Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus

Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus Itä-Suomen yliopisto Oikeustieteiden laitos Pro Gradu tutkielma 26.4.2017 Ville Kankaanpää (238539) Ohjaaja: Niko Svensk

ii Tiivistelmä ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Tekijä Ville Kankaanpää Yksikkö Oikeustieteiden laitos Työn nimi Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus Pääaine Finanssioikeus Työn laji Pro Gradu tutkielma Aika 26.4.2017 Sivuja VIII + 69 Tiivistelmä Arvonlisäverolain (1501/1993) 1 :stä ilmenevän pääsäännön mukaan arvonlisäveroa suoritetaan kaikesta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen myynnistä. Eräs poikkeus verollisuudesta on terveyden- ja sairaanhoito, joka on pääosin arvonlisäverosta vapautettua toimintaa. Verovapaudesta ja sen edellytyksistä säädetään arvonlisäverolain 34 36 :ssä sekä arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 132 artiklassa. Neutraliteettiperiaatteen myötä verovapaus koskee julkisen terveydenhuollon lisäksi myös yksityistä toimintaa siltä osin, kuin kyse on julkisen valvonnan piiriin kuuluvasta toiminnasta. Tutkielmassa painottuu lainopillinen eli oikeusdogmaattinen näkökulma. Tutkielmassa analysoidaan terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverokohtelua pyrkimyksenä havaita voimassa olevan oikeuden mukainen tilanne kulloinkin tarkasteltavana olevan aihealueen näkökulmasta. Tutkielmassa tarkastellaan verottomuuden ja verollisuuden välistä rajanvetoa eri tyyppisissä terveyden- ja sairaanhoidon palveluissa. Laajemmassa tarkastelussa on terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamisen ja vuokrauksen verokohtelu, johon liittyy palvelujen tuottajalta edellytettävä, yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 :ssä tarkoitettu lupa palvelujen antamiselle. Lisäksi tutkielmassa käsitellään muun muassa kuntapalautusjärjestelmää sekä verohallinnon ja keskusverolautakunnan ennakkoratkaisumenettelyä. Oikeuskäytännöllä on vero-oikeudessa korostunut merkitys. Myös tämän tutkielman lähdeaineistossa oikeuskäytännöllä on näkyvä rooli. Olennaisimmat oikeustapaukset ovat KHO:n antamia, prejudikaattiarvoltaan merkittäviä ratkaisuja, kuten tapaus KHO 2013:39. Kyseisen ratkaisun myötä oikeustilan on yleisesti katsottu olevan sellainen, että ammattihenkilöiden työvoiman luovuttaminen on tapauksen kaltaisissa tilanteissa AVL 34 35 :n perusteella verosta vapautettua toimintaa, kun taas työvoiman vuokraukseksi katsottava toiminta on AVL 1 :n mukaista arvonlisäverollisen palvelun myyntiä. Avainsanat Arvonlisäverotus, terveyden- ja sairaanhoito, ammattihenkilöiden työvoiman luovuttaminen, ammattihenkilöiden työvoiman vuokraus

iii SISÄLLYS LÄHTEET... V LYHENNELUETTELO... VIII 1 JOHDANTO... 1 2 ARVONLISÄVEROTUKSEN TAUSTA JA TAVOITTEET... 4 2.1 Yleistä... 4 2.2 Historia... 5 2.3 Tavoitteet... 5 2.4 Neutraliteettiperiaate... 6 2.5 Vähennysoikeus... 7 3 KUNTAPALAUTUSJÄRJESTELMÄ... 9 3.1 Yleistä... 9 3.2 Lainsäädäntö... 9 3.3 Laskennallisen veron palautus... 10 4 OIKEUSKÄYTÄNNÖN MERKITYS ARVONLISÄVEROTUKSESSA... 12 4.1 Oikeuskäytäntö oikeuslähteenä... 12 4.2 Tuomioistuimet ja viranomaiset... 13 4.2.1 Korkein hallinto-oikeus... 13 4.2.2 Euroopan unionin tuomioistuin... 13 4.2.3 Unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisumenettely... 14 4.2.4 Hallinto-oikeudet ja verohallinto... 15 4.3 Ennakkopäätökset eli prejudikaatit... 16 4.3.1 Prejudikaattien merkitys ja tehtävät... 16 4.3.2 Prejudikaattien tulkinta... 17 5 TERVEYDEN- JA SAIRAANHOIDON VEROTTOMUUS... 19 5.1 Verottomuus lainvalmisteluaineistossa... 19 5.2 Verottomuus lainsäädännössä... 20 5.2.1 Arvonlisäverodirektiivi... 20 5.2.2 Arvonlisäverolaki... 21 5.2.3 Laki yksityisestä terveydenhuollosta... 22 5.2.4 Laki terveydenhuollon ammattihenkilöistä... 23 5.3 Verottomuus Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä... 26 5.4 Verohallinnon ohje terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksesta... 28 5.5 Verottomuus erilaisissa terveyden- ja sairaanhoidon palveluissa... 29 5.5.1 Työterveyshuoltopalvelut... 29

iv 5.5.2 Työnohjauspalvelut... 31 5.5.3 Vaihtoehtohoidot ja esteettinen hoito... 32 5.5.4 Terveyden- ja sairaanhoitoon tavanomaisesti liittyvät palvelut ja tavarat... 34 5.6 Ennakkoratkaisu verottomuuden arvioinnissa... 37 6 YKSITYISESTÄ TERVEYDENHUOLLOSTA ANNETUN LAIN 4 :N MUKAISEN LUVAN MERKITYS TOIMINNAN VEROTTOMUUDELLE... 39 6.1 Yleistä... 39 6.2 Verohallinnon ohjeistus... 39 6.3 Aiempi oikeuskäytäntö... 41 6.4 Yhteenvetoa... 43 7 TERVEYDENHUOLTOALAN AMMATTIHENKILÖIDEN TYÖVOIMAN LUOVUTTAMINEN JA VUOKRAUS... 44 7.1 Yleistä... 44 7.2 Lainsäädännöllinen tausta... 46 7.3 Oikeuskäytäntö... 48 7.3.1 KHO 2003:4... 48 7.3.2 KHO 29.4.2009 t. 1043 (LRS)... 50 7.3.3 KHO 2013:39... 51 7.3.4 KHO 16.6.2016 t. 2689 (Helsingin HaO 5.2.2015 t. 15/0081/4)... 55 7.3.5 EUT: go fair Zeitarbeit OHG -tapaus... 59 7.4 Verohallinnon ohje... 60 7.5 Yhteenvetoa... 61 8 JOHTOPÄÄTÖKSET... 65

v LÄHTEET KIRJALLISUUS Hokkanen, Marja (toim.) Laitinen, Juha Joki-Korpela, Titta Jokinen, Miika Kallio, Mika Nielsen, Ari Pokkinen, Maarit Salomaa, Petri Virtanen, Maritta: Arvonlisäverotus: EU-tuomioistuimen ratkaisut ja niiden tulkinta. Porvoo 2013. (Hokkanen ym. 2013). Juanto, Leila Saukko, Petri: Arvonlisäverotus ja muu kulutusverotus. 8. uudistettu painos. Helsinki 2014. Kallio, Mika Nielsen, Ari Ojala, Marko Sääskilahti, Juha: Arvonlisäverotus 2015. Porvoo 2015. (Kallio ym. 2015). Lönnqvist, Jouko: Työnohjauksen mahdollisuudet lääkärin työssä. Lääketieteellinen Aikakauskirja Duodecim 130 (15) (2014), s. 1551 1557. Myrsky, Matti: Ennakkopäätökset verotuksessa. 3. uudistettu painos. Helsinki 2011. Myrsky, Matti: Suomen veropolitiikka. Helsinki 2013. Myrsky, Matti Räbinä, Timo: Verotusmenettely ja muutoksenhaku. 7. uudistettu painos. Helsinki 2015. Myrsky, Matti Svensk, Niko Voutilainen, Tomi: Suomen finanssioikeus. Lakimiesliiton Kustannus 2014. Määttä, Kalle: Arvonlisäverolain tulkintaongelmat. Kauppakamari 2015. Ossa, Jaakko Urpilainen, Matti Wikström, Kauko: Vero-oikeuden yleiset opit. Kauppakamari 2015. Äärilä, Leena Nyrhinen, Ritva Hyttinen, Pekka: Arvonlisäverotus käytännössä. 10. uudistettu painos. Helsinki 2015. VIRALLISLÄHTEET HE 88/1993 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle arvonlisäverolaiksi. HE 33/1994 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle terveydenhuollon ammattihenkilöitä koskevaksi lainsäädännöksi. HE 283/1994 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta. HE 168/1995 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta. HE 130/2001 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi arvonlisäveron palautusten takaisinperinnästä kunnilta annetun lain kumoamisesta sekä arvonlisäverolain, verontilityslain ja tuloverolain 124 :n muuttamisesta.

