Tililuettelomalli kunnille ja kuntayhtymille Suositus
TOIMITTAJA Anneli Heinonen 6. korjattu painos ISBN 978-952-213-913-9 (nid.) ISBN 978-952-213-914-6 (pdf) Suomen Kuntaliitto Helsinki 2012 Painopaikka: Kuntatalon paino, Helsinki Myynti: Suomen Kuntaliiton julkaisumyynti www.kunnat.net/kirjakauppa Tilausnumero 509395 Suomen Kuntaliitto Toinen linja 14, 00530 Helsinki PL 200, 00101 Helsinki Puh. 09 7711 Faksi 09 771 2291 www.kunnat.net
Sisältö 1 Tililuettelon laadintaperiaatteet...5 1.1 Johdanto... 5 1.2 Tilijärjestelmä... 5 1.3 Tililuettelo... 6 1.4 Sisäiset erät... 7 1.5 Alv-erittelyn vaatimukset... 9 1.6 Konsernitilinpäätöksen edellyttämät eliminointi- ja oikaisukirjaukset... 10 1.7 Selvittelytilit... 10 1.8 Oikaisukirjaukset... 10 2 Tuloslaskelman tilit...12 2.1 Myyntituotot... 12 2.1.1 Yleistä myyntituotoista... 12 2.1.2 Liiketoiminnan myyntituotot... 13 2.1.3 Täyden korvauksen perusteella saadut korvaukset valtiolta... 13 2.1.4 Korvaukset kunnilta ja kuntayhtymiltä... 14 2.1.5 Muut suoritteiden myyntituotot... 16 2.2 Maksutuotot... 16 2.3 Tuet ja avustukset... 17 2.4 Muut toimintatuotot... 18 2.4.1 Vuokratuotot... 18 2.4.2 Muut toimintatuotot... 18 2.5 Valmistevarastojen muutos... 19 2.6 Valmistus omaan käyttöön... 19 2.7 Tilastoinnin lisätarpeet... 19 2.8 Henkilöstökulut... 20 2.8.1 Palkat ja palkkiot... 20 2.8.2 Henkilösivukulut... 21 2.8.2 Eläkekulut... 21 2.8.2.1 Eläkekulut... 21 2.8.2.2 Muut henkilösivukulut... 22 2.8.3 Henkilöstökorvaukset... 22 2.9 Palvelujen ostot... 22 2.9.1 Asiakaspalvelujen ostot... 22 2.9.2 Muiden palvelujen ostot... 24 2.10 Aineet, tarvikkeet ja tavarat... 26 2.11 Avustukset... 28 2.11.1 Avustukset kotitalouksille... 28 2.11.2 Avustukset yhteisöille... 30 2.11.3 Avustukset taseyksiköille... 30 2.12 Muut toimintakulut... 31 2.12.1 Vuokrat... 31 2.12.2 Muut toimintakulut... 31 2.13 Tilastoinnin lisätarpeet... 32 2.14 Verotulot... 32 2.15 Valtionosuudet... 33 2.16 Rahoitustuotot... 35 2.16.1 Korkotuotot... 35 3
Tililuettelomalli kunnille ja kuntayhtymille 2.16.2 Muut rahoitustuotot... 35 2.17 Rahoituskulut... 36 2.17.1 Korkokulut... 36 2.17.2 Muut rahoituskulut... 36 2.18 Poistot ja arvonalentumiset... 37 2.18.1 Suunnitelman mukaiset poistot... 37 2.18.2 Arvonalentumiset... 37 2.19 Satunnaiset tuotot ja kulut... 38 2.20 Poistoeron muutokset... 38 2.21 Varausten muutokset... 38 2.22 Rahastojen muutokset... 39 3 Tasetilit...40 3.1 Pysyvät vastaavat... 40 3.1.1 Yleistä pysyvien vastaavien hyödykkeiden kirjaamisessa [2012]... 40 3.1.2 Aineettomat hyödykkeet... 40 3.1.3 Aineelliset hyödykkeet... 42 3.1.4 Sijoitukset... 44 3.1.5 Toimeksiantojen varat... 46 3.2 Vaihtuvat vastaavat... 47 3.2.1 Vaihto-omaisuus... 47 3.2.2 Rahoitusomaisuus... 48 3.2.2.1 Saamiset... 48 3.2.2.2 Rahoitusarvopaperit... 51 3.2.2.3 Rahat ja pankkisaamiset... 51 3.3 Oma pääoma... 52 3.3.1 Peruspääoma... 52 3.3.2 Arvonkorotusrahasto... 53 3.3.3 Muut omat rahastot... 53 3.3.4 Edellisten tilikausien ylijäämä ja alijäämä... 56 3.3.5 Tilikauden ylijäämä ja alijäämä... 56 3.3.6 Oman pääoman erien väliset siirrot... 57 3.4 Poistoero ja vapaaehtoiset varaukset... 57 3.4.1 Poistoero... 57 3.4.2 Vapaaehtoiset varaukset... 58 3.5 Pakolliset varaukset... 59 3.5.1 Eläkevaraukset... 59 3.5.2 Muut pakolliset varaukset... 59 3.6 Toimeksiantojen pääomat... 60 3.7 Vieras pääoma... 60 3.7.1 Pitkäaikainen vieras pääoma... 60 3.7.2 Lyhytaikainen vieras pääoma... 64 3.7.3 Velat tytäryhteisöille, kuntayhtymille sekä osakkuus- ja muille omistusyhteysyhteisöille... 66 4 Tilit...67 Liitteet Liite 1: Esimerkkejä tilikoodista... 84 Liite 2: Kaavio arvonalentumisen esittämisestä... 85 Liite 3: Rahastoja koskevia kirjausesimerkkejä... 86 Liite 4: Tilastokohtaiset kirjaukset yhteistoiminta-alueilla... 89 4
1 Tililuettelon laadintaperiaatteet 1.1 Johdanto Suomen Kuntaliitto antaa oheisen suosituksen kuntien ja kuntayhtymien ulkoisen kirjanpidon tililuettelomalliksi. Tililuetteloon on rakenteeltaan ollut samanlainen 1.1.2000 alkaen. Suositusta on tarkistettu edellisen kerran vuonna 2006. Tähän tililuettelomalliin on tehty edellä mainitun tarkistuksen jälkeen tulleet kuntajaoston yleisohjeiden, lainsäädännön, tilastoinnin yms. tarvittavat muutokset. Tililuettelomalli on tarkoitettu auttamaan tuloslaskelman tilien sekä tasetilien nimeämisessä ja numeroinnissa. Tililuettelossa on otettu huomioon tuloslaskelma- ja tasekaavojen edellyttämät ryhmittelyt sekä taloustilaston menoja tulolajiluokitukset. Niitä yksilöidymmät tilinimikkeet samoin kuin mallin tilinumerointi kokonaisuudessaan ovat ohjeellisia. Kunta ja kuntayhtymä voi poiketa niistä, milloin sen tietotarpeet tai kirjanpidon tietojärjestelmä sitä edellyttävät. Tavoitteena kuitenkin on, että Suomen Kuntaliiton antamasta tililuettelosta muodostuisi mahdollisimman pitkälle yhtenäinen luokitusmalli kuntien ja kuntayhtymien ulkoiseen kirjanpitoon. Tarkistettu tililuettelomalli on sovellettavissa välittömästi. [2012] Jäljempänä suosituksessa kunnalla tarkoitetaan myös kuntayhtymää, ellei toisin ole sanottu. 1.2 Tilijärjestelmä Tilijärjestelmän muodostavat tilipuitteet ja kirjaussuunnitelma. Tilipuitteet sisältävät: tililuettelon kirjalliset ohjeet siitä, mitä liiketapahtumia kullekin tilille kirjataan selostuksen tilien välisestä yhteydestä liiketapahtumia kirjattaessa ja tilinpäätöstä laadittaessa. Kirjaussuunnitelma kattaa selvityksen kirjausten teknisestä suorittamisesta. Kirjaussuunnitelmaan kuuluu: luettelo kirjanpidossa käytetyistä kirjanpitokirjoista kirjanpitokirjojen muotoa koskeva selvitys selvitys siitä, miten siirrot peruskirjoista pääkirjaan suoritetaan selvitys kirjausten suorittamisessa käytettävistä apuvälineistä ja menetelmistä selostus tositelajeista (tositesarjoista) ja tositteiden käsittelystä sekä siitä, missä järjestyksessä ja miten ne arkistoidaan. Vähimmäisvaatimuksena on, että kunnalla on kirjallisessa muodossa kultakin tilikaudelta tililuettelo ja kirjaussuunnitelman osalta kirjanpitokirjojen ja tositelajien luettelot sekä tieto niiden säilyttämistavoista (KPL 3:8 ). Koska kirjanpitolain 2:10.1 :ään sisältyy vaatimus, jonka mukaan kirjanpitoaineisto on säilytettävä siten järjestettynä, että tietojenkäsittelyn suorittamistapa voidaan vaikeuksitta todeta, edellyttää tämä käytännössä laajempaakin 5
