1. TAUSTAA KANE verojaosto 1/16 Kansalaisjärjestötoiminnan edistämistä koskevaa hallituksen periaatepäätöstä selvittänyt tohtori Pentti Arajärvi luovutti 25.1.2007 muistionsa oikeusministerille. Selvityksessä korostettiin kansalaisjärjestöjen kuulemista lainsäädännön ja päätösten valmistelussa. Järjestöjen aseman vahvistamiseksi tulisi perustaa kansalaisyhteiskuntapolitiikan neuvottelukunta, jolla luodaan edellytykset myös järjestöjen ja yritysten keskinäisten kysymysten selvittämiselle. Valtioneuvosto teki 8.3.2007 periaatepäätöksen kansalaisjärjestöjen toimintaedellytysten edistämisestä. Valtioneuvosto antoi 15.3.2007 asetuksen kansalaisyhteiskuntapolitiikan neuvottelukunnasta (VNA 269/2007), jonka tarkoituksena on kansalaisyhteiskunnan ja viranomaisten välisen yhteistyön edistäminen. Valtioneuvosto asetti 4.10.2007 Kansalaisyhteiskuntapolitiikan neuvottelukunnan 1.11.2007 alkavaksi nelivuotiskaudeksi. Valtioneuvoston periaatepäätös nosti aikataulullisesti kärkeen kysymyksen yleishyödyllisten yhdistysten verotuksesta. Periaatepäätös velvoitti arvioimaan vuoden 2008 alussa verotusta koskevien säädösten kehittämistarpeet. Kansalaisyhteiskuntapolitiikan neuvottelukunnan työvaliokunta nimesi 30.11.2007 kokouksessaan työparin selvittämään verokysymystä erityisesti järjestönäkökulmasta. Selvityshenkilöiksi nimettiin toimitusjohtaja Raimo Lindberg (Invalidiliitto ry) ja yhteysjohtaja Juha Viertola (Suomen Liikunta ja Urheilu ry). Neuvottelukunnan kokouksessa 17.1.2008 kuultiin selvityshenkilöiden raportti sekä katsaus verohallituksen järjestöjen verotusta koskeviin toimiin. Kokouksessa päätettiin perustaa kansalaisyhteiskuntapolitiikan neuvottelukunnalle neuvottelukunnan toimikauden työskentelevä verojaosto. Verojaoston tehtävänä on alkuvaiheessa kartoittaa järjestöjen verotukseen liittyviä ongelmakohtia, koota konkreettisia tapausesimerkkejä järjestöjen kannalta epäjohdonmukaisista tai epäselvistä verotukseen liittyvistä tilanteista, arvioida verohallinnon uusia järjestöjä koskevia vero-ohjeita ja käynnistettyjen keskittämis- ja neuvontatoimien vaikutuksia, kartoittaa ratkaisuvaihtoehtoja ja kehitysideoita,
KANE verojaosto 2/16 arvioida lainsäädäntöä koskevien uudistusten tarve sekä tehdä neuvottelukunnalle esitys kansalaisjärjestöjen toimintaedellytyksiä parantavista verotukseen liittyvistä toimenpiteistä. Jatkossa verojaoston tehtävänä on osallistua näiden toimien eteenpäinvientiin ja toteutukseen neuvottelukunnan edellyttämällä tavalla sekä seurata järjestöjen verotuksen kehittymistä ja johdonmukaisuutta. Verojaoston puheenjohtajaksi nimettiin Juha Viertola (Suomen Liikunta ja Urheilu ry) ja jäseniksi Anneli Kukkonen (Verohallitus), Heikki Kukkonen (Maaseutupolitiikan yhteistyöryhmän kansalaisjärjestöteemaryhmä), Arto Kuusiola (Suomen Ammattiliittojen Keskusjärjestö SAK ry), Stefan Mutanen (Samfundet Folkhälsan), Reijo Petrell (Suomen 4H-liitto ry), Panu Pykönen (valtiovarainministeriö), Esko Ranto (Suomen Työväen Urheiluliitto TUL ry), Leena Romppainen (Suomen Yrittäjät ry) 30.9.2008 asti, Satu Grekin (Suomen Yrittäjät ry) 10.10.2008 alkaen, Lauri Savander (Savo-Karjalan verovirasto) ja Markku Jänkälä (työ- ja elinkeinoministeriö). Työ- ja elinkeinoministeriön edustaja ei toistaiseksi ole osallistunut verojaoston työhön. 2. KATSAUS VEROJAOSTON KÄSITELTÄVÄNÄ OLEVISTA AIHEPIIREISTÄ Katsauksen tarkoituksena ja tavoitteena on kuvata niitä teemoja, joista verojaosto on keskustellut, mutta joihin suoraan liittyviä kannanottoja tämä väliraportti ei sisällä. Verojaosto on keskustellut muun muassa seuraavista teemoista: 1. Yleishyödyllisen yhteisön määritelmä 2. Yleishyödyllisen yhteisön verovelvollisuus 3. Elinkenotoiminnan ja yhdistystoiminnan raja 3. Julkisen tuen/avustuksen vaikutus verotukseen 4. Talkootyö 5. Verohuojennuskäytäntö 6. Hallinnon keventäminen 7. Oikeuskäytännön julkisuus/salassapito 8. Verotuksen keskittäminen 9. Muutoksenhakujärjestelmä
