesta aiheutuvien erilliskustannusten lisäksi suoritteen tuottamisen aiheuttama osuus hallinto-, toimitila- ja pääomakustannuksista sekä muista valtion viranomaisen yhteiskustannuksista. Mikäli suoritteen tuottamiseen osallistuu myös muita valtion viranomaisia, luetaan myös näille aiheutuvat edellä mainitut kustannukset suoritteen tuottamisesta aiheutuviin kokonaiskustannuksiin. Lisäksi säädetään, että suoritteen omakustannusarvon laskemisesta voi valtiokonttori antaa tarkempia ohjeita. Valtionhallinnossa maksullisen toiminnan suoritteiden omakustannusarvo tulee lasketa joko keskimääräis- tai normaalikalkyylin mukaan. Suoritetuotannon luonteen perusteella kirjanpitoyksikön on ratkaistava kumpaa laskentatapaa käyttää.

21 21 (85) 5.6 Valtioneuvoston päätökset Valtioneuvoston päätöksessä valtion talousarvion yleisistä soveltamismääräyksistä ( /TM9509), kohdassa 6.3, määrätään tuotannontekijöiden hankinnasta ja käytöstä. Mm. virastojen ja laitosten toiminnassa tarpeellisten tuotannontekijöiden hankinta on järjestettävä siten, että niiden käytöstä valtiolle aiheutuvat kokonaiskustannukset ovat mahdollisimman alhaiset. Tällöin valtiolle aiheutuvia kokonaiskustannuksia arvioitaessa otetaan huomioon viraston omista määrärahoista maksettavien kustannusten lisäksi valtiolle kokonaisuutena aiheutuvat korko-, riski- ym. kustannukset. 5.7 Valtiovarainministeriön määräykset Valtiovarainministeriön määräyksessä toiminta- ja taloussuunnittelusta sekä kehys- ja talousarvioehdotuksen laadinnasta (Helsinki Nro TM 1001), luvussa 7.8 Yhteiskunnalliselle vaikuttavuudelle ja toiminnalliselle tuloksellisuudelle asetettujen tavoitteiden esittämisestä, kohdassa 7.8.2, määrätään, että pääluokkaperustelujen selvitysosaan otetaan tärkeimmät yhteiskuntapolitiikan tavoitteet (yhteiskunnalliset vaikuttavuustavoitteet ja niihin liittyvät tavoitteet kustannusvaikuttavuudelle), joille muodostavat pohjan hallituksen asettamat strategiset tavoitteet. Tavoitteiden tulee olla johtamisen ja seurannan kannalta toimivia. Suositeltavaa on, että tavoitteita on enintään muutama. Luvussa 7.11 Talousarvioehdotuksen momenttiperustelut, kohdassa , määrätään, että maksullisesta toiminnasta esitetään momentin selvitysosassa maksullisen toiminnan tuotot, mahdollinen hintatuki ja kustannusvastaavuus tuhansina euroina ja prosenttiosuutena tuotoista., jos maksullisen toiminnan tuotot ovat vuositasolla yli 5 miljoonaa euroa. Tällöin laaditaan suoriteryhmittäin talousarvioehdotukseen liitteen III 3 mukainen kustannusvastaavuuslaskelma. Tiedot on esitettävä suoriteryhmittäin myös jos: (1) valtion maksuperustelakiin tai muihin säädöksiin perustuvien julkisoikeudellisten suoritteiden maksut määrätään alle omakustannusarvon, tai (2) suoritteiden hintojen alentamiseksi on esitetty käytettäväksi hintatukea. Tietoja ei kuitenkaan tarvitse esittää talousarvioehdotuksessa, jos hintatuki tai momenttirahoitus on suuruudeltaan enintään euroa. Kohdassa määrätään, että maksullisesta toiminnasta on erikseen selvitysosassa esitettävä hakasuluissa (tietoja ei oteta varsinaiseen talousarvioesitykseen): (1) arvio maksulliseen toimintaan käytettävistä henkilötyövuosista sekä (2) tiedot hankkeista (hankkeen nimi, arvioidut tulot ja kustannusvastaavuus), joihin on tarkoitus soveltaa talousarvioasetuksen 5 b :n mukaista osakohdistamismenettelyä. Kohdassa määrätään, että Yhteisrahoitteista toimintaa on sellainen toiminta, johon saadaan rahoitusta joko valtion ulkopuolelta tai toiselta virastolta tai laitokselta ilman velvoitetta luovuttaa rahoittajalle välitöntä vastiketta. Yhteisrahoitteisen toiminnan kustannusvastaavuudesta esitetään tiedot momentin selvitysosassa käyttäen liitteen III 4 mukaista kustannusvastaavuuslaskelmaa, jos yhteisrahoitteisen toiminnan tulot ovat vuositasolla yli 5 miljoonaa euroa.

22 Luvussa 7.16 Talousarvioehdotuksen liitemuistiot, kohdassa , määrätään, että mikäli investointihankkeen hyödyntämisestä aiheutuu valtiolle pysyviä käyttö-, ylläpito-, tuki- yms. menojen lisäyksiä tai säästöjä, on ne arvioitava investointia koskevassa liitemuistiossa ja, mikäli käyttökustannusten (ml. henkilöstömenot) lisäys tai vähennys on huomattavan suuri, myös momentin selvitysosassa. Liitteessä III-3 Maksullisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelma, määrätään, että Valtion maksuperustelain ja erityismaksulakien mukaisesta maksullisesta toiminnasta laaditaan kustannusvastaavuuslaskelmat. Laskelmat laaditaan erikseen julkisoikeudellisista suoritteista ja muista suoritteista. Maksuperustelain 7 :n 1 momentin mukaisista hintatuetuista suoritteista laaditaan lisäksi erillinen kustannusvastaavuuslaskelma. Maksullisen toiminnan tuotot esitetään kokonaisuudessaan riippumatta siitä, nettoutetaanko tuottoja toimintamenomomentille vai ei. Toimintamenomomentille nettouttamattomat tuotot esitetään omalla rivillään. Jos useat virastot osallistuvat suoritteen tuottamiseen, kustannusvastaavuuslaskelman ko. suoritteesta laatii virasto, joka vastaa suoritteesta kertyvien tulojen perinnästä. Kustannusvastaavuuslaskelmaan sisällytettävät kustannukset lasketaan samalla tavalla kuin suoritetta hinnoiteltaessa. Esimerkiksi investointimenojen sijasta laskelmassa käytetään varainhoitovuoden poistokuluja. Kustannuksiin sisällytetään suoritteiden erilliskustannukset ja kustannuslaskennan osoittama osuus yhteiskustannuksista (yleiskustannukset). Liitteessä III-4 Yhteisrahoitteisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelma (laskelma omarahoitusosuudesta), määrätään, että kustannusvastaavuuslaskelmassa ilmoitetaan yhteenvetotiedot viraston tai laitoksen yhteisrahoitteisista hankkeista. Vielä toteutumattomien hankkeiden osalta esitetään arvio, paljonko resursseja on tarkoitus sitoa tuleviin yhteisrahoitteisiin hankkeisiin tai toimintaan ja paljonko niihin on arvioitu saatavan ulkopuolista rahoitusta. Kustannusvastaavuuslaskelmaan otetaan välittömiksi menoiksi luettavien investointien osuus huomioon seuraavasti: (1) jo olemassa olevan käyttöomaisuuden osalta investointimenona käytetään hankkeen osuutta käyttöomaisuuden poistoista, (2) hankittavan käyttöomaisuuden osalta laskelmassa käytetään hankkeen osuutta käyttöomaisuuden hankintamenosta jaksotettuna vuosieriksi hankkeen kestoajalle. Hankkeiden kustannuksiksi merkitään hankkeiden erilliskustannukset ja kustannuslaskennan osoittama osuus yhteiskustannuksista. Yhteiskustannukset esitetään täysimääräisesti riippumatta siitä, ovatko ne tukikelpoisia vai eivät. 22 (85) 5.8 Valtiokonttorin määräykset Valtiokonttori on antanut määräyksen ( , VK 19/03/97) omaisuuden hankintamenon määrittelystä; määräyksen ( , VK 68/03/2011) yhteisrahoitteisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelman laatimisesta sekä määräyksen ( , VK 529/03/2010) maksullisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelman laatimisesta.

23 23 (85) 6 Kustannuslaskennan nykytila kirjanpitoyksiköissä 6.1 Yleistä Talousarvioasetus velvoittaa virastojen ja laitosten johdon järjestämään ja hyödyntämään laskentatoimea toiminnassaan. Valtion virastoissa onkin noudatettu tulosohjausta ja -budjetointia vuodesta 1995 lähtien. Kirjanpitoyksiköiden on ulkoisessa ohjauksessaan ja sisäisessä johtamisessaan hyödynnettävä kustannuslaskelmia kuten esim. tilinpäätöstä, toimintakertomusta sekä muita kustannuslaskelmia. Kirjanpitoyksiköissä onkin otettu käyttöön erilaisia kustannuslaskentamalleja. Tähän on erityisesti vaikuttanut tarve seurata suoritekustannuksia ja maksullisen toiminnan sekä yhteisrahoitteisen toiminnan kustannusvastaavuutta. Valtiontalouden tarkastusvirasto VTV on todennut vuosikertomuksessaan eduskunnalle toiminnastaan 2011, että puutteet tuloksellisuuden laskentatoimen järjestämisessä sekä maksullisen toiminnan vuosituloksen ja muiden toiminnallista tehokkuutta koskevien tietojen esittämisessä olivat johtaneet edelleen huomautuksiin tilintarkastuskertomuksissa. Tilanne on kuitenkin kehittynyt voimakkaasti parempaan suuntaan, mikä käy ilmi VTV:n antamien huomautusten määristä: v.2008 v Työajan/ -kustannusten kohdistaminen 16 5 Kustannusten kohdistaminen 12 1 Kustannusvastaavuuslaskelmien puutteet, virheet 19 2 Kustannusvastaavuuslaskelma puuttuu 4 2 Kuke-projektissa havaittiin, että kustannuslaskelmien käyttö ja hyödyntäminen kirjanpitoyksiköissä vaihtelee suuresti. Osassa kirjanpitoyksiköissä kustannuslaskenta on hyvin pitkälle vietyä, osassa se on vasta kehittymässä. Kustannuslaskentaa tehdään pääosin jälkiseurantana esimerkiksi toimintakertomusta ja tilinpäätöstä varten. Muita kustannuslaskelmia tuotetaan usein pyynnöstä ulkoisiin tarpeisiin kuten tilintarkastajalle, tilastokeskukselle ja rahoittajalle. Ministeriöiden kustannuslaskenta on hallinnonalan kirjanpitoyksiköihin ja palvelukeskusten kustannuslaskentaan verrattuna vähäisempää. Kuke-projektissa todettiin, että työajanseuranta alkaa olla käytössä lähes kaikissa kirjanpitoyksiköissä ministeriöitä lukuun ottamatta. Työajanseurannan toteutustavat kuitenkin vaihtelivat kirjanpitoyksiköittäin. Työajanseurannan pohjalta toteutettava työkustannusten kohdistaminen nähtiin välttämättömäksi kaikissa kirjanpitoyksiköissä. Lisäksi Kuke-projektissa havaittiin, että kustannuslaskelmien laatiminen koetaan työlääksi, jolloin laskelmia laaditaan monissa tapauksissa harvemmin kuin olisi tarvetta ja laskelmien hyödyntäminen jää tästä syystä melko vähäiseksi. Toisaalta taloushallintohenkilöstö tunnisti tarpeen ja laati laskelmia, mutta päätöksentekijät eivät hyödyntäneet niitä kuin narulla työntäisi.

24 24 (85) 6.2 Tuloksellisuuden ja luotettavuuden näkökulmat kustannuslaskennan tilaan Valtiontalouden tarkastusvirasto on vuosikertomuksessaan eduskunnalle toiminnastaan 2011 valtiopäiville kiinnittänyt huomiota kirjanpitoyksiköiden laatimien tietojen oikeellisuuteen ja riittävyyteen. Taloudellisuustiedot tai niitä korvaavat kustannustiedot todettiin oikeiksi ja riittäviksi 50 kirjanpitoyksikössä, mikä on 82 prosenttia kaikista kirjanpitoyksiköistä. Oikeiden ja riittävien tietojen esittäminen tarkoittaa sitä, että esitetyt tuloksellisuustiedot ovat samanaikaisesti sekä oikeita että riittäviä. Tuottavuudesta esitetyt tiedot todettiin oikeiksi ja riittäviksi 46 kirjanpitoyksikössä, mikä on 75 prosenttia kirjanpitoyksiköistä. Riittävinä tuottavuudesta esitettyjä tietoja pidettiin 50 kirjanpitoyksikössä, mikä on 82 prosenttia kaikista kirjanpitoyksiköistä. Oikeina niitä pidettiin 50 kirjanpitoyksikössä, mikä on 82 prosenttia kirjanpitoyksiköistä. Kun taloudellisuudesta ja tuottavuudesta esitettyjen oikeiden ja riittävien tietojen kattavuutta arvioitiin virastojen ja laitosten tavanomaisten toiminnan kulujen perusteella, oikeat ja riittävät taloudellisuustiedot kattoivat 50 prosenttia ja tuottavuustiedot 61 prosenttia valtion omasta toiminnasta. Lisäksi VTV:n tarkastuksissa todettiin 41 kirjanpitoyksikön eli 84 prosentin kirjanpitoyksiköistä esittäneen maksullisesta toiminnasta ja sen vuosituloksesta oikeat ja riittävät tiedot. Kun maksullisesta toiminnasta esitettyjen oikeiden ja riittävien tietojen kattavuutta arvioitiin maksullisen toiminnan tulojen perusteella, oikeat ja riittävät tiedot kattoivat 86 prosenttia maksullisesta toiminnasta. Kuke-projektissa todettiin, että kustannuslaskennan laskentaperiaatteet vaihtelevat kirjanpitoyksiköittäin, mutta myös kirjanpitoyksikön sisällä, riippuen siitä onko kyseessä maksullinen, yhteisrahoitteinen vai julkisoikeudellinen toiminta. Todettiin myös, että on useita kirjanpitoyksiköitä, joilla ei ole käytössään sisäisen laskennan tietojärjestelmää ja näin ollen kustannuslaskelmia tehdään pääosin ns. käsityönä. Lisäksi tili- tai seurantakohdepuitteisto on laaja, jolloin kustannuslaskelmien tuottaminen kirjanpitoyksiköissä on työlästä ja kirjaamiseen käytetään paljon työaikaa. Kun seurantakohteita on paljon, niiden tulkinta vaikeutuu ja tositteiden tiliöinti sekä työajan kohdistaminen monimutkaistuvat. Laajan seurantakoodiston myötä myös virhemahdollisuudet lisääntyvät ja tulosten luotettavuuskin saattaa heikentyä. Seurantakohteiden suuri määrä ei voi itsessään varmistaa kirjanpitoyksiköiden kustannuslaskennan laatua. Nykyisin onkin havaittavissa, että vaikka tili- tai seurantakohdepuitteisto on laaja, kirjanpitoyksiköillä ei ole kuitenkaan käytettävissään riittävästi toimintaa kuvaavia seurantakohteita ja tunnuslukuja. Tunnuslukujen tuottaminen sekä luotettavasti että kattavasti on koettu haasteelliseksi johtuen mm. seurantakohteiden osittaisesta päällekkäisyydestä. Lisäksi etenkin tuottavuutta kuvaavien tunnuslukujen tuottaminen on usein ongelmallista niiden mittauksen pitkän tähtäyksen luonteen vuoksi. Ministeriötasolla seurantakohteiden laatimisen on koettu olevan haasteellista etenkin suoritteiden osalta. VTV on tarkastustoimessaan todennut työajanseurantaan liittyen, että kirjanpitoyksiköt eivät pysty työajanseurannan puutteiden vuoksi tuottamaan toiminnallisen tehokkuuden tietoja asianmukaisesti. Kuke-projektissa havaittiin, että työajanseuranta vaihtelee suuresti eri kirjanpitoyksiköiden välillä. On kirjanpitoyksiköitä, joilla ei ole työajanseurantaa ja kirjanpitoyksiköitä, joilla on hyvinkin pitkälle viety ja tarkka työajanseuranta. Työajanseurantamenetelmät vaihtelevat kirjanpitoyksiköissä jatkuvasta seurannasta otantatyyppisiin menetelmiin. Myös työajan kirjaaminen eri laskentakohteille eli työajan kohdistaminen vaihtelee