Tililuettelomalli kunnille ja kuntayhtymille dokumentointia. Kauppa- ja teollisuusministeriö on 26.1.1998 antanut päätöksen kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä (nro 47/1998 menetelmäpäätös). Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä ja aineistoista 1.2.2011. Sen tarkoituksena on määritellä kirjanpidon perustana toimivia tositteita ja niiden sisältöä hyvän kirjanpitotavan täsmentämiseksi, ohjeistaa kirjanpidon laadinnassa käytettäviä menetelmiä sekä kirjanpitoaineiston säilyttämistä. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut lausunnon 99/17.5.2011 edellä mainitun yleisohjeen soveltamisesta kunnissa ja kuntayhtymissä. [2012] 1.3 Tililuettelo Kirjanpitolain 2:2.2 :n mukaan kirjanpitovelvollisella tulee olla kultakin tilikaudelta kirjanpitotileistä selkeä ja riittävästi eritelty luettelo, joka selittää tilien sisällön (tililuettelo). Koska tililuettelo on laadittava kultakin tilikaudelta, se on varustettava käyttöaikaa koskevin merkinnöin. Käyttöaikamerkintä voidaan tehdä esimerkiksi siten, että avattaessa tililuetteloon uusi tili sen perustiedoksi annetaan avauspäivämäärä tai mikäli järjestelmään voidaan ilmoittaa ensimmäinen käyttöpäivämäärä, merkitään se avauspäiväksi. Jos tili poistetaan käytöstä, sitä ei voida poistaa rekisteristä ennen tilikauden päättymistä, vaan tilille annetaan käyttökielto tietystä päivämäärästä lähtien. Kirjanpitolain 2:10.1 :n mukaan tililuettelo on säilytettävä vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä. Erilaisille tapahtumille on oltava omat tilinsä. Sekatilit, joille kirjattaisiin menoja ja tuloja, eivät ole asianmukaisia. Tulon ja menon erotuksen kirjausta nettoperusteisesti ei sallita. Erityyppisillä maksuvälineillä tulee olla omat tilinsä (esim. saamisilla, pankkitileillä ja käteisellä). Jokainen tili on pidettävä jatkuvasti sisällöltään samana. Tilin sisältöä voidaan kuitenkin muuttaa toiminnan kehityksen aiheuttamien muutosten, parannettuun tilijärjestelmään siirtymisen tai muun erityisen syyn vuoksi. Tilien muutokset tulisi tehdä tilikausien taitteessa. Kirjausketjun aukottomuus tositteesta tilinpäätökseen (audit trail) on voitava vaikeuksitta todeta. Tililuettelo voi sisältää myös tilejä, joille ei kirjata ulkoisia liiketapahtumia ja joita ei sisällytetä tilinpäätökseen. Tällaisia tilejä ovat mm. talousarvion seurantaa tai kustannuslaskentaa varten avatut, sisäisten erien tilit taikka huollettavien varoja koskevat tilit tai palkkakirjanpidon aputilit, jotka on sisällytetty tililuetteloon liikekirjanpidon ulkoisina tileinä. Tarkastettavuuden varmistamiseksi liikekirjanpitoon kuulumattomaan tiliin kannattaa tililuettelossa tehdä merkintä, että sitä ei käytetä ulkoisessa kirjanpidossa. Kunnan laskenta- ja tilijärjestelmä tulee laatia kunkin kunnan johtamistarpeista lähtien siten, että kirjanpito tuottaa kunnan johtamisen ja päätöksenteon kannalta olennaista tietoa. Esimerkiksi opetustoimessa saattaa olla tarpeen eritellä mm. Aineet, tarvikkeet ja tavarat tileittäin melko tarkastikin (koulukirjat, koulutarvikkeet jne.). Sen sijaan tämä jaottelu ei välttämättä sovellu jonkin toisen toimialan tarpeisiin, jossa erittelytarve kohdistuu eri asioihin. Tilinumerointi Kuntaliiton antaman tililuettelomallin tilinumerointi on suositus, jonka mukaan meno- ja tulolajit sekä tasetilit esitetään nelimerkkisellä tunnisteella. Lisäerittelyä varten voidaan ottaa käyttöön alatunniste. Tilinumeroinnin välyksissä on pyritty ottamaan huomioon mahdollinen lisäerittelytarve kulu- ja tuottolajeissa sekä tase-erissä. 6
Kirjauskoodi Kirjauskoodi muodostuu ulkoisen kirjanpidon tilinumerosta ja sisäisen laskennan kirjaustunnisteista. Sisäisen laskennan kirjaustunnisteiden avulla kunnan taloustapahtumia luokitellaan esimerkiksi vastuuyksiköittäin, tehtävittäin, hankkeittain, työkohteittain ja tuotteittain. Talousarvion rakenneosalle, talousarvion sitovuustasolle, taloustapahtuman vastapuolelle sekä alv-ryhmälle voidaan kirjanpitosovelluksesta riippuen antaa oma kirjaustunniste. Esimerkkejä kirjauskoodeista on liitteessä 1. Taloustilaston luokitus Tililuettelomalliin on yhdistetty Tilastokeskuksen taloustilaston meno- ja tulolajiluokitus, joten näiden osalta ei laadita enää erillistä julkaisua. Sen sijaan taloustilaston tehtäväluokitus on laadittu erillisenä. Tililuettelomallissa on otettu huomioon Tilastokeskuksen taloustilaston meno- ja tulolajiluokitus. Taloustilaston ns. sektoriluokitus (valtio, kunnat, kuntayhtymät ja muut) myyntituloissa, tuissa ja avustuksissa sekä asiakaspalvelujen ostoissa saadaan joko kirjauskoodin vastapuolitunnisteella tai avaamalla em. tuotto- ja kululajeihin sektoriluokitusta varten erillistilit. [2012] 1.4 Sisäiset erät Talousarvioseuranta ja mm. liiketoiminnan eriyttäminen edellyttävät, että kulu- ja tuottotileille sekä tasetileille kirjataan tilikauden aikana kunnan kirjanpidossa myös sisäisiä liiketapahtumia. Kunnan tilinpäätöksessä sisäiset erät on kuitenkin eliminoitava tuloslaskelmasta ja taseesta. Sisäisiä menoja ja tuloja ovat sisäisten suoritteiden ostot ja myynnit ja sisäiset vuokrat, sisäiset katteet, ns. vyörytyserät sekä laskennalliset korot ja poistot. Sisäisiin tulo- tai menoeriin luetaan myös esimerkiksi kunnallisen liikelaitoksen ja kunnan väliset sisäiset korot, peruspääoman tuotto ja toiminta- ja rahoitusavustukset liikelaitokselle. Sisäisiä menoja tai tuloja eivät sen sijaan ole esimerkiksi tulon- tai menonsiirrot, aktivoitavat menot (siirretään esimerkiksi osa käyttötalouteen kirjatuista menoista investointikohteelle), valmistus omaan käyttöön, varastojen muutokset tai rahasto- ja varaussiirrot (esimerkiksi investointivaraussiirrot, poistoerokirjaukset). Sisäinen laskutus ja sisäiset vuokrat Sisäisen laskutuksen menoihin ja tuloihin sekä sisäisiin vuokriin liitetään seuraavat tunnuspiirteet: sisäinen laskutus ja sisäiset vuokrat sisältyvät talousarvion määrärahaan tai tuloarvioon sisäisten suoritteiden laskutus perustuu ennalta sovittuun siirtohintaan ostajahallintokunta voi vaikuttaa laskutettavien suoritteiden määrään. Sisäisille menoille ja tuloille avataan kirjanpidossa erillistilit tai erillään pito ulkoisista liiketapahtumista toteutetaan kirjauskoodiin otettavalla vastapuolitunnisteella. Vyörytyserät Vyörytetyt menot ja tulot ovat kustannuslaskennallisia eriä, jotka on keskitetysti kohdistettu 7
