YRITYKSESTÄ LUOPUMINEN JA TEHOKAS KATUMINEN VEROPETOKSESSA

YRITYKSESTÄ LUOPUMINEN JA TEHOKAS KATUMINEN VEROPETOKSESSA Itä-Suomen yliopisto Oikeustieteiden laitos OTM-tutkielma 7.2.2017 Tekijä: Jasmin Heiskanen, 185878 Ohjaaja: Matti Tolvanen

II Tiivistelmä ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Yksikkö Oikeustieteiden laitos Tekijä Jasmin Heiskanen Työn nimi Yrityksestä luopuminen ja tehokas katuminen veropetoksessa Pääaine Työn laji Aika Sivuja Oikeustiede OTM -tutkielma 7.2.2017 IX+75 s. Tiivistelmä Tutkielman aiheena on RL 5 luvun 2 :ssä tarkoitetut yrityksestä luopuminen ja tehokas katuminen sekä erityisesti niiden suhde RL 29 luvun 1 :ssä tarkoitettuun veropetokseen. Erityisesti tehokkaan katumisen mahdollisuus veropetoksessa on puhuttanut niin julkisuudessa hallituksen aiemmin kaavaileman lakiehdotuksen kautta kuin oikeuskirjallisuuden piirissäkin. Oikeustieteilijöiden parissa on esitetty näkökantoja sekä tehokkaan katumisen mahdollisuuden puolesta että sitä vastaan. Aihe on ajankohtaisuudessaan ja ilmeisessä epäselvyystilassa tutkimisen arvoinen. Tämän tutkielman tutkimustehtävä on rakenteeltaan kaksiosainen. Ensimmäisessä osassa pyritään tarkastelemaan ja systematisoimaan yrityksestä luopumiseen ja tehokkaaseen katumiseen liittyvää oikeudellista informaatiota yleisellä tasolla, tutkielman alussa asetettujen rajausten raameissa. Tutkimustehtävän toinen osa keskittyy yrityksestä luopumisen, tehokkaan katumisen ja veropetoksen keskinäisen suhteen tarkasteluun. Tavoitteena on lähdeaineiston valossa arvioida ja muodostaa perusteltuja tulkintakannanottoja liittyen yrityksestä luopumisen ja tehokkaan katumisen mahdollisuuteen veropetoksessa. Samalla tarkoitus on pyrkiä löytämään ratkaisuja esille nousevien tulkintaongelmien selvittämiseksi. Tutkimustehtävän ensimmäisessä, RL 5 luvun 2 :n yleiseen tarkasteluun keskittyvässä osassa systematisointipyrkimyksen tueksi esitetään muun muassa havainnollistavia kaavioita. Tutkimustehtävän toisen osan kohdalla näyttää siltä, että yrityksestä luopuminen ei ole veropetoksessa mahdollista. Kelvottomat yritykset ovat jossain määrin, joskin niihin liittyy vahva satunnaisten syiden korrelaatio. Tehokas katuminen sen sijaan osoittautuu mahdolliseksi, joskin nykyisen tulkintaongelmia aiheuttavan tilanteen ratkaisemiseksi esitetään de lege ferenda -kannanotto veropetossäännöksen täydentämisen puolesta sekä arvioidaan tehokkaan katumisen mahdollisuutta suhteessa muutamiin valikoituihin verolajeihin. Avainsanat Yrityksestä luopuminen, tehokas katuminen, kelvoton yritys, veropetos

III SISÄLLYS LÄHTEET... IV LYHENTEET... VIII KUVIOT... IX 1 JOHDANTO... 1 2 RIKOSOIKEUDESTA, YRITYKSESTÄ LUOPUMISESTA JA TEHOKKAASTA KATUMISESTA YLEISESTI... 6 2.1 Rikosoikeudesta... 6 2.1.1 Rikosoikeuden erityispiirteistä ja monialaisuudesta... 6 2.1.2 Laillisuusperiaatteesta, rikosoikeuden perusoikeusyhteydestä sekä kriminalisointiperiaatteista... 8 2.2 Yritysopista ja yrityksen rangaistavuudesta... 13 2.2.1 Rangaistavuuden perustasta ja yritysteorioista... 13 2.2.2 Seuraus- ja vaarantamisvastuusta... 16 2.3 Yrityksestä luopuminen ja tehokas katuminen... 18 2.3.1 Yrityksestä luopumisen ja tehokkaan katumisen perusta... 18 2.3.2 Yrityksestä luopumisesta, kelvottomasta yrityksestä ja satunnaisista syistä... 21 2.3.3 Tehokkaasta katumisesta ja sen suhde yrityksestä luopumiseen... 24 2.3.4 Vapaaehtoisuudesta... 28 2.3.5 Yrityksestä luopuminen, tehokas katuminen ja tekijän osallisuus... 35 2.3.6 Yhteenvetoa... 39 3 YRITYKSESTÄ LUOPUMINEN, KELVOTON YRITYS JA TEHOKAS KATUMINEN VEROPETOKSEN NÄKÖKULMASTA... 42 3.1 Verotusmenettelystä eri verolajeissa... 42 3.2 Veropetoksesta yleisesti... 48 3.2.1 Veropetoksen tekotavoista... 48 3.2.2 Veropetoksen luonteesta ja yrityksen kriminalisoinnista... 51 3.3 Yrityksestä luopuminen ja tehokas katuminen suhteessa veropetokseen... 53 3.3.1 Yrityksestä luopuminen ja kelvoton yritys veropetoksessa... 53 3.3.2 Tehokas katuminen veropetoksessa... 59 3.3.3 Tehokas katuminen verolajeittain... 66 4 LOPUKSI... 72

IV LÄHTEET KIRJALLISUUS Ashworth, Andrew Horder, Jeremy: Principles of Criminal Law. Oxford University Press 2013. Asp, Petter: Från tanke till gärning Del II: Förberedelse och stämpling till brott. Iustus Förlag 2007. Asp, Petter Ulväng, Magnus Jareborg, Nils: Kriminalrättens grunder. Iustus Förlag 2013. (Asp ym. 2013) Duff, R.A.: Criminal Attempts. Oxford University Press 1996. Fletcher, George P.: Basic Concepts of Criminal Law. Oxford University Press 1998. Frände, Dan: Yleinen rikosoikeus. Porvoo 2012. Frände, Dan Matikkala, Jussi Tapani, Jussi Tolvanen, Matti Viljanen, Pekka Wahlberg, Markus: Keskeiset rikokset. Helsinki 2010. (Keskeiset rikokset/kirjoittaja 2010) Hakamo, Terhi Jauhiainen, Kirsi Alvesalo, Anne Virta, Erja: Talousrikokset rikosprosessissa. Poliisiammattikorkeakoulun tutkimuksia 33/2009. (Hakamo ym. 2009) Hermunen, Pauliina: Yritysopista. Teoksessa Lahti, Raimo Ojala, Timo (toim.): Rikosoikeuden uudistuneet yleiset opit, s. 249 263. Helsingin hovioikeus 2004. Kuortti, Hannu: Tehokas katuminen verotuksessa verotulojen lisääjä vai veromoraalin murentaja? Verotus 4/2013, s. 385 400. Lahti, Raimo: Kriminaalipolitiikka ja rikosoikeus. Teoksessa Hinkkanen, Ville Mäkipää, Leena (toim.): Suomalainen kriminaalipolitiikka Näkökulmia teoriaan ja käytäntöön. Tapio Lappi-Seppälän juhlakirja, s. 11 26. Helsingin yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisut 2013. Lappi-Seppälä, Tapio: Rikosoikeuden yleisiä oppeja koskeva uudistus III. Lakimies 3/2004, s. 422 450. Lappi-Seppälä, Tapio Hakamies, Kaarlo Koskinen, Pekka Majanen, Martti Melander, Sakari Nuotio, Kimmo Nuutila, Ari-Matti Ojala, Timo Rautio, Ilkka: Rikosoikeus. Helsinki 2013. (Lappi-Seppälä ym. 2013)

V Lehtonen, Asko: Veropetoksesta. Jyväskylä 1986. Maijala, Kalle: Veropetoksen yritys erityisesti kelvottoman yrityksen ja tehokkaan katumisen näkökulmasta. Acta Legis Turkuensia 1/2010, s. 5 24. Melander, Sakari: Rikosoikeus 2010-luvulla. Helsinki 2010. Rikosvastuun yleiset edellytykset. Tallinna 2016. Myrsky, Matti Räbinä, Timo: Verotusmenettely ja muutoksenhaku. BALTO Print, Liettua 2015. Myrsky, Matti Svensk, Niko: Vero-oikeuden oppikirja. BALTO Print, Liettua 2016. Myrsky, Matti Svensk, Niko Voutilainen, Tomi: Suomen finanssioikeus. Vantaa 2014. (Myrsky ym. 2014) Nuutila, Ari-Matti: Rikoslain yleinen osa. Helsinki 1997. Pirjatanniemi, Elina: Vihertyvä rikosoikeus Ympäristökriminalisointien oikeutus, mahdollisuudet ja rajat. Helsinki 2005. Haastavatko ihmisoikeudet Suomen kriminaalipolitiikan? Oikeus 2/2011, s. 154 174. Sahavirta, Ritva: Verorikokset. Teoksessa Lahti, Raimo Koponen, Pekka (toim.): Talousrikokset, s. 181 229. Suomalainen Lakimiesyhdistys 2007. Sutela, Mika: Rikollisuus, kriminaalipoliittinen päätöksenteko ja empiirinen tutkimus. Teoksessa Keinänen, Anssi Kukkonen, Reima Kilpeläinen, Mia (toim.): Oikeustieteiden moniottelija Matti Tolvanen 60 vuotta, s. 415 430. Edita Publishing 2015. Tapani, Jussi: Tuomari ja rikosoikeuden yleiset opit. Oikeustiede-Jurisprudentia 2006:XXXIX, 295 397. Yrittänyttä ei laiteta? Rikoksen yrityksen rangaistavuus. Hämeenlinna 2010.