25 suuresti kirjanpitoyksiköissä. Jotkut kohdistavat työaikansa päivittäin tai kuukausittain, jotkut harvemmin esimerkiksi kolmen tai kuuden kuukauden välein. Tietojen luotettavuuden ja kustannuslaskelmien käyttöarvon koetaan heikentyvän harvan kirjausrytmin myötä. Tietojen luotettavuus ja kustannuslaskelmien käyttöarvo heikkenee myös henkilöstön sitoutumisen puutteen myötä, kun osa henkilökunnasta tekee kirjauksia vain ns. pakon edessä tai ei ollenkaan. Kun koko henkilöstö ei ole sitoutunutta, työaikojen kohdistamista toiminnoille joudutaan valvomaan ja välillä jopa syöttämään tiedot henkilöstön puolesta, mikä luonnollisesti lisää virheellisen tiedon määrää. Projektissa todettiin myös, että organisaatiouudistukset ja muut toiminnan muutokset aiheuttavat nykyisin paljon lisätyötä kustannuslaskennassa, kun olemassa olevat kustannuslaskentajärjestelmät eivät mahdollista erilaisia laskentaversioita, joiden avulla saataisiin vertailukelpoista tietoa aiemmista laskentakausista. Kun nykyisin kustannuslaskelmien laatiminen koetaan työlääksi, laskelmia laaditaan kirjanpitoyksiköissä harvemmin kuin olisi tarvetta. Lisäksi, kun seurantakohteiden ja tunnuslukujen määritteleminen koetaan haasteelliseksi, kustannuslaskelmien laatiminen ja hyödyntäminen kirjanpitoyksiköissä jää keskimäärin vähäiseksi. Kustannuslaskennan tuottavuus onkin edellä mainituista syistä johtuen keskimäärin heikkoa. 25 (85) 6.3 Tulosohjauksen ja riskienhallinnan näkökulmat kustannuslaskennan tilaan Tulosohjaukseen kuuluu, että ministeriöt asettavat virastoille ja laitoksille asianmukaiset tulostavoitteet ja näistä esitetään tilinpäätöksissä oikeat ja riittävät tiedot. Kaikessa hallinnon ohjauksessa on olennaista sovittaa yhteen voimavarat ja tuloksia koskevat tavoitteet. Tulosohjauksen yhtenä tehtävänä on sovittaa yhteen toiminnan vaikuttavuuden ja palvelukyvyn kehittäminen kustannusten hallinnan kanssa. (Valtiontalouden tarkastusviraston vuosikertomus eduskunnalle toiminnastaan 2011 valtiopäiville). Kuke-projektissa havaittiin, että painopiste kustannuslaskennassa on kirjanpitoyksiköissä pääsääntöisesti jälkilaskennassa, jolloin laskelmien hyödyntäminen toiminnan suunnittelussa on vähäistä. Tähän on syynä mm. se, että kirjanpitoyksiköillä ei ole pääsääntöisesti käytössään sisäisen laskennan tietojärjestelmää, joka helpottaisi suunnittelua, ennustamista ja toiminnan simulointia. Kun laskelmia ei hyödynnetä toiminnan suunnittelussa ja ohjauksessa etukäteen, kustannusten ja määrärahan hallinta vaikeutunee ja riskinottokin kasvanee. Tämä saattaa näkyä tuloksen heikentymisenä. Projektissa tuli esiin, että mikäli määrärahanhallinnassa on ongelmia, kirjanpitoyksiköt pyrkivät usein toteuttamaan esimerkiksi harkinnanvaraiset hankintansa alkuvuoden sijasta loppuvuonna, kun ne kirjapitovuoden loppupuolella pystyvät luotettavammin todentamaan määrärahojen riittävyyden. Edelleen, kun mahdollisesti huomataan, ettei määräraha riitäkään loppuvuodeksi, määrärahojen riittävyyttä pyritään varmistamaan vähentämällä loppuvuoden investointeja, jättämällä jokin hankinta tekemättä tai siirtämällä se seuraavalle vuodelle. Erittäin vaikeissa määrärahatilanteissa kirjanpitoyksiköt saattavat jopa joutua supistamaan toimintaansa saadakseen määrärahansa riittämään. Kun toimintaa supistetaan, kirjanpitoyksikön palvelu- ja laatutaso saattavat vastaavasti heikentyä. Koska sisäisessä laskennassa ja seurannassa on ongelmia, kirjanpitoyksiköt saattavat ylittää määrärahakehyksensä.

26 26 (85) VTV:n eduskunnalle 2011 toiminnastaan antaman vuosikertomuksen mukaan taloudellisuutta koskevat tavoitteet ja siitä esitettävät tiedot antavat osaltaan perustan myös toiminnan sisällön ja sen vaatimien resurssien eli toiminnan vaikuttavuuden, palvelukyvyn, tuottavuuden ja taloudellisuuden suunnittelulle ja arvioinnille. Valtiontalouden tiukentuessa tämän merkitys kasvaa. Kuke-projektissa havaittiin, että kustannuslaskentaa hyödynnetään varsin rajoitetusti kirjanpitoyksiköiden sisällä, myös tulosohjauksessa. Kustannuslaskentaa hyödyntää lähinnä taloushallinto. Tämä saattaa johtua siitä, että johdolla on epätietoisuutta kustannuslaskennan hyödyistä ja hyödyntämismahdollisuuksista tulosohjauksen näkökulmasta. Kustannuslaskelmien käyttäminen tulosohjauksessa koetaan myös hankalaksi silloin, kun johdolla ja esimiehillä ei ole riittävästi taloustietoutta kustannuslaskelmien tulkintaa ja hyödyntämistä varten. Myös määrärahojen riittävyydellä on vaikutusta kustannuslaskennan hyödyntämiseen. Kun kirjanpitoyksiköiden määrärahat ovat olleet riittävät tai lähes riittävät, johdon kiinnostus kustannuslaskentaan on vähäistä ja kiinnostuksen kohteena on ollut lähinnä määrärahan riittävyys, ei niinkään kustannusten seuraaminen. Kirjanpitoyksikön kustannustietoisuus näyttää olevan suhteessa työajanseurannan käyttöön siten, että kirjanpitoyksiköissä, joissa ei ole työajanseurantaa, kustannustietoisuus on suppeampaa kuin kirjanpitoyksiköissä, joissa työajanseuranta on käytössä. Työajanseurannan puuttuessa on vaikeaa seurata prosessikustannuksia, jolloin kustannuksia seurataan lähinnä tilipohjaisesti kustannuspaikoittain. Tällöin toimintopohjaisia kustannuksia on vaikeaa arvioida ja niiden ennustaminen on hankalaa. Tällaisessa tapauksessa kirjanpitoyksiköllä on heikommat edellytykset hallita kustannuksia ja määrärahojen käyttöä. Kun kustannustietoisuus on suppeaa, johto saattaa joutua tekemään päätöksiä ja ohjaamaan toimintaa puutteellisin ja rajoitetuin tiedoin. Tämä saattaa lisätä virheellisiä päätöksiä, kuten puutteellisen tiedon varassa otettua liiallista riskiä tai ottamatta jätettyä järkevää ja kohtuullista riskiä. Kustannuslaskennan tietojen epäluotettavuus, henkilöstön sitoutumattomuus ja seurantakohteiden epätarkkuus vaikuttavat siihen, että kustannuslaskentaa ei voida hyödyntää riittävässä määrin toiminnanohjauksessa. Kustannuslaskenta ja muu laskentatoimi on tulosohjauksen onnistumisen ja tulosvastuun toteutumisen kannalta kriittinen menestystekijä. Jotta kirjanpitoyksiköillä olisi mahdollisuus toimivaan tulosohjaukseen, edellytys on, että kirjanpitoyksiköiden kustannuslaskenta on riittävällä tasolla ja seurantakohteiden määrittely on toteutettu oikein ja selkeästi. 6.4 Kieku tietojärjestelmän mahdollisuudet ja rajoitteet Kiekun nykyisessä kirjanpitojärjestelmässä, SAP ECC:ssä, on mahdollista toteuttaa sisäistä laskentaa ja tehdä kohdistuksia. Kiekun FICO:ssa toteutetussa kohdistustoiminnallisuudessa käytettävissä ovat kustannuslaji, kustannuspaikka, toiminto, suorite ja projekti. SAP ECC sisäisen laskennan toiminnallisuus ei ole kuitenkaan riittävä verrattuna valtionhallinnon sisäisen laskennan yleisiin ja kirjanpitoyksikkökohtaisiin vaatimuksiin, sillä kaikille käytössä oleville Kiekun seurantakohteille on pystyttävä tekemään kohdistuksia. Lisäksi FICO:ssa tehtyjen kohdistusten oikeellisuutta ei pystytä täysin todentamaan huomattavan suu-

27 27 (85) ritöisten laskelmienkaan avulla. Kohdistusten tuloksista ilmenneiden virheiden syytä ja alkuperää ei pystytä myöskään kaikilta osin löytämään. Tuotannossa kirjanpitoyksiköt käyttävät joko SAP CATS:ia tai Logican ajanhallintaa tuntien kohdistamisessa. SAP CATS:sta ja ajanhallinnasta tuntikohdistustiedot siirretään edelleen Palkkajärjestelmään. Palkkakustannukset jaetaan seurantakohteille Palkkajärjestelmään siirtyvien kohdistustietojen perusteella. Palkkakustannusten kohdistaminen seurantakohteille on Kiekussa toteutettu siirtämällä jakopalkkatiedot palkkajärjestelmästä SAP FICO:on. FICO:on sisään tulevissa liittymissä on käytössä kirjanpidon validointisäännöt, joiden avulla voidaan varmistaa kirjanpidon oikeellisuus esikirjanpitojärjestelmistä siirtyvien tietojen osalta. FICO:n näkökulmasta jakopalkkatietojen siirto kirjanpitoon on yksi kirjanpitoon sisään tulevista liittymistä. Jos palkoista FICO:on siirrettävä aineisto sisältää validointisäännöissä kiellettyjä kirjausyhdistelmiä, virheelliset kirjaukset kirjautuvat virhetilille. Kirjanpito on virheellistä kunnes nämä virheet on korjattu. Kun jakopalkat on siirretty kirjanpitoon, tehdään projektien purkuajot, aktivoinnit käyttöomaisuuteen sekä poisto- ja korkoajot. Kun kohdistetut palkkakustannukset sisältävät virheellistä tietoa, niin em. projektien toimenpiteiden suorittaminen on mahdotonta toteuttaa ennen kuin virheet on korjattu. Kirjanpidon kauden vaihteen tehtäviä on siksi nykyisellä toimintamallilla mahdotonta toteuttaa keskuskirjanpidon antamassa aikataulussa. Sisäisen laskennan vyörytykset lisäävät huomattavasti kirjanpitorivien määrää Kiekun FICO:ssa, jolloin kirjanpidon ajot muodostuvat raskaiksi ja kuormittavat liikaa kirjanpitoa ja kirjanpitojärjestelmää (SAP FICO). Tämä hidastaa järjestelmän toimintaa huomattavasti. 6.5 Seurantakohdemallin käyttö kirjanpitoyksiköissä Valtiohallinnossa ollaan siirtymässä vaiheittain yhteisen ja rakenteeltaan yhtenäisen taloushallinnon seurantakohdemallin käyttöön. Tämä malli otetaan käyttöön kirjanpitoyksiköissä viimeistään Kieku-tietojärjestelmän käyttöönoton yhteydessä. Seurantakohteita on sekä konsernitasoisia, yhteisiä, että kirjanpitoyksikkökohtaisia. Seurantakohteita on yhteensä neljätoista, joista kirjanpitoyksiköllä on käytössään enintään yksitoista. Näillä seurantakohteilla pystytään hoitamaan tyypillisen viraston tärkeimmät suunnittelun ja seurannan kohteet. Seurantakohteita täydentävät suunnittelun ja seurannan osalta myös Kiekutietojärjestelmän muut toiminnallisuudet sekä liitännäisjärjestelmät, kuten matkahallintajärjestelmä M2, tilaustenhallintajärjestelmä Tilha ja erilaiset substanssijärjestelmät. Yhteinen seurantakohdemalli luo hyvät edellytykset suunnittelun ja seurannan yhtenäistämiselle seurantakohteittain sisällöllisesti sekä valtiokonserni- ja hallinnonalakohtaisesti. Yhteisiä konsernitasoisesti ylläpidettäviä seurantakohteita ovat: liikekirjanpidon tili, talousarviokirjanpidon tili, alue/kunta ja kumppani. Lisäksi tuki- ja ohjaustoiminnot ovat yhteisiä seurantakohteita toimintoseurantakohdeulottuvuudessa. Kirjanpitoyksikkökohtaisten seurantakohteiden osalta ministeriö koordinoi hallinnonalansa kirjanpitoyksiköiden kanssa seurantakohteiden suunnittelua ja toteutusta. Kirjanpitoyksikön tehtävänä on omaa toimintaansa palvelevien laskentakohteiden ja koodien määrittäminen seurantakohteiksi. Tiedot kirjanpitoyksikön käyttöön ottamista seurantakohteista ylläpidetään yhtenäisesti ja keskitetysti palvelukeskuksessa.

28 28 (85) 7 Kustannuslaskennan kehittämistarpeet 7.1 Yleistä Kirjanpitoyksiköiden kustannuslaskennan kehittäminen on tärkeää, jotta kustannuslaskenta saadaan kytkettyä osaksi toiminnan suunnittelua ja seurantaa tuloksellisuuden lisäämiseksi, toiminnan kehittämiseksi, kustannusten hallitsemiseksi ja riskinoton vähentämiseksi. Kustannuslaskennan hyödyntämistä on lisättävä selvittämällä ja ratkaisemalla kirjanpitoyksikkökohtaiset kustannuslaskennan ongelmat. Kustannuslaskennan prosesseja valtionhallinnossa on yhdenmukaistettava tuottavuuden ja poikkihallinnollisen vertailtavuuden lisäämiseksi. Kustannuslaskennan ja sen hyödyntämisen tulisi olla hallinnonalalla samankaltaista kirjanpitoyksiköistä riippumatta. Tämä edellyttää johdon sitoutumista kustannuslaskennan kehittämiseen. 7.2 Tulosohjauksen ja riskien hallinnan kehittäminen Tulosohjauksen kehittämiseksi ja riskien hallitsemiseksi on kirjanpitoyksiköissä lisättävä kustannustietoisuutta kaikilla organisaatiotasoilla. Toiminnasta on saatava luotettavaa, laajaa ja monipuolista kustannustietoa, jotta kirjanpitoyksiköiden kaikki johtotasot kuten johto, esimiehet ja muut vastuutahot voivat hyödyntää sitä toiminnassaan ja päätöksenteossaan. Kustannustietoisuutta pitäisi saada jopa suoritetasolle asti, jotta tietoa voisi käyttää toiminnan suunnittelussa, esim. tuotteiden ja palvelujen hinnoittelussa ja tuotannon laajuuden määrittelyssä. Kustannuslaskennan oikeellisuutta ja laatua voidaan parantaa kehittämällä ja tarkentamalla seurantakohdepuitteistoa ja käytössä olevia ohjeistuksia. Kustannustietojen hyödyntämistä voidaan lisätä tuottamalla eri johtotasoille heidän tarpeisiinsa vastaavaa tietoa. Seurantakohdemallia on kehitettävä niin, että sen avulla saadaan kaikille johtotasoille tarvittavat laskelmat ja raportit. Päätösten perustana on käytettävä laskelmia ja skenaarioita, jotta johdolla ja esimiehillä on paremmat edellytykset kehittää organisaatiota tuloksellisesti palvelusta tai laadusta tinkimättä. Kustannuslaskelmien avulla johdon on toimintaa kehittäessään myös helpompi arvioida, kannattaako toimintaa ulkoistaa vai tuottaa tavarat ja palvelut omalla henkilökunnalla. Kun päätösten tueksi käytetään kustannuslaskelmia ja skenaarioita, myös riskejä on helpompi hallita. Kustannustietoisuuden lisääntyessä kirjanpitoyksiköillä on hyvät mahdollisuudet hallita määrärahoja. Tarkempi kustannustieto antaa myös hyvät mahdollisuudet vaikuttaa toiminnan kustannusvastaavuuteen ja siten tuottavuuteen.