Tililuettelomalli kunnille ja kuntayhtymille kunnan eri tehtäville laskennallisen jakoperusteen mukaan. Vyörytettäviin eriin liitetään seuraavat tunnuspiirteet: vyörytettävät menot tai tulot eivät sisälly talousarvion määrärahaan tai tuloarvioon vyörytettävät menot kohdistetaan tehtäville jälkilaskennalla toteutuneiden kustannusten perusteella määrätystä tehtävästä vastaava hallintokunta ei välittömästi voi vaikuttaa sille vyörytettyjen kustannusten määrään. Vyörytyseriä ei kustannuslaskennallisina erinä tulisi kirjata ulkoisen kirjanpidon tileille. Tarvittaessa vyörytettävät erät selvitetään kirjanpidon ulkopuolella. Mikäli vyörytyseriä sisällytetään laskutuksiin tai tilityksiin tai ilmoitetaan Tilastokeskukselle, tulisi niiden laskennan perustua ulkoisen kirjanpidon realisoituneisiin liiketapahtumiin. Laskennallinen poisto ja korko Käyttöomaisuuden laskennallinen poisto ja korko ovat pääomakustannuslaskennan eriä. Niitä ei tulisi kirjata kunnan ulkoiseen kirjanpitoon. Laskennallisiin pääomakustannuksiin ei oteta määrärahaa eikä vastaavaa tuloarviota talousarvioon. Mikäli ne esitetään tehtäväkohtaisena perustelutietona talousarviossa, tiedot saadaan esim. pysyvien vastaavien hyödykkeiden kirjanpidosta. [2012] Kirjanpitoon merkittyihin sisäisiin vuokriin ja muihin sisäisiin laskutuksiin saattaa sisältyä laskennallista korkoa ja poistoa, jotka kuitenkin eliminoituvat samalla, kun em. sisäiset erät, ja niiden lisäksi mahdollinen aktivoitu sisäinen kate eliminoidaan tilinpäätöksessä. Sisäiset tase-erät Sisäisiä tase-eriä kirjataan kunnan kirjanpidossa silloin, kun kunnalla on kirjanpidollisesti eriytetty taseyksikkö (kuntalain mukaisesti perustettu kunnan tai kuntayhtymän liikelaitos, muu taseyksikkö tai rahasto taseyksikkönä) tai pysyvien tai vaihtuvien vastaavien hyödykkeen hankintamenoon sisältyy sisäistä katetta. Eriytetyn taseyksikön ja kunnan keskuskirjanpidon välisiä sisäisiä tase-eriä varten varataan tililuettelossa erilliset tilit. Sisäisten ostovelkojen ja myyntisaamisten eliminointi tilinpäätöksessä voidaan tehdä myös vastapuolitunnisteen tai reskontrien avulla. [2012] Eliminoitavia sisäisiä tase-eriä ovat kunnan ja siitä kirjanpidollisesti eriytetyn taseyksikön väliset saamiset ja velat sekä peruspääomasijoitus taseyksikköön tai peruspääoman palautus taseyksiköltä. Myös pysyvien tai vaihtuvien vastaavien hyödykkeisiin sisältyvät sisäiset katteet ja niistä tehdyt poistot on eliminoitava yhdisteltäessä taseyksikön tilinpäätös kunnan tilinpäätökseen [2012]. Sisäistä katetta voi syntyä sekä kunnassa itse valmistetun hyödykkeen osalta että alun perin ulkoa hankitun hyödykkeen osalta. Jos esimerkiksi kunta luovuttaa taseyksikölle hyödykkeen korkeampaan hintaan kuin sen hankintameno on, syntyy sisäistä katetta, joka tulee eliminoida. Realisointiperiaatteen mukaan ainoastaan realisoituneet menot ja tulot merkitään kirjanpitoon. Esimerkiksi itse valmistetun pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintamenoon voidaan aktivoida vain sellaisia menoja, jotka maksetaan ulkopuoliselle. Kirjanpitovelvollisen sisäisiä veloituksia tai oman työvoiman vaihtoehtoisia tuottomahdollisuuksia ei miltään osin voida merkitä kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä hankintamenon lisäykseksi. Nämä reali- 8
sointiperiaatteen mukaiset periaatteet sisältyvät KILAn lausuntoon 1373/1996. 1 [2012] Pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintamenoon ei voida lukea esimerkiksi myynnin, markkinoinnin tai yleishallinnon kuluja tai näiden laskennallisia osuuksia. Edellä mainitut menot merkitään tuloslaskelmaan vuosikuluiksi. [2012] Pysyviin vastaaviin kirjattuja sisäisiä katteita varten on tarkoituksenmukaista avata taseerien mukaiset sisäisten katteiden tilit [2012]. 1.5 Alv-erittelyn vaatimukset Arvonlisäverokäsittelyn vaatimat erittelyt verottajaa varten tulee saada suoraan pääkirjanpidosta. Myyntejä ja ostoja koskevat alv-kirjaukset on pyrittävä tekemään osakirjanpitokohtaisina päiväkirjayhteenvetoina siten, ettei yksittäistä tositetta kirjata erikseen alv-tilille. Erotettavuuden, täsmäytettävyyden ja tarkastettavuuden varmistamiseksi myynnit on pääkirjanpidossa jaettava eri tileille verokantojen ja muiden arvonlisäveron erittelytarpeiden mukaan. Alv-ilmoituksessa ilmoitetaan myynnin arvonlisävero verokannoittain jaoteltuna. Tämä voidaan laskea myyntitilien saldojen avulla alv-laskelmassa, jolloin myynnistä suoritettava vero voidaan kirjata yhdelle pääkirjatilille. [2012] Rakentamispalvelujen käännetyn arvonlisäveron tietoina tarvitaan erikseen rakentamispalvelujen myynnit, rakentamispalvelujen ostot sekä vero rakentamispalvelujen ostoista. EU-myynneistä ja ostoista tarvitaan erikseen tiedot: tavaroiden myynnit muihin EUmaihin, palveluiden myynnit muihin EU-maihin, tavaraostot muista EU-maista, palvelujen ostot muista EU-maista, vero tavaraostoista muista EU-maista sekä vero palveluostoista muista EU-maista. [2012] Myös eri verokantojen perusteella saatavat vähennykset ostoista voidaan eritellä eri pääkirjatileille, vaikka nettokirjausperiaatetta käytettäessä tällaisten tapahtumien kirjaaminen samalle menotilille johtaakin yleensä riittävään erotettavuuteen, mikäli tapahtumat kirjataan kirjanpitoon yhdistelemättä tällaisia liiketapahtumia keskenään ennen kirjaamista. Vientiin on tällöin sisällytettävä tieto, jonka perusteella verokanta voidaan jälkikäteen vaivattomasti selvittää. Kirjattaessa arvonlisävero bruttomenettelyllä tililuetteloon varataan tilitettävän arvonlisäveron määrään vaikuttavia tuloja ja menoja sekä tarvittaessa niiden oikaisueriä varten omat tilinsä, joiden avulla nämä erät pidetään erillään muuten samanlajisista, mutta veron määrään vaikuttamattomista tuloista, menoista ja niiden oikaisueristä. Sekä brutto- että nettokirjausmenettelyä sovellettaessa on suotavaa, että tililuetteloon varataan rahoitustilien ryhmään erikseen tilit myynnistä suoritettavan arvonlisäveron velaksi kirjaamista ja ostojen sisältämän vähennyskelpoisen tai palautuskelpoisen arvonlisäveron saamiseksi kirjaamista varten. Tilikauden päättyessä arvonlisäverovelka ja -saaminen yhdistetään ja taseeseen merkitään vain niiden erotus (joko muihin velkoihin tai muihin saamisiin). Pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero vähennetään ennen hankintamenon merkitsemistä kirjanpitoon lukuun ottamatta arvonlisäverolain 114 ja 130 :ssä säädettyjä poikkeuksia. Oman käytön ja vähennysrajoitusten alaisen toiminnan ostoihin sisältyvä arvonlisävero kirjataan kyseisen tavaran tai palvelun kululajiin. Ellei arvon- 1 KILA 1373/1996 - - Hankintamenoa ei ole opiskelijoiden suorittamasta työstä ulkopuolisilta laskutettava hinta, vaan ainoastaan työstä aiheutuneet muuttuvat menot ja osuus kiinteistä menoista, jos niiden määrä hankintamenoon nähden on olennainen. Kirjanpitovelvollinen voi tehdä sisäisiä veloituksia sisäisen laskennan tarkoituksia varten. - - Tällaiset sisäiset veloitukset eivät kuitenkaan ole liiketapahtumia ja ne on pidettävä selkeästi erillään liikekirjanpidosta. 9