VI Tapani, Jussi Tolvanen, Matti: Rikosoikeuden yleinen osa Vastuuoppi. Helsinki 2013. Tolvanen, Matti: Rikosoikeus ja rikollisuuden tutkimus. Edilex 2015. Wennberg, Suzanne: Försök till brott. Norstedts Juridik 2010. OIKEUSTAPAUKSET Suomi KKO 1986-II-29 KKO 1986-II-68 KKO 1990:9 KKO 1993:44 KKO 1993:103 KKO 1999:102 KKO 2005:63 KKO 2005:144 KKO 2006:26 KKO 2008:81 KKO 2009:48 KKO 2013:85 Ruotsi RH 2002:44 (Hovrätten för Nedre Norrland) RH 2012:17: (Hovrätten för Västra Sverige) VIRALLISLÄHTEET HE 66/1988 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle rikoslainsäädännön kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen käsittäväksi rikoslain ja eräiden muiden lakien muutoksiksi

VII HE 16/1997 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi rikoslain 29 luvun 1 :n muuttamisesta HE 44/2002 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle rikosoikeuden yleisiä oppeja koskevan lainsäädännön uudistamiseksi HE 32/2015 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi verotuksen oikaisemisesta omaaloitteisesti annettujen tietojen perusteella vuonna 2016 (peruutettu)

VIII LYHENTEET ALT Acta Legis Turkuensia. Turun yliopiston Oikeustieteen Ylioppilaiden Yhdistys Lex ry:n julkaisu ALVL Arvonlisäverolaki 1501/1993 BrB Brottsbalk 1962:700 EPL Ennakkoperintälaki 1118/1996 HE KKO Hallituksen esitys Korkein oikeus KVL Kiinteistöverolaki 654/1992 LM Oik OJ OVML Lakimies. Juridinen aikakausijulkaisu Oikeus-lehti Oikeustiede-Jurisprudentia, Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen vuosikirja Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 768/2016 PL Suomen perustuslaki 731/1999 PLVL Perintö- ja lahjaverolaki 378/1940 RL Rikoslaki 39/1889 SBL Skattebrottslag 1971:69 TVL Tuloverolaki 1535/1992 Ver Verotus-lehti VML Laki verotusmenettelystä 1558/1995 vp valtiopäivät VSVL Varainsiirtoverolaki 931/1996

IX KUVIOT Kuvio 1. Yrityksestä luopuminen ja tehokas katuminen rikoksen elinkaaressa. Kuvio 2. Rangaistusvastuu yrityksestä luopumisessa ja tehokkaassa katumisessa.

1 1 JOHDANTO Tämän tutkielman aiheena on rikoslain (RL, 39/1889) 5 luvun 2 :ssä tarkoitetut yrityksestä luopuminen ja tehokas katuminen sekä erityisesti niiden suhde RL 29 luvun 1 :ssä tarkoitettuun veropetokseen. Rikosvastuu kattaa usein tilanteen, jossa henkilö yrittää tehdä rikosoikeudellisesti rangaistavaksi säädetyn teon. Toisin sanoen monen eri rikoksen yritys on säädetty rangaistavaksi. Rangaistavuus on kuitenkin perusteltava ja oikeutettava (justifioitava) yhtä lailla kuin täytetynkin rikoksen rangaistavuus. 1 Yrityksen rangaistavuutta voidaan perustella monin eri argumentein esimerkiksi oikeushyvien vaarantamisesta yleispreventiota tukevaan vaikutukseen. 2 Rikosoikeuden yleisistä opeista yritysoppi keskittyy rikoksen yritystä koskevaan problematiikkaan ja siitä on säännelty rikoslain 5 luvussa yleisesti. Yritysopilla on oleellinen osa rikosvastuun toteutumisessa, sillä se auttaa arvioimaan rikosoikeudellisen vastuun määräytymistä yritystilanteissa. Yritysoppia ja rikoksen yritystä on oikeuskirjallisuudessa käsitelty kohtuullisen kattavasti ja oikeuskäytäntökin on yritysopin osalta yleisesti ottaen jokseenkin vakiintunutta. 3 Yrityksestä luopuminen ja tehokas katuminen kuuluvat yritysopin alaisuuteen. Ne toimivat sen kontekstissa eräänlaisina vastuuvapausperusteina. 4 Ne siis antavat rikoksen tekijälle mahdollisuuden välttää rikosoikeudellisen vastuun lankeaminen sen jälkeen, kun rikos on jo edennyt rangaistavan yrityksen tasolle. Yrityksestä luopumisesta ja tehokkaasta katumisesta on kirjoitettu jonkin verran, erityisesti rikosoikeudellisissa perusteoksissa, ja usein jonkin substanssillisesti muun aiheen yhteydessä. Yleisesti ottaen aihetta on tutkittu kotimaisella tasolla kohtuullisen vähän, eikä aihetta koskevaa korkeimman oikeuden (KKO) oikeuskäytäntöäkään ennakkopäätöstasolla ole kertynyt kovin mittavissa määrin. 5 Veropetos on yksi niistä rikoksista, joiden yritys on säädetty rangaistavaksi: veropetoksen tunnusmerkistössä yritys on rinnastettu täytettyyn tekoon. Veropetoksen yritys on siis katsottu yhtä moitittavaksi kuin täytetty teko, ja yrityksestäkin voi tällöin saada yhtä kovan 1 Tapani 2010, s. 33. 2 Melander 2016, s. 285. 3 Hermunen 2004, s. 247. 4 Ks. Tapani OJ 2006, s. 362 ja Tapani 2010, s. 215. On oleellista tiedostaa vastuuvapaus nimenomaisesti yritysopin kontekstissa, sillä rikosoikeuden yleisissä opeissa vastuuvapausperusteilla viitataan yleensä oikeuttamisperusteisiin tai kieltoerehdykseen. 5 Yrityksestä luopuminen ja tehokas katuminen -termein finlex-sivustolta haettuna ennakkopäätöksiä löytyi 22.11.2016 yhteensä 8 kappaletta, eli melko vähän. On tietysti huomioitava, ettei sivustolta löydy useamman vuosikymmenen takaisia ratkaisuja.