10. Verohallituksen verotusohje ja veroneuvonta 11. Veroilmoituslomake yhdistyksille ja säätiöille KANE verojaosto 3/16 2.1 Talkootyö Verohallitus julkaisi 12.10.2005 vero-ohjeen (Dnro 508/32/2005) talkootyön verotuksesta. Ohje korvasi vuonna 1992 annetun vero-ohjeen 1. 2.2 Verohuojennuskäytäntö Eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen verohuojennuksista annetun lain (680/1976) 1 :n mukaan yhteiskunnallisesti merkittävää toimintaa harjoittavien yleishyödyllisten yhteisöjen veronalainen elinkeinotulo voidaan katsoa osittain tai kokonaan verovapaaksi. 2.3 Hallinnon keventämien Verojaosto on keskustellut mahdollisuuksista määritellä olennaisuusrajaa, jolla voitaisiin keventää yleishyödyllisten yhteisöjen hallintoon ja tähän liittyvien veroasioiden määrää ja kuormittavuutta sekä yhdistyksissä ja säätiöissä että Verohallinnossa. Tätä arvioidaan muun muassa kulukorvauskäytännössä ja Y- tunnuksen käyttöönoton tarpeellisuudessa. Esimerkiksi Ruotsissa yleishyödyllinen yhteisö voi hakea vapautuksen veroilmoituksen jättövelvollisuudesta. Yleishyödyllinen yhteisö on kirjanpitovelvollinen vain jos se harjoittaa elinkeinotoimintaa, toimii konsernin emoyhtiönä tai omistaa varallisuutta yli 1,5 miljoonaa kruunua. 2.4 Oikeuskäytännön julkisuus/salassapito 1 Dnro 4928/30/92; 4.6.1992.
KANE verojaosto 4/16 Veroasioita koskevien salassapitosäännöksien suhde yleiseen periaatteeseen oikeudenkäynnin julkisuudesta ja mahdollisuudesta saada tietoa oikeuskäytännöstä (ks. KHO tiedote 13.5.2008 ja KHO 2008:34). 2.5 Verotuksen keskittäminen ja yhtenäistäminen Suomenkielisten yhdistysten ja säätiöiden veroasiat tullaan keskittämään Savo- Karjalan verovirastoon ja ruotsinkielisten yhdistysten ja säätiöiden veroasiat keskitetään Lounais-Suomen verovirastoon 1.1.2009. Tämä omalta osaltaan tulee yhtenäistämään verotuskäytäntöä. Verohallinnon voimavaroja tulee keskittää riittävästi hoitamaan asiantuntevasti, sujuvasti ja viivytyksettä yleishyödyllisten yhteisöjen veroasioita. 2.6 Muutoksenhakujärjestelmä Yhdistysten ja säätiöiden veroasioiden keskittämisestä kahteen verovirastoon seuraa, että verovirastojen ratkaisujen oikaisumenettely keskittyy vastaavasti kahteen verotuksen oikaisulautakuntaan. Muutoksenhaku hallinto-oikeuteen hajautuu tuloverotuksen osalta pääasiassa verovelvollisen kotikunnan mukaan määriteltävään hallinto-oikeuteen. Arvolisäveroasioita koskeva muutoksenhaku on taasen keskitetty Helsingin hallinto-oikeuteen. Veroasioita koskeva muutoksenhaku korkeimpaan hallinto-oikeuteen vaatii valitusluvan. Verojaosto on keskustellut tulisiko muutoksenhakujärjestelmä perustua keskitettyyn malliin hallinto-oikeuskäsittelyssä vai hajautettuun malliin. 2.7 Verohallituksen verotusohje ja veroneuvonta
KANE verojaosto 5/16 Verohallitus julkaisi verotusohjeen yleishyödyllisille yhdistyksille ja säätiöille 30.4.2007 (Dnro 384/349/2007). Verotusohje korvasi verohallituksen vuonna 2005 antaman verotusohjeen 2 ja tämän tarkennuksen 3. Verotusohjeen mukaan ohjeen tarkoituksena on selventää yleishyödyllisyyden ja elinkeinotoiminnan arviointia ja ottaa esille ajankohtaisia yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta koskevia kysymyksiä. Verohallinto on uudistamassa yleishyödyllisten yhteisöjen veroasioiden hallintoa. Vuoden 2008 alusta Savo-Karjalan verovirastoon keskitettiin koko valtakunnan alueelta suomenkielisten yhdistysten ja säätiöiden internet- ja puhelinneuvontapalvelut, jotka tosin pitävät sisällään vain yleistä neuvontaa. Ruotsinkielisten yhdistysten ja säätiöiden neuvontapalvelut on keskitetty Lounais- Suomen verovirastoon. Ennakkotieto- tai ratkaisutasoinen neuvonta ja ohjaus hoidetaan edelleen ympäri maata olevista yritysvero- tai verotoimistoista käsin keskittämiseen saakka. 2.8 Veroilmoitus Verohallitus uudisti yhdistysten ja säätiöiden veroilmoituslomakkeet verovuodesta 2007 lähtien. Veroilmoituksen antamisvelvoitetta ei ole muutettu ja yleishyödyllisen yhteisön ei pääsääntöisesti tarvitse veroilmoitusta antaa, mikäli yhteisöllä ei ole veronalaista tuloa tai ilmoitettavanaan muita verotukseen vaikuttavia asioita. 3. VEROJAOSTON I VÄLIRAPORTTI Verojaoston I väliraportti keskittyy tarkastelemaan tulovarolain yleishyödyllisiä yhteisöjä koskevia säännöksiä ja arvioimaan TVL 22 :n ja 23 :n tulkintaan ja soveltamiseen liittyviä ongelmakohtia. 2 Dnro 753/32/2006; 1.6.2005. 3 Dnro 1756/349/2005; 19.12.2005.