Tililuettelomalli kunnille ja kuntayhtymille lisäveroa (esim. omasta käytöstä tai luontoisetuateriasta maksettavaa arvonlisäveroa) voida kohdistaa ko. palvelun tai tavaran kululajiin, se voidaan kirjata muihin kuluihin. Arvonlisäveron kirjaamisesta on kirjanpitolautakunta antanut yleisohjeen 6.5.2008. [2012] Vakuutusyhtiöt ovat arvonlisäverolainsäädännön uudistuksen jälkeen muuttaneet korvauskäytäntöään. Arvonlisäveron palautusjärjestelmän vuoksi vakuutusyhtiöt ovat vähentäneet kunnalle maksettavasta vakuutuskorvauksesta arvonlisäveron määrän. Jos vakuutusyhtiö esimerkiksi maksaa suoraan kunnan vahingoittuneen auton korjaamisesta aiheutuneen laskun, niin vakuutusyhtiöt ovat yleensä maksaneet vain nettosumman korjaamon laskusta ja lähettäneet arvonlisäveron osuudesta laskun kunnalle. Arvonlisäveron osuus kirjataan kunnassa palautuskelpoisen arvonlisäveron saamiseksi, ellei kyseessä ole palautusrajoitteinen toiminta. 1.6 Konsernitilinpäätöksen edellyttämät eliminointija oikaisukirjaukset Kunnan ja sen tytäryhteisöjen muodostamaan konserniin kuuluvien yhteisöjen väliset liiketapahtumat voidaan kunnan kirjanpidossa kirjata erillistileille, joilta eliminointi- ja oikaisukirjaukset voidaan konsernitilinpäätöksessä tehdä. Mikäli yksittäisten, keskinäisten saatava- ja velkaerien lukumäärä ei ole suuri, voidaan kirjanpitoon avata tytäryhteisö-, kuntayhtymä- ja osakkuusyhteisökohtaiset saatava- ja velkatilit. Pysyvien vastaavien osakkeet ja osuudet, lainasaamiset ja muut saamiset, vaihtuvien vastaavien myyntisaamiset, lainasaamiset, muut saamiset ja siirtosaamiset sekä taseen Vastattavaa -puolella olevat saadut ennakot, ostovelat, muut velat ja siirtovelat tulee eritellä taseen liitetiedoissa seuraavasti: sijoitukset/ saamiset/ velat tytäryhteisöille, kuntayhtymille, joissa kunta on jäsenenä sekä osakkuus- ja muille omistusyhteysyhteisöille. Keskinäisten saatavien ja velkojen sekä keskinäisen omistuksen eliminoinnissa voidaan käyttää hyväksi myös osto- ja myyntireskontria tai taseerittelyjä tai vastapuolitunnistetta. Konsernitilinpäätökseen laadittavassa tuloslaskelmassa eliminoinnit suoritetaan erillistilien tai vastapuolitunnisteen avulla. 1.7 Selvittelytilit Osakirjanpitojen kuten reskontra- ja palkkakirjanpitojen sekä pääkirjanpidon väliset täsmäytykset hoidetaan selvittelytilien avulla. Menojen selvittelytili on tililuettelomallissa sijoitettu rahoitusomaisuuden ryhmään muihin saamisiin ja tulojen selvittelytili muihin lyhytaikaisiin velkoihin. 1.8 Oikaisukirjaukset Jos aikaisempien tilikausien kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä havaitaan virhe tai laskentakäytäntöä muutetaan, oikaisukirjaukset tulee tehdä sen tilikauden kirjanpidossa, jolloin virhe havaitaan. [2012] Aikaisempia tilikausia koskevien tilinpäätösperiaatteiden muutokset sekä olennaisten virheiden oikaisut tehdään oman pääoman erää Edellisten tilikausien ylijäämä/alijäämä oikaisemalla. Vähäiset, aikaisemmille kausille kuuluvat erät merkitään tuloslaskelmassa ja taseessa nimikettään vastaavaan erään. Olennaisia virheiden oikaisuja ei siten enää tehdä tulosvaikutteisesti vaan takautuvasti. Oikaisuja tehtäessä tulee ottaa huomioon olennaisuuden periaate (ks. mm. kirjanpitolautakunnan lausunto 2005/1750). Kuluvan tilikauden tiedossa olevat 10
virheet on korjattava aina tulosvaikutteisesti. Jaksotuksesta aiheutuvat erot eivät ole tässä tarkoitettuja virheitä, ei myöskään pakollisen varauksen arviointierot. (Ks. tarkemmin Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimisesta 2010, s. 7, ja Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta 2006, s. 6. [2012] 11
Tililuettelomalli kunnille ja kuntayhtymille 2 Tuloslaskelman tilit 2.1 Myyntituotot 2.1.1 Yleistä myyntituotoista Myyntituottoihin kirjataan tulot tavaroiden ja palvelujen myynnistä, jotka on tarkoitettu myytäväksi pääsääntöisesti tuotantokustannukset peittävään hintaan. Kunnan liiketoiminnan (mm. vesi-, energia-, jätehuolto-, liikenne-, satamalaitos, kanttiini, pesula, autokoulu yms. liikeluontoinen toiminta) suoritteista perimät korvaukset merkitään kuitenkin myyntituottoihin riippumatta siitä, kattavatko ne tuotantokustannukset. Tuloslaskelmaan merkitään vain ulkoiset myyntitulot. Sisäinen myynti pidetään erillään eliminointia varten erillistileillä tai vastapuolitunnisteen avulla. Myyntituotto kirjataan suoritteen luovutusajankohdan mukaan. Myyntituotoista ja maksutuotoista vähennetään myynnin oikaisuerät, joita ovat: myynnin perusteella määräytyvät välilliset verot, kuten arvonlisäverot ja muut vastaavat myynnin perusteella määräytyvät verot myyntiin välittömästi liittyvät vuosi-, käteis- ym. alennukset ja hyvitykset. Lisäksi myyntiin liittyvät valuuttakurssien muutoksista aiheutuneet kurssierot voidaan oikaista, kuten kirjanpitolautakunnan voimassa olevassa ulkomaanrahan määräisten erien kirjanpitokäsittelyä koskevassa yleisohjeessa esitetään. Muut myyntiin liittyvät oikaisuerät, kuten esimerkiksi myyntisaamisten luottotappiot ja muut myynnin oikaisuerät sekä välilliset verot, jotka eivät perustu välittömästi myynnin määrään, kuten valmisteverot, vähennetään tuloslaskelmassa muina kuluina. Myyntiin liittyvistä kulueristä myyntirahteja ja myyntiprovisioita ei käsitellä oikaisueränä vaan ne kirjataan luonteensa mukaiseen kululajiin. Myyntituotot on eriteltävä alv-verokantojen (1.7.2010 alkaen 23 %, 13 %, 9 %, 0-verokanta, veroton, tavaroiden myynnit muihin EU-maihin, palveluiden myynnit muihin EU-maihin, vero rakentamispalvelun ostoista) mukaisesti. Kirjanpito-ohjelmasta riippuen kutakin alv-verokantaa varten avataan tulolajikohtainen oma tili tai erittely tehdään kirjauskoodin alv-tunnisteella. [2012] Taloustilaston sektorierittely tuottolajeittain eli Myyntituotot valtiolta, Myyntituotot kunnilta, Myyntituotot kuntayhtymiltä ja Myyntituotot muilta (esimerkiksi yrityksiltä, seurakunnilta, säätiöiltä, yhdistyksiltä ja yksityishenkilöiltä) sekä sisäiset myyntitulot toteutetaan joko avaamalla niitä varten omat tilit tai erittely tehdään vastapuolitunnisteen avulla. [2012] Myyntituloja valtiolta ovat edellä olevan myyntitulojen määrittelyn mukaiset valtiolta saadut myyntitulot. Tällaisia ovat muun muassa ns. täyden korvauksen periaatteella maksettavat korvaukset kuten lääkäreiden tutkimus- ja koulutuskorvaukset, varusmiesten, siviilipalvelusmiesten ja vankien sairaanhoitokorvaukset, korvaukset pakolaisista aiheutuneista menoista, valtiokonttorin korvaukset sotilasvammalakiin perustuen, lomituspalvelukorvaukset, asiakaskohtaisen velkaneuvonnan korvaukset, korvaus edunvalvontapalveluiden tuottamisesta (virkaholhous), ammattikoulutuksen yksikköhintarahoitus valtiolta (vain 12