vi Sosiaali- ja terveysministeriön selvityksiä 2009:17: Vaihtoehtohoitojen sääntelytarve. Vaihtoehtohoitoja koskevan lainsäädännön tarpeita selvittäneen työryhmän raportti. Suomen Lääkäriliitto ry: lausunto Verohallinnon luonnoksesta ohjeeksi terveyden ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksesta 12.11.2013. VaVM 69/1993 vp: Valtiovarainvaliokunnan mietintö hallituksen esityksen (HE 88/1993) johdosta arvonlisäverolaiksi. VaVM 91/1994 vp: Valtiovarainvaliokunnan mietintö hallituksen esityksen (HE 283/1994) johdosta laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta. VaVM 48/1995 vp: Valtiovarainvaliokunnan mietintö hallituksen esityksen (HE 168/1995) johdosta laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta. Verohallinto: Ohje terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksesta 8.5.2015. Verohallinto: Kuntien ja kuntayhtymien arvonlisäverotusohje 21.12.2016. INTERNET-LÄHTEET Euroopan unionin tuomioistuin: Unionin tuomioistuimen esittely. [http://curia.europa.eu/jcms/jcms/jo2_7024/fi] (10.3.2017). Euroopan unionin tuomioistuin: Yleisesittely. [http://curia.europa.eu/jcms/jcms/jo2_6999/fi] (10.3.2017). Korkein hallinto-oikeus: Asema ja tehtävät. Julkaistu 6.10.2015. [http://kho.fi/fi/index/korkeinhallinto-oikeus/tehtavat.html] (12.3.2017). Korkein hallinto-oikeus: Historia. Julkaistu 27.6.2012. [http://kho.fi/fi/index/korkeinhallinto-oikeus/historia.html] (12.3.2017). OIKEUSTAPAUKSET Euroopan unionin tuomioistuin C-212/01 Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter (2003) Kok. I-13859 C-307/01 d'ambrumenil ja Dispute Resolution Services Ltd v Commissioners of Customs & Excise (2003) Kok. I-13989 C-262/08 CopyGene A/S v Skatteministeriet (2010) Kok. I-05053 C-86/09 Future Health Technologies Ltd v The Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs (2010) Kok. I-05215 C-91/12 Skatteverket v PFC Clinic AB (2013) C-366/12 Finanzamt Dortmund-West v Klinikum Dortmund ggmbh (2014)

vii C594/13 go fair Zeitarbeit OHG v Finanzamt Hamburg-Altona (2015) Korkein hallinto-oikeus KHO 31.12.1996 t. 4151 (ATK) KHO 26.1.1999 t. 123 (ATK) KHO 18.1.2000 t. 69 (ATK) KHO 29.11.2002 t. 3146 (LRS) KHO 2003:4 KHO 2004:42 KHO 10.6.2004 t. 1408 (LRS) KHO 2008:68 KHO 29.4.2009 t. 1043 (LRS) KHO 21.4.2010 t. 834 (LRS) KHO 2012:87 KHO 2013:39 KHO 2013:40 KHO 2014:34 KHO 2014:123 KHO 2.10.2014 t. 2934 (LRS) KHO 16.6.2016 t. 2689 KHO 14.11.2016 t. 4802 (LRS) KHO 2017:29 Hallinto-oikeudet Helsingin HaO 28.10.2014 t. 14/1564/1 Helsingin HaO 5.2.2015 t. 15/0081/4 Keskusverolautakunnan päätökset KVL 151/1997 (16.6.1997) KVL 059/2011 (12.10.2011) Työtuomioistuin TT 2010-60 (18.6.2010)

viii LYHENNELUETTELO Ammattihenkilölaki laki terveydenhuollon ammattihenkilöistä 559/1994 Arvonlisäverodirektiivi Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/112/EY, annettu 28. päivänä marraskuuta 2006, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä, EUVL, N:o L 347, 11.12.2006, s. 1 118 AVL arvonlisäverolaki 1501/1993 ATK KHO:n ennen 30.9.2002 julkaisema muu kuin vuosikirjapäätös dnro diaarinumero EU Euroopan unioni EUT Euroopan unionin tuomioistuin, unionin tuomioistuin EUVL Euroopan unionin virallinen lehti (1.2.2003 jälkeen) EY Euroopan yhteisö HaO hallinto-oikeus HE hallituksen esitys KHO korkein hallinto-oikeus Kok. kokoelma KVL keskusverolautakunta LRS lyhyt ratkaisuseloste (KHO:n 30.9.2002 jälkeen julkaisema muu kuin vuosikirjapäätös) t. taltio TSL työsopimuslaki TT työtuomioistuin VaVM valtiovarainvaliokunnan mietintö VHL laki Verohallinnosta 503/2010 vp valtiopäivät

1 JOHDANTO Arvonlisäverojärjestelmä on maailman yleisin kulutusverojärjestelmä. Kulutusveroa maksetaan tavaroiden ja palvelujen kulutuksesta. Arvonlisävero on myös välillinen vero, koska sitä maksetaan hyödykkeiden vaihdannasta. Se on Suomen tärkein välillinen vero ja siten merkittävä valtion tulonlähde. 1 Arvonlisäverolla on laaja veropohja, koska lähtökohtaisesti arvonlisäveroa maksetaan kaikista liiketoiminnan muodossa myydyistä tavaroista ja palveluista. Tavaroiden ja palvelujen myynnin verollisuudesta on olemassa kuitenkin poikkeuksia, joista yksi koskee terveyden- ja sairaanhoitoa. Terveyden- ja sairaanhoito on merkittäviltä osin vapautettu arvonlisäverosta. Tätä on perusteltu sillä, että kyse on pääosin julkisin varoin rahoitetusta toiminnasta. Arvonlisäverotuksessa olennainen neutraliteettiperiaate näkyy siten, että myös yksityinen terveyden- ja sairaanhoito on rajattu arvonlisäverotuksen ulkopuolelle siltä osin, kuin kyse on yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluvasta hoitotoiminnasta. 2 Arvonlisäverottomuuden edellytykset on määritelty lainsäädännössä ja niiden täyttymiseen on otettu oikeuskäytännössä usein kantaa. Etenkin yksityisen terveyden- ja sairaanhoidon erilaiset toimintamuodot ovat aiheuttaneet runsaasti erityyppisiä tulkintaongelmia, joihin annetut ratkaisut ovat muokanneet oikeustilaa ja sitä kautta myös terveyden- ja sairaanhoitoalalla vallitsevia käytäntöjä. Olen päätynyt valitsemaani aiheeseen sen kiinnostavuuden sekä pääaineeni finanssioikeuden perusteella. Aiheen mielenkiintoa lisää myös terveyden- ja sairaanhoidon suuri yhteiskunnallinen merkitys, mikä tekee aiheesta lisäksi ajankohtaisen. Esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoidon rakenteiden ja rahoituksen uudistamiseen liittyvä sosiaali- ja terveydenhuollon palvelurakenteen uudistus on parhaillaan yleisen keskustelun keskipisteessä. Tutkielman pääteema on analysoida terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotusta. Tutkielmassa on tarkoitus käsitellä terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverottomuuden edellytyksiä ja perehtyä edellytysten esiintymiseen oikeuskäytännössä. Tarkoitus on myös analysoida eri oikeusasteiden sekä muiden viranomaisten kannanottojen vaikutusta oikeustilan kehitykseen. Tarkemman tarkastelun kohteena on terveydenhuollon työvoiman luovuttamisen sekä vuokrauksen arvonlisäverokohteluun liittyvät kannanotot. Lisäksi tarkastelussa ovat aiheeseen liittyvät lainsäätäjän tavoitteet ja päämäärät. 1 Äärilä Nyrhinen Hyttinen 2015, s. 31. 2 HE 88/1993 vp, s. 20.