29 29 (85) Tulosohjausta ja riskien hallintaa voidaan parantaa lisäämällä kustannustietoisuutta kaikilla organisaatiotasoilla sekä käyttämällä päätösten perustana laskelmia ja skenaarioita. Painopiste kustannuslaskennassa on kirjanpitoyksiköissä siirrettävä jälkilaskennasta ennakoivaan laskentaan ja kytkettävä kustannuslaskenta osaksi toiminnan suunnittelua ja arviointia. Näin päästään myös määrärahaseurannan osalta aitoon kustannusten hallintaan määrärahan riittävyyden tarkkailun sijasta. Painopistettä kustannuslaskennassa on siirrettävä jälkilaskennasta etukäteislaskentaan toiminnan sisällön ja sen vaatimien resurssien suunnittelua, kehittämistä ja arviointia varten parantaen näin kustannusten ja määrärahojen hallintaa. Johdon ja henkilöstön ymmärrystä kustannuslaskennasta ja sitoutumista sen kehittämiseen pitäisi lisätä esimerkiksi järjestämällä taloushallinnon koulutusta etenkin johdolle ja esimiehille. Kustannuslaskennan hyödyntämistä tulosohjauksessa voidaan lisätä antamalla taloushallinnon koulutusta johdolle ja esimiehille. 7.3 Työajanseurannan käyttöönotto ja sitouttaminen työajan kohdistamiseen Toiminnan kehittämistä varten tarvitaan toimintaa ja prosesseja kuvaavia tunnuslukuja ja muuta hyödyllistä kustannustietoa. Näiden tietojen saamiseksi edellytyksenä on, että kaikilla kirjanpitoyksiköt seuraavat työajan käyttöä. Kustannustietoisuutta voidaan lisätä ja prosessien ohjausta voidaan parantaa ottamalla käyttöön työajanseuranta, mikä mahdollistaa tarkemman, kattavamman ja kuvaavamman tiedon tuottamisen toiminnasta. Työajanseuranta on haasteellista, koska se vaatii jokaisen työntekijän sitoutumista työajan kohdistamiseen ja ymmärrystä koodien (seurantakohteiden, SEUKO:t) käytössä. Lisäksi henkilöstön on ymmärrettävä, mihin työaikatietoja käytetään ja mitä hyötyjä seurannasta saadaan. Jotta henkilöstö sitoutuisi paremmin työajan kirjaamiseen, johdon on näytettävä esimerkkiä työajan kirjaamisessa. Johdon on työaikojen kohdistamisen kattavuuden ja luotettavuuden lisäämiseksi (1) sitouduttava itse ja linjattava kirjanpitoyksikön sisällä keskeiset periaatteet; (2) asetettava tavoiteluku työajan kohdistamisen kattavuudelle 90 % %; (3) saatava kaikki työntekijät sitoutumaan oman työaikatietonsa tal-

30 lentamiseen; (4) tiedotettava henkilökuntaa toimintojen sisällöistä ja yhdenmukaisista kirjauskäytännöistä; (5) hyödynnettävä kehityskeskusteluissa henkilöiden työaikaraportteja ja arvioitava oman työaikatiedon luotettavuutta; (7) tiedotettava henkilöstölle mihin tietoja käytetään kirjanpitoyksikössä sekä (8) järjestettävä koulutusta henkilöstölle seurantakohteiden käytöstä ja työajan kohdistamisesta. Työaikatiedon tuottaminen on oltava säännöllistä ja työajan kirjaamisen on tapahduttava riittävän lyhyin aikavälein. Tavoitteena on saada tehokkaat ja luotettavaa tietoa tuottavat työajan kohdistamisen toimintatavat. 30 (85) Kustannuslaskennan luotettavuutta on mahdollista lisätä sitouttamalla johto ja henkilöstö työajan kohdistamiseen ja lisäämällä työaikakirjausten tiheyttä. 7.4 Kustannuslaskelmien ja raporttien tuottamisen automatisointi Kustannuslaskentaa on pyrittävä mahdollisimman pitkälle automatisoimaan henkilöstöresurssien säästämiseksi ja läpinäkyvyyden lisäämiseksi ottamalla käyttöön sisäisen laskennan sovellusohjelma. Kustannuslaskentaprosessi on toteutettava säännöllisesti ja sovellusohjelman on tuotettava virallisraportit sekä valtion konsernia varten tarvittavat tiedot mahdollisimman pitkälle valmiina. Lisäksi sovellusohjelman olisi mahdollisuuksien mukaan tuotettava myös muita säädösten mukaisia tietoja. Ottamalla sisäisen laskennan sovellusohjelma käyttöön voidaan sen avulla helpottaa ennusteiden, simulointien ja raporttien tekemistä parantaen samalla niiden luotettavuutta. Mikäli sisäisen laskennan sovellusohjelma liitetään osaksi Kieku-järjestelmää, voidaan laatia myös kirjanpitoyksikön virallisraportteja. Kirjanpitoyksiköiden toiminnat eroavat selkeästi toisistaan, minkä vuoksi raportointijärjestelmän pitää pystyä tuottamaan kirjanpitoyksikkökohtaisia raportteja. Sisäisen laskennan sovellusohjelman on oltava joustava, jotta se mahdollistaa myös kirjanpitoyksiköiden omien seurantatarpeiden edellyttämät tarkoituksenmukaiset laskentamallien ja raporttien laatimiset. Kun sisäisen laskennan sovellusohjelma liitetään osaksi Kiekua, voidaan laskentaprosessia automatisoimalla vähentää tiedon siirtämiseen ja tuottamiseen käytettyä työaikaa ja tehostaa kustannuslaskentaprosessia. Laskentajärjestelmän avulla on mahdollista tuottaa ajantasaisia raportteja suunnittelu- ja seurantaprosesseille ja luoda parempaa kustannuslaskentaa suoritehinnoittelun ja päätöksenteon tueksi. Sisäisen laskennan sovellusohjelman käyttöönotto edellyttää, että kirjanpitoyksiköt kouluttavat pääkäyttäjät sovelluksen käyttämiseen ja varmistavat, että heillä on hyvä sisäisen laskennan tuntemus. Kustannuslaskennan tuloksellisuutta voidaan kehittää ottamalla käyttöön kustannuslaskentajärjestelmä, joka mahdollistaa pitkälle viedyn automatisoinnin sekä tiheämmän ja kattavamman raportoinnin pienemmällä panoksella.

31 31 (85) Kustannuslaskentajärjestelmä mahdollistaa useiden eri versioiden ja kausien mallinnuksen, jonka avulla saadaan vertailutietoa edellisistä kausista ilman suurta manuaalista työtä. 7.5 Seurantakohdemallin käyttöönotto ja kehittäminen Seurantakohteita kehitettäessä on mietittävä, mitä asioita halutaan seurata ja millä tavalla. On harkittava, pitääkö seurantakohteita lisätä vai vähentää. Kirjanpitoyksiköissä käytössä olevia seurantakohteita on kehitettävä niin, että ne vastaavat entistä paremmin suunnittelun ja seurannan tarpeisiin. Sekä kirjausohjeita että seurantakohteita on tarkennettava poistamalla turhat päällekkäisyydet ja lisäämällä uusia tai vähentämällä turhia seurantakohteita. Niiden avulla pitäisi voida myös seurata ja ohjata prosesseja sekä laskea niiden kustannuksia. Toimintaympäristön muuttuessa käytössä olevia seurantakohteita on arvioitava uudestaan. Kehitettäessä kirjanpitoyksiköiden seurantakohteita ja tunnuslukuja, on selvitettävä kattavasti eri tahojen tarpeita, etenkin johdon, konsernin ja hallinnonalojen erityistarpeet. Kuke-projektissa on käynyt ilmi, että käytettävissä olevien tunnuslukujen käyttö poikkeaa eri kirjanpitoyksiköiden välillä. Kieku-projektin yhtenä tavoitteena on yhdenmukaistaa talous- ja henkilöstöprosesseja valtiohallinnossa ja saada konsernitasoista kustannustietoa. Jatkokehittämisehdotuksena Kuke-projekti suositteleekin, että tunnuslukuja kehittäessä tulisi ministeriöille ja muille kirjanpitoyksiköille luoda yhteisiä kustannuslaskentaan perustuvia tunnuslukuja. Tunnuslukujen määrittelyvaiheessa on kiinnitettävä huomiota eri tietojen kirjaamiskäytäntöihin ja tulkintoihin, sillä kirjaamiskäytännöt ja tulkinnat saattavat vaihdella. Seurantakohdemäärien lisääntyessä laskujen ja muiden tositteiden tiliöintiin, muistiotositteiden laatimiseen, asiatarkastukseen, hyväksyntään ja käyttöomaisuuden sekä irtaimistorekistereiden ylläpitoon käytetään huomattavasti enemmän aikaa kuin suppeammalla seurantakohdemäärällä. Kun työaikaa on kirjattava suuremmalle määrälle seurantakohteita, myös itse työajan kirjaamiseen kuluu enemmän työaikaa. Myös raportointiin on käytettävä aiempaa enemmän työaikaa, kun raportointi monimutkaistuu. Vastaavasti, mitä enemmän on seurantakohteita, sen suurempi on myös niiden tulkinnan ja kirjaamisen virhemahdollisuus. Tarkempia manuaalisia kirjauksia perustellaan usein sillä, että tositteen käsittelijä (asiatarkastaja ja menon hyväksyjä) ja työajan kirjaaja tuntevat paremmin toiminnan ja tekevät kirjaukset paremmin ja luotettavammin kuin mihin tietojärjestelmän laatimat kohdistukset laskennallisten kohdistimien avulla pystyvät. On kuitenkin huomioitava, että kirjaajat (esim. asiatarkastaja ja menon hyväksyjä) tulkitsevat ohjeistuksia eri tavoin, koska ohjeita ei yleensä saada niin yksiselitteisiksi, ettei tulkintavaraa olisi. Tulkintavirhemahdollisuus on suuri, sillä jokaisen kirjanpitoyksikön työntekijän on tehtävä työaikakirjauksia. Yksittäinen kirjaaja ei kuitenkaan hallitse kirjanpitokirjauksien kokonaisuutta, eikä näe kirjausten jatkumoa. Koska taloushallinto on tietoinen kustannusten yleisestä kirjaamises-

32 ta eri seurantakohteille ja näkee kirjausten jatkumon, se hallitsee paremmin kirjanpidon kokonaisuuden ja siksi sillä saattaa olla joissain tilanteissa paremmat edellytykset tehdä virheettömämpiä kirjauksia kuin varsinaisilla kirjaajilla. Niinpä tiettyjen tapausten osalta saattaisi olla parempi tehdä varsinaiset kirjaukset kirjanpidossa karkeammalla tasolla ja saattaa sitten kirjaukset tarkemmalle tasolle kustannuslaskentasovelluksessa taloushallinnossa määriteltyjen laskennallisten kohdistimien avulla. Toiminnot (=prosessit) ja laskentakohteet on määriteltävä selkeästi siten, että niitä on helppo käyttää tulojen ja menojen kirjauksissa sekä työajan kohdistamisessa. Laskentamallien määrittelyssä on varmistettava, että kehittäjillä on riittävästi osaamista sekä toiminnan sisällön että laskentatoimen näkökulmasta, jotta kirjanpitoyksikön tulos ja hyöty on paras mahdollinen. 32 (85)

33 33 (85) 8 Valtion kustannuslaskennan päälinjaukset Kuke-projektin alatyöryhmissä tehtiin periaatelinjaukset kustannuslaskennan mallintamisen pohjaksi. Linjaukset tehtiin työryhmäkohtaisesti ja katselmoitiin ensin ryhmien sisäisesti työpajoissa ja lopuksi työryhmien yhteisessä katselmuksessa. Päälinjausten lisäksi, mikäli kirjanpitoyksiköt katsovat tarpeelliseksi, on kirjanpitoyksiköiden määriteltävä yhteisten linjausten pohjalta mahdolliset tarkemmat kohdistamisperiaatteet, joiden perusteella toteutetaan lopulliset kustannusten kohdistamiset ja saadaan tuotettua tarvittavat laskelmat, kuten kustannusvastaavuuslaskelmat. Kuke-projekti suosittelee, että Valtiokonttori laatii kustannuslaskennalle ohjeistuksen, jota kirjanpitoyksiköt voivat täydentää omilla kirjanpitoyksikkökohtaisilla tarkentavilla kohdistamisperiaatteillaan. 8.1 Laskentamalli Työryhmien yhteinen näkemys on, että kirjanpitoyksiköt eroavat niin suuresti toisistaan, että aiheuttamisperiaatteen toteuttamiseksi kustannuslaskentaa voidaan tehdä vain tiettyyn rajaan asti yhteisen mallin mukaisesti. Tämän jälkeen kirjanpitoyksiköiden tulee voida tarkentaa laskentamallia omista lähtökohdistaan. Lisäksi nähtiin, että kustannuslaskentamenetelmistä pitää voida käyttää laskentatilanteeseen parhaiten soveltuvaa. Täten linjattiin, että valtion kustannuslaskennassa otettaisiin käyttöön laskentamalliksi ns. hybridimalli, joka mahdollistaa jakolaskennan, lisäyslaskennan, toimintolaskennan tai näiden yhdistelmän käyttämisen kustannuslaskennan laskentamallina. Laskentamallin keskiössä on kuitenkin toiminto, joka käytännössä vie yhteisen mallin lähelle toimintolaskentaa. Hybridimallin nähdään mahdollistavan kunkin yksittäisen mallin käyttökelpoisimpien piirteiden hyödyntämisen eri kirjanpitoyksiköiden tarpeita vastaavin painotuksin. Kirjanpitoyksiköissä, kuten yksityisissä yrityksissä, on jo nyt vahvasti käytössä tällaisia yhdistelmämalleja, joten hybridimalli hyödyntää jo olemassa olevaa osaamista. Tarkoitus on, että kirjanpitoyksiköt tarkentaisivat laskentamallin viraston tarpeitten mukaiseksi. Kirjanpitoyksiköillä on erityisesti pidemmällä tähtäyksellä tarvetta tarkempaan, kattavampaan ja läpinäkyvämpään kustannuslaskentajärjestelmään, jota Kiekussa ei tällä erää vielä ole tarjolla. Hybridimallin käyttöönotto edellyttää kuitenkin riittävän tehokasta, mielellään yhteistä tietojärjestelmäratkaisua. Tällöin tulee pohdittavaksi, missä varsinainen laskenta toteutetaan. Talousarviolainsäädännön kehittämishanke (VM 27/2008) linjasi, että kustannuslaskenta ei ole julkinen hallintotehtävä silloinkaan, kun lasketaan valtion maksuperustelain nojalla maksullisten suoritteiden hintoja. Täten kustannuslaskenta voidaan toteuttaa palvelukeskuksessa tai jopa yksityisessä tilitoimistossa. Siirtymävaihe kirjanpitoyksikön aiemmasta järjestelmästä uuteen laskentamalliin ja käyttöönotettavaan uuteen työkaluun on oppimisprosessi, mikä on otettava huomioon siirtymävaiheen suunnittelussa ja laskentamallin kehittyneisyyteen asetettaville tavoitteille alkuvaiheessa. Valtion laskentamalli on ns. hybridi-malli, joka mahdollistaa eri mallien parhaiden puolien hyödyntämisen.