2 rangaistuksen kuin täytetystä teosta perusmuotoisen veropetoksen kohdalla siis sakkoa tai enintään kaksi vuotta vankeutta (RL 29 luvun 1 ). Koska veropetoksen yritys rinnastetaan täytettyyn tekoon, näyttäisi nopeasti arvioituna selvältä, ettei veropetoksen yrityksestä voi luopua, eikä tehokas katuminenkaan olisi liiemmin mahdollista. Tätä kantaa edustavat Tapani ja Tolvanen. 6 Tapani on myös todennut, että veropetos on yrityksestä luopumisen ja tehokkaan katumisen näkökulmasta mielenkiintoinen mutta hankala rikostyyppi. 7 On kuitenkin olemassa viitteitä siitä, että ainakin tehokas katuminen olisi veropetoksen kohdalla mahdollista. Rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen esitöissä todetaan avustuspetoksen käsittelyn yhteydessä, että tekijän korjatessa oma-aloitteisesti antamansa väärät tiedot, niin tehokkaan katumisen mahdollisuus arvioitaisiin samoin kuin veropetoksen yhteydessä. 8 Tämä viittaisi siihen, että lainsäätäjä on tarkoittanut tehokkaan katumisen olevan mahdollista veropetoksessa (sekä ilmeisesti myös avustuspetoksessa). Toisaalta veropetosta koskevassa osiossa ei mainita tehokasta katumista. Korkein oikeus on antanut yhden ennakkopäätöksen, joka koski muun muassa tehokasta katumista veropetoksessa (KKO 2005:144, jota käsitellään tarkemmin jäljempänä). Asiassa tekijäkaksikko oli vedonnut tehokkaaseen katumiseen, ja korkein oikeus ottikin siihen kantaa toteamalla, että tehokas katuminen olisi kyllä ollut mahdollista, mikäli tekijäkaksikko olisi menetellyt tietyllä tavalla. Lisäksi Frände on sillä kannalla, että tehokas katuminen on mahdollista myös niissä rikoksissa, joissa yritys rinnastetaan täytettyyn tekoon, mukaan lukien siis veropetoksessakin. 9 Oikeuskirjallisuuden piirissä on esitetty erilaisia mielipiteitä siihen liittyen, soveltuuko tehokas katuminen veropetokseen. Mielestäni aihe ansaitsee tarkempaa tarkastelua, minkä vuoksi olen nostanut RL 5 luvun 2 :n soveltumisen nimenomaan veropetokseen tutkielmani keskiöön. Vaikka yrityksestä luopumisen suhteen asia näyttääkin selvemmältä, on se syytä kuitenkin sisällyttää tarkasteluun. Rikoslain 5 luvun 2 :n ohessa tarkasteluun sisältyy lisäksi jossain määrin ns. kelvottoman yrityksenkin arviointia suhteessa veropetokseen. Tehokas katuminen veropetoksessa on aiheenakin jokseenkin ajankohtainen. Ei ole pitkä aika siitä, kun hallitus on esittänyt, että säädettäisiin laki verotuksen oikaisemisesta oma- 6 Ks. Tapani Tolvanen 2013, s. 395 396. 7 Tapani 2010, s. 244. 8 HE 66/1988 vp, s. 67. 9 Ks. Frände 2012, s. 235.

3 aloitteisesti annettujen tietojen perusteella vuonna 2016. 10 Kyseessä olisi ollut eräänlainen määräaikainen ohjelma, jolloin verovelvollisia olisi houkuteltu ilmoittamaan mahdollisesti piilossa olevia varojaan verotettavaksi lieventämällä vilpistä seuraavia sanktioita ohjelman ajaksi. Asiaa koskeva hallituksen esitys kuitenkin peruutettiin ennen vuoden 2015 loppua, ilmeisesti pitkälti julkisuudessa käydyn keskustelun perusteella. Veropetoksen tarkastelun hyödyllisyyttä lisää myös se, että veropetos ja sen törkeämpi tekomuoto muodostavat merkittävän osan ilmi tulleesta talousrikollisuudesta: esimerkiksi vuosina 2004 2006 eri käräjäoikeuksissa annettiin syyksilukevia tuomioita lähes 3000 talousrikoksessa, joista veropetos ja törkeä veropetos muodostivat rikosnimikkeinä yhdessä lähes 20 prosenttia. 11 Kyseessä ei siis ole missään määrin marginaalinen talousrikollisuuden tyyppi. Tutkimustehtävänäni tässä tutkielmassa on kaksiosainen: yhtäältä pyrin arvioimaan sitä, mikä on yrityksestä luopumisen ja tehokkaan katumisen tarkoitus sekä kriminaalipoliittinen perusta rikosvastuun kannalta, ja toisaalta sitä, soveltuvatko yrityksestä luopuminen ja tehokas katuminen veropetokseen vai eivät. Varsinainen tiedonintressini keskittyy veropetoksen, yrityksestä luopumisen ja tehokkaan katumisen keskinäisten suhteiden tarkasteluun, mutta sen mahdollistamiseksi on oleellista suorittaa myös tutkimustehtävän ensimmäinen osio. Pyrkimykseni on siis jossain määrin jäsennellä yrityksestä luopumiseen ja tehokkaaseen katumiseen liittyvää oikeudellista informaatiota, eli tutkimustehtäväni ensimmäisen osan tarkoitus on systematisointi. Tutkimustehtäväni toinen osa keskittyy sen arviointiin, ovatko yrityksestä luopuminen ja tehokas katuminen mahdollisia veropetoksessa, ja arvioin tätä myös tarkemmin tietyt verolajit huomioon ottaen. Tavoitteenani on esittää perusteltuja tulkintakannanottoja ja yrittää löytää ratkaisuja esille nouseviin tulkintaongelmiin. Tähän asetelmaan nähden lainoppi eli oikeusdogmatiikka lienee kiistatta paras mahdollinen metodi, ja sen olen valinnutkin. Tutkielmani on siis metodiltaan lainopillinen, tarkemmin ottaen rikoslainopillinen 12. Lähdeaineisto keskittyy lainopille tyypillisesti pitkälti lain esitöihin, oikeuskäytäntöön ja oikeuskirjallisuuteen. Pyrin erityisesti oikeuskäytännön kautta nostamaan esille ja kommentoimaan aiheeseen liittyviä tulkintaongelmia. Lähdeaineistoon sisältyy ulkomaisilta osin erityisesti länsinaapurimme Ruotsin järjestelmää koskevaa kirjallisuutta ja oikeuskäytäntöä. 10 Ks. asiaan liittyvä hallituksen esitys, HE 32/2015 vp. 11 Ks. Hakamo ym. 2009, s. 108. 12 Rikoslainopin kahtena tärkeimpänä tehtävänä pidetään lainkäyttäjille suunnattujen suositusten esittämistä siitä, miten rikosoikeudellisia normeja tulisi tulkita, sekä rikosoikeudellisten normien systematisointia, eli oikeudellisen aineksen saattamista hallittavampaan muotoon; ks. Melander 2010, s. 9; Lappi-Seppälä ym. 2013, s. 42; Tolvanen 2015, s. 4.

4 Vaikka Ruotsin rikossäädökset ovatkin rakenteellisesti selvästi omasta rikoslaistamme poikkeavia, on Ruotsissa kuitenkin säädetty yrityksestä luopumista ja tehokasta katumista vastaavasta oikeudellisesta konstruktiosta pitkälti samalla tavalla kuin omassa rikoslaissamme. Samankaltaisuus sääntelyssä ja oikeuskäytännössä huomioon ottaen ruotsalaisen aineiston käyttäminen on mielestäni hyvin perusteltua. Ottaen huomioon, että kyseessä on oikeustieteen maisterin tutkinnon tasoinen opinnäytetyö, on aihetta syytä rajata jossain määrin. 13 Rikoksen yritykseen ja näin ollen myös yrityksestä luopumiseen ja tehokkaaseen katumiseen liittyvät tahallisuuskysymykset jäävät tämän esityksen ulkopuolelle lähes täysin. Todettakoon, että RL 5 luvun 1 :stä seuraa, että yritys on rangaistava vain tahallisena. Lähtökohtana on siis tahallinen veropetos tai sen yritys. Lisäksi RL 5 luvun 2 :ään liittyviä osallisuuskysymyksiä tarkastellaan yksinomaan tekijän näkökulmasta, yllyttäjään ja avunantajaan liittyvät problematisoinnit jätetään tässä tarkemmin käsittelemättä. Näin siksi, että RL 5 luvun 2 :n osallisuusulottuvuus on syytä tiedostaa, mutta koska tutkielman painopiste kohdistuu tulkintakannanoton muodostamiseen yrityksestä luopumisen, tehokkaan katumisen ja veropetoksen suhteessa, ei ole syytä upottautua osallisuuteen liittyvään problematiikkaan turhan syvästi, vaikka sitä jossain määrin pohditaankin. Verorikossäännösten sisältö määrittyy pitkälti verolainsäädännön kautta. 14 Veropetoksen tunnusmerkistön täyttyminen riippuu taas pitkälti siitä, mikä verolaji on kyseessä. 15 Tämän vuoksi tunnusmerkistöjen ymmärtämiseksi on syytä siis tuntea verolainsäädäntöä. Tutkielmassa tarkastellaan lyhyesti muutaman yleisimmän verolajin verotusmenettelyä tiivistetysti ja arvioidaan verolajikohtaisia eroja tutkielman teemaan nähden. Tarkastellut verolajit on valittu niiden yleisyyden perusteella, ja ne ovat tuloverotus, arvonlisäverotus, ennakonperintä, kiinteistöverotus, perintö- ja lahjaverotus sekä varainsiirtoverotus. Tullit (ns. tulliveropetokset) on jätetty tarkoituksenmukaisuussyistä tutkielman ulkopuolelle, sillä niiden mukana tarkasteltavaksi tulisi tutkielman fokuksen säilymisen kannalta liian laajoja konkurrenssikysymyksiä. Tarkasteltaviksi valittujen verolajien verotusmenettely selostetaan vain pääpiirteittäin siinä määrin, kuin on tarpeellista tutkielman pääteeman mukaisten kannanottojen esittämiseksi. 13 Nuutilan mukaan rikoslainoppi voidaan ymmärtää myös lainsoveltajalle asetettavina vaatimuksina sen sijaan, että kaikkiin mahdollisiin ongelmiin pyrittäisiin vastaamaan; ks. Nuutila 1997, s. 17. Jokaista tutkimusta, olivatpa ne sitten opinnäytteitä tai muita, on kuitenkin aina rajattava tavalla tai toisella. 14 Sahavirta 2007, s. 196. 15 Sahavirta 2007, s. 186.