KANE verojaosto 6/16 Verojaoston väliraportti sisältää verojaoston näkemyksiä tämä hetkisen käytettävissä olevan tiedon pohjalta. Verojaoston tavoitteena on parantaa kansalaisjärjestöjen verotuksen ennakoitavuutta ja oikeusvarmuutta. 3.1 Johdanto Yleishyödyllisillä yhteisöillä on ollut erityisasema valtion verotuksessa aina Suomen itsenäisyyden alkuajoista lähtien. Tulo- ja omaisuusverosta 3.8.1920 annetun lain (207/1920) mukaan valtion tulo- ja omaisuusverosta olivat vapaita armeliaisuus-, ja opetuslaitokset sekä kansanvalistuksen, tieteen tai taiteen edistämistä varten perustetut ynnä muut sellaiset yhteisöt, laitokset ja säätiöt, joiden varat käytetään yksinomaan yleishyödylliseen tarkoitukseen. Yleishyödyllisiä yhteisöjen tuloverotusta koskeva lainsäädäntö on pysynyt sisällöltään entisellään 1.1.1975 voimaan tulleen tulo- ja varallisuusverolain jälkeen. Yleishyödyllisten yhteisöjen tuloverotusta koskevat säännökset ovat olleet vuodesta 1993 alkaen tuloverolain 22 :ssä ja 23 :ssä. Tulkintaa yleensä ohjaavissa lainvalmisteluasiakirjoissa ei ole laajasti käsitelty yleishyödyllisten yhteisöjen verotukseen liittyviä kysymyksiä. Yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta on käsitelty työryhmissä, joiden ehdotukset eivät kuitenkaan ole johtaneet varsinaisiin tuloverotukseen vaikuttaneisiin lainmuutoksiin. Kokonaisverouudistuksen yhteydessä selvitettiin verovapaiden toimijoiden tuloverokohtelua (Verovapaiden subjektien tuloverokohtelua ja lahjoitusten vähennyskelpoisuutta selvittelevän työryhmän muistio. Valtiovarainministeriön työryhmämuistioita VM 31:1987). Valtion tarkastusvirasto on ehdottanut muutoksia yleishyödyllisten yhteisöjen asemaan (Valtiontalouden tarkastusviraston kertomus 16/1997). Urheilun verotustyöryhmä ehdotti joitakin tuloverolakiin tehtäviä muutoksia (Valtiovarainministeriön työryhmämuistioita 17/1998).