kuntayhtymän tulona, ei kunnassa), sekä muut korvaukset, joiden tarkoituksena on kattaa kaikki kustannukset. Lisäksi liiketoiminnan myyntitulot valtion virastoilta ja laitoksilta kuuluvat myyntituloihin valtiolta kuten myös mahdolliset muut suoritteiden myyntitulot valtiolta. Kansaneläkelaitos luokitellaan sosiaaliturvarahastoksi, joten se ei kuulu sektoriin valtio. [2012] Myyntituloja kunnilta ovat muun muassa jäsenkuntien korvaukset kuntayhtymälle, muut yhteistoimintakorvaukset, oppisopimuskoulutuksesta työnantajana saadut koulutuskorvaukset sekä muiden palvelujen tai suoritteiden myynnistä saadut myyntitulot toisilta kunnilta. Myyntituloja muilta ovat myyntitulot yrityksiltä, seurakunnilta, säätiöiltä, yhdistyksiltä ja yksityishenkilöiltä, myös Kelalta. Myyntituloja ovat myös henkilöstön maksamat ateriakorvaukset sekä kansanterveyslain 14.1. :n 8 kohdassa tarkoitetun yrittäjän tai omaa työtä tekevän maksamat työterveyshuoltomaksut sekä sairausvakuutuslain 29.2 :n perusteella Kansaneläkelaitoksen maksama korvaus kunnalle työterveyshuoltopalveluksien kustannuksista, jonka Kansaneläkelaitos olisi velvollinen suorittamaan vastaavana korvauksena yrittäjälle tai omaa työtään tekevälle (ei kunnan/kuntayhtymän työnantajana oman henkilöstönsä työterveyshuollon järjestämisen korvauksia, jotka kuuluvat tulolajiin Tuet ja avustukset). [2012] Sisäisiä myyntituloja ovat myyntitulot kunnan toiselta tehtävältä tai yksiköltä mukaan lukien myyntitulot kunnan omalta liikelaitokselta. 2.1.2 Liiketoiminnan myyntituotot Liiketoiminnan tuotot kirjataan myyntituottoihin. Myyntituottoihin merkitään liittymismaksut, jotka eivät ole takaisin palautettavia. Tässä tililuettelomallissa esitetty liiketoiminnan tuottolajiluokitus on korvattavissa vastuuyksikkö- tai tehtäväluokituksella, jolloin tuottolajeiksi riittänee suoritteiden myyntituotot ja liittymismaksutuotot. 2.1.3 Täyden korvauksen perusteella saadut korvaukset valtiolta Yksikköhintarahoitus valtiolta (opetustoimintaa harjoittavassa kuntayhtymässä) [2012] Opetustoimintaa harjoittavan kuntayhtymän (ammattikoulutuksen ammattikorkeakoulun ja lukion) käyttökustannuksiin saama yksikköhintarahoitus (mukaan lukien rahoitus oppisopimuskoulutukseen), joka kuntayhtymässä kirjataan tälle tilille [2012]. Sen sijaan oppisopimuskoulutuksesta työnantajana saadut koulutuskorvaukset (esim. järjestävä kuntayhtymä maksaa kunnalle) kirjataan muihin myyntituottoihin. [2012] Oppisopimuskoulutuksesta aiheutuvat kulut, kuten myös oppisopimuskoulutukseen kuuluvan koulutuksen (esim. tietopuolinen koulutus) osto muilta koulutuspalveluiden tuottajilta, kirjataan asianomaisen tehtävän asianomaisille kululajeille. [2012] Valtion korvaus koulutuksesta ja tutkimusrahoitus yliopistolliselle sairaalalle [2012] Yliopistollista sairaalaa ylläpitävälle kuntayhtymälle suoritettava korvaus lääkäri- tai hammaslääkärikoulutuksesta ja tutkimustoiminnasta aiheutuviin kustannuksiin. Tarvittaessa koulutuskorvauksille ja tutkimusrahoitukselle voidaan avata eri tilit. [2012] 13
Tililuettelomalli kunnille ja kuntayhtymille Valtion korvaus koulutuksesta muulle terveydenhuollon yksikölle [2012] Muulle kuin yliopistollista sairaalaa ylläpitävälle kuntayhtymälle tai terveydenhuollon toimintayksikölle suoritettava korvaus lääkärikoulutuksesta ja terveystieteellisestä tutkimustoiminnasta aiheutuviin kustannuksiin [2012]. Lomituspalvelukorvaukset Lomituspalvelukorvauksiin kirjataan Maatalousyrittäjien eläkelaitoksen suorittamat lomituspalvelujen hallinnon ja lomitustoiminnan valtionkorvaukset. Eläinlääkintähuollon valvontakorvaus [2012] Kunnalle eläinlääkintähuoltolainsäädännön nojalla valvontatehtävistä maksettava korvaus, jonka aluehallintovirasto maksaa kunnalle laskutusta vastaan. [2012] Kotikuntakorvaukset valtiolta Kotikuntakorvauksia valtiolta ovat kotikuntaa vailla olevasta oppilaasta valtion maksama korvaus sekä Ahvenanmaan maakunnassa kotipaikan omaavan kotikuntakorvaus valtiolta. [2012] Kotoututumislain perusteella maksettavat korvaukset Tähän kuuluvat kotoutumislain (1386/2010) perusteella maksettavat korvaukset, sekä todellisten kustannusten mukaan maksettavat että laskennalliset korvaukset. Laskennallista korvausta maksetaan kuntaan osoittamisesta, ohjauksesta, neuvonnasta ja muusta kotoutumista tukevan toiminnan järjestämisestä. Erilaiset korvaukset voidaan eritellä eri tileille seurannan tarpeen mukaan. [2012] Muut korvaukset Holhoustoimen edunvalvontapalveluiden tuottamisesta valtion oikeusaputoimiston kanssa sopimuksen tehneelle kunnalle maksetut korvaukset sekä valtion maksama presidentin- ja eduskuntavaalien vaalikustannusten korvaus kirjataan kohtaan Muut korvaukset [2012]. Kuluttajaviraston korvaus kunnalle talous- ja velkaneuvontapalveluiden järjestämisestä kirjataan kohtaan Muut korvaukset. Korvaus maksetaan ELY-keskuksen kanssa sopimuksen tehneelle kunnalle. 2.1.4 Korvaukset kunnilta ja kuntayhtymiltä Kotikuntakorvaukset Kotikuntakorvauksiin kirjataan esi- ja perusopetuksen kotikuntakorvaustulot kunnan peruspalvelujen valtionosuuden kuukausittaisesta maksuerittelystä sekä mahdolliset kunnan toiselta kunnalta saamat kuntien keskinäiseen sopimukseen perustuvat niitä täydentävät kotikuntakorvaukset. Kotikuntakorvauksiin kirjataan myös kuntayhtymän muulta kunnalta kuin jäsenkunnalta saamat korvaukset sosiaali- ja terveydenhuollon palveluista, joiden tuottaminen ei perustu kuntien keskinäiseen sopimukseen yhteistoiminnasta. [2012] Uuden kotikunnan kotikuntalain muutoksen perusteella aikaisemmalta kotikunnalta perimiä kotikuntakorvaustuloja on perusteltua seurata kirjanpidossa erillisellä tilillä, esimerkiksi Kotikuntakorvaukset aikaisemmalta kotikunnalta tai käyttäen muuta tilirakenteen tunnistetta erotteluun. Jos uusi kotikunta on järjestänyt palvelun kuntayhtymästä ja kun- 14