5 Tutkielmassa ei paneuduta siihen, miten mahdollinen vastuuvapausperusteiden soveltuminen veropetokseen vaikuttaisi hallinnollisessa menettelyssä määrättävään veronkorotukseen tutkielman näkökulma on puhtaan rikosoikeudellinen. Aiheen käsittely rajautuu veropetoksen osalta myös ainoastaan RL 29 luvun 1 :ään. Saman luvun 2 ja 3 :ssä tarkoitettuja törkeää ja lievää tekomuotoa ei erikseen käsitellä, mutta lienee selvää, että tutkimuksessa esitettävää analyysiä voidaan soveltuvin osin hyödyntää myös törkeän ja lievän tekomuodon konteksteissa. Tutkielma jakautuu rakenteellisesti neljään pääjaksoon. Johdannossa taustoitetaan tutkimusta ja asetetaan tutkimustehtävät, tarkennetaan metodi ja ilmaistaan aiheen käsittelylle asetetut rajaukset, joiden puitteissa aihetta lähestytään. Tutkielman tutkimustehtävä on edellä mainitulla tavalla kaksiosainen: toisen pääjakson tarkoitus on keskittyä tutkimustehtävän ensimmäiseen osioon, eli yrityksestä luopumisen ja tehokkaan katumisen yleiseen arviointiin ja systematisointiin. Pääjaksossa käsitellään myös rikosoikeutta ja sen keskeisiä erityispiirteitä ja periaatteita ennen RL 5 luvun 2 :n varsinaiseen tarkasteluun syventymistä, sillä se palvelee sekä aiheeseen perehtymättömän lukijan ymmärtämystä, että myös koko tutkielman perustaa. Toisen pääjakson lopuksi esitetään myös lyhyt yhteenveto, jossa on tarkoitus tiivistää tutkimustehtävän ensimmäisen osion anti ja selventää ilmi tullutta oikeudellista informaatiota. Kolmannessa pääjaksossa keskitytään vastaavasti tutkimustehtävän toiseen osioon, eli yrityksestä luopumisen, tehokkaan katumisen ja veropetoksen keskinäisen suhteen arviointiin, ottaen huomioon tarkasteltaviksi valittujen verolajien ominaispiirteet ja niistä johtuvat vaikutukset. Jaksoon keskittyy suurin osa kirjoittajan omasta panoksesta, sillä se on tutkielman tulkintaan painottuvin osio. Jaksossa esitetään tulkintakannanottoja perusteluineen ja pyritään ehdottamaan ratkaisua tulkintaongelmiin. Viimeisessä eli neljännessä pääjaksossa tehdään yhteenvetoa erityisesti kolmannen pääjakson pohjalta heränneitä ajatuksia, arvioidaan tutkimustehtävien suorittamisen onnistuneisuutta ja pohditaan myös mahdollisia jatkotutkimuskysymyksiä.

6 2 RIKOSOIKEUDESTA, YRITYKSESTÄ LUOPUMISESTA JA TE- HOKKAASTA KATUMISESTA YLEISESTI 2.1 Rikosoikeudesta 2.1.1 Rikosoikeuden erityispiirteistä ja monialaisuudesta Rikosoikeus käsittää oikeusjärjestyksen osana rikosten ja rikoksista määrättävien seuraamusten sääntelyn. 16 Lappi-Seppälä ym. esittävät, että rikollisuuden tutkimusta ja yhteiskunnallista päätöksentekoa voidaan tarkastella kolmen eri näkökulman kautta, jotka ovat alati keskinäisessä vuorovaikutuksessa. Näkökulmat ovat rikosoikeus, kriminologia ja kriminaalipolitiikka. Rikosoikeustutkimuksen ytimen muodostaa rikoslainoppi, ja sen kohteena ovat rikosoikeudelliset normit. 17 Paitsi että rikosoikeus on kytköksissä useaan muuhun oikeudenalaan, se on myös siis itsessään monialainen. 18 Rikosoikeustieteestä voidaankin puhua myös kokonaisuutena. 19 Tarkastellaan lyhyesti kriminologiaa ja kriminaalipolitiikkaa ennen rikosoikeuteen ja rikoslainoppiin syventymistä. Kriminologiassa tutkitaan rikollisuutta yhteiskunnallisena ilmiönä. Kun rikosoikeus on lähtökohtaisesti normatiivinen tiede, on kriminologia puolestaan lähtökohdiltaan empiiristä. Kriminologeja kiinnostaa rikollisuuden tutkimisen lisäksi myös rikosoikeudellinen kontrollijärjestelmä, rikoksen uhri (viktimologia) sekä rikosten torjunta. Yksi kriminologian keskeisimmistä opeista on syyoppi, jossa tarkastellaan sitä, mistä rikollisuus johtuu ja miten siihen voidaan vaikuttaa. Kriminologia on monitieteinen tutkimusalue, johon vaikutteita antavat useat muut tieteenalat psykologiasta antropologiaan ja sosiaalipolitiikasta tilastotieteeseen. 20 Kriminaalipolitiikalla tarkoitetaan pääsääntöisesti sellaista yhteiskunnallista päätöksentekoa, joka liittyy rikollisuuteen. Kriminaalipolitiikalla voidaan myös tarkoittaa tiettyjä linjauksia, asetettuja tavoitteita ja keinovalintoja. Koska kriminaalipolitiikka on nimensä mukaisesti politiikkaa, sitä tehdään lakeja säädettäessä ja lainsäädäntöä valmisteltaessa, mutta myös silloin, kun yritetään vaikuttaa tulevaan kriminaalipolitiikkaan. Tällaista kriminaalipolitiikkaa 16 Nuutila 1997, s. 7. 17 Lappi-Seppälä ym. 2013, s. 42 ja 44. 18 Melander 2010, s. 9. Kirjoittaja esittää, että rikosoikeuteen liitettäviin osa-alueisiin lukeutuu kriminologian ja kriminaalipolitiikan lisäksi myös rikosoikeusfilosofia, rikosten torjuntaa koskeva tutkimus (rikosten torjunta) sekä kansainvälinen ja eurooppalainen rikosoikeus. 19 Ks. Nuutila 1997, s. 10 13. Nuutila erottelee rikosoikeuden alat kriminologiaan, kriminaalipolitiikkaan, rikoslainoppiin ja rikosoikeusteoriaan. 20 Melander 2010, s. 10; Lappi-Seppälä ym. 2013, s. 43.

