Henkilöstöruokailun arvonlisäverotus Päivitetty: Huhtikuu 2013 Varatuomari Joachim Reimers Suomessa työaikaisella ruokailulla on perinteisesti suuri käytännön merkitys. Kautta maan toistatuhatta henkilöstöravintolaa tuottaa vuosittain kymmeniä miljoonia aterioita. Tapa, jolla työnantajat järjestävät tai tukevat henkilöstön ruokailua, vaihtelee yrityksestä toiseen. Ruokailun järjestämistapaan voivat vaikuttaa lukuisat tekijät kuten yrityksen toimiala, ruokailumahdollisuudet yrityksen sijaintipaikalla, yrityksen vakiintuneesti noudattama käytäntö, henkilöstön rakenne, yrityksen koko tai sen taloudelliset resurssit. Työnantajan on otettava huomioon myös verotuksen näkökohdat, koska veroseuraamukset saattavat vaihdella tilanteesta toiseen. Tietyissä puitteissa tähän liittyy myös mahdollisuus optimoida verojen määrä. Henkilöstöruokailu voidaan järjestää esimerkiksi seuraavasti: 1. Työnantaja järjestää henkilöstöruokailun itse omissa tiloissaan. Tarvittava henkilökunta on työnantajan palveluksessa ja työnantaja maksaa toiminnasta aiheutuvat kustannukset (esim. keittiöhenkilökunnan palkat, ruoan raaka-aineet, tilojen kalusteet, keittiönkoneet ja laitteet). Työnantaja luovuttaa ateriat työntekijöille ilmaiseksi tai sellaista vastiketta vastaan, joka ei kata hänen omia kustannuksiaan. 2. Työnantaja tekee sopimuksen ulkopuolisen ruokalanpitäjän kanssa, joka toimii työnantajan tiloissa. Ruokalanpitäjä myy ateriapalvelut työnantajalle ja tämä luovuttaa ateriat kuin edellisessä 1)- kohdassa työntekijöille ilmaiseksi tai sellaista vastiketta vastaan, joka ei kata hänen omia kustannuksiaan. Vaihtoehtoisesti ulkopuolinen ruokalanpitäjä voi periä työntekijöiltä alennetun vastikkeen ja työnantaja suorittaa hänelle lisäkorvauksen käyvän hinnan ja myyntihinnan erotuksesta. 3. Edellä 1)-kohdassa mainitussa tilanteessa ateriapalvelut myydään myös toisen yrityksen työntekijöille. Työnantaja voi periä koko vastikkeen toiselta yritykseltä tai työnantaja perii aterioista toisen yrityksen työntekijöiltä saman hinnan kuin omilta työntekijöiltään ja veloittaa lisäkorvauksen toiselta yritykseltä. Edellä 2)-kohdassa mainitussa tilanteessa kaksi tai useampi työnantaja voi myös järjestää henkilöstöruokailunsa yhdessä ja käyttää yhteistä ulkopuolista ruokalanpitäjää. 4. Työnantaja järjestää henkilöstöruokailun tekemällä sopimuksen ravintolan kanssa (ns. sopimusruokailu). Ravintola myy ateriat työnantajalle ja tämä luovuttaa ne työntekijöille ilmaiseksi tai alennettuun hintaan. On myös mahdollista, että ravintola myy ateriat suoraan työntekijöille ja työnantaja suorittaa ravintolalle lisäkorvauksen käyvän hinnan ja myyntihinnan erotuksesta. 5. Työnantaja maksaa työntekijöille suoraan näiden ruokailukulut. 6. Työnantaja luovuttaa työntekijöille lounasseteleitä tai muita ruokailulipukkeita, jotka kelpaavat useampaan kuin kahteen ruokailupaikkaan. 1/6