2 Tutkielman kannalta olennaisimmat lainkohdat ovat arvonlisäverolain (AVL, 1501/1993) 34 36 sekä arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 3 132 artikla, joissa säädetään terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksesta ja siten myös verottomuuden edellytyksistä. Yksityisestä terveydenhuollosta säädetään yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990). Terveydenhuollon ammattihenkilöistä säädetään terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetussa laissa (ammattihenkilölaki, 559/1994). Lainvalmisteluaineistosta esiin nousevat arvonlisäverolakiin sekä sen muutoksiin liittyvät hallituksen esitykset sekä niiden johdosta annetut valtiovarainvaliokunnan mietinnöt. Tutkielmassa painottuu lainopillinen eli oikeusdogmaattinen näkökulma. Tarkoitus on systematisoinnin ja tulkinnan avulla analysoida voimassa olevaa oikeutta ja hyödyntää eri oikeuslähteistä ilmenevää aiheen kannalta relevanttia oikeudellista materiaalia. Oikeuskäytännöllä on tutkimuksen lähdeaineistossa korostunut merkitys, koska lainopillisen vero-oikeustutkimuksen tavoitteena oleva oikeustilan selvittäminen perustuu useimmiten ennakkopäätösten eli prejudikaattien etsimiseen, niiden analysointiin sekä päätösten merkityksen arviointiin voimassa olevan oikeustilan kannalta. 4 Yksi olennaisimmista tutkielmassa käsiteltävistä oikeustapauksista on ratkaisu KHO 2013:39, joka on vaikuttanut terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamisen ja vuokrauksen nykyiseen oikeustilaan. Oikeuskäytännön sekä eurooppaoikeudellisista ja kansallisista säädöksistä koostuvan lainsäädännön lisäksi arvonlisäverolakia ja sen muutoksia koskevilla lainvalmisteluaineistoilla on lainsäätäjän tavoitteiden ja päämäärien tarkastelun vuoksi tutkielmassa näkyvä rooli. Hyödynnän aiheen tarkastelussa myös oikeuskirjallisuutta sekä verohallinnon antamia ohjeita, jotka ajantasaisina viranomaisjulkaisuina seuraavat kulloinkin vallitsevaa oikeustilaa ja osaltaan myös luovat sitä. Tutkielman kannalta olennaisin ohje on verohallinnon terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksesta 8.5.2015 antama ohje 5, joka nousee esiin useissa tutkielman kohdissa. Tutkielman alussa selvitän ensin lyhyesti arvonlisäverotuksen taustaa ja tavoitteita sekä arvonlisäverotuksen toteutumista käytännössä. Tähän liittyy myös oikeuskäytännön merkityk- 3 EUVL, N:o L 347, 11.12.2006, s. 1 118. 4 Myrsky 2011, s. 181. 5 Verohallinnon ohje terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksesta 8.5.2015.

3 sen tarkastelu arvonlisäverotuksen näkökulmasta. Tarkastelun kohteena ovat myös tuomioistuinten ratkaisutoiminta sekä annettujen ratkaisujen tulkinta ja hyödyntäminen, joiden jälkeen siirryn tarkastelemaan arvonlisäverotuksen toteuttamisen kannalta merkittävää valtion ja kuntien välistä kuntapalautusjärjestelmää. Terveyden- ja sairaanhoidon verottomuuden ja verollisuuden välistä rajanvetoa analysoidaan tutkielman viidennessä kappaleessa, jossa käsittelen terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotukseen liittyvää sääntelyä sekä niitä edellytyksiä, joiden vallitessa terveyden- ja sairaanhoito on vapautettu arvonlisäverosta. Käsittelyn kohteena on lisäksi verottomuuden edellytysten esiintyminen oikeuskäytännössä, mikä nostaa esiin konkreettisia esimerkkejä verottomuuden ja verollisuuden välisestä rajanvedosta. Tutkielman kuudennessa kappaleessa analysoin yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 :n mukaisen luvan merkitystä terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverokohtelulle. Luvalla on ollut oikeuskäytännössä näkyvä rooli verottomuuden edellytysten täyttymisen arvioinnissa. Tästä johtuen tarkastelun keskipisteessä ovat erityisesti aiheeseen liittyvät oikeustapaukset, joista useat liittyvät myös tutkielman seuraavana aiheena olevaan terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamisen ja vuokrauksen arvonlisäverokohteluun. Tähän aiheeseen syvennytään laajasti tutkielman seitsemännessä kappaleessa, jossa analysoidaan etenkin ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamiseen ja vuokraukseen liittyviä oikeustapauksia sekä niiden myötä muuttunutta oikeuskäytännön tulkintalinjaa. Aiheen tarkastelussa hyödynnetään myös muuta relevanttia materiaalia, kuten lainsäädäntöä esitöineen sekä verohallinnon ohjeistusta. Tutkielman viimeinen kappale käsittää tutkielmassa esitetyn perusteella tehdyt johtopäätökset.

4 2 ARVONLISÄVEROTUKSEN TAUSTA JA TAVOITTEET 2.1 Yleistä Arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä sekä Suomessa tapahtuvasta tavaran maahantuonnista (AVL 1 :n 1 momentin 1 kohta ja 2 kohta [1486/1994]). Laissa ei ole määritelty sitä, milloin myynti tapahtuu liiketoiminnan muodossa. Liiketoiminnan tunnusmerkkejä on lueteltu arvonlisäverolakiin liittyvässä hallituksen esityksessä, jossa tunnusmerkeiksi mainitaan ansiotarkoituksessa tapahtuva, jatkuva, ulospäin suuntautuva ja itsenäinen toiminta, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. 6 Velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa AVL 1 :ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei erikseen mainituissa lainkohdissa toisin säädetä (AVL 2.1 [507/2014]). Arvonlisäveron lopulliset maksajat eli kuluttajat eivät siis tilitä veroa valtiolle, vaan verovelvolliset myyjät tilittävät veron valtiolle oma-aloitteisesti ilman erillistä maksuunpanoa. 7 Käytännössä tavaran tai palvelun myyjä lisää arvonlisäveron osuuden myymänsä hyödykkeen arvonlisäverottomaan hintaan. Arvonlisäverovelvollisuudelle on olemassa lainsäädännön mukaan myös euromääräinen raja, sillä myyjä ei ole verovelvollinen, jos tilikauden liikevaihto on enintään 10 000 euroa, ellei häntä ole oman ilmoituksensa perusteella merkitty verovelvolliseksi (AVL 3.1 [515/2015]). Myyjän verovelvollisuuden puuttuminen merkitsee myös sitä, että ostajalla ei ole vähennysoikeutta. Suomessa tapahtuvan tavaran ja palvelun myynnin lisäksi arvonlisäverovelvollisuus sekä vapautukset verosta liittyvät myös kansainväliseen kauppaan, josta säädetään arvonlisäverolain lisäksi arvonlisäveroasetuksessa (50/1994). Tavarat ovat kuuluneet arvonlisäverotuksen piiriin kauemmin kuin palvelut. Palvelut tulivat Suomessa verotuksen alaisiksi kansainvälistymisen myötä, kun liikevaihtoverotuksesta siirryttiin eurooppalaistyyppiseen arvonlisäverotukseen. Taustalla oli tavoite kulutusneutraliteetistä, joka ei ollut aiemmin toteutunut palvelujen ollessa verottomia ja tavaroiden verollisia. Kulutukseen myytävien hyödykkeiden aiempaa tasapuolisempi verokohtelu edellytti palvelujen verollisuuden lisäksi myös yritystoiminnan tuotantopanoksiin sisältyvän liikevaihtoveron vähennysoikeusrajoitusten poistamista. 8 6 HE 88/1993 vp, s. 42. 7 Äärilä Nyrhinen Hyttinen 2015, s. 31 32. Ks. myös Myrsky Svensk Voutilainen 2014, s. 239. 8 Myrsky 2013, s. 265; Juanto Saukko 2014, s. 13 14.