7 voidaan kutsua käytännölliseksi kriminaalipolitiikaksi. Tutkimus on yksi kriminaalipoliittisen vaikuttamisen muodoista, ja kriminaalipoliittista tutkimusta voidaan luonnehtia tieteelliseksi (tai teoreettiseksi) kriminaalipolitiikaksi. Mikäli kriminaalipoliittinen vaikuttaminen on keskeisessä osassa tutkimuksessa, on luontevaa puhua esimerkiksi kriminaalipoliittisesti orientoituneesta rikosoikeustutkimuksesta. 21 Tolvasen mukaan kriminaalipolitiikka pitäisi päätöksentekona määritellä niin, että se olisi a) kriminalisointien tarpeen hahmottamista lainsäädännön ja lainvalmistelun tasolla, b) seuraamusten lajeista ja laadusta päättämistä lainsäädännön tasolla, c) rankaisemisen vaihtoehtojen kartoittamista, d) rankaisemisen tarpeen punnintaa lainkäytön tasolla ja e) rankaisemisen perusoikeudellisten rajoitusten määrittelyä. Kriminaalipolitiikassa asetettujen kohteiden ja tavoitteiden valintaan vaikuttavat politiikan tekijän näkemykset koskien rikollisuutta ja sen syitä. Myös rikoslajikohtaiset erot näkyvät kriminaalipolitiikassa: esimerkiksi talousrikosten osalta painotetaan rakenteellisia tekijöitä, kun taas tieliikennettä koskeva kriminaalipolitiikka keskittyy enemmän yksilötason vaikuttamiseen. 22 Rikosoikeudellinen tutkimus ja kriminaalipolitiikka ovat molemminpuolisessa vuorovaikutuksessa keskenään. Kriminaalipoliittinen päätöksenteko tuottaa lakeja, joita rikoslainoppi tutkii, sekä asettaa linjauksia ja tavoitteita, jotka vaikuttavat rikoslainopin tulkintasuosituksiin ja käsitesisältöön. Toisaalta rikoslainopin tuottamat teoriat ja käsitteet vaikuttavat vuorostaan lainsäätäjän tuleviin valintoihin ja tulkintasuositukset lainkäyttäjään eli tuomioistuimiin. 23 Rikoslainopilla on osaltaan näin lainkäyttäjiä kontrolloiva funktio, sillä kun rikoslainopin piirissä on esitetty perusteltuja näkemyksiä rikoksellisia ongelmia koskien, täytyy lainkäyttäjän kiperää punnintatilannetta harkitessaan ottaa rikoslainopissa esitetyt argumentit huomioon. 24 Rikosoikeus tarkoittaa siis normiainesta, joka koskee rikosta ja rangaistusta. Rikosoikeuden keskeisin normiaines sisältyy rikoslakiin, jonka 10 ensimmäistä lukua käsittävät rikoslain yleisen osan. Yleisen osan säännökset tulevat sovellettaviksi rikoslain muissa luvuissa (11 51) säädettyjen tunnusmerkistöjen yhteydessä. Rikosoikeuteen kuuluu myös yleisiä oppeja, 21 Melander 2010, s. 11; Lappi-Seppälä ym. 2013, s. 44. Kriminaalipolitiikkaan sisältyy sekä rikosoikeuspolitiikkaa että rikosten torjuntaa; ks. Lappi-Seppälä ym. 2013, s. 46. Ks. myös Lahti 2013, s. 11 12. Se, miten hyvin tieteellinen kriminaalipolitiikka eli tutkimus lopulta vaikuttaa käytännölliseen kriminaalipolitiikkaan vaihtelee sekä yhteiskunnittain että yhteiskunnan sisälläkin. 22 Tolvanen 2015, s. 7. 23 Lappi-Seppälä ym. 2013, s. 45, ks. myös. Tolvanen 2015, s. 4 5: rikoslainopilla on siis kiinteä yhteys käytännön ratkaisutoimintaan ja oikeuskäytäntöön. 24 Tolvanen 2015, s. 4.

8 jotka eivät ole käsitteellisesti sama asia, kuin rikoslain yleinen osa, vaan oikeuskäytäntö ja lainoppi on kehittänyt niitä. Yleiset opit muodostavat rikosoikeuden ns. kovan ytimen ja ne käsittävät joukon sääntöjä, jotka ovat yhteisiä lähtökohtaisesti kaikille tai ainakin useimmille rikoslajeille. Rikosoikeudelliset oikeusperiaatteet, teoriat, käsitejärjestelmä, oikeuslähdeoppi ja oikeudelliset metodit kuuluvat muun muassa yleisiin oppeihin. Yleisistä opeista voidaan lisäksi erottaa keskenään vastuuoppi ja seuraamusoppi. 25 Rikosoikeus oli alun perin seurauskeskeistä, jolloin rikosvastuun keskiössä on ollut seurauksen aiheuttaminen, toisin sanoen seurausrikokset ovat rikostyypeistä vanhimpia. Seuraushakuisuuden rinnalle on noussut syyllisyyshakuisuus ja erityisesti vaarantamisrikokset, muun muassa abstraktit vaarantamisrikokset, joissa konkreettista vahinkoa ei edellytetä aiheutuvan rangaistusvastuun perustumiseksi. Rikosoikeudella pyritään vastaamaan elävän elämän ilmiöihin ja luonnollisesti yhteiskunnan kehittyessä myös rikosoikeuden on kehityttävä vastaamaan kulloisiakin tarpeita ja painotuksia. 26 2.1.2 Laillisuusperiaatteesta, rikosoikeuden perusoikeusyhteydestä sekä kriminalisointiperiaatteista Rikosoikeusjärjestelmälle on annettu huomattavaa valtaa puuttua yksittäisten ihmisten elämään. Tämän johdosta on tärkeää, että vallankäytölle on asetettu rajoja. Rikosoikeudellinen laillisuusperiaate määritellään perustuslain (PL, 731/1999) 8 :ssä seuraavasti: [k]etään ei saa pitää syyllisenä rikokseen eikä tuomita rangaistukseen sellaisen teon perusteella, jota ei tekohetkellä ole laissa säädetty rangaistavaksi. Rikoksesta ei saa tuomita ankarampaa rangaistusta kuin tekohetkellä on laissa säädetty. Laillisuusperiaate on rikosoikeuden keskeisin normatiivinen periaate, jonka voidaan katsoa koostuvan neljästä alaperiaatteesta, jotka ovat: 1) kirjoitetun lain vaatimus, joka kieltää tuomaria menemästä kirjoitetun lain ulkopuolelle (praeter legem -kielto); 2) analogiakielto, joka kieltää tuomaria soveltamasta lakia analogisesti syytetyn vahingoksi; 3) retroaktiivisuuskielto, joka kieltää yhtäältä lainsäätäjää säätämästä tekoja rangaistavaksi taannehtivasti ja toisaalta myös tuomaria soveltamasta lakia taannehtivasti sellaisen teon rankaisemiseksi, joka ei tekohetkellä vielä ollut rangaistava; ja 25 Tolvanen 2015, s. 2 4. Vastuuoppi koskee rikosvastuun yleisiä edellytyksiä, kun taas seuraamusoppi keskittyy nimensä mukaisesti seuraamuksiin. 26 Ks. Sutela 2015, s. 417 418.

9 4) epätäsmällisyyskielto, joka kieltää lainsäätäjää säätämästä epätäsmällisiä rikossäännöksiä. 27 Rikosoikeus pohjautuu pitkälti perusoikeuksia koskevalle jännitteelle: rikosoikeuden ehkä tärkeimpänä tehtävänä voidaan pitää ihmisten perusoikeuksien suojaamista, mutta toisaalta rikosoikeuden käyttöön liittyy riski kyseisten oikeuksien loukkaamisesta. 28 Lähtökohtaisesti rikosoikeudellisen järjestelmän oikeutukseksi nähdäänkin pitkälti siis järjestelmän kykyä suojata tärkeinä pidettyjä oikeushyviä joita voidaan kutsua myös suojeluobjekteiksi tai suojeluintresseiksi loukkauksilta. 29 Rikosoikeutta voidaankin oikeudenalana pitää perusoikeusherkkänä, 30 ja eritoten tämän vuoksi rikosoikeus myös eroaa muista oikeudenaloista vaatiessaan jatkuvaa legitimaatiota ja oikeutusta olemassaololleen. 31 Rikosoikeuden ja perusoikeuksien välinen yhteys oli aiemmin olematon, mutta 60- ja 70- luvuilta lähtien yhteyttä on pyritty selkeyttämään. Kriminalisointeja perusteltiin ennen etupäässä moraalifilosofian ja kriminaalipolitiikan kautta. Kun perus- ja ihmisoikeusnäkökohdat ovat voimistuneet, on yleisesti puhuttu (rikos)oikeuden valtiosääntöistymisestä. Kehitys on vaikuttanut paitsi kriminalisointien tulkintaan, myös niitä koskeviin pohdintoihin. 32 Voidaan katsoa olevan olemassa kolme pääperiaatetta, jotka koskevat kriminalisointeja (kriminalisointiperiaatteet 33 ): oikeushyvien suojelun periaate, hyötyjen ja haittojen vertailun periaate sekä ultima ratio -periaate. 34 Oikeushyvien suojelun periaatteen mukaan kriminalisoinneille tulisi aina löytää peruste oikeushyvien suojasta (oikeushyväoppi). Oikeushyväoppi rajoittaa rikoslain käyttöä: jos kriminalisoinnilla ei pystytä suojaamaan oikeushyvää, on siitä luovuttava. On kuitenkin huomattava, ettei kriminalisointeja silti saa käyttää aina, kun jokin yksittäinen oikeushyvä näyttäisi suojelua kaipaavan. 35 Suojeltavalta oikeushyvältä edellytetään tiettyä painavuutta. Oikeushyvien suojelun periaatteesta johtuen kaikilla rikossäännöksillä tulee siis olla tietty suojelutarkoitus. Näin ollen rikosoikeudellinen sääntely on 27 Ks. HE 44/2002 vp, s. 30 31; Nuutila 1997, s. 47 48; Frände 2012, s. 27 30; Tapani Tolvanen 2015, s. 102 103. 28 Pirjatanniemi Oik 2011, s. 154. 29 Nuutila 1997, s. 40; ks. myös Frände 2012, s. 18. 30 Nuutila 1997, s. 8. 31 Ks. Frände 2012, s. 16. 32 Melander 2016, s. 12; Pirjatanniemi Oik 2011, s. 157; Pirjatanniemi 2005, s. 199. 33 Kriminalisointiperiaatteet ei ole vielä käsitteellisesti lyöneet läpi ainakaan lainsäädäntöprosessissa; ks. Tapani Tolvanen 2013, s. 78. 34 Ks. Tapani Tolvanen 2013, s. 77. 35 Nuutila 1997, s. 40; Tapani Tolvanen 2013, s. 81 82.