Ruokailukulujen korvaus ja lounassetelit Kun työnantaja maksaa työntekijälle suoraan tämän ruokailukulut, kyseessä ei ole henkilöstöruokailu. Työntekijälle maksettu etuus verotetaan rahapalkkana ja järjestelyllä ei ole arvonlisäverovaikutuksia. Henkilöstöruokailusta ei ole kysymys silloinkaan, kun työnantaja luovuttaa työntekijälle lounasseteleitä tai muita, useampaan kuin kahteen ruokailupaikkaan kelpaavia ruokailulipukkeita. Lounasseteli on maksuväline, jolla työntekijä hankkii ateriansa ruokailupaikasta, jossa hyväksytään kyseinen seteli maksuvälineenä. Lounassetelin myynti työnantajalle on verotonta, joten työnantaja ei voi vähentää arvonlisäveroa. Työntekijälle enintään 9,70 euron nimellisarvoisen ruokailulipukkeen muodossa tai muuta vastaavaa maksutapaa käyttäen järjestetyn edun arvo tuloverotuksessa on vuonna 2013 luontoisetupäätöksen mukaan 75 % lipukkeen nimellisarvosta, kuitenkin vähintään 5,90 euroa. Yli 9,70 euron ruokailulipuke arvostetaan nimellisarvoonsa. Ruokailulipukkeen arvostaminen 75 prosenttiin nimellisarvostaan edellyttää, että sitä vastaan voi saada kotimaan työssäolopäivänä vain aterian eikä rahaa, elintarvikkeita tai muita hyödykkeitä. Oman käytön verotus Lähtökohtana on arvonlisäverolain 22 :n yleinen sääntö palvelun oman käytön verotuksesta, jonka mukaan omana käyttönä verotetaan ainoastaan palvelujen ilmaisluovutukset. (Aiemmin oman käytön veroa suoritettiin myös palvelujen alihintaisista luovutuksista). Yleisen säännön mukaan edellytyksenä on, että ostetusta palvelusta on voitu tehdä vähennys tai että itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille. Ravintola- tai ateriapalvelun osalta arvonlisäverolaki sisältää kuitenkin 25 a :n erityissäännöksen, jonka mukaan henkilökunnalle luovutettu ravintola- tai ateriapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun palvelua ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja vastaavia palveluja ei myydä ulkopuolisille. Näin ollen oman käytön verotussääntöjä voidaan soveltaa myös esim. pankkien tai vakuutusyhtiöiden henkilöstöravintoloihin. Henkilöstöruokailun oman käytön verotus edellyttää myös, että työnantaja harjoittaa liiketoimintana pidettävää toimintaa. Työnantaja on vain silloin verovelvollinen, jos tilikauden liikevaihto on vähintään 8 500 euroa. Liikevaihtoon luetaan pankkien ja vakuutusyhtiöiden osalta myös rahoitus- ja vakuutuspalveluista saadut vastikkeet. Edellä esitetyn mukaan työnantaja tilittää oman käytön veroa, kun hän luovuttaa omassa ruokalassa valmistettuja tai ulkopuoliselta ravintolalta ostettuja aterioita työntekijälle kokonaan ilmaiseksi. Jos työnantaja ostaa ateriapalvelun ulkopuoliselta taholta ja luovuttaa ateriat ilmaiseksi työntekijälle, veron peruste on AVL 75 :n mukaan ostetun palvelun ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Itse suoritetun ateriapalvelun veron peruste on suoritetusta palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Verohallinnon ohjeen Dnro 620/40/2009 mukaan työnantaja voi halutessaan käyttää välillisten kustannusten määränä 22 prosenttia välittömistä kustannuksista. 2/6
Esimerkki 1: Työnantaja ylläpitää henkilöstöruokalaa omalla henkilökunnalla omissa tiloissaan. Työnantaja luovuttaa ateriat työntekijöille veloituksetta, joten aterioiden luovutus verotetaan omana käyttönä. Aterian välittömät kustannukset ilman alv ovat 6,50 euroa ateriaa kohti. Aterian todelliset välilliset kustannukset ovat 1,30 euroa ateriaa kohti. Työnantaja voi laskea aterian välillisiksi kustannuksiksi 22 % x 6,50 euroa = 1,43 euroa per ateria, jolloin aterian välittömät ja välilliset kustannukset olisivat yhteensä 7,93 euroa. Työnantajan tulisi suorittaa oman käytön veroa 14 prosenttia välittömien ja välillisten