34 34 (85) 8.2 Kustannusten kohdistaminen päälinjaus 8.3 Pakollinen toiminto Pääperiaatteena on, että välittömät kustannukset kohdistetaan kokonaisuudessaan suoraan laskentakohteille, kun se voidaan yksiselitteisesti ja taloudellisesti toteuttaa. Välilliset kustannukset kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti lopullisille laskentakohteille. Mikäli muuta selkeää aiheuttamisperustetta ei voida esittää, käytetään työaikaa tai työkustannusta. Usealle kirjanpitoyksikölle työaika tai työkustannus on riittävä kohdistamisperuste, mutta aiheuttamisperiaatteen tarkempi tunnistaminen vaatii kuitenkin kirjanpitoyksikön toiminnan tuntemista. Näin ollen tarkempi aiheuttamisperiaatteen mukainen kohdistamisperusteen todentaminen on kirjanpitoyksikön vastuulla. Välilliset kustannukset kohdistetaan jako-, lisäys- tai toimintolaskennan menetelmin lopullisille laskentakohteille, mikä mahdollistaa lopullisten laskentakohteiden kokonaiskustannusten objektiivisen selvittämisen. Tämä edellyttää kirjanpitoyksikön kustannusten aiheutumisperusteiden perusteellista tuntemista. Valtion taloushallinnon kokonaisuuden kannalta on lisäksi tärkeää pyrkiä välttämään liian monimutkaisen ja yksityiskohtaisen laskentakoodiston syntymistä kirjanpitoon. Tällöin tulee ja siksi on, aina kun mahdollista, käytettävä valtion yhteisiä toimintoja erityisesti tukitoimintojen osalta. Toiminto on pakollinen kaikissa kirjauksissa ja työajan kohdistamisessa. Tai toisena vaihtoehtona, että toiminnolle saadaan kohdistettua vastaavat kustannukset toimintolaskennan menetelmin eli ns. resurssiajureiden avulla. Kieku-tietojärjestelmässä toimintohierarkia pohjautuu valtioneuvoston ohjesäännössä määritettyihin ministeriöiden toimialoihin kuuluviin tehtäviin sekä kaikille yhteisiin tehtäviin. Kiekun toimintohierarkia jakautuu ydintoimintoihin, ohjaustoimintoihin ja tukitoimintoihin sekä palkalliseen poissaoloon. Toimintojen pakollisuus mahdollistaa sekä lisäyslaskennan että toimintolaskennan toteuttamisen. Lisäksi se mahdollistaa valtion yhteisen mallin ja linjauksen välillisten kustannusten käsittelemiseksi. Kukin kirjanpitoyksikkö määrittelee prosessiensa pohjalta omat ydintoimintonsa ja ohjaustoimintonsa. Tarvittaessa kirjanpitoyksikkö voi tarkentaa myös valtion yhteisten tukitoimintojen osalta omia tukitoimintojaan. Toimintojen tarkkuus, niiden määrän sekä niiden looginen rakenne perustuvat kirjanpitoyksikön prosesseihin. Toiminto on pakollinen seurantaulottuvuus. Kustannukset toiminnolle kohdistetaan joko suoraan kirjaamalla tai kohdistamalla resurssiajurin avulla. 8.4 Seurantakohteet Seurantakohteita eli laskentakohteita, joiden kustannukset halutaan selvittää eriteltyinä, ovat toimintayksikkö ja toiminto, joita voidaan lisäksi tarkentaa projektilla, suoritteella (tuotos, output) tai muulla ulottuvuudella kuten asiakkaalla.

35 Projektille välittömät kustannukset kirjataan aina suoraan. Suoritteelle ja muulle ulottuvuudelle voidaan välittömät kustannukset joko kirjata suoraan tai kohdistaa toimintolaskennan menetelmillä eli ns. toimintoajurien avulla. Kunkin kirjanpitoyksikön lopulliset valittavat seuranta- ja laskentakohteet määrittyvät suunnittelun ja seurannan asettamien vaatimusten perusteella. Tämä on otettava huomioon jo kirjanpitoyksikkökohtaisessa seurantakohteiden määrittelyssä. Kustannusten kohdistamisen mallinnuksessa on huomioitava myös mahdollisuus siirtyä enenevässä määrin kohdistimien eli ajurien käyttöön. Toimintayksikkö- ja toimintoseurantaulottuvuutta voidaan tarkentaa muilla seurantaulottuvuuksilla kuten projektilla, suoritteella tai muulla seurantakohteella. 35 (85) 8.5 Pakollinen työajan kohdistaminen Välitön työaika ja työkustannus kohdistetaan välittöminä toteutuman mukaan seurantakohteille. Välitön työaika ja -kustannus kohdistetaan vähintään toimintayksikölle ja toiminnolle sekä lisäksi projektille, kun tekeminen on projektoitu. Tarvittaessa työaikaa voi kohdistaa myös muille seurantaulottuvuuksille. Työajanseurannan tarkkuus määritetään kirjanpitoyksikkökohtaisesti seurantakohteita määritettäessä. Työajanseurannan tapa valitaan käyttäen hyväksi Kieku-järjestelmän toiminnallisuuksia. Välitön työaika ja työkustannus ovat suurin kustannuserä ja muodostavat näin myös pohjan kustannusten objektiiviselle laskemiselle sekä toiminnan suunnittelulle ja seuraamiselle. Lisäksi maksullinen ja yhteisrahoitteinen toiminta asettavat erityisiä ja osin varsin joustamattomiakin vaatimuksia työajan ja työkustannusten seurannalle. Työaika kohdistetaan vähintään toiminnolle ja tarvittaessa muille seurantakohteille kuten projektille. 8.6 Kohdistamisessa käytettävä työaika Toiminnolle ja muille tarvittaville seurantakohteille, kuten projekteille, kohdistetaan pääsääntöisesti ns. todellista työaikaa, joka on kulunut tehtävien hoitamiseen palvelussuhteessa. Riittävä tarkkuus työajan kohdistamisessa on pääsääntöisesti tuntitarkkuus (pyöristyssäännön mukaisesti). Tarkempi tarkkuus on tarvittaessa mm. maksullisessa toiminnassa. Työkustannusten kohdistaminen riittävällä tarkkuudella estää hypoteettisten työkustannuksen syntymisen sekä työtuntien ali- ja ylihinnoittelun. Todelliset tunnit ovat pohja toimintojen aidolle suunnittelulle, seurannalle ja kehittämiselle. Kohdistettujen työtuntien avulla saadaan kohdistua seurantakohteille työtunteja vastaava osuus työkustannuksista.

36 36 (85) Kieku tietojärjestelmä tukee mallia. Voidaan hyödyntää Kiekuun integroitua kulunvalvontaa. Kohdistamisessa käytettävän työajan vaihtoehdot: Käytetyn työajan osalta kustannuslaskennan kohdistamisessa nousi projektissa esiin kolme erilaista ratkaisuvaihtoehtoa. (1) Ensinnä silloin, kun kirjanpitoyksikössä on käytössä integroitu työajanseuranta, käytetään palvelussuhteessa tehtyä todellista työaikaa. Integroitu työajanseuranta sisältää kulunvalvontajärjestelmän sekä työajan kirjaamisjärjestelmän työajan kohdistamiseksi oikeille laskentakohteille. (2a) Toiseksi a, mikäli kirjanpitoyksikössä ei ole käytössä integroitua työajanseurantaa, käytetään virka-aikaa, joka on lähtökohtaisesti 7,25 h/pv. (2b) Toiseksi b, mikäli kirjanpitoyksikössä ei ole käytössä integroitua työajanseurantaa, käytetään todellista työaikaa. Tällöin työajanseurannasta tulostetaan todelliset tunnit, joita käytetään kohdistettaessa työaikaa. (3) Kolmas vaihtoehto on käyttää todellista työaikaa, joka suhteutetaan päiväkohtaisesti työkustannukseen. Kieku tietojärjestelmä tukee suoraan näistä kahta ensimmäistä ratkaisua (1 ja 2a). Kaikissa ratkaisuvaihtoehdoissa on mahdollista, että yksittäinen työntekijä ei ole työtehtävänsä vuoksi kulunvalvonnan piirissä tai on kokonaan työaikalain ulkopuolella. Mikäli henkilö ei ole kulunvalvonnan piirissä, työaika kirjataan ilmoituksen mukaan kirjanpitoyksikön ohjauksessa. Tällainen tilanne syntyy esimerkiksi silloin, kun henkilö liikkuu työtehtäviensä vuoksi maastossa. Mikäli työaika tällöin ylittää ko. virka-ajan, tuntimäärä kirjataan kirjanpitoyksikössä sovitun periaatteen mukaisesti joko virka-aikaan rajoittuen tai muun seurantaperiaatteen mukaisesti. Työaikalain ulkopuolella olevat henkilöt ovat erillisraportoinnin piirissä. Kirjanpitoyksikkö valitsee työn kohdistamisessa käytettävän työajan Kiekun käyttöönoton yhteydessä. Käytetään todellista työaikaa, joka on kulunut tehtävien hoitamiseen palvelussuhteessa. 8.7 Jakopalkkojen laskentaperuste Toteutuneiden palkkamenojen jakaminen sisäisen laskennan tarpeisiin tehdään sisäisen laskennan seurantakohteille työaikakohdennusten suhteessa kuukausittain jälkikäteen. Näitä tapahtumia nimitetään jakopalkoiksi. Jakopalkkojen laskentaperusteena käytetään työntekijän toiminnolle tai muulle seurantakohteelle, kuten projektille, kohdentamaa välitöntä työaikaa ja hänen todellista palkkaansa.

37 37 (85) Toiminnoille tuotuja jakopalkkoja voidaan kohdistaa edelleen muille seurantakohteille, kuten suoritteille, ajureiden avulla. Kustannuslaskennan seurantakohteelle palkkakustannukset tuodaan summatietona. Henkilötasoinen kokonaistyöajan raportointi ja sitä vastaavat kustannukset on saatava selvitettyä tarvittaessa, mutta ei kuitenkaan kustannuslaskentajärjestelmästä. Tätä jakopalkkojen laskentaperustetta tukevat yhteisrahoitteisen toiminnan vaateet sekä kustannuslaskennan oikeellisuuden vaade. Näin estetään myös mahdollinen hypoteettisten kustannusten syntyminen. Jakopalkat lasketaan todellisten palvelussuhteessa tehtyjen tuntien perusteella todellisista palkoista. 8.8 Viranomais-, maksullinen ja yhteisrahoitteinen toiminta Kirjanpitoyksikön sisällä kustannukset lasketaan samalla tavalla kaikilla eri toiminta-alueilla eli viranomais-, maksullisessa ja yhteisrahoitteisessa toiminnassa. Täten varmistetaan kustannusten yhdenmukainen ja tasapuolinen käsittely kustannuslaskennassa. Tämä korostuu erityisesti kirjanpitoyksikön yhteisten välilliset kustannusten kohdistamisessa lopullisille seurantakohteille. Kustannuslaskennan ylläpidon kannalta on lisäksi rationaalista toimia yhdellä mallilla kirjanpitoyksikkökohtaisesti. Viranomais-, maksullisessa ja yhteisrahoitteisessa toiminnassa kustannukset lasketaan samalla tavalla. 8.9 Kustannusten kohdistaminen Välittömät kustannukset kohdistetaan kokonaisuudessaan suoraan seurantakohteille. Välittömät kustannukset kohdistetaan vähintään toimintayksikölle ja toiminnolle sekä tarvittaessa projektille. Toiminnoille välittömät kustannukset voidaan tuottaa kohdan 8.3. määrityksen mukaisesti joko suoraan kirjaamalla tai kohdistamalla ajureiden avulla. Muiden seurantakohteiden ratkaisu on tehtävä seurantakohteita suunniteltaessa. Kirjanpitoyksikön on ratkaistava, mitä asioita ylipäätään halutaan seurata ja laskea. Tämän jälkeen tulee päättää, mitkä kustannukset käsitellään lopullisina välittöminä seurantakohteen kustannuksina ja mitkä välillisinä kustannuksina. Valtion taloushallinnon kokonaisuuden kannalta on lisäksi tärkeää pyrkiä välttämään liian monimutkaisen laskentakoodiston syntymistä. Tukitoimintojen osalta on aina kun mahdollista, käytettävä valtion yhteisiä tukitoimintoja. Välittömät kustannukset on saatava kohdistettua aina vähintään toimintayksikölle ja toiminnolle sekä tarvittaessa projektille.

38 38 (85) 8.10 Välilliset kustannukset ja toiminnot Kieku tietojärjestelmässä toiminnot on jaettu hierarkiassa ydin- ohjaus- sekä tukitoimintoihin ja palkalliseen poissaoloon. Lopullisten seuranta- eli laskentakohteiden kannalta tukitoiminnot ja palkallinen poissaolo ovat aina välillisiä kustannuksia, jotka on kohdistettava kustannuslaskennan menetelmin lopullisille laskentakohteille. Tukitoimintojen ja palkallisten poissaolojen avulla saadaan laskettua myös tarvittavat YK- ja HSK- lisäkertoimet. Tukitoiminnot ja palkallinen poissaolo toiminnot ovat aina välillisiä kustannuksia Välillisten kustannusten kohdentamisperuste Välilliset kustannukset kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti lopullisille laskentakohteille. Mikäli muuta selkeää aiheuttamisperustetta ei voida esittää, käytetään työaikaa tai työkustannusta. Usealle kirjanpitoyksikölle työaika tai työkustannus on riittävä kohdistamisperuste. Aiheuttamisperiaatteen tarkempi tunnistaminen vaatii kirjanpitoyksikön toiminnan tuntemista. Näin ollen tarkempi aiheuttamisperiaatteen mukainen kohdistamisperuste on kirjanpitoyksikön vastuulla. Välilliset kustannukset kohdistetaan jako-, lisäys- tai toimintolaskennan menetelmin lopullisille laskentakohteille, mikä mahdollistaa lopullisten laskentakohteiden kokonaiskustannusten objektiivisen selvittämisen. Tämä edellyttää kuitenkin perusteellista kustannusten kohdentamisväylän tuntemista. Valtion taloushallinnon kokonaisuuden kannalta on lisäksi tärkeää pyrkiä välttämään liian monimutkaisen laskentakoodiston syntymistä ja siksi on, aina kun mahdollista, käytettävä valtion yhteisiä toimintoja erityisesti tukitoimintojen osalta. Välilliset kustannukset kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukaan lopullisille laskentakohteille. Välitön työaika on useille kirjanpitoyksiköille aiheuttamisperiaatetta riittävästi kuvaava kohdistamisperuste.

39 39 (85) 9 Erityyppisten kirjanpitoyksiköiden laskenta Kirjanpitoyksiköiden toiminta, koko ja kustannuslaskennan painopisteet poikkeavat varsin paljon toisistaan. Kuke-projektissa kustannuslaskennan tarpeiden kartoittamisen ja määrittämisen helpottamiseksi heterogeeniset kirjanpitoyksiköt jaoteltiin neljään homogeenisempään ryhmään: ministeriöihin, hallintovirastoihin, tutkimuslaitoksiin ja palvelukeskuksiin. Näistä kirjanpitoyksikköryhmistä pyydettiin edustajia projektin alatyöryhmiin. Näissä ryhmissä määritettiin kullekin ryhmälle ominaisia kustannuslaskennan tarpeita ja laskentamalleja. Ryhmittelyä voi hyvin suositella vastaavantyyppisissä tilanteissa. Erityisesti ministeriö-, tutkimuslaitos- ja palvelukeskusryhmissä oli löydettävissä selkeää hyötyä jaottelusta. Hallintovirastojen osalta sisäiset erot olivat suurimmat ja se osaltaan toi vaativuutta työryhmän kokouksiin. Jatkoa ajatellen hallintovirastoista voisi olla hyödyllistä hakea oma ryhmä kirjanpitoyksiköistä, joilla on paljon maksullista toimintaa ja oma ryhmä puhtaista hallintovirastoista. 9.1 Ministeriöt Kuke-projektin ministeriötyöryhmässä tarkentui, että ministeriöiden kustannuslaskennan tarpeet ovat selkeämpiä ja yksinkertaisempia kuin valtaosalla muita kirjanpitoyksiköitä. Ministeriöillä suunnittelussa ja seurannassa korostuu toimintojen käyttö. Toimintoja on eri ministeriöissä otettu käyttöön VM:n Ministeriöiden kustannuslaskennan kehittäminen työryhmän loppuraportin 1/2006 pohjalta. Tässä loppuraportissa on myös otettu kantaa Valtioneuvoston ohjesäännön mukaisten ministeriöiden tehtävien hyödyntämiseen. Kieku-tietojärjestelmään Valtioneuvoston ohjesäännön (VNOS) mukaiset tehtävät on perustettu toimintohierarkiaksi. Lisäksi loppuraportissa matriisissa olevat tehtäväkokonaisuudet on otettu Kiekuun ns. ohjaustoiminnoiksi. Useimmat Kiekun ministeriöryhmän edustajat näkivät, että heidän edustamiensa ministeriöiden toiminta painottuu erityisesti ns. ohjaustoimintoihin ja alainen hallinto varsinaisesti toteuttaa VNOS:n mukaisia ydintoimintojen mukaisia tehtäviä. Poikkeuksena tästä oli ryhmässä erityisesti Ulkoministeriö, jonka toiminta on pääasiallisesti suoraa ydintoimintaa. Ohjaustoimintojen rooli on enemmän kirjanpitoyksikön sisäistä toimintaa. Kiekun ohjaustoiminnot nähtiin liian suppeiksi ministeriöiden kattavan suunnittelun ja seurannan tarpeisiin. Tiedossa olevan keskushallinnon uudistamishankkeen pohjaksi ryhmä laati ehdotuksen ohjaustoimintojen kehittämiseksi.