10 tarkoitussidonnaista ja rikosoikeudellisia säännöksiä sovellettaessa tuolle tarkoitukselle tulee antaa merkitystä. 36 Ennen kriminalisointien perusoikeusyhteyden lähempää tarkastelua todettakoon, että oikeushyvät voidaan mahdollisen perus- ja ihmisoikeusyhteytensä lisäksi jaotella yksilöllisiin (henkilöllisiin) ja yhteisöllisiin oikeushyviin. Yksilöllisiin oikeushyviin lukeutuvat muun muassa henki ja terveys, ruumiillinen itsemääräämisoikeus, vapaus, vauraus ja yksityisyys. Yhteisöllisiin oikeushyviin voidaan sen sijaan katsoa kuuluvan muun muassa valtio, poliittiset oikeudet, viranomaistoiminta ja yleinen järjestys. Yhteisöllisillä oikeushyvillä on pohjimmiltaan usein yhteys myös yksilöllisiin oikeushyviin, kuten esimerkiksi liikenneturvallisuudella on ihmisten hengen ja terveyden suojaan. 37 Nykyisellään perusoikeuksien suhde rikosoikeuteen on hyvin vahva. Perus- ja ihmisoikeudet ovat valtiosääntöistymisen johdosta alkaneet vaikuttaa rikosoikeuteen nimenomaan oikeushyvien suojelun periaatteen kautta: nykyään katsotaan melko yleisesti, että rikosoikeudella suojattavat oikeushyvät on voitava pääsääntöisesti johtaa perus- tai ihmisoikeuksista. On eri näkemyksiä siitä, onko oikeushyvät voitava poikkeuksetta johtaa aina takaisin perus- ja ihmisoikeuksiin, vai onko olemassa joitakin sellaisiakin oikeushyviä, joita ei välttämättä voida niihin johtaa, mutta jotka ovat kuitenkin hyväksyttävinä perusteina eri kriminalisoinneille. 38 Nuutilan mukaan oikeushyvät on yleensä voitava johtaa perus- tai ihmisoikeuksista. Hän kuitenkin tuo ilmi, että erityisesti yhteisölliset oikeushyvät ja niiden suojaksi säädetyt kriminalisoinnit on usein katsottu epämääräisiksi. 39 Nuutila siis jättää auki mahdollisuuden myös suoraan perus- ja ihmisoikeuksiin perustumattomille, lähinnä ilmeisesti yhteisöllisten oikeushyvien suojaksi säädetyille kriminalisoinneillekin jossain määrin. Frände katsoo, ettei rikosoikeudella suojeltaviksi oikeushyviksi voida hyväksyä muita kuin sellaisia oikeushyviä, jotka suoraan tai epäsuorasti hyödyttävät yksilön vapauspiiriä eli itsetoteutusta. Jonkin oikeushyvän sisältyminen perustuslakiin tai ihmisoikeussopimuksiin on puolestaan tärkein osoitus kyseisen oikeushyvän kyvystä edesauttaa yksilön itsetoteutusta. Toisaalta Frände on myös todennut, että tietyn kriminalisoinnin perusoikeuksiin perustumattomuus ei sinänsä kyseenalaista kyseisen kriminalisoinnin hyväksyttävyyttä. Hänen mu- 36 Melander 2016, s. 25. 37 Nuutila 1997, s. 41 42. 38 Pirjatanniemi on tarkastellut tarkemmin perus- ja ihmisoikeuksien ja oikeushyväopin suhdetta koskevaa keskustelua; ks. Pirjatanniemi 2005, s. 198 201. 39 Nuutila 1997, s. 41 42.

11 kaansa nimittäin erikoisrikosoikeuteen sisältyy kriminalisointeja, joilla suojeltavia oikeushyviä ei voida suoraan johtaa perusoikeuksista. 40 Frände ei siis lähtökohtaisesti pidä kriminalisointien perusoikeusyhteyden edellytystä täysin absoluuttisena. Tapani ja Tolvanen esittävät, että rikosoikeudella suojattavat oikeushyvät on kyettävä ankkuroimaan perus- ja ihmisoikeuksiin. Yksilöllisten oikeushyvien suojelun kohdalla tämä ei aiheuta ongelmia, mutta yhteisölliset oikeushyvät ovat johdettavissa vain välillisesti perusoikeuksista. Tapanin ja Tolvasen mukaan rikosoikeudellisessa tutkimuksessa tulisi selvittää kytköksiä ja vaikutusmekanismeja, jotka linkittävät yhteisöllisen oikeushyvän suojan kohteen yksilöllisiin perusoikeuksiin. He myös viittaavat tukevat Fränden näkemystä siitä, että rikosoikeudella tulee suojata vain niitä arvoja, jotka suoraan tai epäsuorasti hyödyttävät yksilön vapauspiiriä. 41 Tapanin ja Tolvasen näkemys kriminalisointien perusoikeusyhteysvaatimuksesta vaikuttaa kaikista tarkastelluista näkemyksistä absoluuttisimmalta: heidän mukaansa kriminalisoinneilla suojeltavat oikeushyvät on voitava ainakin välillisesti palauttaa yksilöllisiin perusoikeuksiin. Melander viittaa Tapanin ja Tolvasen esittämään käsitykseen siitä, että rikosoikeudella suojattavat oikeushyvät palautuvat jäännöksettä perusoikeuksiin ja pitää kyseistä tavoitetta kannatettavana, mutta ei erityisen realistisena. Hänenkin mukaansa oikeushyvien johtaminen perusoikeuksiin on helppoa silloin, kun puhutaan rikosoikeuden kovasta ytimestä, eli muun muassa kriminalisoinneista, joilla suojataan yksilöllisiä perusoikeuksia, kuten henkeä ja terveyttä. Melander kuitenkin huomauttaa, että rikoslakiin sisältyy paljon kriminalisointeja, joilla suojellut oikeushyvät eivät ole ainakaan välittömästi ja ongelmitta palautettavissa perusoikeuksiin. 42 Melander pitää siis kriminalisointien perusoikeusyhteyttä hyvänä tavoitteena, mutta ei näe sen toteutuvan käytännössä, eli vaatimuksella on hänelle vain tavoitteellinen funktio. Jos kriminalisoinnilla ei suojella mitään eriteltävissä olevaa oikeushyvää, voidaan kriminalisointia pitää mielivaltaisena ja jopa järjettömänä. Pelkästään teon moraalittomuuteen yhteiskunnan silmissä perustuvat kriminalisoinnit ovat melko hataralla pohjalla, joskin niillä voidaan nähdä potentiaalia saavuttaa suojeluvaikutusta suhteessa johonkin oikeushyvään. Koska kriminalisoinneilla tullaan helposti rajanneeksi yhden oikeushyvän suojelun varjolla ihmisten perusoikeuksia, tulee kyseisten rajoitusten olla hyväksyttäviä. Hyväksyttävyys 40 Frände 2012, s. 19 20. 41 Tapani Tolvanen 2013, s. 79 80. 42 Melander 2016, s. 25.