5 2.2 Historia Suomen arvonlisäverojärjestelmä pohjautuu vuonna 1941 käyttöönotettuun liikevaihtoverotukseen. Jo ennen liikevaihtoverotusta on ollut olemassa kulutusverotusta. Nykyisin kannettavista veroista muun muassa valmisteverot, ajoneuvoverot, vakuutusmaksuvero ja koiravero voidaan luokitella arvonlisäveron ohella kulutusveroiksi. Liikevaihtoverojärjestelmä siirtyi vuonna 1964 lähemmäksi nykyisen kaltaista arvonlisäverojärjestelmää, kun veroa alettiin kantaa vaihdannan kaikissa vaiheissa ja vero kohdistui tuotteen koko kuluttajahintaan. Arvonlisäverolaki tuli voimaan useiden uudistusten jälkeen 1.6.1994, jolloin liikevaihtoverotuksesta siirryttiin varsinaiseen laajapohjaiseen arvonlisäverotukseen. Sittemmin yksi perusteellisimmista arvonlisäverojärjestelmän muutoksista koettiin vuonna 1995, kun Suomesta tuli osa Euroopan unionin sisämarkkina-aluetta. Tällöin kansallista arvonlisäverojärjestelmäämme muutettiin huomioimaan EY-sisämarkkina-alueella sovellettavat erityiset sisäkaupan säännökset. 9 2.3 Tavoitteet Hallituksen esityksessä arvonlisäverolain päätavoitteeksi mainitaan liikevaihtoverojärjestelmässä tuotantoa ja kulutusta vääristäneiden haittavaikutusten poistaminen eli verojärjestelmän neutraalisuuden lisääminen. Esityksessä viitataan edellä mainittuun liikevaihtoverotuksen tavarakeskeisyyteen ja siitä sekä rakennustoiminnan verottomuudesta johtuvaan veropohjan suppeuteen, joka vaikutti kilpailu- ja kulutusneutraliteetin huonoon toteutumiseen liikevaihtoverojärjestelmässä. Veropohjan laajentamisen ohella myös vähennysoikeusrajoitusten poistaminen veron kertaantumisen estämiseksi mainitaan esityksessä keinona saavuttaa parempi järjestelmän neutraliteetti. Esityksessä todetaan myös, että Suomen EY-jäsenhakemus edellytti jo ennen varsinaista jäsenyyttä Suomea myöhemmin mahdollisesti koskevien kansainvälisten sopimusten ja niiden asettamien velvoitteiden huomioimista yleisen kulutusverotuksen kehittämisessä. Yleisen kulutusverojärjestelmän muuttaminen kansainvälisen käytännön mukaiseksi katsottiin mahdollisesta tulevasta kansainvälisestä verokilpailusta johtuen tarpeelliseksi riippumatta Suomen mahdollisesta tulevasta EY-jäsenyydestä. 10 Hallituksen esityksen keskeisimpänä ehdotuksena on yleisen kulutusverotuksen uudistaminen säätämällä arvonlisäverolaki ja kumoamalla liikevaihtoverolaki. Esityksessä mainituissa 9 HE 283/1994 vp, s. 15; Myrsky 2013, s. 265; Juanto Saukko 2014, s. 2, 6 7, 13 ja 14; Äärilä Nyrhinen Hyttinen 2015, s. 29 30. 10 HE 88/1993 vp, s. 13 15. Ks. myös Äärilä Nyrhinen Hyttinen 2015, s. 28.

6 ehdotuksissa on huomioitu neutraliteettiperiaate veropohjan laajentamisen ja vähennysrajoitusten poistamisen lisäksi myös esimerkiksi vähäiseksi katsottavan liiketoiminnan liikevaihdon alarajan laskemisessa, jotta samankaltaisissa olosuhteissa toimivien pienyritysten välille ei syntyisi kilpailuvääristymiä. 11 Valtiovarainvaliokunta on hallituksen esityksen johdosta antamassaan mietinnössä todennut lakiehdotuksen olevan esityksessä mainituista syistä ja saadun selvityksen perusteella tarpeellinen ja puoltavan ehdotuksen hyväksymistä tietyin muutoksin. 12 Valiokunta toteaa lisäksi edellyttävänsä muun muassa, että hallitus seuraa arvonlisäveron vaikutuksia työvaltaisilla palvelualoilla ja ryhtyy tarvittaessa toimenpiteisiin haitallisten vaikutusten vähentämiseksi yleisen talouspolitiikan tai arvonlisäveroon tehtävien muutosten avulla. Valiokunta edellyttää myös, että hallitus seuraa lain kilpailullisia vaikutuksia ja arvioi niitä yhdessä kilpailuviraston kanssa antaen ensimmäisten kokemusten arvioinnin jälkeen sellaiset lainmuutosesitykset, joilla kilpailun vääristyminen voidaan nopeasti ja tehokkaasti oikaista. Lisäksi valiokunta edellyttää hallituksen ja viranomaisten edistävän mahdollisimman joustavien ja yksinkertaisten toimintatapojen käyttöönottoa arvonlisäveromenettelyssä ja veron laskemisessa. 13 Yleisesti ottaen verotuksen ja siten myös arvonlisäverotuksen keskeiseksi tavoitteeksi voidaan nähdä fiskaalinen tavoite. Tämä merkitsee varojen keräämistä julkiselle sektorille, mikä liittyy aiemmin mainittuun arvonlisäveron merkittävyyteen valtion tulonlähteenä. Eifiskaalisten tavoitteiden voidaan kuitenkin nähdä lisääntyneen, kun verotusta on alettu hyödyntämään yhteiskunnallisen ohjaamisen välineenä. 14 Edellä on todettu, että kuluttajien ohjaamista verotuksella ei silti ole katsottu arvonlisäverotuksen, vaan valmisteverojen tehtäväksi. 2.4 Neutraliteettiperiaate Keskeinen arvonlisäverojärjestelmän periaate on neutraliteettiperiaate. Sillä tarkoitetaan esimerkiksi sitä, että arvonlisäveron ei tulisi vaikuttaa hyödykkeiden suhteellisiin hintoihin verrattuna tilanteeseen, jossa arvonlisäverotusta ei olisi. Neutraliteettiperiaatteen eri muotoja ovat muun muassa kilpailuneutraliteetti, kulutusneutraliteetti, yritysmuotoneutraliteetti, 11 HE 88/1993 vp, s. 16 17. 12 VaVM 69/1993 vp, s. 7. 13 VaVM 69/1993 vp, s. 15. 14 Juanto Saukko 2014, s. 2; Ossa Urpilainen Wikström 2015, s. 27; Myrsky Svensk Voutilainen 2014, s. 27.