tayhtymä laskuttaa suoraan entistä kotikuntaa, myös tämän kuntayhtymän on perusteltua kirjata tällaiset myyntituotot tässä esitetyllä tavalla. [2012] Kotikuntakorvauksina kirjataan myös muulta kuin jäsenkunnalta tai toiselta sairaanhoitopiirin kuntayhtymältä saatavat korvaukset potilaalle järjestetystä hoidosta (TerveydenhuoltoL 58 ) 2 [2012]. Jäsenkuntien korvaukset ja maksuosuudet kuntayhtymälle Korvaus, jonka kuntayhtymän jäsenkunta maksaa suoritemäärään tai sijaissuoritemäärään (esimerkiksi asukasmäärään) perustuvan laskutuksen mukaisena kuntayhtymälle, merkitään kuntayhtymän kirjanpitoon jäsenkunnan korvauksena tai maksuosuutena. Jäsenkunnan korvauksena kirjataan myös erikoissairaanhoitopiirin kuntayhtymän erikseen perimät ylisuurten hoitokustannusten tasausmaksut. Kuntayhtymän investointien rahoituksen osalta tulisi perussopimuksessa sopia riittävän yksityiskohtaisesti siitä, miten jäsenkunnan maksuosuus kuntayhtymän investointiin käsitellään. Jäsenkunta voi osallistua investoinnin hankintamenon kattamiseen tulorahoituksella, rahoitusosuudella tai pääomasijoituksella. 3 Tulorahoituksella osallistuminen tarkoittaa sitä, että jäsenkunnan maksuosuus sisällytetään kuntayhtymän myymien palvelujen hintoihin. Rahoitusosuudella osallistuminen tarkoittaa sitä, että jäsenkunnan maksuosuus vähennetään kuntayhtymässä rahoitusosuutena käyttöomaisuuden hankintamenosta (rahoitusavustus). Investointien jäsenkuntaosuuksien vähentäminen hankintamenosta edellyttää jäsenkuntien sopimusta, koska jäsenkuntien pääomarahoitus kuntayhtymään ei näin tule otetuksi huomioon jaettaessa kuntayhtymän peruspääomaa jäsenkuntien osuuksiin. Käytännössä yleisin menettely on, että jäsenkunnat osallistuvat investoinnin rahoittamiseen pääomasijoituksella, joka merkitään jäsenkunnassa kuntayhtymäosuuden lisäykseksi. Jos kuntayhtymän investoinnit rahoitetaan vieraalla pääomalla, tulisi perussopimuksessa sopia tällöin myös siitä, osallistuvatko jäsenkunnat vieraan pääoman takaisinmaksun rahoitukseen pääomasijoituksin vai sisällytetäänkö takaisinmaksun kustannukset esimerkiksi palvelujen hintoihin. (Perussopimukseen liittyviä taloutta koskevia määräyksiä on tarkasteltu mm. Suomen Kuntaliiton yleiskirjeessä nro 20/1999) [2012]. Muut yhteistoimintakorvaukset Muihin yhteistoimintakorvauksiin kirjataan kuntalain 76 :n tarkoittaman sopimusperusteisen yhteistoiminnan perusteella kunnan toiselta kunnalta saamat korvaukset kuten vastuukunnan (isäntäkunnan) saamat korvaukset sopimuskunnalta sopimuksen mukaisesta toiminnasta [2012]. 2 Ks. Kuntaliiton yleiskirje 30/80/2011 Terveydenhuoltolain 58 :n mukainen kuntalaskutus [2012]. 3 Vaihtoehtoiset menetelmät perustuvat kuntajaoston lausuntoon nro 15/1997. Vaihtoehtoiset menetelmät ovat: 1. Jäsenkunnan maksuosuus sisällytetään kuntayhtymän myymien palvelujen hintoihin. 2. Jäsenkunnan maksuosuus käsitellään avustuksena tuloslaskelmaosassa. 3. Jäsenkunnan maksuosuus vähennetään rahoitusosuutena käyttöomaisuuden hankintamenosta (rahoitusavustus). 4. Jäsenkunnan maksuosuus käsitellään pääomasijoituksena. 15
Tililuettelomalli kunnille ja kuntayhtymille 2.1.5 Muut suoritteiden myyntituotot Työterveyshuollon myyntituotot [2012] Työterveyshuollon myyntituloihin kirjataan kunnan tai kuntayhtymän perimät korvaukset työterveyshuollon palveluista. Myyntituottoihin kirjataan myös Kansaneläkelaitoksen kautta saadut korvaukset yrittäjille (mm. maatalousyrittäjät) ja muille omaa työtään tekeville tuotetuista työterveyshuoltopalveluista, joissa kokonaiskorvaus jakaantuu sairausvakuutuslain 29 a :n tarkoittamalla tavalla puoliksi Kansaneläkelaitoksen ja yrittäjän kesken. Koska yrittäjän työterveyshuollosta aiheutuvista kustannuksista Kansaneläkelaitos maksaa sairausvakuutuslain mukaan 50 % tarpeellisista ja kohtuullisista kustannuksista yrittäjäkohtaiseen enimmäismäärään perustuen, saattaa terveyskeskukselle aiheutunut kustannus olla suurempi kuin 50 %. Työterveyshuollon palveluista tulisi laskuttaa todelliset palveluista aiheutuneet kustannukset täysimääräisenä sekä työpaikkakäynneistä että muusta työterveyshuoltolain mukaisesta toiminnasta. [2012] Kunnan tai kuntayhtymän oman henkilöstön työterveyshuollon järjestämisestä saadut korvaukset Kansaneläkelaitokselta kirjataan sen sijaan tulolajiin Tuet ja avustukset [2012]. Muut myyntituotot Muihin myyntituottoihin kirjataan muut kuin edellä eri myyntituottoihin luetellut erät, esimerkiksi oppisopimuskoulutuksesta työnantajana saadut koulutuskorvaukset, henkilöstön maksamat ateriakorvaukset, muut tuotot muun muassa tavaroiden ja palveluiden myynnistä (esimerkiksi täyskustannuskorvaus pakollisista vakuutuksista, korvaukset hammasteknisistä kuluista, kunta myy vuosikuluiksi kirjattuja hyödykkeitä tms.) [2012]. 2.2 Maksutuotot Maksutuotot ovat asiakasmaksuja ja muita maksuja tavaroista ja palveluista, joiden hinnoittelun tarkoituksena ei ole kattaa tuotantokustannuksia kokonaisuudessaan tai joiden hinnat määritellään asiakkaan maksukyvyn mukaan. Usein maksujen perusteista säädetään laissa tai asetuksessa. Tällaisia ovat esimerkiksi terveydenhuollon asiakasmaksut, esimerkiksi poliklinikka- ja hoitopäivämaksut (ei korvaukset hammasteknisistä kuluista, jotka ovat myyntituloja) sekä päivystysmaksut, sosiaalitoimen erilaiset sosiaalipalvelumaksut, lukukausimaksut, suunnittelu- ja mittaustoimen maksut, rakennusvalvonta- ja tarkastusmaksut (esimerkiksi toimenpidelupa-, purkamis- ja maisematyölupamaksut), pysäköintimaksut ja lomituspalvelumaksut. [2012] Maksutuottoja eivät sen sijaan ole esimerkiksi henkilöstöltä tai muilta asiakkailta aterioista perittävät korvaukset, asiakkailta perityt korvaukset oppilastöistä taikka maksullisesta palvelutoiminnasta, vaikka niistä käytettäisiinkin puhekielessä nimitystä maksut ja vaikka peritty korvaus ei kattaisi tuotantokustannuksia. Tämäntyyppiset korvaukset ovat myyntituloja (ks. edellä 2.1.1 Yleistä myyntituloista). [2012] Taloustilastossa maksutuotoista kerätään erikseen seuraavat tiedot: [2012] Perusterveydenhuollon (pl. hammashuolto) avohoidon lääkäripalvelujen maksut vuosi-, käynti- ja päivystysmaksut (Asiakasmaksu A 7 ) [2012] Erikoissairaanhoidon laitoshoidon asiakasmaksut Erikoissairaanhoidon päiväkirurgian asiakasmaksut [2012] Rakennusvalvonta-/rakennustarkastusmaksut 16
Pysäköintimaksut Lomituspalvelumaksut. Maksutuotot eritellään alv-verokantojen ja muiden tarvittavien erittelytarpeiden (alv 23 %, 13 %, 9 %, 0-verokanta, veroton) mukaisesti. Kirjanpito-ohjelmasta riippuen kutakin alv-verokantaa varten avataan tulolajikohtainen oma tili tai erittely tehdään kirjauskoodin alv-tunnisteella. [2012] 2.3 Tuet ja avustukset Tuet ja avustukset ovat tulonsiirtoja, jotka eivät ole korvausta suoritteen myynnistä eivätkä rahoitusosuutta investointimenoon. Tukiin ja avustuksiin kuuluvia korvauksia ovat mm. valtionosuus perustoimeentulotuen kustannuksiin, työllistämistuki, yhdistymisavustukset, maakunnan kehittämisraha, EU-tuki kunnan omaan käyttötalouden kehittämisprojektiin ja korvaukset Kansaneläkelaitokselta sairaankuljetuksesta. Sen sijaan kuntayhtymän ylläpitämän kansanopiston ammatilliseen peruskoulutukseen tai lukiokoulutukseen saama, yksikköhintaan perustuva valtionrahoitus kirjataan myyntituottoihin. Tukiin ja avustuksiin (muilta) kirjataan myös Kansaneläkelaitoksen maksama koulumatkatuki ylläpitäjälle silloin, kun ylläpitäjä on järjestänyt lukion ja ammatillisten oppilaitosten opiskelijoiden kuljetuksen. [2012] Lisäksi