KANE verojaosto 7/16 Yleishyödyllisten yhteisöjen tuloverotusta ja verolainsäädännön tulkintaa ohjaavat verohallituksen ohjeet, oikeuskirjallisuus ja oikeuskäytäntö. Verohallitus antoi verotusohjeen yleishyödyllisille yhdistyksille ja säätiöille 1.6.2005 (Dnro 753/32/2006) ja tätä tarkennettiin 19.12.2005 (Dnro 1756/349/2005). Verotusohje uudistettiin 30.4.2007 (Dnro 384/349/2007). Verohallituksen verotusohjeessa kuvataan, että yhteiskunnan voimakas muuttuminen on johtanut siihen, että yhteisöjen toiminta ja varainhankinta tapahtuu täysin toisenlaisessa yhteiskunnassa verrattuna aikaan, jolloin tuloverolain yleishyödyllisiä yhteisöjä koskevat pykälät on säädetty. Yleishyödyllisinä pidetyt yhteisöt saattavat kilpailla selkeästi samoilla markkinoilla yksityisten yritysten kanssa. Valtion ja kuntien perinteisesti tarjoamia palveluita on yksityistetty ja palvelusektorista on yleisesti tullut merkittävimpiä työllistäjiä samalla kun palvelusektoriin kohdistuu kasvavaa kysyntää. Verotusohjeessa nostetaan esiin kysymys siitä, onko korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö osaksi vanhentunut. Verotusohjeen mukaan yhteiskunnallisten olojen ja näkemysten muuttuminen on otettava huomioon, kun yleishyödyllisyyttä ja elinkeinotoimintaa arvioidaan vanhojen oikeustapausten valossa. Se, mitä ennen on pidetty yleishyödyllisenä, ei ehkä enää olekaan sitä muuttuneessa yhteiskunnassa. Verotusohjeen mukaan aikatekijän lisäksi oikeustapausten prejudikaattiarvoa pohdittaessa tulee huomioida se, että päätökset koskevat aina yksittäistapauksellisia olosuhteita. Verohallinto on viime vuosien aikana aktiivisesti kohdistanut tehostetumpaa verovalvontaa yhdistysten ja säätiöiden toimintaan ja pyrkinyt aktiivisesti ratkaisemaan niiden verotukseen liittyviä kysymyksiä. Verohallinnon aktiivisempi toiminta on johtanut siihen, että yhdistysten ja säätiöiden on aikaisempaa laajemmin edellytetty täyttävän laissa säädetty ilmoitusvelvollisuus harjoittamastaan toiminnasta, jotta olisi mahdollista tehdä toiminnan verotuksellinen arviointi. Lisääntynyt valvonta on nostanut esiin verotuksellisia tulkintakysymyksiä, mikä on johtanut siihen, että osaa yleishyödyllisten yhteisöjen varsinaiseen toimintaan liittyviä toimintamuotoja ja varainhankinnan tarkoituksessa harjoitettuja toimintamuotoja on tulkittu veronalaiseksi elinkeinotoiminnaksi. Nämä tulkintakysymykset ovat olleet erityisesti esillä verotusvuodesta 2006 lähtien. Valtaosaltaan yhdistysten ja
KANE verojaosto 8/16 säätiöiden asema ja toiminta eivät verotuksen kannalta ole epäselviä. Verotusvuoden 2006 ja sen jälkeisiä tulkintakysymyksiä ei vielä laajasti ole ratkaistu korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kuitenkin useita yleishyödyllisiä yhteisöjä koskevia veroasioita vireillä. Verohallinnon tehostunut yhdistyksiin ja säätiöihin suuntautunut valvonta on luonnut mielikuvaa siitä, että yleishyödyllisiä yhteisöjä koskevien verosäännösten tulkinta on tiukentunut aikaisemmasta, vaikka lainsäädännössä ei ole ollut muutoksia. Tämä omalta osaltaan on luonut epävarmuutta ja epäselvyyttä järjestötoimijoiden parissa sekä hallinnollisesti kuormittanut vapaaehtoispohjalta toimivaa järjestökenttää. Myös järjestöjä neuvovien veroasiantuntijoiden parissa kuvataan tilannetta epäselväksi ja epävarmaksi. 3.2 Yleishyödyllisen yhteisön määritelmä Yleishyödyllisyydellä ei ole EU-säännöksissä tai suomalaisessa lainsäädännössä yhtä yleistä määritelmää ja sisältöä. Professori Pentti Arajärven selvitystehtävään liittyneen esiselvityksen perusteella yleishyödyllisyys on liitetty yhteensä 36 eri lakiin ja niiden lainvalmisteluasiakirjoihin. Tämän esiselvityksen laatija on todennut, että yleishyödyllisyyttä ei ole tarkasti määritelty kuin muutamissa säädöksissä ja pääsääntöisesti kysymys on vain maininnoista säännöksissä. Yleishyödyllisen yhteisön käsite ja määrittely on Suomen oikeusjärjestyksessä epäyhtenäinen. Tuloverolain (1535/1992) 22 :ssä on säädetty yleishyödyllisistä yhteisöistä. TVL 22 :n mukaan: Yhteisö on yleishyödyllinen, jos 1) se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä; 2) sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin;