7 omistuspohjaneutraliteetti ja jakelutieneutraliteetti. Kilpailuneutraliteetti tarkoittaa, että kilpailevia elinkeinonharjoittajia ei saa arvonlisäverotuksella asettaa toisiinsa nähden epätasapuoliseen asemaan. Kulutusneutraliteetti tarkoittaa, että arvonlisäverotuksella ei tule vaikuttaa kuluttajien valintoihin. Veropoliittisen lähtökohdan mukaan kuluttajien ohjaaminen verotuksella on valmisteverojen tehtävä. 15 Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksessa neutraliteettiperiaate näkyy esimerkiksi siten, että julkisen terveyden- ja sairaanhoidon lisäksi myös yksityinen terveyden- ja sairaanhoito on rajattu verotuksen ulkopuolelle siltä osin, kuin kyse on yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluvasta hoitotoiminnasta. 16 Neutraliteettiperiaatetta voidaan hyödyntää oikeuslähteenä arvonlisäverotuksen tulkintaongelmien yhteydessä. Sitä voidaan käyttää esimerkiksi liittymis- ja jakamisperiaatteiden soveltuvuutta arvioitaessa. Nämä periaatteet tarkoittavat sellaisen suoritekokonaisuuden verokohtelua, joka koostuu useammasta erilaisen arvonlisäverokohtelun alaisista tavaroista palveluista. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun suorituksen toinen osa on normaalin ja toinen vastaavasti alennetun verokannan piirissä. Tällöin liittymisperiaatteen mukaan pääsuorite määrää sivusuoritteen verokohtelun eli sovellettavan arvonlisäverokannan. Jakamisperiaate puolestaan merkitsee, että kokonaisuuteen kuuluvien osien verokohtelu määräytyy itsenäisesti. Kokonaisuuteen kuuluvia hyödykkeitä voidaan toisin sanoen jakaa pää- ja sivusuoritteisiin ja sivusuoritteita edelleen itsenäisiin ja epäitsenäisiin suoritteisiin. Neutraliteettiperiaatteen merkitys korostuu tehtäessä edellä mainittuja jaotteluja, koska määriteltäessä alennetun verokannan alaisia sivusuoritteita normaaliverokannan alaisiksi tai päinvastoin, aiheutuu tästä ilmeisiä neutraliteettihäiriöitä, mikäli kyse on kilpailuolosuhteissa tapahtuvasta myynnistä. Siten neutraliteettihäiriöiden torjuminen on olennainen näkökohta liittymis- tai jakamisperiaatetta sovellettaessa. 17 2.5 Vähennysoikeus Arvonlisäverolain 102 118 :ssä säädetään arvonlisäverovelvollisen vähennysoikeudesta sekä vähennysoikeuden edellytyksistä ja rajoituksista. Veron kertaantumisen estäminen on keskeinen arvonlisäverotuksen periaate. Kertaantuminen estetään vähennysoikeudella, 15 Juanto Saukko 2014, s. 12; Määttä 2015, s. 30 31; Äärilä Nyrhinen Hyttinen 2015, s. 28 29. Ks. myös Ossa Urpilainen Wikström 2015, s. 77 80. 16 HE 88/1993 vp, s. 20. 17 Määttä 2015, s. 527, 530 ja 538.

8 jonka pääsäännön mukaan arvonlisäverovelvollisella on oikeus vähentää valtiolle oma-aloitteisesti tilitettävän arvonlisäveron määrästä kaikki verollista liiketoimintaa varten suoritetut verolliset hankinnat. Arvonlisäverojärjestelmän tarkoitus on, että kuluttajan ostaman hyödykkeen hinnassa arvonlisävero on vain kertaalleen verokannan osoittaman suuruinen huolimatta siitä, että verovelvollisten myyjien pitää tilittää vero valtiolle kaikissa vaihdannan vaiheissa. Vähennysoikeuden avulla verovelvollinen myyjä voi kuitenkin vähentää ostamiensa tuotantopanosten ostohintoihin sisältyvän arvonlisäveron. Näin estetään veron kertaantuminen, joka muutoin aiheuttaisi hyödykkeiden hintojen suhteellisten verosisältöjen vaihtelua. 18 Vähennysoikeus koskee vain arvonlisäverollista liiketoimintaa varten tehtyjä hankintoja. Veron kertaantumisen estäminen edellyttäisi käytännössä kaikkien tuotantopanosten hankintahintojen vähennyskelpoisuutta, mutta verottomilla toimialoilla vähennysoikeutta hankinnoista ei ole. Jos verottomalla toimialalla näin tuotettu hyödyke myydään edelleen verovelvolliselle ostajalle, vero kertaantuu ja siirtyy siten kustannuksena kuluttajalle myytävän hyödykkeen hintaan. 19 Kuvatun kaltainen tilanne voi syntyä esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoidon palvelujen yhteydessä. Kunnille ja kuntayhtymille on kehitetty erityinen arvonlisäveron palautusjärjestelmä, johon sisältyy terveyden- ja sairaanhoitoa sekä sosiaalihuoltoa koskeva laskennallisen veron palautus. Kuntapalautusjärjestelmää käsitellään tarkemmin tutkielman kolmannessa kappaleessa. 18 Myrsky Svensk Voutilainen 2014, s. 272; Määttä 2015, s. 31 ja 546; Äärilä Nyrhinen Hyttinen 2015, s. 32 ja 262. 19 Juanto Saukko 2014, s. 13. Ks. myös Äärilä Nyrhinen Hyttinen 2015, s. 106.

9 3 KUNTAPALAUTUSJÄRJESTELMÄ 3.1 Yleistä Yksityisten toimijoiden tapaan myös valtio ja kunnat ovat arvonlisäverovelvollisia AVL 1 :ssä tarkoitetusta toiminnasta (AVL 6 ). Tämä tarkoittaa myös sitä, että kunnalla on vähennysoikeus verollista toimintaa varten tehtyjen hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta, mutta verotonta toimintaa, kuten terveyden- ja sairaanhoitoa varten tehdyistä hankinnoista, vähennysoikeutta ei ole. Kuntapalautusjärjestelmä on arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolinen valtion ja kunnan välinen rahoitusjärjestely, jonka kautta kunnalla on laaja palautusoikeus arvonlisäverosta, jota kunta ei voi vähentää. 20 Ilman järjestelyä kunnan olisi verotuksellisesti edullisempaa tuottaa verottomassa toiminnassa käytetyt palvelut ja tavarat itse, kuin hankkia ne verovelvolliselta elinkeinonharjoittajalta. Tavallisen palautusmenettelyn lisäksi arvonlisäverolakiin on myöhemmin lisätty säännös kunnan ja kuntayhtymän oikeudesta laskennallisen veron palautukseen. Laskennallisen veron palautusmenettely on luotu nimenomaisesti terveyden- ja sairaanhoitoon sekä sosiaalihuoltoon liittyviin hankintoihin sisältyvän piilevän arvonlisäverokustannuksen palauttamiseksi. 21 Palautusjärjestelmästä kerrotaan verohallinnon 21.12.2016 antamassa ohjeessa kuntien ja kuntayhtymien arvonlisäverotuksesta. Ohjeessa käsitellään aiheeseen liittyvää oikeuskäytäntöä ja havainnollistetaan asiaa useiden esimerkkien avulla. Ohje sisältää lisäksi yksityiskohtaiset maininnat kuntapalautuksen rajoituksista sekä palautukseen liittyvistä käytännön seikoista. 22 3.2 Lainsäädäntö Kuntapalautusjärjestelmästä ei ole säädetty arvonlisäverodirektiivissä eli se on direktiivin soveltamisalan ulkopuolinen rahoitusjärjestely. 23 Kuntapalautusjärjestelmästä säädetään kansallisessa lainsäädännössä arvonlisäverolain 130, 130a sekä 133 :ssä. AVL 130 :n (377/1994) mukaan kunnalla on oikeus saada palautuksena hankintaan sisältyvä AVL 10 luvussa tarkoitettu vero, josta ei saa tehdä vähennystä tai josta ei saa 131 :ssä tarkoitettua palautusta. AVL 130a :ssä (1457/2001) säädetään kunnan oikeudesta saada palautuksena laskennallinen vero. Sen mukaan kunnalla on oikeus saada palautuksena laskennallinen vero 20 Verohallinnon ohje kuntien ja kuntayhtymien arvonlisäverotuksesta 21.12.2016, kohta 3.1. 21 HE 130/2001 vp, s. 1 2. 22 Verohallinnon ohje kuntien ja kuntayhtymien arvonlisäverotuksesta 21.12.2016, kohta 3. 23 Verohallinnon ohje kuntien ja kuntayhtymien arvonlisäverotuksesta 21.12.2016, kohta 3.1.