tukiin ja avustuksiin kirjataan koulujen ja päiväkotien maidon hintatuki silloin, kun kunta itse hakee ja saa sen suoraan tuloksi. Sen sijaan meijerin hyvittämää tukea ei kirjata kunnan tuloksi, vaan menot kirjataan nettona elintarvikkeiden ostoihin. Taloustilastossa tuet ja avustukset on eriteltävä ryhmiin: Työllistämistuet Muut tuet ja avustukset valtiolta Tuet ja avustukset Euroopan Unionilta Tuet ja avustukset muilta. Tukiin ja avustuksiin Euroopan Unionilta kuuluvat ainoastaan suoraan Euroopan Unionilta saadut tuet ja avustukset. Valtion välittämät tuet ja avustukset kuuluvat kohtaan Muut tuet ja avustukset valtiolta. Muihin tukiin ja avustuksiin valtiolta merkitään kaikki muut valtionosuudet ja avustukset paitsi ne, jotka kirjataan kunnan tuloslaskelmassa suoraan kohtaan Valtionosuudet tai kuntayhtymässä kohtaan Myyntituotot (täyden korvauksen perusteella saadut korvaukset valtiolta). Muihin tukiin ja avustuksiin (valtiolta) kirjataan mm. seuraavat hakemuksesta myönnettävät valtionavustukset: ryhmäkokojen pienentämisen avustukset, kansainvälistymisen koordinointihankkeiden, oppimisympäristöjen kehittämisen, perusopetuksen laadun parantamisen (koulun kerhotoiminnan kehittäminen, tehostetun ja erityisen tuen kehittäminen, monikulttuurisuustaitojen kehittäminen kouluyhteisöissä, romanioppilaiden perusopetuksen tukeminen ja vieraiden kielten opetuksen kehittäminen), vieraskielisten sekä saamen- ja romanikielisten oppilaiden ja opiskelijoiden esi- ja perusopetuksen sekä lukiokoulutuksen järjestämisen valtionavustukset sekä taiteen perusopetuksen opetustuntikohtainen ja harkinnanvarainen valtionavustus, keskus- ja maakuntakirjastoille myönnetyt valtionavustukset, kulttuuri- ja taidelaitoksille myönnetyt valtionavustukset. Samoin vapaan sivistystyön kehit- 17
Tililuettelomalli kunnille ja kuntayhtymille tämis- ja ylimääräiset avustukset ja opintosetelityppiset avustukset kuuluvat muihin tukiin ja avustuksiin (valtiolta). [2012] Valtion pakolaisten vastaanotosta maksama kotoutumislain (1386/2010) mukainen laskennallinen korvaus on myyntituottoihin kuuluva täyden korvauksen periaatteella maksettava korvaus valtiolta, ei avustus. [2012] Muihin tukiin ja avustuksiin (muilta) kirjataan mm. Kansaneläkelaitoksen korvaukset kunnalle oman henkilöstön työterveyshuollon järjestämisestä sekä kuntayhtymän jäsenkunnalta erikseen perimät maksuosuudet lainan korkoon. [2012] Muihin tukiin ja avustuksiin (valtiolta) kirjataan myös kuntayhtymän valtiolta saama osuus tai avustus, joka ei ole täyden korvauksen mukaista yksikköhintarahoitusta. Tällaista avustusta on mm. kuntayhtymän ylläpitämän kansanopiston saama 57 %:n valtionosuus käyttökustannuksiin. 2.4 Muut toimintatuotot 2.4.1 Vuokratuotot Muihin toimintatuottoihin sisältyvät mm. vuokratuotot, jotka voidaan esittää myös omalla rivillään tuloslaskelmassa, mikäli niiden määrä toimintatuotoissa on olennainen. Ulkoiset ja sisäiset vuokratuotot on eriteltävä erillistileillä tai vastapuolitunnisteella. Vuokratuotoissa edellytetään seuraavaa alv-erittelyä: Rakennusten vuokratuotot, alv 23 % [2012] Rakennusten vuokratuotot, veroton Maa- ja vesialueiden vuokratuotot, alv 23 % [2012] Maa- ja vesialueiden vuokratuotot, veroton Muut vuokratuotot, alv 23 % [2011] Muut vuokratuotot, veroton. Tilastoinnissa edellytetään vuokratuottojen erittelyä seuraavasti: Asuntojen vuokrat Muiden rakennusten vuokrat Maa- ja vesialueiden vuokrat Muut vuokratuotot. Vuokratuottojen yhteismäärästä tulee eritellä sisäiset vuokratuotot. Asuntojen vuokriin kirjataan vuokratulot asunnoista. Tähän kirjataan myös mm. henkilöstön asuntojen vuokrat. Muihin vuokratuottoihin kirjataan vuokratulot muista kuin asunnoista, muista rakennuksista ja maa- ja vesialueista eli mm. koneiden ja kaluston vuokratuotot. 2.4.2 Muut toimintatuotot Muihin toimintatuottoihin sisältyvät muut kuin edellä mainitut säännöllisesti kertyvät toimintatuotot, esimerkiksi pysäköintivirhemaksut, toimeentulotuen takaisinperinnän tuotot, erikseen Perustoimeentulotuen takaisinperintä sekä Tarveharkintaisen ja ennaltaehkäisevän toimeentulotuen takaisinperintä, sekä kirjaston myöhästymismaksut. [2012] Muissa toimintatuotoissa esitetään myös olennaiset käyttöomaisuuden myyntivoitot. 18
Nämä myyntivoitot on eriteltävä tilinpäätöksen liitetiedoissa. Vähäiset käyttöomaisuuden myyntivoitot esitetään tuloslaskelmassa poistojen oikaisuina. Satunnaisina tuottoina esitetään olennaiset myyntivoitot silloin, kun kunta luopuu kokonaan toiminnasta, jossa käyttöomaisuutta on käytetty. Yksittäistä viranhaltijaa tai työntekijää koskevia henkilöstökorvauksia ei kirjata muihin tuottoihin vaan ne käsitellään henkilöstökulujen (palkkojen ja palkkioiden) menonvähennyksinä. Lukion ja ammatillisten oppilaitosten opiskelijoiden koulumatkatuen oppilaalta peritty omavastuu kirjataan muihin toimintatuottoihin. Muita toimintatuottoja voivat olla lisäksi esimerkiksi vahingosta johtuvat vakuutus- tai muut korvaukset. (Henkilöstökorvaukset käsitellään kuitenkin tiliryhmän palkat ja palkkiot menonoikaisuna.) 2.5 Valmistevarastojen muutos Valmistevarastojen muutos esitetään tuloslaskelmassa siten, että toimintatuottojen jälkeen esitetään tuottoja lisäävänä eränä keskeneräisten töiden ja valmiiden tuotteiden varastojen lisäys ja tuottoja vähentävänä eränä niiden vähennys. Valmistevaraston muutoksen ottaminen kunnan tuloslaskelmaan tulee kysymykseen lähinnä myytäväksi tarkoitettujen tonttien ja liiketoiminnan keskeneräisten töiden kohdalla. 2.6 Valmistus omaan käyttöön Omaan käyttöön valmistettavan aktivoitavan käyttöomaisuuden arvo esitetään tuloslaskelmassa toimintatuottojen jälkeen omana nimikkeenään valmistus omaan käyttöön. Valmistus omaan käyttöön on tuloslaskelman oikaisua, jolla omaan käyttöön valmistuksen vaikutus tilikauden tulokseen eliminoidaan silloin, kun käyttöomaisuuden valmistuksen menoja sisältyy tuloslaskelman menoihin. Tätä menettelyä pidetään ensisijaisena tapana. Oman käytön valmistuksen määrään ja taseeseen aktivoitavan käyttöomaisuuden hankintamenoon ei voi sisältyä olennaisia sisäisiä katteita. Toisena vaihtoehtona kuntajaoston yleisohjeessa on, että valmistus omaan käyttöön voidaan käsitellä myös siten, että tuloslaskelmaan kirjattuihin menoihin ei sisällytetä aktivoitavien pysyvien vastaavien hyödykkeen valmistusmenoja. Oman käytön osuus käsitellään menonsiirtona siten, että osuus vähennetään tuloslaskelmaan kirjatuista menoista ja aktivoidaan pysyviin vastaaviin. Tällöin mm. tuloslaskelman henkilöstökulut eivät sisällä aktivoituja henkilöstömenoja. Menonsiirtomenettelyssä tuloslaskelmassa ei käytetä toimintatuottojen jälkeen erää Valmistus omaan käyttöön. [2012] Kunta voi hankkia pysyvien vastaavien hyödykkeitä joko rakentamalla itse tai rakennuttaa sen ulkopuolisella urakoitsijalla taikka ostaa jo olemassa olevan valmiin hyödykkeen. Kuntajaoston lausunnossa 101/2011 on annettu tarkemmat ohjeet omaan käyttöön valmistuksen käsittelystä, kun pysyvien vastaavien hyödykkeitä hankitaan omajohtoisesti rakentamalla, rakennuttamalla, tai ostamalla valmiina. [2012] 2.7 Tilastoinnin lisätarpeet Toimintatulot yhteensä Taloustilastossa kerätään erikseen tiedot: Toimintatulot yhteensä sekä edellä mainituista erikseen Sisäiset tulot yhteensä. Sisäisiä tuloja ovat toimintatuloihin sisältyvät sisäiset tulot kunnan muilta toimintayksiköiltä ml. tulot kunnan tase yksiköiltä. 19