40 Ehdotusta työstettiin edelleen Keskushallinnon uudistushankkeen (Kehu) pyynnöstä Valtiovarainministeriön johdolla ministeriöiden edustajien kanssa. Lisäksi ehdotus esiteltiin talous- ja henkilöstöhallinnon referenssiryhmissä joulukuussa (85) 50 Ohjaustoiminnot 50 Ohjaustoiminnot Yhteiskuntapolitiikan strategiat ja seuranta Yleinen kehittäminen ja seuranta Hallitusohjelman valmistelu ja seuranta Tutkimustoiminta, arvioinnit ja ennakointi Asiantuntijaosallistuminen muiden strategia-asioihin Yhteiskuntasuhteiden hoito sekä toimialan muu ohjaus 5100 Hallinnonalan ohjaus ja toiminta- ja taloussuunnittelu sekä seuranta Ohjaus ja kehittäminen Toiminnan ja talouden suunnittelu Henkilöstöpolitiikka ja henkilöstösuunnittelu Seuranta ja raportointi Laillisuusvalvonta 5200 Lainsäädäntöhankkeiden valmistelu ja seuranta EU-säädösten valmistelu ja seuranta Kansallinen säädösten valmistelu Säädösvalmistelun kehittäminen Säädösten toimeenpano, seuranta ja arviointi Lainsäädännön asiantuntijatehtävät muille hallinnonaloille 5300 EU- ja kansainväliset asiat EU-asiat (pl. EU-säädöshankkeiden valmistelu ja seuranta) Kansainväliset asiat 5400 Muut ministeriökohtaiset erityistehtävät Valtionosuudet Valtionavustukset Ministeriökohtaiset erityistehtävät

41 41 (85) Toimintohierarkian sisältökuvaukset laadittiin tiiviiksi listaksi: 50 Ohjaustoiminnot 500 Ohjaustoiminnot 5000 Yhteiskuntapolitiikan strategiat ja seuranta Yleinen kehittäminen ja seuranta strateginen suunnittelu (toimintastrategiat, tutkimuksen painopistealueiden määrittely) nk. substanssistrategioiden laadinta strategioiden ja ohjelmien toteutumisen sekä toimintaympäristön seuranta ohjelmat ja niiden valmistelu ja toteutus (pl. hallitusohjelma) tukiohjelmat ja komission kanssa käytävät neuvottelut toimintatapojen ja organisoinnin yleinen kehittäminen Hallitusohjelman valmistelu ja seuranta hallitusohjelmavalmistelu (ns. tulevaisuuskatsaustyö yms.) hallitusohjelman ja sen toimeenpanoasiakirjojen seuranta ja raportointi hallitusohjelman strategisen toimeenpanosuunnitelman (HOT) hankkeet tiedonannot ja VN:n periaatepäätökset ministerin, valtiosihteerin ja erityisavustajien työaika ja menot silloin, kun ne eivät ole kohdennettavissa muille toiminnoille Tutkimustoiminta, arvioinnit ja ennakointi erilaiset vaikutus- ja vaikuttavuusanalyysit (pl. lainsäädäntöhankkeiden vaikutukset ja vaikuttavuus) ulkopuolisilta tilatut arviot erilaiset tutkimus-, suunnittelu ja kehittämishankkeet (sis. valmistelu, kokoaminen, rahoituksen myönnöt, seuranta) ennakointi tutkimushankkeiden koordinointi ja ohjausryhmät tutkimusseminaarit barometrit Asiantuntijaosallistuminen muiden strategia-asioihin osallistuminen VN-tasoiseen yhteistyöhön osallistuminen muiden ministeriön/virastojen työryhmiin lausuntojen antaminen (ellei lainvalmistelua tai ydintoimintoa) avunanto muille ministeriöille vuorovaikutus muiden ministeriöiden kanssa Yhteiskuntasuhteiden hoito sekä toimialan muu ohjaus paikallisviranomaisten ohjaus etujärjestöt seminaarien järjestäminen eduskunnan kysymykset (ellei ydintoimintoa) johdon puheet

42 42 (85) tiedotus 5100 Hallinnonalan ohjaus ja toiminta- ja taloussuunnittelu sekä seuranta Ohjaus ja kehittäminen hallinnonalan ohjauksen kehittäminen hallinnonalan rakenteiden kehittäminen hallinnonalan tietohallinnon ohjaus hallinnonalan hankintatoimen ohjaus hallinnonalan toimitilahallinnon ohjaus riskienhallinta konserniviestintä laatutoiminta, evaluoinnit hallinnonalan yhteistoiminta omistajaohjaus Toiminnan ja talouden suunnittelu tulossuunnitelma toiminta- ja taloussuunnitelma lainsäädäntösuunnitelma osaston ja viraston välinen tuloskeskusteluprosessi (ml. välituloskeskustelut) ministeriön ja viraston välinen tuloskeskusteluprosessi (ml. välituloskeskustelut) johtamissopimukset ulkopuolisen rahoituksen koordinointi määrärahakehysten laadinta talousarvioehdotusten laadinta lisätalousarvioehdotusten laadinta tilijaottelun laatiminen ja ylläpito maksuasetusten ja -politiikan valmistelu taloussuunnitteluun liittyvien asioiden käsittely rahaasiainvaliokunnassa Henkilöstöpolitiikka ja henkilöstösuunnittelu henkilöstöpoliittiset linjaukset ja ohjeistus henkilöstöstrategian laadinta ja päivitys Seuranta ja raportointi hallituksen vuosikertomus ja lausumat tilinpäätös- ja muu raportointi (tilinpäätöksen ml. henkilöstökertomus ja tilasto-osuus valmistelu), tilinpäätöksen operatiiviset tehtävät kuuluvat tukitoimintoihin tilinpäätöskannanotot hallinnonalan talousseuranta henkilöstökertomus ja henkilöstötilinpäätös Laillisuusvalvonta laillisuusvalvonta, valmistelu kantelu- ja valitusasioissa lausunnot ja selvitykset oikeusasiamiehelle ja oikeuskanslerille laillisuusvalvontatarkastukset

43 43 (85) 5200 Lainsäädäntöhankkeiden valmistelu ja seuranta EU-säädösten valmistelu ja seuranta kaikissa EU:n toimielimissä tapahtuva lainsäädännön valmistelu ja seuranta (ml. ennakkovalmistelu ennen työryhmävaihetta, osallistuminen EU-työryhmissä). näihin liittyvä kansallinen koordinaatio ja muu kansallinen valmistelu muu EU-prosessiin liittyvä valmistelu ja toimeenpanon seuranta Kansallinen säädösten valmistelu säädöshanke(ml. kv. Sopimusten voimaansaattaminen ja EUsäädösten täytäntöönpano) sisältäen koko elinkaaren esivalmistelu perusvalmistelu lausuntomenettely jatkovalmistelu VN päätöksenteko eduskuntakäsittely lain vahvistaminen säädöksen valmistumiseen liittyvä viestintä ja neuvonta säädösvalmistelun avustaminen Säädösvalmistelun kehittäminen säädösvalmistelun kehittämistyöryhmä säädösvalmistelun kehittämishankkeiden valmistelu vaikutusarvioinnin kehittäminen Säädösten toimeenpano, seuranta ja arviointi soveltamisohjeet, koulutukset muu toimeenpanon ohjaus, lainsäädännön vaikuttavuusarvioinnit, (Huom! Laajaa tutkimusta edellyttävät vaikuttavuusarvioinnit kuuluvat tutkimushankkeisiin.) Lainsäädännön asiantuntijatehtävät muille hallinnonaloille lausunnot ja kuulemiset muiden hallinnonalojen säädöshankkeista hankkeiden valmisteluvaiheessa tai eduskunnan valiokuntakäsittelyssä 5300 EU- ja kansainväliset asiat EU-asiat (pl. EU-säädöshankkeiden valmistelu ja seuranta) Suomen kantojen valmistelu (pl. EU-säädösvalmistelu) osallistuminen EU:n toimielinten työskentelyyn (mm. EU-asioiden komitea, sen alaiset jaostot, EU-ministerivaliokunta, Coreper, Euroopan parlamentti) vuoropuhelu EU-jäsenmaiden, komission ja europarlamentin kanssa EU:n siviilikriisinhallintaoperaatioiden seuranta EU:n ulkosuhteet ja EU:n laajentuminen raportointi muu koordinaatio

44 44 (85) EU:n tuomioistuin- ja valvontamenettelyt Kansainväliset asiat kansainväliset sopimukset (raportointi, lausunnot, sopiminen) ml. valitukset sopimusten valmisteluelimille osallistuminen kansainvälisten järjestöjen toimintaan neuvottelufoorumit pohjoismainen yhteistyö, lähialueyhteistyö, arkisten alueiden yhteistyö, Itämeri-yhteistyö, Nato-yhteistyö, ASEM, NB8 ym. kv. järjestöjen jäsenmaksut yhteistyö muiden maiden viranomaisten kanssa raportointi kv. tuomioistuinasioiden valmistelu YK:n ja Etyjin siviilikriisinhallintaoperaatioiden seuranta 5400 Muut ministeriökohtaiset erityistehtävät (ministeriön hoitamat lupa-asiat ja valtionapuviranomaistehtävät) Valtionosuudet Valtionavustukset Ministeriökohtaiset erityistehtävät Kaikille ministeriöille yhteisnen kustannuslaskennan osaksi määritettiin tukitoimintojen kohdistaminen ohjaus- ja ydintoiminnolle. Tämä nähtiin riittävän valtaosalle ministeriöstä. Tarvittaessa ministeriöt voivat kohdistaa välillisiä kustannuksia edelleen projekteille ja suoritteille. Ministeriöiden kustannuslaskennan päälinjaus: - tukitoimintojen kustannusten kohdistaminen ohjaus- ja ydintoiminnoille näille kirjattujen työtuntien suhteessa. 9.2 Hallintovirasto Hallintovirasto-ryhmä jakautui karkeasti kahteen osaan, puhtaisiin hallintovirastoihin ja kirjanpitoyksiköihin, joilla on maksullista ja yhteisrahoitteista toimintaa. Puhtaiden hallintovirastojen toiminta muistuttaa kustannuslaskennan mielessä pitkälti ministeriöitä. Niiden toiminnan suunnittelu ja seuranta perustuu vahvasti toimintoihin, jolloin kustannuslaskennan tarpeeksi määritettiin tukitoimintojen kohdistaminen ensijaisesti ydintoiminnoille ja tarvittaessa ohjaustoiminnoille. Puhtaiden hallintovirastojen kustannuslaskennan päälinjaus: - tukitoimintojen kustannusten kohdistaminen ydin- ja ohjaustoiminnoille näille kirjattujen työtuntien suhteessa.

45 45 (85) Hallintovirastoilla, joilla on puhtaan viranomaistoiminnan lisäksi maksullista ja yhteisrahoitteista toimintaa, on tarve tukitoimintojen kustannusten ydin ja ohjaustoiminnoille kohdistamisen lisäksi, kohdistaa aiheuttamisperusteen mukainen osuus välillisistä kustannuksista erityisesti suoritteille. Tukitoimintojen kohdistus ydin- ja ohjaustoiminnoille menee samalla tavalla kuin puhtailla hallintovirastoilla ja ministeriöillä. Kustannusten kohdistaminen suoritteille voidaan toteuttaa toimintolaskennan menetelmin ydintoimintojen kautta. Tämä vaatii toimintojen ja suoritteiden välisten ns. kohdistamisväylien tunnistamisen ja määrittämisen. Kuke-ryhmässä kävi ilmi, että tämä oli toteutettu vain harvoilla kirjanpitoyksiköillä. Muut toimintatavat olivat, että lasketaan ensin karkealla tavalla suoritteiden osuus koko toiminnasta ja tätä osuutta vastaavalla määrällä tukitoimintoja kohdistetaan suoritteille. Suoritteille jaettaessa tukitoimintojen kustannusosuutta ajurina vaihtelee toiminnan laadun mukaan esim. kappalemäärät tai kohdistetut työtunnit. Kolmas tapa kustannusten kohdistamisessa oli standardikustannusten hyödyntäminen. Maksullista ja yhteisrahoitteisten hallintovirastojen kustannuslaskennan päälinjaus: - tukitoimintojen kustannusten kohdistaminen ydin- ja ohjaustoiminnoille näille kirjattujen työtuntien suhteessa. - suoritteille ja projektille kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukainen osuus välillisistä kustannuksista. 9.3 Tutkimuslaitokset Tutkimuslaitosten erityispiirre olivat yhteisrahoitteiset tutkimusprojektit. Näiden yhteisrahoitteisten tutkimusprojektien lisäongelmana ovat rahoittajakohtaiset säännöt projektille hyväksyttävistä kustannuksista. Yhteisrahoitteisessa toiminnassa vuoden aikana laskutetaan rahoittajilta projektille kirjatut välittömät kustannusten (huomioiden rahoittajakohtaiset säännöt) ja yleiskustannus- ja henkilösivukustannuskertoimien avulla saatu osuus välillisistä kustannuksista. Kertoimet on laskettu edellisen vuoden tilinpäätöstietojen pohjalta. Välillisten kustannusten kohdistamisen erityishaasteena projektille on vuoden aikana tapahtuva kapasiteetin vaihtelu. Normaalin suunnittelun ja seurannan pohjana on lähes kaikilla tutkimuslaitoksilla toimintopohjainen seuranta. Tutkimuslaitosten kustannuslaskennan päälinjaus: - tukitoimintojen kustannusten kohdistaminen ydin- ja ohjaustoiminnoille näille kirjattujen työtuntien suhteessa. - projektille ja mahdollisesti suoritteille kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukainen osuus välillisistä kustannuksista.

46 46 (85) 9.4 Palvelukeskukset Valtion sisäisten palveluskeskusten kustannuslaskennan vaateet ovat jopa muita kirjanpitoyksiköitä haastavammat, vaikka on kyse vain budjettitalouden sisäisestä laskutuksesta. Kuke-projektin palvelukeskusryhmän näkemyksen mukaan palvelukeskusten tulee voida toteuttaa laskentaa toimintoulottuvuuden lisäksi projekteille, suoritteille ja asiakkaille. Palvelukeskusten kustannuslaskentaa toteutetaan pääsääntöisesti ilman varsinaisia kustannuslaskentajärjestelmiä vaikka laskennan tarpeet ovat moninaiset. Täten palvelukeskuksissa nähtiin kaikkein voimakkaimmin tarve kustannuslaskentajärjestelmälle sekä tähän liittyen toiminnan sisäiselle suunnittelu- ja budjetointijärjestelmälle. Palvelukeskusten kustannuslaskennan päälinjaus: - tukitoimintojen kustannusten kohdistaminen ydin- ja ohjaustoiminnoille näille kirjattujen työtuntien suhteessa. - suoritteelle, projektille ja asiakkaalle kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukainen osuus välillisistä kustannuksista.