10 AVL 34 :ssä tarkoitetuista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista samoin kuin AVL 36 :n 1 4 kohdissa tarkoitetuista palveluista ja tavaroista. Kunnalla on oikeus saada palautus myös tällaisen toiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamastaan tuesta tai avustuksesta. Laskennallinen vero on viisi prosenttia palvelun tai tavaran ostohinnasta, maahan tuodun tavaran AVL 9 luvussa tarkoitetusta veron perusteesta taikka tuen tai avustuksen määrästä (AVL 130a :n 3 momentti). Laskennallisen veron palautusta ei saa kunnalta tehdyistä hankinnoista eikä kunnalle annetusta tuesta tai avustuksesta eikä työsuhteen perusteella maksettavista korvauksista. Kunnan on ilmoitettava verohallinnolle kalenterivuodelta palautuksena saatavien laskennallisten verojen yhteismäärä viimeistään kalenterivuotta seuraavan toisen kuukauden loppuun mennessä siltä osin, kuin tietoja ei ole aikaisemmin ilmoitettu (AVL 130a :n 4 momentti ja 5 momentti [529/2010]). 3.3 Laskennallisen veron palautus Kuntapalautusjärjestelmän laskennallisen veron palautuksessa verolla tarkoitetaan piilevää arvonlisäveroa, joka syntyy, kun kunta ostaa yksityiseltä elinkeinonharjoittajalta terveydenja sairaanhoidon palveluja, joista palvelujen myyjä ei terveyden- ja sairaanhoidon verovapauden vuoksi ole voinut vähentää niihin sisältyvää arvonlisäveroa. Mikäli kunta yksityiseltä ostamisen sijaan tuottaisi hankittavat palvelut itse, se saa kuntapalautusjärjestelmän kautta palautuksena verotonta toimintaa varten tehtyihin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron. Neutraalisuusongelma ilmenee siten, että kunnan kuvatulla tavalla yksityiseltä elinkeinonharjoittajalta hankkima palvelu sisältää piilevän arvonlisäveron, mutta palautuksen ansiosta kunnan itse tuottamaan palveluun ei sisälly veroa. Yksityiseltä hankitun palvelun hinta olisi näin ollen piilevän veron määrän verran korkeampi ja kunnan tulisi näin kannattavammaksi tuottaa terveyden- ja sairaanhoidon palvelu itse, kuin ostaa se yksityiseltä palveluntuottajalta. Tämän vuoksi arvonlisäverolain 130a :ssä säädetään kunnan oikeudesta saada palautuksena laskennallinen vero. 24 Laskennallisen veron palautuksen suuruus on viisi prosenttia hankintahinnasta, minkä on arvioitu vastaavan ostettujen palvelujen hintaan keskimäärin sisältyvän piilevän arvonlisäveron määrää. 25 Palautus lasketaan hinnasta, johon vero sisältyy eli esimerkiksi 10 000 euron ostohinnasta palautus on 500 euroa. 26 24 Määttä 2015, s. 304; Äärilä Nyrhinen Hyttinen 2015, s. 729. 25 HE 130/2001 vp, s. 1. 26 Äärilä Nyrhinen Hyttinen 2015, s. 731.

11 Hallituksen esityksestä ilmenevä laskennallisen veron palautusmenettelyn tavoite on neutraalisuusongelman lieventäminen. Esityksessä todetaan, että neutraalisuuden parantuminen loisi kunnille paremmat edellytykset kokonaistaloudellisesti järkevien tuotantoratkaisujen tekemiselle, jolloin julkisen talouden toimintaedellytykset paranisivat. Laskennallisen palautuksen soveltamisala on rajattu terveyden- ja sairaanhoitoon sekä sosiaalihuoltoon, koska näitä palvelumuotoja kunnat hankkivat yksityiseltä sektorilta ja näiden palvelumuotojen määrän voi odottaa kasvavan tulevaisuudessa. 27 Kunnan on tehtävä sopimus terveyden- ja sairaanhoidon palveluntuottajan kanssa saadakseen laskennallinen palautus. Arvonlisäverolain 130a :n 2 momentin tarkoittamasta tuesta palautuksen saaminen edellyttää kunnan tekemää päätöstä tuen antamisesta. 28 Kyseisen lainkohdan mukaan kunnalla on oikeus laskennallisen veron palautukseen myös AVL 34 36 :n tarkoittaman terveyden- ja sairaanhoidon toiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamastaan tuesta ja tai avustuksesta. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 2008:68 todennut, että kunnalla oli oikeus saada AVL 130a :ssä tarkoitettu laskennallisen veron palautus Kansaneläkelaitoksen kautta palvelun tuottajalle maksetuista lasten yksityisen hoidon tuesta (hoitoraha ja hoitolisä) sekä kunnallisesta lisästä. Tapauksessa Kansaneläkelaitos oli toimeenpannut tuen maksamisen, mutta kunta oli korvannut Kansaneläkelaitokselle tuesta aiheutuvat kustannukset, ollen näin tuen lopullinen maksaja. Kunta oli valituksessaan vedonnut siihen, että laskennallisen veron palautuksesta saatu viiden prosentin hyöty tulisi ohjautua tuen lopulliselle maksajalle eli kunnalle huolimatta siitä, että Kansaneläkelaitos on toimeenpannut tuen maksun. KHO hyväksyi kunnan valituksen ja kumosi hallinto-oikeuden sekä Sisä-Suomen veroviraston päätökset. Laskennalliseen palatukseen oikeuttavat hankinnat voivat olla tehty elinkeinonharjoittajilta, sellaisilta oikeushenkilöiltä ja luonnollisilta henkilöiltä, joita ei pidetä elinkeinonharjoittajina, sekä valtion laitoksilta. Palautukseen ei sen sijaan ole oikeutta toiselta kunnalta tehdystä hankinnasta tai kunnalle annetusta avustuksesta tai tuesta. Palautukseen ei ole oikeutta myöskään silloin, kun palvelu on arvonlisäverolain myyntimaasäännösten mukaan myyty muualla kuin Suomessa. 29 27 HE 130/2001 vp, s. 9. 28 Äärilä Nyrhinen Hyttinen 2015, s. 730. 29 Äärilä Nyrhinen Hyttinen 2015, s. 730 731.

12 4 OIKEUSKÄYTÄNNÖN MERKITYS ARVONLISÄVEROTUKSESSA 4.1 Oikeuskäytäntö oikeuslähteenä Oikeuskäytäntö voidaan luokitella yhdessä lakien esitöiden kanssa heikosti velvoittavaksi oikeuslähteeksi. Oikeuskäytäntöä voidaan kuvata myös tosiasialliseksi oikeuslähteeksi, sillä se ei vahvasti velvoittavien kirjoitetun lain ja tavanomaisen oikeuden tapaan ole juridisesti sitova oikeuslähde. Oikeuskäytännön velvoittavuus on kuitenkin suurempi kuin tässäkin tutkielmassa esiintyvien verohallinnon ohjeiden, jotka ovat sallittuja oikeuslähteitä. Tämä näkyy esimerkiksi siten, että korkeimman hallinto-oikeuden päätökset muuttavat verohallinnon ohjeista ilmenevää verotuskäytäntöä ja tulkintasuosituksia. Vero-oikeudessa oikeuskäytännön rooli on oikeudenalan ominaispiirteistä johtuen siinä määrin merkittävä, että oikeustapaukset saattavat nousta tosiasiallisesti lähes sitovan normin asemaan. Oikeuskäytännöllä on merkitystä myös arvonlisäverotuksen keskeisten oikeusperiaatteiden, kuten esimerkiksi liittymis- ja jakamisperiaatteiden, määrittelyssä ja tulkinnassa. 30 Lainopillisen eli oikeusdogmaattisen tutkielman tavoitteena oleva voimassa olevan oikeuden mukaisen tilanteen selvittäminen edellyttää lainsäädännön lisäksi tutustumista oikeuskäytäntöön. Tämä tarkoittaa etenkin ennakkopäätösten eli prejudikaattien etsimistä, analysointia ja päätösten arvioimista voimassa olevan oikeuden kannalta. Oikeuskäytännön merkitys on erityisen korostunut vero-oikeudessa johtuen yleispiirteisestä tai jatkuvasti muutostilassa olevasta lainsäädännöstä, mikä johtaa uusiin tulkintatilanteisiin ja siten uuteen oikeuskäytäntöön. Tästä johtuen vero-oikeudellinen tutkimus on ollut korostetusti lainopillista ja prejudikaattikeskeistä. Prejudikaattikeskeisyyteen ovat vaikuttaneet lisäksi muun muassa yleisluonteinen lainkirjoittamistyyli, mahdollinen lain epäselvyys, talouselämän nopea muuttuminen, poliittiset paineet, nopea kansainvälinen kehitys sekä verotuspäätösten suuri lukumäärä ja vero-oikeuden kohdistuminen kansalaisten jokapäiväiseen elämään. Myös lainsäätäjän hidas reagointi verotuksen epäkohtiin on korostanut oikeuskäytännön merkitystä. 31 Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksessa eli AVL 34 36 :n soveltamisalalla oikeuskäytännön merkitystä voivat tulevaisuudessa entisestään kasvattaa terveydenhuollon kasvava yhteiskunnallinen merkitys sekä uusien toimintamuotojen sekä toimijoiden entistä nopeampi ilmaantuminen alalle. Kotimaisen oikeuskäytännön lisäksi tämä voi johtaa myös 30 Myrsky 2011, s. 21 ja 189; Myrsky Räbinä 2015, s. 3; Määttä 2015, s. 13, 16, 53 54, 58 ja 528. 31 Myrsky 2011, s. 153, 181, 183 184, 190 191 ja 193 196.