Tililuettelomalli kunnille ja kuntayhtymille Talousarvioseuranta ja liikelaitosten ja muiden taseyksiköiden kirjanpidollinen eriyttäminen edellyttävät, että meno- ja tulotileille kirjataan tilikauden aikana kunnan kirjanpidossa myös sisäisiä liiketapahtumia. Kunnan tilinpäätöksessä sisäiset erät on kuitenkin eliminoitava tuloslaskelmasta ja taseesta. Sisäisten erien eliminointitarve on otettava huomioon ulkoisessa tilikartassa tai sisäisessä kirjaustunnisteessa. Niiden avulla myös tilastoon saadaan eriteltyä toimintatuloihin sisältyvien sisäisten tulojen yhteismäärä. [2012] Lisäksi taloustilastossa kerätään seuraavat tiedot: Vyörytyserät Ellei menoja ole kohdennettu eri tehtäville aiheuttamisperiaatteen mukaan menonsiirtoina tai sisäisenä laskutuksena, kustannusten vyöryttäminen on tarpeen mm. kustannuslaskennan ja hinnoittelun, kuntien välisen vertailtavuuden parantamiseksi ja valtionosuustehtävien oikean valtionosuuspohjan selvittämistä varten. Taloustilaston tuloerittelyissä kerätään vyörytystuloista erikseen vyörytysvuokrat ja erikseen muut vyörytystulot. [2012] Vyörytetyt menot ja tulot ovat kustannuslaskennallisia eriä, jotka on keskitetysti kohdistettu kunnan eri tehtäville laskennallisen jakoperusteen mukaan. Vyörytyseriä on tarkemmin selostettu tililuettelomallin alkuosassa, kohdassa sisäiset erät. Muut laskennalliset tulot Muita laskennallisia tuloja ovat tulot, jotka eivät ole sisäisen laskutuksen tuloja ja joita ei lueta talousarvion tuloarvioon sisältyväksi tuloksi. 2.8 Henkilöstökulut 2.8.1 Palkat ja palkkiot Maksetut palkat ja palkkiot Maksetut palkat ja palkkiot sisältävät palkat ja palkkiot, ansionmenetyksestä maksetut korvaukset sekä muut ennakonpidätyksen alaiset kustannusten korvaukset, joista maksetaan työnantajan sosiaaliturvamaksut. Myös ennakonpidätyksen alaiset luottamushenkilöiden palkkiot, vaikka niistä ei makseta eläkevakuutus- eikä sosiaaliturvamaksuja, ennakonpidätyksen alaiset päivärahat ja siviilipalvelusmiehille maksetut päivärahat. Eläke- ja sosiaaliturvamaksujen täsmäytysten helpottamiseksi tällaiset erät on perusteltua erottaa maksettujen palkkojen ja palkkioiden ryhmässä omille alatileilleen tai erottaa muulla tunnisteella. Siviilipalvelusmiehistä aiheutuneet muut kustannukset kuin päivärahat kirjataan ao. kululajeihin eli esimerkiksi matkakorvaukset Matkustus- ja kuljetuspalveluihin jne. Palkkoihin ei lueta esimerkiksi omaishoidon tukea (joka on avustusta kotitalouksille) eikä perhehoitajien palkkioita (jotka kirjataan asiakaspalvelujen ostoihin muilta). [2012] Palkkojen erittely voidaan tehdä pääkirjatilien sijasta palkkakirjanpidossa. Tuloslaskelman liitetiedoissa on ilmoitettava tilikauden palkat, palkkiot, eläkekulut ja muut henkilösivukulut, jollei niitä ole eritelty tuloslaskelmassa (KPA 2:8 ). Luontoisedut Luontoisetujen raha-arvoja ei merkitä menonsiirtoina eikä muinakaan liiketapahtumina ulkoiseen kirjanpitoon eikä taloustilaston toimintamenoihin eikä toimintatuloihin. Luontoiseduista on kuitenkin tehtävä merkinnät ennakkoperintälain tarkoittamalla tavalla 20
palkkakirjanpitoon. Luontoisetujen seurantaa varten voidaan avata kirjanpidon puitteisiin sellaiset kunnan sisäistä laskentaa palvelevat tilit, joita ei käytetä liiketapahtumien kirjaamiseen ja joiden saldoja ei päätetä tilinpäätös tileille. Tällaiset tilit ja niille tehdyt merkinnät on selkeästi erotettava ulkoisesta kirjanpidosta. Jaksotetut palkat ja palkkiot Jaksotetut palkat sisältävät lomapalkkajaksotuksen lisäksi mahdolliset tuntipalkkojen jaksotukset ao. tilikausille. Lomapalkkojen, lomarahojen ja niiden henkilösivukulujen jaksotus voidaan merkitä tilinpäätökseen siten, että jaksotettuihin palkkoihin vastatilinä siirtovelat kirjataan tilikauden jaksotettavien kuluerien muutos. Peruskoulun, lukion ja ammattioppilaitosten opettajien sekä muiden vuosituntityöaikajärjestelmään kuuluvien opetusalan viranhaltijoiden palkkojen jaksotus tehdään vain lomarahojen ja niiden henkilösivukulujen osalta. Aktivoidut palkat ja palkkiot Omaan käyttöön aktivoitavan pysyvien vastaavien hyödykkeen valmistuksen arvo voidaan edellä 2.6 kohdassa esitetyn pääsäännön sijasta käsitellä myös siten, että tuloslaskelmaan kirjattuihin menoihin ei sisällytetä aktivoitavan pysyvien vastaavien hyödykkeen valmistusmenoja, vaan oman käytön osuus käsitellään menonsiirtona siten, että osuus vähennetään tuloslaskelmaan kirjatuista menoista ja aktivoidaan pysyviin vastaaviin. Tällöin mm. tuloslaskelman henkilöstömenot eivät sisällä aktivoituja henkilöstömenoja. [2012] Aktivoidut palkat ja Aktivoidut sosiaalivakuutusmaksut -tileille kirjataan (kredit) aktivoitavat menonsiirrot, joita syntyy mm. silloin, kun kunta valmistaa pysyvien vastaavien hyödykkeen omaan käyttöön [2012]. 2.8.2 Henkilösivukulut 2.8.2.1 Eläkekulut Henkilösivukuluissa esitettäviä eläkekuluja ovat eläkevakuutusmaksut ja eläkkeet. KuEL-maksut Eläkevakuutusmaksut (sekä palkka- että eläkemenoperusteiset) Kevalle, myös purkautuneen kuntayhtymän jälkeen jäsenkunnalle tulevat eläkemenoperusteiset maksut. Tähän kirjataan myös vapaaehtoiset eläkevakuutusmaksut. 1.8.1998 voimaan tulleen lain kunnallisten viranhaltijain ja työntekijäin eläkelain 19 :n muuttamisesta mukaan jäsenyhteisö voi harkintansa mukaan ottaa viran haltijalleen tai työntekijälleen tämän lain mukaisen eläketurvan lisäksi vapaamuotoisen eläkevakuutuksen tai myöntää hänelle yksittäistapauksessa ylimääräisen eläkkeen. Kustannukset muodostuvat vapaaehtoisista vakuutusmaksuista. Myös omaishoidon tuesta ja perhehoitajan palkkiosta maksettavat eläkevakuutusmaksut kirjataan kohtaan KuEL-maksut, vaikka ko. toiminnasta aiheutuneita kuluja ei kirjatakaan Palkat ja palkkiot -kululajille. [2012] Muut työeläkemaksut Muille kuin Kevalle maksettavat työeläkevakuutusmaksut, muun muassa VEL, LEL, MyEL ja TaEL. 21