KANE verojaosto 9/16 3) se ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä. Yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan pitää muun muassa maatalouskeskusta, maatalous- ja maamiesseuraa, työväenyhdistystä, työmarkkinajärjestöä, nuoriso- tai urheiluseuraa, näihin rinnastettavaa vapaaehtoiseen kansalaistyöhön perustuvaa harrastus- ja vapaa-ajantoimintaa edistävää yhdistystä, puoluerekisteriin merkittyä puoluetta sekä sen jäsen-, paikallis-, rinnakkais- tai apuyhdistystä, niin myös muuta yhteisöä, jonka varsinaisena tarkoituksena on valtiollisiin asioihin vaikuttaminen tai sosiaalisen toiminnan harjoittaminen taikka tieteen tai taiteen tukeminen.. Lainvalmisteluasiakirjoissa ei ole yleishyödyllisen yhteisön käsitettä määritelty tarkemmin. Tuloverolaissa säädetyn yleishyödyllisen yhteisön käsitteen yksityiskohtaisempi määrittely on tehtävä lähinnä oikeuskäytännön, oikeuskirjallisuuden ja verohallituksen ohjeen perusteella. Kannatus- ja tukiyhdistysten asema suhteessa yleishyödyllisen yhteisön määritelmään on osoittautunut epäselväksi. Esimerkkejä tulkintakysymyksistä Sosiaalialalla toimivien yhdistysten ja säätiöiden verotuksellinen asema on ollut laajan keskustelun alaisena. Varsinkin erityyppinen palvelutalotoiminta, kotipalvelut sekä erilaisten kuntoutuspalveluiden tuottaminen ovat olleet laajasti esillä. Myös erilaiset työllistämiseen liittyvät toiminnot sekä esimerkiksi päiväkodit ovat olleet esillä. Yhdistysmuotoisten toimijoiden toimintaa on selvitetty lähinnä yrityssektorin kehittymiseen liittyvistä muutoksista johtuen sekä esim. sosiaalisten yritysten lainsäädännön säätämisen johdosta. Sosiaalialan verotukselliset ongelmat ovat liittyneet lähinnä vain tuloverotuksen kysymyksiin, sillä sosiaalialalla toimivien yhteisöjen toiminta on usein sellaista, joka täyttää arvonlisäverolain vaatimukset verottoman sosiaalihuoltopalvelun harjoittamiselle. Tuloverotuksessakin esille nousseet ongelmat ovat usein olleet nimellisiä johtuen siitä, että kyseiset yhteisöt eivät ole tuottaneet juurikaan voittoa. Verohallitus on kiinnittänyt sosiaalialaan erityistä huomiota ohjeita valmistellessaan. Suurimpia kysymyksiä: Milloin sosiaalialalla toimiva yhteisö voi olla yleishyödyllinen yhteisö? Milloin sosiaalialalla toimivan yhteisön
KANE verojaosto 10/16 palvelutuotanto voi olla yleishyödyllistä toimintaa? Milloin sosiaalisperusteinen asuntojen vuokraus voi olla yleishyödyllistä toimintaa? Mikä on kilpailuttamisen vaikutus elinkeinotoimintaarviointiin? 3.3 Yleishyödyllisen yhteisön verovelvollisuus Tuloverolain (1535/1992) 23 :ssä on säädetty yleishyödyllisistä yhteisöjen verovelvollisuudesta. Säännöksen mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Lisäksi se on verovelvollinen muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta kunnalle ja seurakunnalle tuloverolain 124 :n 3 momentissa tarkoitetun tuloveroprosentin mukaan. Tuloverolain 23.3 :n mukaan yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona ei pidetä: 1) yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämistä arpajaisista, myyjäisistä, urheilukilpailuista, tanssi- ja muista huvitilaisuuksista, tavarankeräyksestä ja muusta niihin verrattavasta toiminnasta eikä edellä mainittujen tilaisuuksien yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti- ja muusta sellaisesta toiminnasta saatua tuloa; 2) jäsenlehdistä ja muista yhteisön toimintaa välittömästi palvelevista julkaisuista saatua tuloa; 3) adressien, merkkien, korttien, viirien tai muiden sellaisten hyödykkeiden myynnin muodossa suoritetusta varojenkeräyksestä saatua tuloa; 4) sairaaloissa, vajaamielislaitoksissa, rangaistus- tai työlaitoksissa, vanhainkodeissa, invalidihuoltolaitoksissa tai muissa sellaisissa huoltolaitoksissa ja huoltoloissa hoito-, askartelu- tai opetustarkoituksessa valmistettujen tuotteiden myynnistä tai tällaisessa tarkoituksessa suoritetuista palveluksista saatua tuloa; 5) bingopelin pitämisestä saatua tuloa. Lisäksi on todettu, että kiinteistön tuottamana tulona pidetään myös metsätalouden pääomatuloa. Yhteiskunnallisesti merkittävää toimintaa harjoittavien yleishyödyllisten yhteisöjen vapauttamisesta tuloverosta on säädetty erikseen lailla eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista (680/1976).