13 Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön ja sen myötä arvonlisäverodirektiivin merkityksen kasvuun. Tätä puoltavat jäsenvaltioiden arvonlisäverojärjestelmien yhteneväisyys sekä etusija- eli ensisijaisuusperiaate, joka toteuttaa unionin oikeuden etusijaa kansalliseen lainsäädäntöön nähden. Sen mukaan kansallinen lainsoveltaja ei saa soveltaa unionin oikeuden kanssa ristiriidassa olevaa kansallista lainsäädäntöä. 32 4.2 Tuomioistuimet ja viranomaiset 4.2.1 Korkein hallinto-oikeus Vuonna 1918 toimintansa aloittaneen korkeimman hallinto-oikeuden asioista suurin osa saapuu valituksina hallinto-oikeuksista. Näihin kuuluu myös verohallinnon antamat ratkaisut. Valittaminen arvonlisäverotusta koskevasta hallinto-oikeuden päätöksestä KHO:lle edellyttää KHO:n myöntämää valituslupaa (AVL 198.1 [529/2010]). Valitusluvan myöntämisperusteet luetellaan AVL 198 :n 2 momentissa (529/2010). Keskusverolautakunnan päätöksistä voi valittaa suoraan KHO:lle. Asiat käsitellään KHO:ssa pääosin kirjallisesti. 33 4.2.2 Euroopan unionin tuomioistuin Eurooppaoikeuden tulkinnan keskiössä ovat primääri- ja sekundäärinormien sekä oikeusperiaatteiden lisäksi Euroopan unionin tuomioistuimen eli EUT:n oikeuskäytäntö. 34 Vuonna 1952 perustetun EUT:n tehtävänä on varmistaa, että perussopimuksia tulkittaessa ja sovellettaessa noudatetaan lakia. EUT huolehtii yhdessä jäsenvaltioiden tuomioistuinten kanssa siitä, että unionin oikeutta sovelletaan ja tulkitaan yhtenäisesti. Euroopan unionin tuomioistuin muodostuu unionin tuomioistuimesta ja unionin yleisestä tuomioistuimesta. Unionin tuomioistuimen toimivaltaan kuuluu veroasioiden käsittelyyn liittyvä ennakkoratkaisumenettely. Näin ollen tässä tutkielmassa viitataan lyhenteellä EUT samanaikaisesti sekä Euroopan unionin tuomioistuimeen, että siihen kuuluvaan unionin tuomioistuimeen. 35 Euroopan unionin tuomioistuimen arvonlisäverotusta koskeva oikeuskäytäntö perustuu arvonlisäverodirektiivin tulkintaan. Direktiivit ovat sekundäärilainsäädäntöä eli ohjeita jäsenvaltioille kansallisen lainsäädännön sisällöstä. Arvonlisäverodirektiivi tuli Suomea sitovaksi sen liityttyä Euroopan unionin jäseneksi 1995, jonka jälkeen arvonlisäverolaki ei ole saanut 32 Hokkanen ym. 2013, s. 20; Määttä 2015, s. 47 48. 33 Korkein hallinto-oikeus 2012 ja 2015, kohdat Historia sekä Asema ja tehtävät. 34 Hokkanen ym. 2013, s. 16. 35 Euroopan unionin tuomioistuin 2017, kohdat Yleisesittely ja Unionin tuomioistuimen esittely.

14 olla ristiriidassa direktiivin pakottavien säännösten kanssa. Tähän liittyy jo edellä mainittu etusijaperiaate, jonka perusteella kansalliset veroviranomaiset ja tuomioistuimet eivät saa soveltaa unionin oikeuden kanssa ristiriidassa olevaa kansallista lainsäädäntöä. Tätä voidaan kutsua myös lojaliteettiperiaatteeksi. 36 Tässä tutkielmassa käsiteltävät EUT:n ratkaisut ovat edellä esitetyn tavoin arvonlisäverolain soveltamisen ja siten terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksen kannalta relevantteja oikeuslähteitä. Etusijaperiaatteen myötä kansalliset lain soveltajat ovat velvoitettuja huomioimaan ne päätöksenteossaan. KHO:n ratkaisuissa tämä näkyy viittauksina arvonlisäverodirektiiviin ja EUT:n oikeuskäytäntöön. EUT on käsitellyt useissa tapauksissa terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotukseen liittyviä tulkintaongelmia, joihin annetut vastaukset ohjeistavat kansallisten tuomioistuinten ja viranomaisten lisäksi myös suoraan terveyden- ja sairaanhoitoalan eri toimijoita. 4.2.3 Unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisumenettely Unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisumenettelyssä kansalliset tuomioistuimet pyytävät esimerkiksi arvonlisäverotukseen liittyvässä asiassa EUT:n tulkintaa unionin oikeudesta esimerkiksi tarkistaakseen, onko kansallinen lainsäädäntö unionin oikeuden mukainen. EUT:n asiassa antama tuomio tai perusteltu määräys sitoo kansallista tuomioistuinta, jolloin sen on selvitetyn tosiseikaston, kansallisen lainsäädännön sekä EUT:n antaman tulkinnan avulla ratkaistava käsiteltävänä oleva oikeudellinen kysymys. EUT:n antama tuomio sitoo myös muita samaa ongelmaa käsitteleviä kansallisia tuomioistuimia. EUT voi antaa ennakkoratkaisuja vain niistä kysymyksistä, joita kansallinen tuomioistuin sille esittää. Toisin sanoen riippuu kansallisten tuomioistuinten ratkaisuista, mistä asioista ja minkälaisista kysymyksistä EUT ennakkoratkaisuja antaa. Ennakkoratkaisupyyntö voidaan esittää kuitenkin vain sellaisissa asioissa, joissa EUT:n antama tulkinta vaikuttaa asian ratkaisuun. 37 Kansallisten tuomioistuinten tulee pyytää ennakkoratkaisua aina, kun tapauksen ratkaiseminen edellyttää eurooppaoikeudellisen säännöksen sisällön selvittämistä. Eurooppaoikeudellista säännöstä ei voida todeta pätemättömäksi ilman, että asiassa pyydetään EUT:n ennakkoratkaisua. Ennakkoratkaisu voidaan jättää pyytämättä vain, jos kansallinen 36 Hokkanen ym. 2013, s. 20; Määttä 2015, s. 47 48; Äärilä Nyrhinen Hyttinen 2015, s. 30. 37 Myrsky 2011, s. 29 30; Euroopan unionin tuomioistuin 2017, kohta Unionin tuomioistuimen esittely.