kustannusten yhteismäärästä, eli 14 prosenttia x 7,93 euroa = 1,11 euroa ateriaa kohti. Työnantajalla on myös oikeus laskea välillisiksi kustannuksiksi todelliset kustannukset, jolloin hänen tulee osoittaa tämä määrä laskelmin oikeaksi. Jos esimerkin työnantaja käyttää laskelmassaan todellisia välillisiä kustannuksia, oman käytön veroa on suoritettava 14 prosenttia x (6,50 euroa + 1,30 euroa) = 1,09 euroa ateriaa kohti. Esimerkki 2: Työnantaja on sopinut ulkopuolisen sopimusravintolan kanssa henkilöstöruokailun järjestämisestä. Ravintola laskuttaa ateriat työnantajalta verollisella hinnalla 7,50 euroa ateriaa kohti. Työntekijät saavat aterian työnantajalta luontoisetuna. Työnantajan on omasta käytöstä suoritettava 14 prosenttia arvonlisäveroa verottomasta ostohinnasta eli 14/114 x 7,50 euroa = 0,92 euroa/ateria. Aterian myynti työntekijälle Kun työnantaja luovuttaa ateriat vastiketta vastaan, sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä ja palvelun myyntiä koskevia säännöksiä. Arvonlisäverovelvollisuus edellyttää, että työnantaja harjoittaa liiketoimintana pidettävää toimintaa. Työnantaja on vain silloin verovelvollinen, jos tilikauden liikevaihto on vähintään 8 500 euroa. AVL 73 :n mukaan veron peruste on lähtökohtaisesti vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Käytännössä työnantaja luovuttaa ateriat työntekijälle useimmiten alennettuun hintaan. Arvonlisäverolain alivastikkeellisia luovutuksia koskevan 73 c :n mukaan ateriapalvelun veron peruste voidaan korottaa käypään markkina-arvoon, jos vastike on ilman veron osuutta huomattavasti käypää markkina arvoa alempi. Lisäksi edellytetään 73 c :n 2 mom. mukaan, että käypää markkinaarvoa huomattavasti alempi vastike on aiheutunut myyjän ja ostajan välisestä etuyhteydestä ja että ostajalla ei ole oikeutta vähentää hankintaan sisältyvää veroa täysimääräisesti. AVL 73 d :n 3 kohdan mukaan kysymys on etuyhteydestä esimerkiksi silloin, kun ostajana oleva yksityishenkilö kuuluu myyjän henkilökuntaan. Jos työnantaja luovuttaa ateriat työntekijälle käypää arvoa alempaa vastiketta vastaan, veron peruste voidaan korottaa käypään markkina-arvoon. Käytännössä saattaa olla ongelmallista arvioida, onko ateriapalvelun hinta käypää markkina-arvoa huomattavasti alempi. AVL 73 e :n mukaan käyvällä markkina-arvolla tarkoitetaan sitä täyttä määrää, jonka ostaja joutuisi kyseisen tavaran tai palvelun saadakseen samana ajankohtana maksamaan riippumattomalle myyjälle vapaan kilpailun vallitessa. Jos vertailukelpoista myyntiä ei voida määrittää, käypä mark- 3/6
kina-arvo määräytyy mainitun lainkohdan 2 momentin mukaan. Verohallinnon käsityksen mukaan käypänä markkina-arvona pidetään palvelun suorittamisesta aiheutuneita välittömiä ja välillisiä kustannuksia. Suuri merkitys käyvän markkina-arvon määrittämisessä on Verohallinnon luontoisetupäätöksellä. Alivastikkeellisia luovutuksia koskevan hallituksen esityksen 110/2007 mukaan veron perusteen korottamista koskevaa säännöstä ei sovellettaisi henkilöstölle myytäviin ateriapalveluihin, jos vastike ei alita tuloverotuksessa vahvistettua ravintoedun raha-arvoa. Verohallinnon päätöksen N:o 741/2012 vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista 11 :n mukaan ravintoedun arvo on 5,90 euroa ateriaa kohden, jos edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneiden välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrä on vähintään 5,90 euroa ja enintään 9,70 euroa. Jos tämä määrä alittaa 5,90 euroa tai ylittää 9,70 euroa, edun arvona pidetään välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrää. Päätöksessä vahvistettu ravintoedun arvo sisältää arvonlisäveron. Ravintola- ja ateriapalvelujen verokanta on 14 prosentti. Suoritettavan arvonlisäveron määrä lasketaan seuraavalla kaavalla: Esimerkki: verollinen hinta x sovellettava verokanta / 100 + sovellettava verokanta Aterian välittömät kustannukset: Välittömien kustannusten arvonlisävero: Yhteensä: 5,18 euroa 0,72 euroa 5,90 euroa Laskelma: 5,90 x 14 / 100 + 14 = 0,72 Verohallinnon luontoisetupäätöksessä vahvistettu ravintoedun raha-arvolla on myös tuloverotuksessa oma merkityksensä. Jos työnantaja luovuttaa ateriapalvelun työntekijälle ravintoedun rahaarvoa vastaavaan tai sen ylittävään hintaan, työntekijälle ei katsota syntyvän palkkaan rinnastettavaa ja verotettavaa etuutta. Näin ollen työnantajakaan ei ole tältä osin ennakonpidätysvelvollinen. Esimerkki 3: Työnantaja ylläpitää henkilöstöruokalaa omalla henkilökunnalla omissa tiloissaan. Aterian välittömät kustannukset ilman alv ovat 7,50 euroa ateriaa kohti. Työnantaja veloittaa työntekijältä 5,90 euroa. Luontoisetupäätöksessä tarkoitetut aterian välittömät kustannukset ja arvonlisävero ovat 7,50 euroa + 1,05 euroa = 8,55 euroa, joten ravintoedun raha-arvona pidetään 5,90 euroa. Työnantajan on suoritettava arvonlisäveroa aterian myynnistä 14/114 x 5,90 euroa = 0,72 euroa per ateria. Esimerkki 4: Työnantaja on sopinut työnantajan omassa henkilöstöruokalassa toimivan ulkopuolisen ruokalanpitäjän kanssa henkilöstöruokailun järjestämisestä. Ruokalanpitäjä veloittaa työnantajalta aterian välittömät kustannukset 6 euroa ja hoitopalkkiota 1,50 euroa + alv 14 prosenttia eli yhteensä 7,50 euroa + 1,05 euroa = 8,55 euroa. Työnantaja perii työntekijältä 3 euroa per ateria. Ravintoedun raha-arvo on luontoisetupäätöksen mukaan 5,90 euroa. Koska työnantaja luovuttaa aterian työntekijälle ravintoedun raha-arvoa alemmalla hinnalla, veron peruste on korotettava käypään markkina-arvoon, jona on pidettävä palvelun suorittamisesta aiheutuneita välittömiä ja välillisiä kustannuksia. Työnantajan on suoritettava arvonlisäveroa 0,14 x (7,50 eu- 4/6
roa + 0,22 x 7,50 euroa) = 1,28 euroa ateriaa kohti. Työntekijälle syntyy palkkaan rinnastettava etuus. Vähennykset Työnantaja, joka järjestää henkilöstöruokailun itse omissa tiloissaan, saa vähentää ruoan valmistus- ja tarjoilutoimintaa varten suoritettujen hankintojen ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron, vaikka hän olisi arvonlisäverovelvollinen ainoastaan henkilöstöruokailutoiminnastaan eikä harjoittaisi muutoin arvonlisäverollista toimintaa (poikkeuksena tästä on kuitenkin yleishyödylliset yhteisöt). Lisäksi työnantaja saa vähentää ruokailutilojen ja niihin suoritettujen hankintojen (esim. keittiön laitteiden tai ruokalan kalusteiden) ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan (KHO 2.4.2001, T 655) saa arvonlisäverollista toimintaa harjoittava ja henkilöstöruokailun tiloissaan toimivalta ulkopuoliselta ruokalanpitäjältä ostava työnantaja vähentää arvonlisäveron, joka sisältyy