47 47 (85) 10 Linjaus käytettävästä kustannuslaskentamallista 10.1 Kustannuslaskennan kaksi etenemissuuntaa Kuke-projektin yhtenä tavoitteena oli taloushallinnon prosessien kehittäminen pidemmällä tähtäyksellä. Sitä Kuke-projektissa arvioitiin kahden erilaisen toimintaprosessin ja äärivaihtoehdon, ns. X- ja Y-mallien, kautta. Näistä vaihtoehto X on rakenteellisesti perinteisempi monenkertainen laskentamalli, jossa välittömät kustannusten kohdistukset tehdään pääasiassa manuaalisesti tositteiden kirjausvaiheessa usealle seurantakohteelle, kuten toimintayksikölle, toiminnolle ja tarvittaessa projektille, suoritteelle ja muulle seurantaulottuvuudelle kuten asiakkaalle. Välilliset kustannukset eli tukitoiminnot ja palkalliset poissaolot kohdistetaan kustannuslaskennan menetelmin ydintoiminnoille, projekteille, suoritteille ja asiakkaille. Vaihtoehto Y puolestaan varsin puhdas toimintolaskentamalli, jossa kustannukset kirjataan sisäistä laskentaa varten ensisijaisesti toimintayksikölle ja lkp-tilille sekä tarvittaessa projektille. Tällöin laskujen tiliöinti yksinkertaistuu huomattavasti ja avaa mahdollisuuksia automatisoinnille. Vastavuoroisesti malli edellyttää sisäisen laskennan voimakasta kehittämistä ja ratkaisuja tukevia laskentajärjestelmiä. Toimintolaskennassa resursseille (toimintayksikölle ja lkp-tilille kirjatuille kustannuksille) tulee määrittää kohdistamisväylät, joita pitkin kustannukset siirtyvät toiminnoille resurssiajurien määrittämässä suhteessa. Toiminnoilta kustannukset kohdistetaan kohdistamisväylää pitkin toimintoajurien suhteessa edelleen lopullisille laskentakohteille kuten suoritteille.

48 48 (85) 10.2 Monenkertainen X-malli Seuraavaan kuvaan ja taulukkoon on pelkistetty monenkertaisen X-mallin seurantakohderakenne. Monenkertaisella laskennalla tarkoitetaan sitä, että toteutuneesta liiketapahtumasta tallennetaan rahan käyttöä ja rahan lähdettä koskevan merkinnän lisäksi samanaikaisesti merkintä esimerkiksi käyttöpaikasta (kustannuspaikka), toiminnosta, suoritteesta, projektista, asiakkaasta jne. Kieku-tietojärjestelmässä on käytössä kirjauksia varten kaikki 12 seurantakohdetta. Kieku-tietojärjestelmässä X-mallissa rekisteröidään lisäksi määrätietoja kuten tehdyt työtunnit ja myydyt kappaleet. Tällöin puhutaan moniulotteisesta kirjanpidosta. Monenkertainen ja moniulotteinen kirjaus mahdollistaa monimuuttujalaskennan. Tällöin koodijoukkojen rajauksilla voidaan toteuttaa laskentaa hyvin monesta eri näkökulmasta. Monenkertaisen mallin haasteena on kirjausten toteuttamisen raskaus ja virhealttius. Vaarana on laskennan kustannusten nouseminen sekä luotettavuuden heikkeneminen. X - malli kaikki seukot Rondo + M2 +Tilha + muut kirjaukset kustannuspaikka Kieku FICO Kaikkien seukojen ylläpito: LKP, TaKp, TY, Valtuus, Kumppani, Projekti, Toiminto, Suorite, Alue/Kunta, Seuko1, Seuko2 Välittömien kustannusten kirjaus kaikille seukoille (paitsi jakopalkat) Kieku Palkat maksupalkat seukot kaikki seukot laskukirjaukset BI / BO Raportointi Ajanhallinta jakopalkat Kustannuslaskennan ratkaisu Laskukirjausten ja jakopalkkojen yhdistäminen seukoille (välittömät) Välillisten kustannusten kohdentaminen ydintoiminnoille, projekteille, suoritteille ja muille seurantakohteille Juha Halonen Pelkistetty kuvaus X-mallista Kieku-järjestelmässä.

49 49 (85) 10.3 Toimintolaskentaperusteinen Y-malli Seuraavan kuvaan on pelkistetty Y-mallin seurantakohderakenne. Varsinaisessa Kieku-tietojärjestelmässä välittömien kustannusten kirjaukset tehtäisiin ensisijaisesti ulkoisen laskennan seurantakohteille sekä projektille, kun toiminta on projektoitu. Varsinainen sisäinen laskenta toteutettaisiin kustannuslaskentajärjestelmässä. Jakopalkkoja ei laskettaisi vaan työkustannukset kohdistettaisiin resrusseilta (toimintayksikkö ja lkp-tili) toiminnoille ja sieltä edelleen suoritteille. Y - malli Rondo (+ M2 +Tilha) Kieku Palkat Ajanhallinta seukot Kieku FICO kirjaukset TY TaKp, LKP, Kumppani, TY, Projekti (sisäinen tilaus) Painopiste ulkoisessa laskennassa Resursseja sisäiselle laskennalle maksupalkat resurssit eli kirjaukset projekti jakopalkat toiminto, (asiakas) Kustannuslaskenta Toiminto seurantakohteen y lläpito Kustannusten jako toiminnoille esim. tuntien suhteessa Toimintokohtaiset kustannukset laskettuina Kustannuslaskenta Muiden sis äisen laskennan seurantakohteiden y lläpito Suorite, Asiakas, Prosessi, Alue/ Kunta jne. Toiminnoilla olev at kustannukset kohdennetaan ajureiden av ulla BI / BO Raportointi Juha Halonen Pelkistetty kuvaus Y-mallista Kieku-järjestelmässä. Seuraavassa kahdessa kuvassa on pelkistetty toimintolaskentaperusteisen Y- mallin kustannuslaskennan kuvaus. Mallia rakennettaessa luodaan resurssit (toimintayksiköt ja lkp-tilit), toiminnot sekä lopulliset laskentakohteet (suoritteet). Tämän jälkeen määritetään kohdistusväylät eli miltä resurssilta kustannuksia siirtyy millekin toiminnolle ja sieltä edelleen laskentakohteelle. Samalla määritetään ajurit, jotka kuvaavat kohdistusväylän riippuvuuden voimakkuutta. Lopuksi yhdistetään resursseilta toiminnoille menevään kohdistusväylään resurssiajurit ja vastaavasti toiminnoilta lopullisille laskentakohteille menevään kohdistusväylään toimintoajurit. Tämän jälkeen malli on valmis. Kuukausittaisessa laskennassa malliin tuodaan resursseille kustannukset ja ajureille arvot, jonka jälkeen toteutetaan laskenta. Kun laskentamalli ja ajurit on määritetty sekä se, mistä ja missä muodossa näille tuodaan arvot, niin varsinai-

50 nen laskenta voidaan toteuttaa esim. palvelukeskuksessa tai jopa ulkopuolisella tilitoimistolla. Käytännössä laskentavälineen tehokas hyödyntäminen edellyttää varsinaisen laskennan keskittämistä yhteen paikkaan. Lopuksi kirjanpitoyksiköille painottuisi laskennan tulosten analysointi ja raportointi sekä hyväksikäyttö. 50 (85) Toimintolaskennan kulku Resurssit: Resurssikustannusten kohdistusväylät Toiminnot: Toimintokustannusten kohdistusväylät Suorite: Toimintayksikkö 1 Lkp-tili 1 Lkp-tili 2 Lkp-tili n Toimintayksikkö 2 Lkp-tili 1 Lkp-tili 2 Lkp-tili n Toimintayksikkö n Lkp-tili 1 Lkp-tili 2 Lkp-tili n Toiminto 1 Toiminto 2 Toiminto 3 Toiminto 4 Toiminto 5 Toiminto 6 Toiminto 7 Toiminto 8 Toiminto n Suorite 1 Suorite 2 Suorite 3 Suorite 4 Suorite n Resurssiajurien arvot Toimintoajurien arvot Kohdistusväylä kuvaa riippuvuuden olemassaolon. Ajurimäärä ilmaisee riippuvuuden suhteellisen voimakkuuden. Laskenta toteutetaan hierarkkisten luetteloiden avulla, syy-seuraussuhde toteutuu. Juha Halonen Toimintolaskentamallin rakentamisen ja käyttämisen vaiheet Rakentamisen ja käytön vaiheet Määritä ja luo resurssit, toiminnot ja suoritteet malliin Määritä kohdistusväylät ja ajurit ja kohdista resurssit ja ajurit toimintoihin toiminnot ja ajurit suoritteisiin Lisää malliin kustannukset, ajurien arvot ja muut lukumäärät Toteuta laskenta Analysoi tulokset ja raportoi Mallin rakentaminen ja ylläpito X X Mallin käyttö ja hyödyntäminen X X X Juha Halonen

51 51 (85) 10.4 Kustannuslaskennan X- ja Y-mallien vertailu sekä valinta Kuke-projektissa käytiin läpi vaihtoehtoisia kustannuslaskentamalleja X ja Y. Arvioitavia vaihtoehtoisia malleja peilattiin valtion ja kirjanpitoyksiköiden kustannuslaskennan vaatimuksiin ja tarpeisiin, toimintaprosesseihin, toimintatapojen muutoksen suuruuteen, olemassa oleviin järjestelmäratkaisuihin, erityisesti Kieku-tietojärjestelmään, osaamistasoon sekä muutosvalmiuteen. Alla olevaan taulukkoon on tiivistetty vaihtoehtoisten kustannuslaskentamallien vertailu yleisellä tasolla. X Turvallinen vaihtoehto Olemassa olevat rakenteet ja liittymät yms.säilyvät Osin kaksinkertaista seurantaa ja laskentaa Sisäisessä laskennassa säilyisi vaihtoehtoisia toteutusmalleja Ulkoinen laskenta säilyy nykymallilla Y Suuremmat toteutuksen riskit Rakenteet muuttuvat, vaatii uusia liittymiä Toiminnallisesti sisäinen seuranta ja laskenta yhdessä paikassa Sisäisen laskennan malli yhtenäistyisi (ajurit voisivat eriytyä) Ulkoínen laskenta yksinkertaistuu voimakkaasti Ulkoinen laskenta voitaisiin käytännössä kokonaan siirtää Palkeisiin Kuke-projektien alatyöryhmien kanta oli, että pidemmällä tähtäyksellä nähtiin tavoitteeksi suuntautua kohti Y-mallia, joka mahdollistaisi mm. laskennallisten kohdistimien käytön tukien näin toimintopohjaista laskentaa ja keventäen tämänhetkisen ulkoisen kirjanpidon monenkertaisuutta. Rakenteelliseksi lähtökohdaksi valittiin kuitenkin X-malli. X-mallissa Lkp, TaKp, Toimintayksikkö, Toiminto ja Projekti, kun toiminta projektoitu, olisivat pakolliset seurantakohteet. Muiden seurantakohteiden käyttö välittömissä kustannusten kirjauksissa olisi kirjanpitoyksikölle valinnaista. Tämä huomioisi kirjanpitoyksiköiden erilaiset toimintatavat. Malli mahdollistaisi myös toimintoperusteisen laskennan toteuttamisen tai vähittäisen siirtymisen sitä kohti. Kieku-tietojärjestelmä tukee X-mallia ja Kiekun kustannuslaskennan pilotointi suunnitellaan x-mallilla. Kiekussa on kuitenkin rakenteiden sisällä mahdollista tietyssä määrin edetä kohti Y-mallia. Pidemmän tähtäyksen tavoite kohti Y-mallia, mutta lähtökohtana on X-malli.

52 X- ja Y-mallien painotuksella on selkeä vaikutus taloushallinnon prosessien ja tietojärjestelmien kehittämisen kannalta pitkällä tähtäyksellä. Tätä on kuvattu pelkistetysti seuraavassa kuvassa kustannuslaskennan kaksi suuntaa. 52 (85) Kustannuslaskennan kaksi suuntaa Nykymallin trimmaaminen Välitön kirjaaminen usealle seurantakohteelle Kustannuslaskenta välillisten kustannusten vyöryttämistä lopullisille seurantakohteille Helppo ratkaisu laskentaihmiselle, haastava muille Selviää excel:llä Siirtyminen uuteen malliin Välitön kirjaaminen harvemmalle seurantakohteelle Kustannusten, sekä välittömien että välillisten, kohdistaminen kustannuslaskennan menetelmin ja välinein lopullisille seurantakohteille Haastava laskentaihmisille, helppo muille Vaatii kustannuslaskennan välineitä Juha Halonen Pragmaattinen Z-malli Kustannuslaskennan X ja Y mallien erot ovat niin isot, että ne eivät käytännössä ole suoraan toistensa vaihtoehtoja. Tätä varten Kuke-ryhmässä haettiin vaihtoehtoa näiden ääripäiden väliin eli ns. Z-malli. Kustannuslaskennan kolme polkua X, Z, Y X-malli LKP, TaKp, Valtuus, Kumppani, Toimintayksikkö, Projekti, Toiminto, Suorite, Alue/Kunta, Seuko1, Seuko2 Välittömät kustannukset kirjataan suoraan tarvittaville seurantakohteille Kustannuslaskenta välillisten kustannusten kohdistamista Jakolaskentaa Z-malli Välimuoto ääripäistä Y-malli LKP, TaKp, Kumppani, Toimintayksikkö, Projekti, (Sisäinen tilaus) Puhdas toimintolaskenta Resurssit kohdistuvat toiminnoille resurssiajureiden avulla Toiminnoilta kustannukset kohdistuvat suoritteille ja muille seurantakohteille toimintoajureiden avulla Juha Halonen

53 53 (85) Z-mallissa välittämänä kirjauskohteena olisi myös toiminto, mutta ei suoritetta. Kirjauskohteet Z-mallissa: LKP, TaKp, Kumppani, Toimintayksikkö, Toiminto, Projekti, Valtuus Kustannuslaskennassa suoritteiden kokonaiskustannukset lasketaan toimintolaskennan menetelmin toimintojen kautta. Z-malliin siirtyminen olisi osalle kirjanpitoyksiköitä varsin luonnollista. Tämäntyyppisiä kirjanpitoyksiköitä olisivat eräät ministeriöt ja hallintovirastot, joilla ei ole juurikaan maksullista toimintaa ja muuta suoritelaskentaa. Lisäksi muutamat kirjanpitoyksiköt jo toteuttavat Z-mallin mukaista toimintolaskentaa suoritteille. Muille kirjanpitoyksiköille Z-malliin siirtyminen edellyttää, samoin kuin Y- mallissa, kirjanpitoyksikön prosessien määrittämistä ja niistä toimintojen johtamista. Lisäksi toiminnoilta suoritteille on löydettävä aiheuttamisperiaatetta toteuttava toimintokustannusten kohdentamisväylä sekä voimakkuutta ilmaisevat ajurit (ks. kohta 10.3 kuva Toimintolaskennan kulku) PCM-kustannuslaskentajärjestelmän arvionti Kuke -projektin yhtenä tehtävänä oli arvioida, vastaako PCM-sovellus valtion kustannuslaskennan tarpeisiin. Alla oleviin kahteen taulukkoon on tiivistetysti koottu Kieku-FICO:n ja PCM-sovelluksen keskeinen rajanveto. Arviointia varten SAP:n PCM-sovelluksen vastaava konsultti piti alatyöryhmille puolen päivän mittaisen esityksen PCM-sovelluksesta. Lisäksi alatyöryhmille pidettiin demo-esitys Kiekun POC-aineistolla. Tämän lisäksi Kiekutietojärjestelmähankkeen ja Valtiokonttorin johdolle sekä Kuke-projektin ohjausryhmälle pidettiin oma yhteinen järjestelmän esittelytilaisuus. Kiekutietojärjestelmähankkeen asiantuntijoille pidettiin oma esittelytilaisuus kuten myös Valtiovarainministeriön edustajille. Lisäksi Kieku-hankkeen edustajat tutustuivat erikseen järjestelmään ja Kieku-hankkeen aineistolla toteutettiin POCtestaus. Kuke-projektiryhmä arvioi, että PCM vastaa valtionhallinnon kustannuslaskennan yleisiin sekä kirjanpitoyksikkökohtaisiin vaatimuksiin, jotka on kerätty Kukeprojektin alatyöryhmissä ja että se poistaa tai vähentää nykyisiä Kiekujärjestelmän sisäisen laskennan ongelmia. Kuke-projektiryhmä päätyi esittämään, että PCM tai vastaava järjestelmä hankitaan. Myös Kuke -ohjausryhmän yhtyi tähän kannanottoon. Kuke-alatyöryhmät totesivat, että kustannuslaskenta vaatii Kiekun nykyisen ratkaisun tueksi myös ratkaisun kustannuslaskentaa varten. Tämä on välttämätön ominaisuus osalle kirjanpitoyksiköitä. Kaikissa alatyöryhmissä todettiin, että saatujen tietojen perusteella PCM-sovellus täyttää kirjanpitoyksiköiden kustannuslaskennan tarpeet. PCM-demonstraation osalta kaikkia asioita ei pystytty selvittämään aukottoman vastauksen antamiseksi. Tätä varten Kieku-hankkeeseen perustettiin Kipiprojekti, minkä tarkoituksena on varmistaa pilottitoteutuksella PCM-järjestelmän käytettävyyden valtion taloushallinnon tarpeisiin, varmistaa Kuke-projektin määritysten toimivuus PCM-järjestelmässä sekä tarkentaa järjestelmän mahdollisuudet ja rajoitteet huomioon ottaen kustannuslaskennan yksityiskohdat.