15 tapaus voidaan ratkaista vastaavassa tapauksessa EUT:n jo antaman ennakkoratkaisun perusteella tai mikäli kysymykseen annettava vastaus on niin ilmeinen, ettei kysymykseen liittyvän asian ratkaisusta ole pienintäkään epäselvyyttä. 38 4.2.4 Hallinto-oikeudet ja verohallinto Myös hallinto-oikeuden ratkaisuilla voi olla ennakkopäätösarvoa. Näin on etenkin silloin, kun hallinto-oikeuden päätös on jäänyt lainvoimaiseksi eli asiassa ei ole myönnetty valituslupaa korkeimpaan hallinto-oikeuteen tai sitä ei syystä taikka toisesta ole edes haettu. Hallinto-oikeuden päätöksen prejudikatiivista arvoa voi nostaa myös KHO:n ratkaisuunsa sisällyttämä toteamus siitä, että hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita. Arvonlisäverolain 193 :n 1 momentin (529/2010) mukaan arvonlisäverotusta koskeviin päätöksiin haetaan muutosta suoraan Helsingin hallinto-oikeudelta, johon arvonlisäverotusta koskevien valitusasioiden käsittely on keskitetty. Saman lainkohdan mukaan valituskirjelmä tulee toimittaa valitusajassa verohallintoon. Arvonlisäverotuksessa ei siis ole käytössä oikaisuvaatimusmenettelyä, kuten esimerkiksi tuloverotuksessa sekä perintö- ja lahjaverotuksessa. Verohallinto voi kuitenkin oikaista tekemäänsä päätöstä ennen asian siirtymistä hallinto-oikeudelle. Tällöin valitus raukeaa siltä osin, kuin oikaisu on tehty verovelvollisen vaatimuksen mukaisesti (AVL 194 [877/2012]). Verohallintolain (VHL, 503/2010) 2 :n mukaan verohallinnon tehtävänä on verotuksen toimittaminen, verovalvonta, verojen ja maksujen kanto, perintä ja tilitys sekä veronsaajien oikeudenvalvonta sen mukaan kuin erikseen säädetään. Valtiovarainministeriön alaisen verohallinnon keskeisiin tehtäviin kuuluu myös vero- ja maksuvelvollisten ohjaus ja neuvonta. Verohallinto antamat aineellisen verotuksen ohjeet sisältävät verolakien tulkintasuosituksia ja soveltamisohjeita. Niihin lukeutuu esimerkiksi tässä tutkielmassa keskeinen terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksesta 8.5.2015 annettu ohje. Aineelliset ohjeet osoittavat verovelvolliselle verohallinnon näkemyksen verolakien tulkintakysymyksissä. Vero- tai maksuvelvollinen saa lähtökohtaisesti luottamuksensuojan, mikäli hän toimii ohjeen mukaisesti. Tällöin verotuksessa ei voida soveltaa ohjetta ankarampaa tulkintaa. 39 38 Hokkanen ym. 2013, s. 17. 39 Myrsky Räbinä 2015, s. 26 27; Määttä 2015, s. 59.

16 Verohallinnon yhteydessä toimivan keskusverolautakunnan tehtävänä on harkinnan mukaan antaa ennakkoratkaisuja verovelvollisten tai sellaisiksi aikovien hakemusten johdosta. Myös verohallinto voi antaa ennakkoratkaisuja. Sekä verohallinnon että keskusverolautakunnan antamia ennakkoratkaisuja sekä niiden antamisperusteita käsitellään tarkemmin jäljempänä terveyden- ja sairaanhoidon verottomuutta koskevan kappaleen yhteydessä. Verohallintoon kuuluu myös Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, joka toimii verotusta koskevassa muutoksenhakuprosessissa verovelvollisen vastapuolena. 40 4.3 Ennakkopäätökset eli prejudikaatit 4.3.1 Prejudikaattien merkitys ja tehtävät Edellä on kerrottu oikeuskäytännön korostuneesta merkityksestä vero-oikeudessa ja siten myös arvonlisäverotuksessa. Ratkaisuista merkittävimmässä roolissa ovat ennakkopäätökset eli prejudikaatit. Prejudikaateiksi on perinteisesti mielletty KHO:n antamat ratkaisut, mutta oleellista on, että ratkaisu voi toimia tulevaisuudessa ratkaisuohjeena muissa samankaltaisissa tilanteissa. Tällöin puhutaan ratkaisun prejudikatiivisesta vaikutuksesta. Prejudikatiivista vaikutusta on KHO:n ratkaisujen lisäksi etenkin Euroopan unionin tuomioistuimen ratkaisuilla, mutta myös hallinto-oikeuksien, keskusverolautakunnan ja Konserniverokeskuksen antamilla ratkaisuilla voi olla prejudikatiivista arvoa. Ennakkopäätöksen prejudisoiva vaikutus on sitä suurempi, mitä vahvempi prejudikaattirelaatio eli samanlaisuus käsiteltävän tapauksen ja ennakkopäätöksen välillä vallitsee. Olennaista on oikeudellisesti relevanttien faktojen eli tosiasioiden riittävä samankaltaisuus. Samanlaisuutta voidaan tutkia myös eroanalyysin eli distinktion avulla. Tällöin yritetään saada selville mahdolliset eroavaisuudet tapausten relevanteissa faktoissa ja päätellä erilaisiin lopputuloksiin vaikuttaneet seikat. 41 Prejudikaattien tärkein tehtävä on lainsäädännön selventäminen ja vastausten antaminen avoimiin kysymyksiin. Prejudikaatit yhdenmukaistavat verotus- ja oikeuskäytäntöä sekä lisäävät oikeusvarmuutta. Ne myös sopeuttavat verojärjestelmää uusiin olosuhteisiin ja lisäävät verojärjestelmän dynamiikkaa toimimalla joustavammin kuin yleensä hitaammin kehittyvä lainsäädäntö. Prejudikaattien vaikutus vallitsevaan oikeustilaan voi ilmetä myös siten, että uusi lainsäädäntö perustuu tosiasiallisesti oikeuskäytännön kodifiointiin. Arvonlisäverotuksen alalla prejudikaateilla on suuri merkitys johtuen muun muassa kulutusverotusta 40 Myrsky Räbinä 2015, s. 24, 41, 61 ja 65. 41 Myrsky 2011, s. 8 9, 53 ja 155 159.

17 koskevan tutkimustoiminnan ja kirjoittelun vähäisyydestä ja arvonlisäverolakia koskevista jatkuvista muutoksista. 42 Myös tässä tutkielmassa prejudikaatit ovat merkittävän oikeuslähteen asemassa ja niitä hyödynnetään terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksen analysoinnissa tutkielman eri kappaleissa. 4.3.2 Prejudikaattien tulkinta Ennakkopäätöksiä tulkittaessa tulee huomioida, että oikeustapaukset ovat aina konkreettisessa ja yksilöllisessä tilanteessa syntyneitä yksittäistapauksia. Tämän vuoksi ennakkopäätössääntö voidaan muodostaa vasta useamman ratkaisun perusteella. Olennaista on tällöin pelkistää esiin ne kantavat ideat, joihin ratkaisut perustuvat. Prosessuaalisten seikkojen vaikutus ratkaisuihin on myös syytä huomioida, sillä KHO tutkii alemman asteen päätöksen vain siltä osin kuin siitä on valitettu ja tekee vain sellaisen muutoksen, jota on vaadittu tehtäväksi. Muilta osin verotusta ei voida enää muuttaa. Reformatio in peius -kielto tarkoittaa, että verotusta ei saa muuttaa valittajalle vastaiseksi ja hänen vastapuolen eduksi, mikäli vastapuoli on tyytynyt aikaisempaan päätökseen. Tällöin ei välttämättä voida päätellä KHO:n kantaa itse asiakysymykseen. Ennakkopäätöksiä tulkittaessa tulisi siksi selvittää miltä osin asiasta on valitettu ja mihin on tyydytty. 43 Prejudikaattien tulkinnassa on huomioitava myös päätöksen antamisajankohta ja tuolloin vallinnut yhteiskunnallinen tilanne. Etenkin vanhempien päätösten kohdalla on syytä muistaa yhteiskunnallisten olojen sekä lainsäädännön ja muun ohjeistuksen muuttuminen. Tästä johtuen uudempien ennakkopäätösten prejudikatiivinen arvo on usein vanhempia päätöksiä suurempi. Tämä korostuu etenkin dynaamisilla oikeudenaloilla, kuten vero-oikeudessa. 44 Mahdollinen äänestys kertoo, että kaikki päätöksentekoon osallistuneet eivät ole olleet yksimielisiä asian lopputuloksesta. Etenkin tiukan äänestystuloksen jälkeen annetun ratkaisun ennakkopäätösarvoa voidaan pitää yksimielistä päätöstä pienempänä. Äänestys saattaa myös ennakoida tulevaa kannanmuutosta. Äänestyslausuntoon tutustuminen voi siten olla tarpeen ennakkopäätöstä tulkittaessa. Tämä koskee tosin vain kotimaisia tuomioistuimia, sillä Euroopan unionin tuomioistuimen äänestykset ja eriävät mielipiteet eivät ole julkisia. 45 42 Myrsky 2011, s. 55 ja 199 200. 43 Myrsky 2011, s. 111 112, 122 124 ja 149. 44 Myrsky 2011, s. 126 127 ja 142. 45 Myrsky 2011, s. 137 141.