KANE verojaosto 11/16 Elinkeinotoiminnan verottamisesta säädetään elinkeinotoiminnan verottamisesta annetussa laissa (360/1968). Tämän lain mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa (1 ). Oikeuskäytäntöön ja oikeuskirjallisuuteen perustuen verohallituksen verotusohjeessa on esitetty esimerkkiluettelo elinkeinotoiminnan tunnusmerkistöstä. Verotusohjeen mukaan kyse on aina tapauskohtaisesta arvioinnista. Verotusohjeen mukaan seuraavia kriteerejä käytetään arvioitaessa sitä, onko kyse yhteisön elinkeinotoiminnasta: - vieraan pääoman käyttö - sitoutuneen pääoman suuri määrä - toimintaan palkattu henkilökunta - ansiotarkoitus / voiton tavoittelu - toiminnan laajuus / suuri liikevaihto - toiminnan jatkuvuus / säännöllinen toistuvuus - käyvän markkinahinnan käyttäminen - toimiminen kilpailuolosuhteissa - toiminnan kohdistuminen tavanomaisiin kauppatavaroihin tai suoritteisiin. Yleishyödyllisen yhteisön ollessa verovelvollinen elinkeinotulostaan, muodostuu keskeiseksi tulkintakysymykseksi se, mitä on pidettävä yhteisön elinkeinotulona, missä menee raja yhteisön varsinaiseen toimintaan ja milloin yhteisön varainhankinnan tuotto muodostuu elinkeinotuloksi. Rajanvetoa on löydettävissä korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännöstä, joka pääosin on 1990-luvulta. Rajanveto yhteisön varsinaisen toiminnan, varainhankinnan ja elinkeinotoiminnan välillä perustuu usein tapauskohtaiseen arviointiin ja tulkintaan. Tämä voi aiheuttaa ja on aiheuttanut erilaisia tulkintakäsityksiä sekä järjestötoimijoiden että verohallinnon piirissä. Tuloverolain 23.3 :ssä on säädetty tuloista, joita ei ole pidettävä yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona. Näiden tulojen verovapaudesta suhteessa kilpailuneutraliteetin ja verotuksen yhdenmukaisuuden vaatimukseen esiintyy erilaisia
KANE verojaosto 12/16 tulkintoja. Luettelon sisällä on myös kohtia, joiden osalta tulkintaa tulisi tarkentaa kuten TVL 23.3 :n 3 kohdan tuoteluettelo ja yhteisön toimintaa välittömästi palvelevien julkaisujen määritelmä. Esimerkkejä tulkintakysymyksistä Urheiluseurojen tuottamien liikunta- ja urheilupalveluiden osalta verollisuudesta on käyty keskustelua jo pitkään. Oikeuskäytäntö asian osalta on hyvin kirjavaa ja yritysmuotoisten liikuntapalveluiden tuottajien määrä on koko ajan kasvussa. Urheiluseura toteuttavat liikuntapalveluita tuottamalla osittain omaa tarkoitustaan, mutta toisaalta on kyse myös tuotteistettujen palveluiden myynnistä elinkeinonharjoittajien tavoin. Rajanveto verollisen ja verottoman toiminnan välillä on usein vaikeaa, eikä yhdistys- ja yritystoiminnan välisiä eroja voida välttämättä havaita kuin hyvin seikkaperäisen tarkastelun perusteella. Asiaan liittyvä oikeuskäytäntökin on osittain ristiriitaista. Rajanvetokysymyksiä on mm. seuraavilla aloilla: tanssi, aerobic, kuntosalit, golf ja tennis. Suurimpia kysymyksiä: Voidaanko ulkoisilta puitteiltaan täysin samanlaista toimintaa verottaa eri tavoin yhdistys- ja yritystoimijoilla? Milloin toiminnan voidaan katsoa olevan yhdistyksen yleishyödyllistä toimintaa ja milloin verollista palvelutuotantoa? Millainen painoarvo annetaan sille, että kuntatasolla liikuntapalvelut ovat käytännössä monelta osin urheiluseurojen vastuulla ja pelkkää elinkeinotoimintaa harjoittavat tahot toimivat harvojen lajien parissa? Miten on arvioitava verottomuuden vaikutuksia alalle pääsyesteiden kannalta? TVL 23.3 :ssä on todettu, että yleishyödyllisen yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämät tanssi- ja huvitilaisuudet ym. sekä niiden yhteydessä tapahtuva myyntitoiminta jne. on muuta kuin yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotuloa tuottavaa toimintaa. Lainkohdan mukaan toiminta ei kuitenkaan ole sinänsä yleishyödyllistä, vaan ainoastaan yleishyödyllisen yhteisön muuta kuin elinkeinotoimintaa. Yleishyödyllisten yhteisöjen järjestämät tapahtumat ovat TVL 23 :n sanamuodon mukaan erilaisen verokohtelun alaisia.. Useat suuret tapahtumat järjestetään nykyään osakeyhtiömuotoisina tai näiden järjestämistä muuten pidetään elinkeinotoimintana. Tällöin kilpailuneutraalisuuden ja verotuksen yhdenmukaisuuden kannalta olisi arvioitava yhteiskunnallisesti hyväksyttävät perusteet yleishyödyllisen yhteisön järjestämien tapahtumien verovapaudelle. Esille on noussut myös useita tapauksia, joissa järjestävän yhdistyksen toiminta on muodostunut pelkästä tapahtuman järjestämisestä, eikä tapahtumaa ole enää järjestetty muun toiminnan rahoittamiseksi. Tällainen trendi on ollut valloillaan