54 54 (85) Kieku SAP Fico Kaikki seukot perustetaan ylläpidetään SAP Ficossa Seukojen master Kaikki seukot SAP Ficossa käytössä laskujen kirjauksiin Seukot menevät ajanhallintaa SAP ficosta PCM Seukot siirtyy ficosta PCM:ään PCM:ään voidaan perustaa uusia laskenta- tai apulaskentakohteita Laskujen kirjaukset siirtyvät Ficosta PCM:ään seukoille välittöminä kustannuksina Työtunnit ja kustannukset siirtyvät ajanhallinasta PCM:ään seukoille välittöminä kustannuksina Tukitoiminnot kohdennetaan ajurien, yk-lisien tai vyörytysten perusteella lopullisille laskentakohteille kuten ydintoiminnoille, suoritteille, projekteille Pelkistetty kuvaus, X-malli, PCM-sovelluksen hyödyntämiseksi Kiekujärjestelmässä. Kieku SAP Fico Vain ulkoisen laskennan seukot ylläpidetään SAP ficossa TaKP, Lkp, toimintayksikkö, Projekti, valtuus (sisäinen tilaus) Ulkoisten seukojen master Laskujen kirjaukset seukoille (sisältää maksupalkat) PCM Sisäisen laskennan seukot Toiminto, (projekti) Sisäisen laskennan lopulliset laskentakohteet Suorite, asiakas, prosessi Uusia laskenta- tai apulaskentakohteita Ulkoisen laskennan seukot ficosta Ulkoisten seukojenkirjaukset siirtyvät Ficososta (sis. maksupalkat) Toiminnot siirtyvät PCM:stä Ajanhallintaan. Toimintojen ja projektien työtunnitsiirtyvät Ajanhallinasta PCM:ään TY:lle (ja projekteille) kirjatut kustannukset kohdistetaan työtuntiajureilla toiminnoille. Toiminnoilta kustannukset kohdennetaan edelleenajureilla lopullisille laskentakohteille Pelkistetty kuvaus, Y-malli, PCM-sovelluksen hyödyntämiseksi Kiekujärjestelmässä.

55 55 (85) 11 Valtion kustannuslaskentamallit 11.1 Välillisten kustannusten kohdistamisen periaatteet Kaikkia organisaation toiminnasta aiheutuvia kustannuksia ei voida kohdistaa suoraan välittöminä kustannuksina ydin- ja ohjaustoiminnoille aiheuttamisperiaatteen mukaisesti, sillä osa kustannuksista on luonteeltaan välillisiä kustannuksia eli yleiskustannuksia kohdistuen suuremmalle joukolle yhteisesti tai niitä on muuten käsiteltävä yleiskustannuksina tarkoituksenmukaisuusharkinnan perusteella. Välilliset kustannukset voidaan kohdistaa lopullisille laskentakohteille esimerkiksi lisäyslaskentaan tai toimintolaskentaan perustuvien yleiskustannuskertoimien avulla. Yleiskustannuskertoimen perusteena olevia kustannuksia määriteltäessä erilliskustannusten osalta sovitaan, mitkä kohdistetaan suoraan välittöminä kustannuksina ja mitkä erilliskustannukset käsitellään tarkoituksenmukaisuussyistä yleiskustannuksina yleiskustannuskertoimien avulla. Organisaation yhteiskustannuksia puolestaan käsitellään aina yleiskustannuksina. Yleiskustannukset ovat pääsääntöisesti luonteeltaan organisaatiota ylläpitäviä yhteisiä tukitoimintokustannuksia. Yhteiset tukitoimintokustannukset kohdistetaan ensin organisaatiossa sovitun rajauksen mukaisesti siihen kuuluvien vastuualueperustaisten tai toimintoperusteisten kustannuspaikkojen kesken, minkä jälkeen kustannukset kohdistetaan edelleen raportointia varten ydin- ja ohjaustoiminnoille. Kuke-projektissa ensisijaisiksi sisäisen laskennan seurantakohteiksi määriteltiin Toimintayksikkö, Toiminto, Suorite ja Projekti Valtion yhteisten tukitoimintojen kohdistamisketju Kuke-projektin alatyöryhmät mallinsivat valtion taloushallinnon välillisten kustannusten kohdistamista ja kohdistusketjua sekä päätyivät yhdessä suosittelemaan seuraavaa mallia, jossa välillisten kustannusten kohdistaminen toteutettaisiin viidessä päävaiheessa: (1) palkalliset poissaolot; (2) poistot ja korot; (3) toimitilat; (4) tietohallinto ja (5 ja 6) loput tukitoiminnot. Lisäksi tietohallinnon osalta voidaan tarvittaessa ydintoimintojen tietojärjestelmien kustannukset kohdistaa vaihtoehtoisesti ennen muita tietohallintokustannuksia tai yhdessä muiden tietohallintokustannusten kanssa. Muiden tukitoimintojen kohdistaminen voidaan myös jakaa kahteen vaiheeseen siten, että ensin kohdistetaan koko virastoa koskevat toiminnot ja vasta tämän jälkeen pelkästään tiettyä substanssiyksikköä tukevat toiminnot. Kohdistusketju on esitetty seuraavassa kuvassa.

56 56 (85) Kustannusten kohdistus toiminnoille ja vyörytykset toiminnoilta toisille, vaiheet 1-6: 1. vaihe: 8001 Palkalliset lomat 8002 Sairauspoissaolot 8003 Muut palkalliset poissaolot 2. vaihe: KOM-hallintasovelluksen kautta tulevat Poistot Korot 3. vaihe: Kiinteistöhallinto 4. vaihe: 6400 Tietohallinto (pl ) Ydintoimintojen tietojärjestelmät 5. vaihe: 6000 Johtaminen 6100 Henkilöstöhallinto 6200 Taloushallinto 6300 Tarkastustoiminta 6500 Tietopalvelu 6600 Viestintä 6700 Asiakkuuden hallinta 6800 Oikeudelliset palvelut 6900 Muut tukitoiminnot (pl Kiinteistöhallinto) Kohdistus kaikille seuraavien vyörytysvaiheiden toiminnoille Kohdistus ydin- ja ohjaustoiminnoille Ydin- ja ohjaustoiminnot Kohdistus kyseessä oleville ydin- ja ohjaustoiminnoille 6. vaihe: , (pl ) Kirjanpitoyksikkökohtaiset Ydin- ja ohjaustoimintojen tukitoiminnot Tilaisuus, Esittäjä 39 Tukitoimintojen keskinäinen kohdistusjärjestys 1. Palkalliset poissaolot - Kohdistetaan kaikille toiminnoille tehollisen työajan suhteessa. 2. Poistot ja korot - Kohdistetaan suoraan aiheuttamisperiaatteen mukaan ko. seurantakohteelle. Muut yhteiset poistot ja korot kohdistetaan kaikille toiminnoille tehollisen työajan suhteessa. Poistoille ja koroille on omat erilliset vaiheensa. 3. Kiinteistöhallintokulut - Kohdistetaan kaikille toiminnoille tehollisen työajan suhteessa ellei selkeämpää aiheuttamisperiaatetta ole. 4. Tietohallinto kulut - A) Kohdistetaan kaikille toiminnoille tehollisen työajan suhteessa tai - B) suoraan ydin- ja ohjaustoiminnoille aiheuttamisperiaatteen mukaan. 5. Muut tukitoiminnot - Kohdistetaan vähintään ydin- ja ohjaustoiminnoille tehollisen työajan suhteessa. 6. Ydin- ja ohjaustoimintojen tukitoiminnot - Kohdistetaan vain ydin- ja ohjaustoiminnoille tehollisen työajan suhteessa. Tilaisuus, Esittäjä 40

57 57 (85) Palkallisten poissaolokustannusten kohdistaminen Palkallisten poissaolojen (Toimintohierarkian koodi 80; Lomat 8001; Sairauspoissaolot 8002; Muut palkalliset poissaolot 8003) kustannusten kohdistaminen on välillisten kustannusten kohdistamisessa ensimmäinen vaihe. Palkalliset poissaolot kohdistetaan kirjanpitoyksikön määrittelemän organisaatiotason sisällä toiminnoille, projekteille ja suoritteille tehollisen työajan suhteessa. Palkallisten poissaolojen kohdistamiseen käytetään seurantakohteille kohdistettuja työtunteja. Palkalliseksi poissaoloksi kohdistettu työaika kohdistetaan kustannusten tavoin kirjapitoyksikön määrittelemän organisaatiotason sisällä. Kirjanpitoyksikkö voi näin ollen määritellä esimerkiksi niin, että poissaolot kohdistetaan kustannuspaikkakohtaisesti vain toiminnolle ja projektille saakka, ei suoritteelle) Poisto- ja korkokustannusten kohdistaminen Poisto- ja korkokustannusten kohdistaminen on välillisten kustannusten kohdistamisen toinen vaihe. Poisto- ja korkokustannukset lasketaan SAP AA- käyttöomaisuuden hallintasovelluksessa. Käyttöomaisuuden hallintasovelluksessa käyttöomaisuusyksikölle määritetään käyttöomaisuusluokan perusteella oletusarvo korkojen ja poistojen laskentaa varten. Käyttöomaisuusluokka määrittää myös oletustiliöinnin ja poistoajan ns. poistoavaimen perusteella. Käyttöomaisuusyksikölle voidaan määrittää sen luontivaiheessa laskennan seurantakohteet (kirjapitoyksikkö, toiminto, projekti, suorite) kirjanpitoyksikön määrittelemän organisaatiotason mukaisesti. Käyttöomaisuusluokassa kustannukset voidaan kohdistaa välittömästi ydin- ja ohjaustoiminnoille. On kuitenkin huomioitava, että organisaatioissa on myös käyttöomaisuuteen liittyviä yhteisiä tukitoimintokustannuksia. Tämän kaltaiset kustannukset kohdistetaan käyttöomaisuuden hallintasovelluksessa kirjapitoyksiköiden yhteisille tukitoiminnoille, joista ne voidaan edelleen kohdentaa kohdistettujen työtuntien suhteessa ydin- ja ohjaustoiminnoille Toimitilakustannusten kohdistaminen Toimitilakustannusten (koodi 69100) kohdistaminen on välillisten kustannusten kohdistamisen kolmas vaihe. Kustannusten kohdistaminen toteutetaan kirjaamalla kustannukset joko (1) suoraan kiinteistökustannuspaikalle aiheuttamisperiaatteen mukaisesti tai (2) kustannuspaikalle Kiinteistöjen yhteiset, kun selkeää aiheuttamisperustetta ei ole osoitettavissa Tietohallintokustannusten kohdistaminen Tietohallintokustannusten (koodi 6400) kohdistaminen on välillisten kustannusten kohdistamisen neljäs vaihe. Valtion tietohallintokustannusten kokonaisuuden hahmottamiseksi on oleellista pystyä selvittämään tietohallintokustannukset erillään muista kustannuksista keräämällä ne yhteen tietohallintotoimintojen avulla. Tästä syystä tietohallintokustannukset kohdistetaankin aina ensin tietohallintotoiminnolle ja vasta sen jälkeen edelleen muille toiminnoille.

58 1) Tietohallintokustannuksista Ydintoimintojen tietojärjestelmät toiminnon (64400) kustannukset liittyvät ydintoimintoihin siten, että ydintoimintojen tuotokset saadaan aikaan niiden tuella. Ydintoimintojen tietojärjestelmäkustannukset voidaankin tästä syystä tarvittaessa määritellä kohdistettaviksi suoraan kyseessä olevalle ydintoiminnolle sen sijaan että ne kohdistettaisiin yleiskustannuksena kaikille kirjanpitoyksikön toiminnoille. Tällöin ydintoimintojen tietojärjestelmäkustannukset kohdistetaan ennen muita tietohallintokustannuksia. Kustannukset määritellään tällöin kirjattaviksi Kieku-järjestelmän työtuntikirjausikkunassa ensin sekä kustannuspaikalle että Ydintoimintojen tietojärjestelmät toiminnolle, mistä kustannukset kohdistetaan edelleen kirjanpitoyksikön määrittelemille ydintoiminnoille sekä tarvittaessa projekteille ja suoritteille aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Ydintoimintojen tietojärjestelmät toiminnolle kohdistetaan mahdollisesti myös työaikaa aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. 2) Muut tietohallintokustannukset ( , ), jotka ovat luonteeltaan kirjanpitoyksikön kaikkia toimintoja tukevia (kuten työasematuki, infrasysteemi tai yhteiset hallinnon järjestelmät) sekä niin määriteltäessä myös ydintoimintojen tietojärjestelmät, kirjataan Kieku-järjestelmän työtuntikirjausikkunassa ensin sekä kustannuspaikalle että kyseessä olevalle tietohallintotoiminnolle, mistä kustannukset kohdistetaan edelleen kirjanpitoyksikön määrittelemän organisaatiotason sisällä ydin-, ohjaus- ja tukitoiminnoille sekä tarvittaessa projekteille ja suoritteille tehollisen työajan suhteessa. Myös työaikaa kohdistetaan samoin periaattein kuin kustannuksiakin. 58 (85) Loppujen tukitoimintokustannusten kohdistaminen Loppujen tukitoimintokustannusten (6000 Johtaminen, 6100 Henkilöstöhallinto, 6300 Tarkastustoiminta, 6500 Tietopalvelu, 6600 Viestintä, 6700 Asiakkuuden hallinta ja 6900 Muut tukitoiminnot, pl ) kohdistaminen on välillisten kustannusten kohdistamisen viides ja viimeinen vaihe. 1) Koko kirjanpitoyksikköä koskevien yhteisten tukitoimintojen kustannukset ja työtunnit kohdistetaan vähintään ydin- ja ohjaustoiminnoille kirjattujen työtuntien suhteessa ellei kohdistukselle ole muuta selkeää aiheuttamisperiaatetta. 2) Lisäksi, mikäli kirjanpitoyksikössä on erikseen sellaisia tukitoimintoja, jotka tuottavat ns. sisäisiä tukipalveluja pelkästään tietylle substanssiyksikölle, kohdistetaan nämä tukitoimintokustannukset suoraan kyseessä olevan yksikön ydin- ja ohjaustoiminnoille, tehollisen työajan suhteessa, koko kirjanpitoyksikköä koskevien kohdistusten jälkeen.

59 59 (85) 11.3 Välillisten kustannusten kohdennusesimerkki Seuraavassa esimerkissä on kuvattu yksityiskohtaisemmin kustannusten kohdistaminen edellä määritettyyn mallinnuksen mukaisesti. Esimerkki ei ole täysin kattava eli kaikkia mallinnuksen vaihtoehtoja ei ole otettu mukaan. Esimerkki pohjautuu valtion yhteiseen seurantakohdemalliin ja Kiekun seurantakohderakenteeseen. Esimerkkiorganisaatio on täysin kuvitteellinen. Lähtötiedoissa organisaation kustannuspaikoille ja toiminnoille on tehty kattavasti erilaisia menokirjauksia ja menojen oikaisueriä (esim. KELA-palautuksia, hyvityslaskuja). Mukana lkp tilien eurot (pl. lkp tilivälin sisältämät rahoitustuotot ja satunnaiset tuotot). Toiminnoille on tuotu myös jakopalkat euroina ja tunteina. Summat on pidetty pieninä kenttien leveyden vuoksi. Esimerkkiin on valittu hyvin rajallinen joukko seurantakohdemallin toimintoja, mutta käsittely on yleistettävissä esimerkistä puuttuviin toimintoihin. Ajanjaksolta tehdään kustannusten kohdistaminen kokonaisuudessaan ydin- ja ohjaustoiminnoille. Esimerkistä on rajattu pois välillisten kustannusten kohdistaminen suoritteille, projekteille ja mahdollisille muille seurantaulottuvuuksille kuten asiakkaille. VVV eli Varsin Vaikutusvaltainen Virasto: - oheisessa taulukossa on lähtötilanne ennen vyörytysten tekemistä Organisaatio: - Kuvitteellinen organisaatio - 5 toimintayksikköä, joista 3 ns. substanssiyksiköitä, joista 1 substanssiyksikön oma tukiyksikkö - 2 koko taloa palvelevaa toimintayksikköä Toiminnot: - toimintoja on esimerkkiin otettu seuko-mallin mukaisesti rajattu määrä esimerkinomaisesti - toiminnot ovat kaikkien organisaatiotasojen käytössä - vihreällä maalattu tausta ydin- ja ohjaustoiminnoista, joille lopullisesti kustannukset kohdistetaan Korot ja poistot - kohdistuvat esimerkissä toimintojen sisällä Eurot - ovat täysin sattumanvaraisesti annettuja. Sisältävät menokirjauksia, menojen oikaisueriä (esim. KELA-palautuksia, hyvityslaskuja) sekä jakopalkat Tunnit - kohdennetut työtunnit - vyörytyksissä työtunnit kumuloituvat jatkovyörytyksiin tässä esimerkissä!