lisäkorvaukseen, jonka työnantaja maksaa ateriapalvelut työntekijöille myyvälle ruokalanpitäjälle. Lisäkorvaus on Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan työnantajalle vähennyskelpoinen yleiskustannus. Vähennysoikeus edellyttää työnantajalta verollista liiketoimintaa. Kun henkilöstöruokailu on annettu ulkopuolisen ruokalanpitäjän hoidettavaksi, työnantajalla voi olla myös oikeus vähentää omien ruokailutilojen ja niihin suoritettujen hankintojen (esim. keittiön laitteiden tai ruokalan kalusteiden) ostohintaan sisältyvä arvonlisävero. Jos ulkopuolinen ruokalanpitäjä laskuttaa aterian hinnan kokonaan työnantajalta ja tämä myy aterian työntekijälle vähintään ravintoedun raha-arvoa vastaavalla hinnalla tai luovuttaa sen työntekijälle luontoisetuna, työnantajalla on vähennysoikeus, vaikka hän olisi arvonlisäverovelvollinen ainoastaan henkilöstöruokailutoiminnastaan eikä harjoittaisi muutoin arvonlisäverollista toimintaa. Sitä vastoin tilanteessa, jossa työntekijä maksaa ateriat ulkopuoliselle ruokalanpitäjälle, mainitut hankinnat ovat työnantajan yleiskustannuksia. Näin ollen työnantajalla ei ole vähennysoikeutta, jos hän harjoittaa pelkästään arvonlisäverotuksen ulkopuolista toimintaa. Jos työnantajalla on sekä vähennyskelvotonta että vähennykseen oikeuttava toimintaa, vähennysoikeus jaetaan yleisten sääntöjen mukaan. Esimerkki 5: Työnantaja, joka harjoittaa arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista liiketoimintaa, on sopinut työnantajan omassa henkilöstöruokalassa toimivan ulkopuolisen ruokalanpitäjän kanssa henkilöstöruokailun järjestämisestä. Työnantaja kustantaa ruokalatilan, laitteet, koneet sekä ruokailu-, tarjoilu- ja keittiöastiat. Työntekijät maksavat suoraan 6,80 euroa per ateria ruokalanpitäjälle, joka veloittaa työnantajalta käyvän hinnan ja myyntihinnan erotuksesta lisäkorvauksen 1,50 euroa + alv 0,21 euroa = 1,71 euroa ateriaa kohti. Työnantaja voi vähentää lisäkorvaukseen sisältyvän arvonlisäveron 0,21 euroa/ateria sekä ruokalatilan, laitteiden, koneiden sekä ruokailu-, tarjoilu- ja keittiöastioiden ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron. Tilanteessa, jossa työnantaja on sopinut sopimusravintolan kanssa sopimusruokailun järjestämisestä ja ravintola laskuttaa koko aterian hinnan työnantajalta, joka myy aterian työntekijälle vähintään ravintoedun raha-arvoa vastaavalla hinnalla, työnantaja saa vähentää ravintolan laskuun sisältyvän arvonlisäveron. Jos työntekijä maksaa aterian suoraan ravintolalle ja työnantaja suorittaa ravintolalle lisäkorvauksen, työnantaja saa vähentää lisäkorvaukseen sisältyvän arvonlisäveron, ellei hän harjoita pelkäs- 5/6
tään arvonlisäverotuksen ulkopuolista toimintaa. Jos työnantajalla on sekä vähennyskelvotonta että vähennykseen oikeuttavaa toimintaa, vähennysoikeus jaetaan yleisten sääntöjen mukaan. Huomautus Tekijänoikeudet näillä sivuilla esitettyyn aineistoon kuuluvat Joachim Reimersille. Kaikki oikeudet pidätetään. Sivuilta löytyvät tiedot eivät ole oikeudellisia tai muitakaan neuvoja. En vastaa toimenpiteistä, joihin on ryhdytty tai jätetty ryhtymättä näiden sivujen tietojen nojalla. Pyrin varmistamaan tietojen paikkansapitävyyden niin hyvin kuin mahdollista mutta en takaa, että esitetty tieto on virheetöntä, täydellistä tai ajantasaista. 6/6