KANE verojaosto 13/16 usean suuren kulttuuritapahtuman osalta ja verotuskohtelun osalta on käyty lähes kaikissa tapauksissa keskustelua. Lisäksi aika-ajoin nousee esille tilanteita, joissa TVL 23.3 :n toiminta on katsottu mm. laajuutensa vuoksi sellaiseksi, että toiminta on katsottu yleishyödyllisellä yhteisölläkin veronalaiseksi. Lain sanamuoto puhuu vahvasti tätä vastaan, mutta toisaalta oikeuskäytännöstäkin löytyy tilanteita, joissa toiminta on verolliseksi katsottu. Omalta osaltaan tulkintaa vaikeuttaa myös se, että kulttuuritapahtumat saattavat olla joiltain osin valtiollisen tukipolitiikan alaisia. 3.4 Verojaoston johtopäätökset Verojaosto katsoo, että yhteiskunnan ja yleishyödyllisten yhteisöjen toiminta-alueella tapahtuneet muutokset vaativat laaja-alaista keskustelua yleishyödyllisten yhteisöjen asemasta ja tehtävistä, mihin myös yleishyödyllisten yhteisöjen verotus oleellisesti liittyy. Yhteisöllisyys yhteiskunnan arvoissa johtaa aatteellisen ja yleishyödyllisen toiminnan merkityksen korostumiseen. Yleishyödylliset yhdistykset ja säätiöt rakentavat yhteisöllisyyttä aatteelliselta perustalta, taloudellisen toiminnan ollessa tällä alisteinen. Verotukseen liittyvillä ratkaisuilla voidaan joko edistää tai estää yhteisöllisyyttä. Yleishyödyllisten yhteisöjen verotuskohtelusta säädetään tuloverolain 22 :ssä ja 23 :ssä. Mainittujen lainkohtien tulkinta perustuu oikeuskäytäntöön sekä Verohallituksen ohjeistukseen. Tällä hetkellä Verohallinnon tulkintalinjaa ja veropäätöksiä ohjataan keskeisesti verohallituksen antamalla verotusohjeella. Keskeisin yleishyödyllisten yhteisöjen tuloverotuksen ongelmakohta on elinkeinotulon määrittely ja sen suhde yhdistyksen varsinaiseen toimintaan ja varainhankintaan. Myös elinkeinotoiminnan vero-oikeudellinen määrittäminen suhteessa eristyslainsäädäntöön(?) ja valtion avustuksilla rahoitettavaan toimintaan on aiheuttanut tulkintaongelmia (muun muassa vapaan sivistystyön toimialalla). Lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaan liittyy ansiotarkoitus ja/tai voiton tavoittelu, mikä lähtökohtaisesti puuttuu yleishyödyllisen yhteisön varsinaisen toiminnan tavoitteista.
KANE verojaosto 14/16 Yleishyödyllisten yhteisöjen varsinainen toiminta tukee usein lainsäädännön asettamien tavoitteiden ja kansalaisten oikeuksien toteutumista. Eri yhdistysten ja säätiöiden asemaa ja toimintaa voidaan verrata muun muassa sosiaali- ja terveydenhoitolainsäädännön, nuoriso- ja liikuntalain asettamiin tavoitteisiin ja julkisen hallinnon toimintavelvoitteisiin. Erityisesti sosiaali- ja terveydenhoidon alalla yhdistykset ja säätiöt toimivat myös julkisen hallinnon tarjoamien palveluiden toteuttajina. Useilla toimialoilla yhdistykset ja säätiöt täydentävät julkisen hallinnon tarjoamia palveluita yhdessä yksityisten yritysten kanssa. Julkisen hallinnon sekä yhdistyksien ja säätiöiden yhteistoiminta on ollut kasvussa samoin kuin yritystoiminnan kasvu perinteisillä yhdistys- ja säätiötoiminnan toimialoilla ja julkisen hallinnon tarjoamien palveluiden toteuttajina. Julkisella hallinnolla on tarve täydentää omaa toimintaansa yhdistysten ja säätiöiden sekä yritysten toiminnalla ja palveluilla. Julkinen hallinto yhä kasvavassa määrin siirtää lakisääteisten tehtävien käytännön toteuttamista omien organisaatioiden ulkopuolelle yleishyödyllisten yhteisöjen ja yritysten hoidettavaksi, järjestämisvastuun säilyessä julkisella hallinnolla (esimerkkinä tilaaja-tuottaja malli). Joiltakin osin julkinen hallinto on myös lakisääteisten tehtävien ulkopuolella supistanut omaa toimintaansa jättäen näiden toimintojen hoitamista yleishyödyllisille yhteisöille. Yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta koskevaa asemaa ja verolainsäädäntöä tulisi tarkastella myös tältä näkökulmalta, ottaen samalla huomioon yritystoiminnan aseman. Yhteiskunta on monessa mielessä kilpailuyhteiskunta, jossa toimintoja ja palveluja tuotteistetaan ja toimintoihin osallistujat ja palveluiden hankkijat mielletään asiakkaiksi. Euroopan Unionin yhteisen kilpailulainsäädännön soveltaminen laajasti eri yhteiskunnan toiminta-alueilla on mahdollistanut ja edistänyt yritystoiminnan laajentumista perinteisille julkisen hallinnon ja yleishyödyllisten yhteisöjen toimialoille. Vastaavasti yhdistykset ja säätiöt ovat siirtyneet joissakin tilanteissa toimimaan samoille markkinoille yksityisten yritysten kanssa. Kilpailuolosuhteiden määrittämisen ja kilpailuneutraalisuuden vaatimuksen sisällön tulkinnanvaraisuus suhteessa yleishyödylliseen toimintaan ovat usein arvioitavaksi tulevia kysymyksiä.