60 60 (85) ORGANISAATIORAKENNE VVV-Valtavan vaikutusvaltainen virasto h Palvelutuotanto-osasto Lupayksikkö Ydintoiminto1: lupahalllinto Ydintoiminto2, lupapalvelu Ohjaustoiminto Yleishallinto Henkilöstön kehittäminen Ydintoimintojen tietojärjestelmät Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot, Lupayksikkö yhteensä Kehitysyksikkö Ydintoiminto3: lupakehitys Ohjaustoiminto Yleishallinto Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot, Kehitysyk sik k ö yhteensä: Osaston hallintoyksikkö Yleishallinto Sisäinen laskenta Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot Osaston hallintoyksikkö yht Hallinto-osasto Talousyksikkö Yleishallinto Henkinen ja fyysinen työkyky Kirjanpito Sisäinen laskenta Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot Talousyksikkö yht Tietohallintoyksikkö Yleishallinto Perustietotekniikka ja käyttäjätuki Ydintoimintojen tietojärjestelmät Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot Tietohallintoyk sik k ö yht VVV-kpy yhteensä

61 61 (85) 1. Kohdistus = Palkalliset poissaolot - palkalliset poissaolot on kohdistettu tässä esimerkissä toimintayksikön sisällä kaikille muille toiminnoille välittömien työtuntien suhteessa. Poissaolojen kohdistus Tilanne kohdist. jälkeen VVV-Valtavan vaikutusvaltainen virasto h h h Palvelutuotanto-osasto Lupayksikkö Ydintoiminto1: lupahalllinto = Ydintoiminto2, lupapalvelu = Ohjaustoiminto = Yleishallinto = Henkilöstön kehittäminen = Ydintoimintojen tietojärjestelmät = Kiinteistöhallinto = Palkalliset poissaolot Lupayksikkö yhteensä Kehitysyksikkö Ydintoiminto3: lupakehitys = Ohjaustoiminto = Yleishallinto = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto = Palkalliset poissaolot Kehitysyksikkö yhteensä: Osaston hallintoyksikkö Yleishallinto = Sisäinen laskenta = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto = Palkalliset poissaolot Osaston hallintoyksikkö yht Hallinto-osasto Talousyksikkö Yleishallinto = Henkinen ja fyysinen työkyky = Kirjanpito = Sisäinen laskenta = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto = Palkalliset poissaolot Talousyksikkö yht Tietohallintoyksikkö Yleishallinto = Perustietotekniikka ja käyttäjätuki = Ydintoimintojen tietojärjestelmät = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto = Palkalliset poissaolot Tietohallintoyksikkö yht VVV-kpy yhteensä

62 62 (85) 2. Poistot ja korot - poistot ja korot vyöryvät tässä esimerkissä toimintojen mukana 3. Toimitiolojen kohdistus - Toimitilat on kirjattu toimintayksikölle ja kiinteistöhallinto-toiminnolle - Toimitilat kohdistetaan toimintayksikön sisällä kaikille muille toiminnoille toteutuneen työajan suhteessa Tilanne 1. kohd. Toimitilojen Tilanne 2. kohd. jälkeen kohdistus jälkeen VVV-Valtavan vaikutusvaltainen virasto h h h Palvelutuotanto-osasto Lupayksikkö Ydintoiminto1: lupahalllinto = Ydintoiminto2, lupapalvelu = Ohjaustoiminto = Yleishallinto = Henkilöstön kehittäminen = Ydintoimintojen tietojärjestelmät = Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Lupayksikkö yhteensä Kehitysyksikkö Ydintoiminto3: lupakehitys = Ohjaustoiminto = Yleishallinto = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Kehitysyksikkö yhteensä: Osaston hallintoyksikkö Yleishallinto = Sisäinen laskenta = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Osaston hallintoyksikkö yht Hallinto-osasto Talousyksikkö Yleishallinto = Henkinen ja fyysinen työkyky = Kirjanpito = Sisäinen laskenta = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Talousyksikkö yht Tietohallintoyksikkö Yleishallinto = Perustietotekniikka ja käyttäjätuki = Ydintoimintojen tietojärjestelmät = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Tietohallintoyksikkö yht VVV-kpy yhteensä

63 63 (85) 4.A. Ydintietojärjestelmien kohdistaminen - Lupayksikön ydintietojärjestelmät kohdistuvat aiheuttamisperiaatteen mukaisesti 50/50 kahdelle ydintoiminnolle eli lupahallinnolle ja lupapalvelulle - KPY:n yhteisen tietohallintoyksikön ydintietojärjestelmät kohdistuvat 70/30 Kehitysyksikön ydin- ja ohjaustoiminnolle Tilanne 2. kohd. jälkeen Ydintietojärj. kohdistus Tilanne 3. kohd. jälkeen VVV-Valtavan vaikutusvaltainen virasto h h h Palvelutuotanto-osasto Lupayksikkö Ydintoiminto1: lupahalllinto % = Ydintoiminto2, lupapalvelu % = Ohjaustoiminto = Yleishallinto = Henkilöstön kehittäminen = Ydintoimintojen tietojärjestelmät Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Lupayksikkö yhteensä = Kehitysyksikkö Ydintoiminto3: lupakehitys % = Ohjaustoiminto % = Yleishallinto = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Kehitysyksikkö yhteensä: = Osaston hallintoyksikkö Yleishallinto = Sisäinen laskenta = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Osaston hallintoyksikkö yht Hallinto-osasto Talousyksikkö Yleishallinto = Henkinen ja fyysinen työkyky = Kirjanpito = Sisäinen laskenta = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Talousyksikkö yht Tietohallintoyksikkö Yleishallinto = Perustietotekniikka ja käyttäjätuki = Ydintoimintojen tietojärjestelmät Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Tietohallintoyksikkö yht VVV-kpy yhteensä

64 64 (85) 4b. perustietotekniikka - KPY:n yhteisen tietohallintoyksikön perustietotekniikka ja käyttäjätuki kohdistetaan kaikille toiminnoille välittömän työajan suhteessa. Tilanne 3. kohd. Perustietojärj. Tilanne 4. kohd. jälkeen kohdistus jälkeen VVV-Valtavan vaikutusvaltainen virasto h h h Palvelutuotanto-osasto Lupayksikkö Ydintoiminto1: lupahalllinto = Ydintoiminto2, lupapalvelu = Ohjaustoiminto = Yleishallinto = Henkilöstön kehittäminen = Ydintoimintojen tietojärjestelmät Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Lupayksikkö yhteensä Kehitysyksikkö Ydintoiminto3: lupakehitys = Ohjaustoiminto = Yleishallinto = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Kehitysyksikkö yhteensä: Osaston hallintoyksikkö Yleishallinto = Sisäinen laskenta = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Osaston hallintoyksikkö yht Hallinto-osasto Talousyksikkö Yleishallinto = Henkinen ja fyysinen työkyky = Kirjanpito = Sisäinen laskenta = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Talousyksikkö yht Tietohallintoyksikkö Yleishallinto = Perustietotekniikka ja käyttäjätuki Ydintoimintojen tietojärjestelmät Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Tietohallintoyksikkö yht VVV-kpy yhteensä

65 65 (85) 5. Muut tukitoiminnot - Kirjanpitoyksikön koko taloa palvelevien loput kustannukset kohdistetaan vähintään ns. substanssitoimintayksiköiden ydin- ja ohjaustoiminnoille toteutuneiden työtuntien suhteessa. Huom! - esimerkissä kustannukset kohdistetaan substanssiyksiköiden ydin- ja ohjaustoimintojen lisäksi näiden tukitoiminnoille. Minimimäärityksissä riittäisi pelkästään kohdistaminen ydin- ja ohjaustoiminnoille. Tilanne 4. kohd. Muiden tuki- Tilanne 5. kohd. jälkeen toimintojen kohd. jälkeen VVV-Valtavan vaikutusvaltainen virasto h h h Palvelutuotanto-osasto Lupayksikkö Ydintoiminto1: lupahalllinto = Ydintoiminto2, lupapalvelu = Ohjaustoiminto = Yleishallinto = Henkilöstön kehittäminen = Ydintoimintojen tietojärjestelmät Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Lupayksikkö yhteensä Kehitysyksikkö Ydintoiminto3: lupakehitys = Ohjaustoiminto = Yleishallinto = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Kehitysyksikkö yhteensä: Osaston hallintoyksikkö Yleishallinto = Sisäinen laskenta = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Osaston hallintoyksikkö yht Hallinto-osasto Talousyksikkö Yleishallinto Henkinen ja fyysinen työkyky Kirjanpito Sisäinen laskenta Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Talousyksikkö yht Tietohallintoyksikkö Yleishallinto Perustietotekniikka ja käyttäjätuki Ydintoimintojen tietojärjestelmät Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Tietohallintoyksikkö yht VVV-kpy yhteensä

66 66 (85) 6.a Substanssi -toimintayksikön ydin- ja ohjaustoimintoja tukevan oman hallintoyksikön toimintojen kohdistus - Osaston hallintoyksikön tukitoiminnot kohdistetaan muiden toimintayksiköiden ydin- ja ohjaustoiminnoille toteutuneen työajan suhteessa Tilanne 5. kohd. Ohjaus- ja ydint. Tilanne 6A. kohd. jälkeen tukitoiminnot jälkeen VVV-Valtavan vaikutusvaltainen virasto h h h Palvelutuotanto-osasto Lupayksikkö Ydintoiminto1: lupahalllinto = Ydintoiminto2, lupapalvelu = Ohjaustoiminto = Yleishallinto = Henkilöstön kehittäminen = Ydintoimintojen tietojärjestelmät Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Lupayksikkö yhteensä Kehitysyksikkö Ydintoiminto3: lupakehitys = Ohjaustoiminto = Yleishallinto = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Kehitysyksikkö yhteensä: Osaston hallintoyksikkö Yleishallinto Sisäinen laskenta Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Osaston hallintoyksikkö yht Hallinto-osasto Talousyksikkö Yleishallinto Henkinen ja fyysinen työkyky Kirjanpito Sisäinen laskenta Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Talousyksikkö yht. Tietohallintoyksikkö Yleishallinto Perustietotekniikka ja käyttäjätuki Ydintoimintojen tietojärjestelmät Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Tietohallintoyksikkö yht. VVV-kpy yhteensä

67 67 (85) 6b. loput tukitoiminnot - substanssiyksiköiden loput tukitoiminnot kohdistetaan ydin- ja ohjaustoiminnoille toteutuneen työajan suhteessa. - lopputuloksena kaikki kustannukset ja tunnit ovat kohdistettu ydin ja ohjaustoiminnoille. Tilanne 6A. kohd. Substanssiyks. Lopputilanne jälkeen tukitoiminnot VVV-Valtavan vaikutusvaltainen virasto h h h Palvelutuotanto-osasto Lupayksikkö Ydintoiminto1: lupahalllinto = Ydintoiminto2, lupapalvelu = Ohjaustoiminto = Yleishallinto Henkilöstön kehittäminen Ydintoimintojen tietojärjestelmät Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Lupayksikkö yhteensä Kehitysyksikkö Ydintoiminto3: lupakehitys = Ohjaustoiminto = Yleishallinto Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Kehitysyksikkö yhteensä: Osaston hallintoyksikkö Yleishallinto Sisäinen laskenta Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Osaston hallintoyksikkö yht. Hallinto-osasto Talousyksikkö Yleishallinto Henkinen ja fyysinen työkyky Kirjanpito Sisäinen laskenta Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Talousyksikkö yht. Tietohallintoyksikkö Yleishallinto Perustietotekniikka ja käyttäjätuki Ydintoimintojen tietojärjestelmät Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto Palkalliset poissaolot 80 Tietohallintoyksikkö yht. VVV-kpy yhteensä

68 68 (85) Poissaolojen Tilanne 1. kohd. Toimitilojen Tilanne 2. kohd. Ydintietojärj. Tilanne 3. kohd. Perustietojärj. Tilanne 4. kohd. Muiden tuki- Tilanne 5. kohd. Ohjaus- ja ydint. Tilanne 6A. kohd. Substanssiyks. Lopputilanne kohdistus jälkeen kohdistus jälkeen kohdistus jälkeen kohdistus jälkeen toimintojen kohd. jälkeen tukitoiminnot jälkeen tukitoiminnot VVV-Valtavan vaikutusvaltainen virasto h h h h h h h h h h h h h h h Palvelutuotanto-osasto Lupayksikkö Ydintoiminto1: lupahalllinto = = % = = = = = Ydintoiminto2, lupapalvelu = = % = = = = = Ohjaustoiminto = = = = = = = Yleishallinto = = = = = = Henkilöstön kehittäminen = = = = = = Ydintoimintojen tietojärjestelmät = = Kiinteistöhallinto = Palkalliset poissaolot Lupayksikkö yhteensä = Kehitysyksikkö Ydintoiminto3: lupakehitys = = % = = = = = Ohjaustoiminto = = % = = = = = Yleishallinto = = = = = = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto = Palkalliset poissaolot Kehitysyksikkö yhteensä: = Osaston hallintoyksikkö Yleishallinto = = = = = Sisäinen laskenta = = = = = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto = Palkalliset poissaolot Osaston hallintoyksikkö yht Hallinto-osasto Talousyksikkö Yleishallinto = = = = Henkinen ja fyysinen työkyky = = = = Kirjanpito = = = = Sisäinen laskenta = = = = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto = Palkalliset poissaolot Talousyksikkö yht Tietohallintoyksikkö Yleishallinto = = = = Perustietotekniikka ja käyttäjätuki = = = Ydintoimintojen tietojärjestelmät = = Muut tukitoiminnot: Kiinteistöhallinto = Palkalliset poissaolot Tietohallintoyksikkö yht VVV-kpy yhteensä Vaiheet Tukitoimintojen kohdistaminen ydintoiminnoille kokonaisuudessaan

69 69 (85) 11.4 Kustannusten kohdistaminen suoritteille Välillisten kustannusten kohdistamisessa suoritteille nähtiin kaikissa alatyöryhmissä tavoiteltavaksi suunnaksi toimintopohjainen laskenta. Kustannusten kohdistaminen suoritteille Kohdistus suoritteelle - kpy:n ydintoiminnon 2, lupapalvelun tuotoksena saadaan kolmenlaisia lupia eli suoritteita. - ydintoiminnon 2, lupapalvelun, kustannukset kohdistetaan suoritteille määrien suhteessa. - Kahden ydintoiminnon tuotoksena saadaan yksi suorite eli lupasuunnitelma - muut ydintoiminnot ovat sellaisia, että niille ei ole voitu määrittää mitään lopputuotoksena syntyvää suoritetta. Kust. Kohdist. lopputilanne Suorite nimi Suorite VVV-Valtavan vaikutusvaltainen virasto h h Palvelutuotanto-osasto Lupayksikkö Ydintoiminto1: lupahalllinto Ydintoiminto2, lupapalvelu Lupa Lupa Lupa Ohjaustoiminto Lupayksikkö yhteensä Kehitysyksikkö Ydintoiminto3: lupakehitys Lupasuunnitelma Ohjaustoiminto Kehitysyksikkö yhteensä: Osaston hallintoyksikkö Osaston hallintoyksikkö yht. Ajuri Hallinto-osasto Talousyksikkö Talousyksikkö yht. Tietohallintoyksikkö Tietohallintoyksikkö yht. VVV-kpy yhteensä Tilaisuus, Juha Halonen 49