12 edellyttää, että perusoikeuksien rajoitukset ovat sopusuhdassa suojattavan oikeushyvän painoarvoon. Oikeushyvien suojelufunktion lisäksi kriminalisoinneissa on otettava huomioon myös yksittäisen kriminalisoinnin preventioteho: mikäli etukäteen arvioituna preventioteho tulisi olemaan vähäinen, ei kriminalisointiin kannata panostaa, ellei suojan tarve ole jostain syystä erityisen suuri. 43 Rikosoikeudessa vaikuttaa myös hyötyjen ja haittojen vertailun periaate. Jos kriminalisointi on punnittu oikeushyvien suojelun näkökulmasta hyödylliseksi, on sen lisäksi tuotettava yhteiskunnallisesti enemmän hyötyä kuin haittaa. Tämän arvioimiseksi on määriteltävä ja tarkasteltava kriminalisoinnilla saavutettavia hyötyjä sekä haittoja, joskaan tätä varten ei ole olemassa mitään erityistä mittapuuta. Lisäksi täytyy selvittää, miten rikollisuuden ja sen kontrolloinnin aiheuttamat kustannukset voidaan jakaa oikeudenmukaisesti. Hyötyvertailun lähtökohtana tulee pitää kriminalisoinnin preventiotehoa: sen tulee olla riittävä kriminalisoinnin aiheuttamien rajoitusten suhteessa. Tämä vaikuttaa osaltaan ihmisten kokemukseen rikosoikeusjärjestelmän oikeudenmukaisuudesta ja humaaniudesta. Lisäksi hyötyjen ja haittojen vertailun periaate liittää rikosoikeuteen kohtuullisuuden ja joustavuuden aspekteja. 44 Mainittava on lisäksi ultima ratio -periaate, joka liittyy rikosoikeuden viimesijaisuuteen: rikosoikeuden on oltava yhteiskunnallisen sääntelyn kannalta viimeinen keino. Ennen kriminalisointia on arvioitava, voitaisiinko jonkin muun yhteiskunnallisen vaikuttamisen tai sääntelyn keinolla saavuttaa rikosoikeudellista sääntelyä ja oikeushyvän suojaa vastaava teho kohtuullisin kustannuksin, sillä rikosoikeusjärjestelmän voidaan itsessään katsoa aiheuttavan kärsimystä. Perusoikeusnäkökulmasta rajoitukset ovat sallittavia vain silloin, jos tavoite ei ole saavutettavissa perusoikeuksia vähemmän rajoittavin keinoin. Mikäli esimerkiksi hallinnollisella menettelyllä on saavutettavissa rikosoikeutta vastaava suojelun teho, on lähtökohtaisesti perustellumpaa käyttää hallinnollista menettelyä. Toisaalta hallinnollinen menettely voi olla käytännössä yhtä hidasta ja vaikutuksiltaan raskasta kuin rikosoikeudellinen menettelykin, mikäli puhutaan sanktioiden asettamisesta. 45 Ultima ratio -periaatteella voidaan nähdä olevan kaksi eri tasoa: ulkoinen ja sisäinen. Ulkoinen taso viittaa siihen, kun rikosoikeutta suhteutetaan muuhun yhteiskunnalliseen keinova- 43 Nuutila 1997, s. 42 43. 44 Nuutila 1997, s. 43 44; Tapani Tolvanen 2013, s. 88. 45 Nuutila 1997, s. 44 46; Pirjatanniemi 2005, s. 196.

13 likoimaan, kun taas sisäinen taso liittyy siihen, miten vanhemmat rikosoikeudelliset seuraamukset suhteutetaan uudempiin kriminalisointien tasolla. 46 Ultima ratio -periaate asettaa viime kädessä rikosoikeuden käytölle vielä yhden lisävaatimuksen, joka tulee ottaa huomioon kriminalisointeja säädettäessä. 47 Ottaen huomioon kaikki kriminalisoinneille asetetut vaatimukset, voidaan todeta, että kriminalisoinnein suojellut oikeushyvät on koettu hyvin arvokkaiksi merkityksiltään. 2.2 Yritysopista ja yrityksen rangaistavuudesta 2.2.1 Rangaistavuuden perustasta ja yritysteorioista Yritysoppi on oleellinen osa rikosoikeuden yleisiä oppeja. Yritysopilla on erityistä merkitystä rikosoikeudellisen vastuun määrittelyssä. Yrityksen rankaiseminen perustuu syyllisyys- ja vaarantamisvastuulle. Yritys ilmentää tekijän syyllisyyttä, joka on sinällään moitittavaa, ja toisekseen yritykseen liittyy oikeudenloukkauksen vaara. Rikoksen yrityksen rankaiseminen on sitä perustellumpaa, mitä vakavamman oikeudenloukkauksen vaarasta on kyse. 48 Aiemmin kerrotulla tavalla lienee selvää, että yleisesti ottaen kriminalisoinneilla suojataan arvokkaiksi koettuja oikeushyviä. Näin ollen, mikäli tunnusmerkistössä on erikseen kriminalisoitu myös rikoksen yritys, voidaan suojattavaa oikeushyvää pitää erityisen painavana tai suojelun tarpeessa olevana. Tietyn rikoksen yritys on rangaistavaa rikoslain 5 luvun 1 :n 1 momentin mukaan vain silloin, kun yritys on tahallista rikosta koskevassa säännöksessä säädetty rangaistavaksi. 49 Rikoksen yritystä edeltää yleensä jonkinlainen valmistelu, mutta valmistelusta ei pääsääntöisesti rangaista. 50 Joissain rikoksissa yritys rinnastetaan suoraan täytettyyn tekoon 51 : näin 46 Tapani Tolvanen 2013, s. 91. 47 Pirjatanniemi huomauttaa, että periaatteita sovellettaessa usein unohdetaan niiden edellyttävän empiiristä tutkimusta kriminalisointien vaikutuksista, sekä tämän lisäksi myös se, ettei hyötyjä, haittoja ja rikosoikeuden käyttämisen viimesijaisuutta kyetä todellisuudessa tarkastelemaan täysin objektiivisesti; ks. Pirjatanniemi 2005, s. 197. 48 HE 44/2002 vp, s. 132. 49 Oikeusjärjestyksemme ei siis tunne tuottamuksellisen rikoksen yritystä; ks. Frände 2012, s. 225. Tahallisuuden suhteen yrityksessä riittää tahallisuuden alin aste, ks. HE 44/2002 vp, s. 135; Lappi-Seppälä LM 2004, s. 423. 50 Joidenkin luonteeltaan pääsääntöisesti hyvin vakavien rikosten valmistelu on erikseen säädetty rangaistavaksi, esimerkiksi RL 11 luvun 2 :ssä tarkoitettu joukkotuhonnan valmistelu tai RL 13 luvun 3 :n valtiopetoksen valmistelu. Valmistelulla on kuitenkin oma erillinen rangaistusasteikkonsa; ks. Frände 2012, s. 222. Rikosoikeudessa on myös ollut lähtökohtana, että ajatuksista ei rangaista; ks. Lappi-Seppälä LM 2004, s. 423; Melander 2010, s. 135. 51 Frände kutsuu tällaisia rikoksia yritysrikoksiksi, ja huomauttaa, että yrityksen integroitu kriminalisointitapa ei poista yrityksen käsitettä koskevia tulkintavaikeuksia; ks. Frände 2012, s. 222.

14 on siis paitsi veropetoksen osalta, myös esimerkiksi RL 50 luvun 1 :n huumausainerikoksen kohdalla. 52 Yrityksen rangaistavuudesta voidaan säätää myös erikseen omassa momentissaan, joskin yrityksen rangaistavuuden integroitu sääntelytapa näyttäisi merkitsevän yrityksen ankarampaa rankaisemista, kuin erillinen sääntelytapa. 53 Suomessa on näin ollen omaksuttu tapa toteuttaa yritysvastuu lainsäädäntöteknisesti niin, että rikos kriminalisoidaan nimenomaisesti erityisen osan tunnusmerkistössä. 54 Yritysopin kannalta on huomattava, että sen tarkka sisältö on riippuvainen kulloinkin tarkasteltavana olevasta rikostyypistä, sillä rikosten tunnusmerkistöt ovat keskenään erilaisia, ja ne edellyttävät toisistaan poikkeavia täytäntöönpanotoimia. 55 Yleispätevää yrityksen käsitettä ei ole. 56 Yritys on määriteltävissä epäsuorasti suhteessa täytettyyn tekoon: kyseessä on yritys, kun tunnusmerkistöstä jää täyttymättä jotakin oleellista: 57 yrityksen ja täytetyn teon välinen ero on siinä, että yrityksessä oikeushyvän loukkaus ei ole vielä toteutunut. 58 Yritysvastuu on liitettävissä tiettyyn kriminalisointiin sitä helpommin, mitä useampaan objektiivisesti havainnoitavaan osatekoon oikeushyvän loukkaamiseen tai vaarantamiseen tähtäävä tekosarja on eriteltävissä. Jos osatekoja ei voida eritellä, oikeusturvasyyt ja näyttöön liittyvät ongelmat hankaloittavat yrityksen rankaisemista kyseisessä kriminalisoinnissa. 59 Kuten jo todettiin, yrityksen rankaisemisella pyritään suojaamaan erityisen tärkeinä pidettyjä oikeushyviä. Yrityksen kriminalisointi korreloi näin ollen yleensä kyseisen teon vakavuuteen: täytettyä tekoa pidetään niin moitittavana, että sen yrityskin on katsottu perustellusti rangaistavaksi. Toisaalta yrityksen kriminalisointiin voi liittyä myös tarkoituksenmukaisuustekijä, josta hyvänä esimerkkinä on veropetoksen yrityksen kriminalisointi. Jos veropetoksen yrityksestä ei rangaistaisi, olisi kyseinen rikostyyppi käytännössä riskitön. Yrityskriminalisoinneilla voidaan siis pyrkiä osaltaan ennaltaehkäisevään funktioon. 60 52 Rikoslain 6 luvun 8 :n 1 momentin 2 kohdan mukaan rangaistus rikoksesta määrätään noudattaen lievennettyä rangaistusasteikkoa, mikäli teko on jäänyt yritykseen. Lain esitöiden mukaan lievennys koskee kuitenkin vain tilanteita, joissa yrityksen rangaistavuus perustuu yleissäännökseen: mikäli yritys on säännöksessä rinnastettu täytettyyn tekoon, kuten veropetoksessa, tulisi rangaistuksen määräämisessä soveltaa normaaliasteikkoa. Esitöissä kuitenkin todetaan vielä, että on mahdollista ja luontevaakin tuomita yritysteosta täytettyä tekoa lievempi rangaistus; ks. HE 44/2002 vp, s. 202. 53 Frände 2012, s. 222. 54 Ks. Melander 2010, s. 129. Vaihtoehtoinen tapa olisi säätää yleissäännös, jonka mukaan kaikki taikka tietyn rangaistusasteikkovaatimuksen täyttävien rikosten yritys on rangaistava. 55 Ks. Tapani OJ 2006, s. 361 362. 56 Hermunen 2004, s. 250. 57 HE 44/2002 vp, s. 141. 58 Ks. Fletcher 1998, s. 171. 59 HE 44/2002 vp, s. 132. 60 Ks. Melander 2010, s. 130.