KANE verojaosto 15/16 Palkattu, työsuhteessa oleva ammattihenkilöstö on lisääntymässä yleishyödyllisten yhteisöjen ja erityisesti yhdistysten toiminnassa. Yhä useampien toimintojen taustalla on palkatun ammattihenkilöstön resurssein organisoitu toiminta, vaikka itse toiminta toteutettaisiin pääosin ns. vapaaehtoisvoimin. Samoin pienten palkkioiden ja kulukorvausten maksaminen eri yhdistysten toimintojen vetämisestä on lisääntymässä, ilman että nämä toimijat varsinaisesti ansaitsisivat elantoaan näillä palkkioilla. Tämän ei kuitenkaan tulisi herkästi merkitä toiminnan luokittelua elinkeinotoiminnaksi. Verotuksen kannalta pienimuotoinen, vapaaehtoisuuteen perustuva yhdistys- ja kansalaistoiminta eivät ole ongelmallisia. Verotuksellisesti tulkinnanvaraiseksi ja ongelmalliseksi on muodostunut varainhankintatarkoituksessa tai laajamuotoisesti harjoitettu toiminta, jossa yhdistykset ja säätiöt toimivat osittain samoilla toimintaperiaatteilla ja toimialoilla kuin yksityiset yritykset. Erityisiä ongelmia voi muodostua tilanteissa, joissa yleishyödylliset yhteisöt toimivat suorasti tai epäsuorasti verovapaudestaan hyötyen markkinaehtoisesti ja kilpailuolosuhteissa samoilla markkinoilla kuin yksityiset yritykset. Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön peruslinja tukee sitä, että yleishyödyllisten yhteisöjen varsinaista, sääntöihin tai vastaaviin säännöksiin perustuvaa toimintaa ei yleensä pidetä elinkeinotoimintana. Mikäli tuloverolakia uudistetaan, on muistettava, että aikaisemman oikeuskäytännön merkitys tällöin vähenee ja tämä saattaa luoda ainakin hetkellisesti epävarmuutta. Kokonaisuutena tarkastellen verojaosto on toistaiseksi saanut yleiskuvaa yleishyödyllisten yhteisöjen verotukseen liittyvistä ongelmakysymyksistä. Tästä johtuen verojaoston väliraportissa on keskitytty kuvaamaan melko yleisellä tasolla keskeisimpiä ongelmakysymyksiä, jotka liittyvät yleishyödyllisten yhteisöjen varsinaisen toiminnan, varainhankinnan ja elinkeinotoiminnan rajanvetoon. Jatkossa on tarpeen keskittyä tarkemmin ja yksityiskohtaisemmin sekä toimialakohtaisemmin arvioimaan ongelmakohtia ja rajaamaan niitä alueita, joilla ongelmia ei koeta olevan. Tähän arviointiin liittyy olennaisesti korkeimman hallinto-oikeuden tulevien ratkaisujen periaatteinen selvittäminen ja vertailu verohallituksen verotusohjeen
KANE verojaosto 16/16 linjauksiin. Mahdollisuuksien mukaan on tarpeen myös seurata hallinto-oikeuksissa käsiteltäviä veroasioita. Keskeisin yleishyödyllisten yhteisöjen tuloverotuksen ongelmakohta on tuloverolain 23 :n laintulkinta eli se, millainen toiminta täyttää säännöksessä tarkoitetun veronalaisen elinkeinotoiminnan kriteerit. Koska yleishyödylliset yhteisöt toimivat monilla yhteiskunnan eri aloilla ja harjoittavat monenlaista toimintaa, rajanvetotilanteita on väistämättä lukuisa määrä. Verojaosto tulee jatkotyössään selvittämään näitä rajanvetotilanteita ja pyrkii selvittämään johtavatko nykyinen lainsäädäntö ja Verohallituksen ohjeet verojaoston käsityksen mukaan oikeudenmukaiseen lopputulokseen. Verojaosto tulee tämän jälkeen tekemään ehdotuksensa siitä, voidaanko ratkaisu tulkintaongelmiin saada täsmentämällä Verohallinnon ohjeistusta vai vaatiiko tulkintaongelmien ratkaisu muutoksia lainsäädäntöön. Verojaoston ehdotus tullaan laatimaan 28.2.2009 mennessä. Arvonlisäverovelvollisuuden kannalta elinkeinotoiminnan määrittely on myös keskeinen kysymys, koska pääsääntöisesti elinkeinotulo yleishyödylliselle yhteisölle merkitsee samalla myös arvonlisäverovelvollisuutta (poikkeuksena muun muassa sosiaali- ja terveydenhuoltopalvelut). EU:n komissio on käynnistänyt valvontamenettelyn yleishyödyllisten yhteisöjen arvolisäverovelvollisuuden määrittelyn liittämisestä tuloverolain yleishyödyllisiä yhteisöjä koskeviin säännöksiin. Tämä voi tulevaisuudessa tuoda muutoksia Suomen lainsäädäntöön.