15 Yrityksen rangaistavuuden ja yrityksen käsitteen taustalla vaikuttaa eri maiden oikeusjärjestelmien osalta kaksi pääyritysteoriaa: subjektiivinen sekä objektiivinen yritysteoria. Subjektiivinen yritysteoria painottaa nimensä mukaisesti teon subjektiivista puolta ja linkittää yrityksen rangaistavuuden tekijän syyllisyyteen ja rikolliseen tahtoon. Yritykseen syyllinen on teorian mukaan osoittanut yhtä moitittavaa mielenlaatua kuin täytetyn rikoksen tehnyt verrokki. 61 Subjektiivisessa teoriassa yritys kattaa käsitteenä kaikki ne teot, joiden on tahallisesti tarkoitus aiheuttaa rikos, mutta jotka eivät kuitenkaan johda rikoksen täyttymiseen. Teolta vaaditaan vain sitä, että siitä käy ilmi tekijän (rikollinen) tahto saada seuraus välittömästi aikaan. 62 Subjektiivista yritysteoriaa voidaan kuvailla myös syyllisyyspainotteiseksi teoriaksi, jossa väliä ei ole niinkään sillä, onko teolla todellisuudessa ollut uhria ja onko yhteiskuntarauhaa järkytetty vai ei. Ainoastaan tekijän rikollisella tahdolla eli syyllisyydellä on merkitystä. 63 Objektiivinen yritysteoria painottaa puolestaan objektiivisia seikkoja: rikoksen seurausta ja aiheutettua vaaraa. Yritys on teorian mukaan käsillä silloin, kun tekijä on aloittanut täytäntöönpanotoimen ja teolla on aiheutettu oikeudenloukkauksen vaara. Yrityksen käsite kattaa teorian mukaan kaikki teot, jotka on tehty rikoksen täyttämiseksi ja jotka objektiivisesti arvioituna aiheuttavat vaaran rikoksen täyttymisestä, vaikka lopulta rikos ei täytykään. Yrityksen rankaisemisen perusta keskittyy pitkälti vaarakriteerin ympärille: rankaiseminen on perusteltua yritysmenettelyn oikeushyvän loukkaukselle tuottaman vaaran vuoksi. Oikeuskirjallisuudessa näkökannat ovat yleensä subjektiivisen ja objektiivisen yritysteorian yhdistelmiä, mutta Suomessa ja muissa Pohjoismaissa vallitsevana lähestymistapana on objektiivinen yritysteoria. 64 Objektiivista yritysteoriaa voidaan myös kuvailla vahinkopainotteiseksi teoriaksi, jonka keskiössä on uhri (tai loukattu oikeushyvä). Silloin kun on ollut olemassa vain potentiaalinen eikä todellinen uhri, on asiassa lähtökohtaisesti kyse pienemmästä pahasta kuin täytetyssä teossa, jossa uhrius on realisoitunut. 65 61 HE 44/2002 vp, s. 133. 62 Ks. Hermunen 2004, s. 250. 63 Ks. Fletcher 1998, s. 173 174. 64 Ks. HE 44/2002 vp, s. 133; Hermunen 2004, s. 250. 65 Ks. Fletcher 1998, s. 174.

16 2.2.2 Seuraus- ja vaarantamisvastuusta Rikoslain 5 luvun 1 :n 2 momentin mukaan [t]eko on edennyt rikoksen yritykseksi, kun tekijä on aloittanut rikoksen tekemisen ja saanut aikaan vaaran rikoksen täyttymisestä. Rikoksen yritys on kysymyksessä silloinkin, kun sellaista vaaraa ei aiheudu, jos vaaran syntymättä jääminen on johtunut vain satunnaisista syistä. 66 Yrityksen rangaistavuus edellyttää siis, että 1) tekijä on aloittanut rikoksen tekemisen, eli toisin sanoen ryhtynyt suorittamaan tunnusmerkistön edellyttämiä (konkreettisia) täytäntöönpanotoimia ja 2) saanut aikaan vaaran 67 rikoksen täyttymisestä. 68 Nämä vaatimukset täytäntöönpanosta ja vaarasta muodostavat ns. yrityskynnyksen, jonka perusteella voidaan vetää raja rikoksen valmistelun ja yrityksen välille. 69 Rikoksen tekemisen aloituspistettä on aina tarkasteltava suhteessa käsillä olevaan tunnusmerkistöön. 70 On kuitenkin huomattava, että kyseessä on jossain määrin tulkinnanvarainen käsite, jota oikeuskirjallisuudessa on pyritty selventämään. 71 Täytäntöönpanotoimien alkupisteen määritteleminen ei ole aivan yksinkertaista. 72 Täytäntöönpanotoimi on aloitettu sitä varmemmin, mitä lähempänä rikoksen täyttymispiste on, 73 ja rangaistava yritys on käsillä, kun yrityksen alkupiste on saavutettu. 74 On esitetty, että yrityksen alkupiste kytkeytyy sekä teon päättymispisteeseen että rikoksen täyttymispisteeseen: tunnusmerkistön mukainen teko on päättynyt, mutta rikos ei ole jostain syystä saavuttanut täyttymispistettä. 75 On huomattava, 66 Ruotsin rikossäädöksessä brottsbalkissa (BrB, 1962:700) yrityksestä on säädetty pitkälti samalla tavalla: BrB 23 luvun 1 :n 1 momentin mukaan yritys on käsillä, milloin tekijä on aloittanut rikoksen suorittamisen ja näin aikaansaanut vaaran rikoksen täyttymisestä, tai milloin vaaraa ei ole syntynyt, sen puuttuminen on johtunut vain tilapäisistä olosuhteista. Momentti ruotsiksi: [h]ar någon påbörjat utförandet av visst brott utan att detta kommit till fullbordan, skall han i de fall särskilt stadgande givits därom dömas för försök till brottet, såframt fara förelegat att handlingen skulle leda till brottets fullbordan eller sådan fara endast på grund av tillfälliga omständigheter varit utesluten. Toisaalta Ruotsissa yrityksen rangaistavuus on sisällytetty lainsäädäntöön eri tavoin kuin meillä: säännös yrityksen rangaistavuudesta on liitetty aina asianomaisen BrB:n luvun loppuun. Myös Ruotsissa rikoksen yritys on siis rangaistava ainoastaan silloin, kun siitä erikseen säädetään. 67 Vaara voidaan jakaa konkreettiseen, abstraktiin ja presumoituun vaaraan; ks. Hermunen 2004, s. 250. 68 Ks. Frände 2012, s. 228: kirjoittaja nimittää näitä kahta vaatimusta täytäntöönpano- ja vaaravaatimuksiksi. Täytäntöönpanovaatimus edellyttää, että tekijä on toteuttanut vähintään yhden tunnusmerkistöön kuuluvan täytäntöönpanotoimen. 69 Ks. Lappi-Seppälä LM, s. 423. 70 Ks. Melander 2010, s. 131. Tunnusmerkistön perusteella on määriteltävissä, missä menee valmistelutoimien ja rangaistavan yrityksen aloittamisen raja, sillä yrityskynnyksen täyttyminen on riippuvainen tunnusmerkistötekijöistä. 71 Ks. Lappi-Seppälä LM 2004, s. 424. 72 Fletcher 1998, s. 172. 73 Tapani 2010, s. 52. 74 Frände 2012, s. 224. 75 Tapani OJ 2006, s. 363; Tapani 2010, s. 43; Frände 2012, s. 224. Yritys käsittää siis teon, joka ei täytä kaikkia rikoksen tunnusmerkistötekijöitä; ks. Hermunen 2004, s. 250 ja Frände 2012, s. 221.